ASUNTO : AF49-U-2002-000087 Sentencia N° 007/2005 ASUNTO ANTIGUO N° 1893 REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, veinte de enero de dos mil cinco 194º y 145º En fecha siete (07) de Agosto del año dos mil dos (2002), el ciudadano RENE GOMEZ RODRÍGUEZ, titular de la cédula de identidad número 3.978.711, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 18.026, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PROMOTORA PUERTO CRUZ 2000, C.A., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución N° 210.100/218, de fecha 11-06-02, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan reparos por concepto de aportes del 2% y ½% previstos en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se calculan intereses moratorios y se imponen multas. En fecha trece (13) de Agosto del año dos mil dos (2002), el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha catorce (14) de Agosto del año dos mil dos (2002), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha dieciocho (15) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha treinta (30) de septiembre del año dos mil cuatro (2004), se abre la causa a pruebas, haciendo uso de este derecho la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. En fecha catorce (14) de diciembre del año dos mil cuatro (2004) oportunidad fijada para que tenga lugar el acto de informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.. Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes. I ARGUMENTOS El apoderado de la recurrente alega en su escrito recursorio que en el presente caso, el vicio en la causa del acto administrativo impugnado se materializa en vista de que el funcionario actuante interpreta erróneamente la norma contenida en el Artículo 10, numeral 1, de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Que a través del acto administrativo impugnado pretende sustentarse que la intención del legislador es la de conceptuar las utilidades como parte integrante del salario y nada está más lejos de la verdad legal que este absurdo criterio que ha querido a toda costa imponer el ente emisor. Que su representada está siendo objeto de un reparo por Bolívares TREINTA Y UN MILLONES TRESCIENTOS SETENTA Y OCHO MIL CIENTO OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES (Bs. 31.378.187,00) por concepto de aportes del 2% conforme a lo establecido en el artículo 10 ordinal 1, de la Ley del Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE), en el cual se toma como punto de partida el resultado del acta de fiscalización realizada a su representada, partida -ésta que corresponde a las utilidades pagadas por la Sociedad Mercantil PROMOTORA PUERTO CRUZ 2.000 C.A., a la cual le aplica el funcionario Fiscalizador el 2%, arrojando la cantidad de (Bs.31.378.187,00) concepto que ha sido tomado en cuenta como utilidades bajo la base imponible contenida en el Acta de Fiscalización, asimismo en el acta objeto de recurso también se aplica por aportes del ½% (ordinal 2 artículo 10 Ley Sobre el INCE) la cantidad de (Bs.90.735,00) y la cantidad de (Bs. 2.009.406,00) por concepto de Intereses Moratorios por pago supuestamente extemporáneo de los aportes calculados de conformidad con el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. Que de las disposiciones establecidas en los artículos 10 ordinales, 1 y 2 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y los artículos 62 y 133 del Reglamento de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se interpreta que si bien el Legislador le atribuye el carácter salarial a las utilidades y participaciones en los beneficios de las empresas, ello no significa que se deba considerarse a los fines de lo establecido en el Artículo 10, ordinal 1 de la Ley del INCE, las utilidades como parte del salario. Que de tomarse en cuenta la interpretación traída por el Órgano administrativo como fundamento de la Resolución recurrida, se estaría creando una interpretación distinta a la intención que tuvo el legislador para determinar dicha contribución, ya que por principio de razón social, lejos de beneficiar a la masa trabajadora, la norma antes señalada iría en contra de sus beneficios. Que ha sido criterio reiterado por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario que las utilidades no participan de las características de salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al dos por ciento (2%) contemplado en el numeral 1 del Artículo 10 de la referida norma, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen del ½% de las utilidades anuales, retenidas por los patrones a los obreros y empleados y aportadas por estos, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 10 eiusdem. Que tratándose de contribuciones con sujetos pasivos distintos, los funcionarios actuantes en el Acta de Fiscalización objeto de la Resolución recurrida, han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece con claridad dos alícuotas diferentes a saber el 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueron confundidas con las partidas de sueldo y salarios gravadas con el 2% con cargo a su representada resulta ilegal, ya que se incluyó dentro de los conceptos presuntamente omitidos, rubros que no forman parte de la base imponible bajo las previsiones del Artículo 10, ordinal 1 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Que a tenor de lo previsto en el literal 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos solicita al Tribunal declare la Resolución recurrida viciada de nulidad absoluta, y así solicita sea declarado. Que como se puede observar de la Resolución recurrida e impugnada el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), impone multa a su representada por monto de Bolívares TREINTA Y DOS MILLONES NOVECIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL NOVENTA Y SEIS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 32.947.096,00), la cual solicita sea declarada improcedente, por cuanto lo accesorio corre la misma suerte que lo principal. Igualmente el apoderado judicial de la recurrente en su escrito de informes ratifica la solicitud de nulidad de la Resolución N° 210.100/218, de fecha 11 de junio del año 2.002, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por violar los artículos10 de la Ley del INCE, 62 del Reglamento de la mencionada Ley y 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, así como la multa impuesta. Que en el supuesto negado de llegar a prosperar los argumentos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en el presente caso, su representada no podría estar sujeta a imposición de multa y/o recargo alguno, ya que, fundamentó su actuación única y exclusivamente en un error de derecho excusable, circunstancias estas que constituyen eximentes de responsabilidad por ilícito tributario de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 79, literal C, del Código Orgánico Tributario de 1994. Que de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, solicita expresamente de este Tribunal la condenatoria en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por no existir motivos racionales para litigar por parte del referido ente administrativo. En virtud de las consideraciones antes expuestas solicitan, que este Tribunal declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario, y que en consecuencia anule la Resolución N° 210.100/502, emanada de la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el 11-06-2002, así como el acta de reparo N° 028827/28. En cuanto a los fundamentos del escrito presentado por la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la abogada Maira Trinidad Capote Gamez, identificada con la cedula de identidad número 6.280.980 e inscrita en el Inpreabogado bajo el número 64.759, se puede apreciar de sus dichos: Que del Artículo 10 de la Ley del INCE, se infiere en forma indudable, la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujeto pasivo del ordinal 1° del mencionado Artículo, sobre la cual ha de aplicarse la alícuota del 2%, a saber, los sueldos, los salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal, en ocasión de la relación laboral existente entre ambas partes. Señala la apoderada del INCE que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al intérprete que le permitan restringir los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del 2%, para obligar los aportes al cual están obligados a cumplir los sujetos pasivos de la relación tributaria in comento. Por lo cual no hay duda en cuanto a la inclusión de las utilidades como parte de los conceptos a los cuales se debe aplicar el gravamen del 2%, no porque las mismas constituyan o no salario recibido por el trabajador, sino porque las mismas conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. En cuanto a la contribución del medio por ciento calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, la representante del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) señala que, el sujeto pasivo obligado con el aporte es el trabajador y, que el patrono sólo tiene la obligación de retener y enterar el tributo al Instituto. Finalmente, en cuanto a la impugnación de la multa y a la eximente de responsabilidad penal tributaria, la apoderada del INCE destaca que la empresa no pagó dentro de los lapsos establecidos en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, como en el Código Orgánico Tributario, lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para ese Instituto, por lo que solicita sea declarada procedente la multa. II MOTIVA Este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente: Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE: Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional. Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador. Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo. De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario. Rafael Caldera en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…” Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades. Para completar esta idea abordamos a Rafael Alfonzo Guzmán profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente: “…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…” (Subrayado y resaltado añadido) En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal) Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso Oswaldo Este Zozaya Vs. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro) En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.) De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades. Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación. Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución. Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara. En abundamiento a lo anterior es preciso recalcar que nos encontramos frente a un acto de Determinación Tributaria y este es definido como el conjunto de actos que comprueban la existencia o inexistencia de una obligación tributaria, esta definición deviene del propio Código Tributario para América Latina lo cual quiere decir que no necesariamente las verificaciones fiscales deben concluir con un reparo, o con un crédito a favor de la Administración Tributaria, sino al contrario pueden finalizar con el reconocimiento de un crédito a favor del contribuyente. De lo anterior se desprende, que la determinación realizada por el funcionario ofrece a todas luces un desconocimiento de las posturas laborales y fiscales, en primer lugar por incorporar al concepto de salario las utilidades y en segundo lugar por desaplicar aspectos lógicos y fiscales intrínsecos de la norma que pretende aplicar causando doble imposición. Así el Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) establece lo siguiente: “Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes: 1)Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades. 2) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por lo respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.” Como se puede observar existen dos supuestos normativos previstos en la norma que establecen supuestos de hecho distintos: uno sobre salarios y otro sobre las utilidades, ya señalamos lo que corresponde a la definición de salario y de utilidades, conceptos totalmente distintos, ya que, en el primer caso existe un elemento de habitualidad y de nexo directo con la actividad objeto del trabajo y el segundo una carga establecida por ley que formará parte del salario sólo para el cálculo de prestaciones sociales. Cobrar una contribución de un 2% sobre las utilidades no está previsto dentro de la norma transcrita y es preciso establecer que la doble tributación existe cuando el ente público acreedor del tributo exige bajo los mismos supuestos doble carga tributaria 2% + ½%, situación que es evidente del análisis de la Resolución impugnada, puesto que se pretende cobrar 2% adicional al ½% que está establecido para ese supuesto normativo. La Jurisprudencia ha sido conteste sobre este particular y causa extrañeza que el INCE continúe contrariando al Tribunal Supremo de Justicia, así, en sentencia de fecha 5 de abril de 1994, caso Fábrica Nacional de Cementos se estableció: “Con relación al reparo fundamentado en los aportes debidos sobre utilidades, pagados por la recurrente, comparte esta Sala las argumentaciones traídas por la empresa recurrente, referidas al hecho de que aquellas no participan de las características de salario, a los fines de la Ley del Ince, por lo que resulta ilegal gravarlas conforme al 2% contemplado en el numeral 1° del artículo 10 de la referida Ley, por la sencilla razón de que la Ley contempla un gravamen de ½% de las utilidades anuales, pagadas por los obreros y empleados… de conformidad con lo previsto en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem. Como se puede apreciar, la propia Ley del Ince distingue dos contribuciones a pagar, según se trate de salarios o demás remuneraciones, 2% con cargo a los patronos, y si se trata de utilidades, el ½% de las mismas, pagadas a los obreros y empleados, con cargo a ellos, debiendo el patrono retener y depositar estos aportes a la Caja de Instituto… En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos los funcionarios actuantes han debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando la propia Ley de la materia establece, con toda claridad, dos alícuotas diferentes a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldo y salario, gravadas con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal y así se declara.” En otro caso similar (Dart de Venezuela, C.A.) la Corte Suprema de Justicia (ahora Tribunal Supremo de Justicia) en fecha 21 de octubre de 1997 señaló: “Como bien se evidencia de la norma supra transcrita, la Ley distingue dos distintas contribuciones a pagar: una a cargo de los patronos representada por el dos por ciento (2%) del monto de los sueldos, salarios, jornales, etc., pagados a sus trabajadores y otra a cargo de los obreros y empleados de la empresa, representada por el medio por ciento (½%) de las utilidades que reciben. Frente a esta distinción legal, entre dos categorías de contribuciones a cargo de distintos sujetos, los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa –INCE- han debido hacer expresa distinción entre lo pagado por concepto de utilidades a empleados de la empresa sobre cuyo monto se aplica el gravamen del medio por ciento (½%) a cargo de los beneficiarios de estos pagos y lo pagado por concepto de sueldos, salarios y jornales sobre los cuales se aplica el gravamen del dos por ciento (2%) a cargo de la empresa. En consecuencia, el reparo formulado a la empresa recurrente al adicionar el monto de las utilidades pagadas por ella en el período por concepto de sueldos, sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones a los efectos de aplicar el gravamen del dos por ciento (2%), resulta improcedente y así se declara.” (Subrayado añadido) En el caso Vicson S.A. de fecha 18 de noviembre de la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal se señala: “En tal virtud tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en la referida ley, he debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%), cuando su propio texto legal establece, con toda claridad al base imponible y las diferentes alícuotas para cada contribuyente, a saber 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades, por lo que el reparo hecho por concepto de utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal. Al respecto se ratifica el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del 2% que corresponde al patrono” (Subrayado añadido) En otro caso, Citibank Vs. Ince de fecha 1° de diciembre de 1999, con ponencia del Dr. Humberto D´ascoli Centeno, se determinó: “Al respecto, se acoge el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa Especial Tributaria y ratificado por esta Sala, conforme al cual, a los fines de las contribuciones parafiscales establecidas en la Ley del INCE, los aportes debidos por concepto de utilidades, no deben reconocerse como parte del salario, y por tanto, no integran la base imponible para el cálculo del aporte del 2% que corresponde al patrono…” Recientemente en el caso Makro Comercializadora, S.A. Vs. Ince de fecha 05 de junio de 2002, con ponencia del Dr. Levis Ignacio Zerpa se estableció: “Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.” Este último fallo fue ratificado en fecha 23 de enero de 2003, en el caso C.A. TABACALERA NACIONAL (CATANA) Vs. INCE con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero y en fecha 13 de marzo de 2003, en el caso ALIMENTOS KELLOGG, S.A. Vs. INCE con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa. Por ello, con base a la pacífica doctrina constitucional, debemos tomar en cuenta que la obligación tributaria sólo surge si la situación fáctica o jurídica prevista en la norma tributaria se produce, se subsume en su supuesto de hecho, se particulariza, y como se denota no se puede enmarcar dentro del ordinal 1° del Artículo 10 a las utilidades, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de obligación tributaria, al no producirse en la vida real el elemento económico tomado por el legislador y previsto en la Ley Tributaria, razones suficientes para que este sentenciador decrete la nulidad de la Resolución. Así se declara. Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto la multa también se declara nula de nulidad absoluta. Con relación al reparo formulado por haber retenido la recurrente cantidades menores a las cuales está obligado conforme al numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, el apoderado de la sociedad mercantil PROMOTORA PUERTO CRUZ 2000, C.A. no fundamentó las razones por las cuales dicha diferencia se encuentra incursa en alguna causal de nulidad y por lo tanto el Tribunal debe confirmar dicho monto, al igual que la multa impuesta de conformidad con el Artículo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se declara Se declara la nulidad de los intereses moratorios, por cuanto son accesorios que siguen la suerte de lo principal y sólo con relación a los montos anulados que corresponden a la errada aplicación del numeral 1 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa. Así igualmente se declara. Con relación a los intereses correspondientes a los montos confirmados por aplicación del numeral 2, del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal observa que dichos montos son anteriores a la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, siendo aplicable en consecuencia el régimen e interpretación de las normas vigentes ratione temporis y como quiera que la deuda no es exigible sino hasta que el reparo quede definitivamente firme, sea por declaración expresa administrativa o judicial, o por la falta de ejercicio de los recursos y acciones pertinentes, este Tribunal los anula al estar pendiente decisión. Así se declara. Los intereses moratorios sobre dichas cantidades comenzarán a generarse una vez firme la presente decisión y sólo en lo que respecta a la aplicación del numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, así como de la sanción impuesta de conformidad con el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994. III DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil PROMOTORA PUERTO CRUZ 2000, C.A., contra la Resolución N° 210.100/218, de fecha 11-06-02, dictada por la Presidencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan reparos por concepto de aportes del 2% y del ½% previstos en la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se calculan intereses moratorios y se imponen multas. En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE el acto impugnado. No hay condenatoria en costas por cuanto ninguna de las partes resultó totalmente vencida en el presente proceso. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de enero del año dos mil cinco (2005). Años 194° y 145°. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria, Xiomara J. Román Ríos ASUNTO : AF49-U-2002-000087 ASUNTO ANTIGUO N° 1893 En horas de despacho del día de hoy, veinte (20) de enero de 2005, siendo las once y treinta y nueve minutos de la mañana (11:39 a.m.), se publicó la presente sentencia. La Secretaria, Xiomara J. Román Ríos ASUNTO : AF49-U-2002-000087.