ASUNTO: AF49-U-1999-000045 Sentencia N°136/2006 ANTIGUO: 1321
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 7 de Agosto de 2006
196º y 147º
En fecha 10 de noviembre de 1999, MANUEL A. ITURBE, venezolano, mayor de edad, titular la cédula de identidad número 9.979.567, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 48.523, actuando en su carácter de apoderado judicial de NACIONAL DE SEGUROS CONSOLIDADOS, C.A., sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el número 23, Tomo 88-A Sgdo., presentó ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, Recurso Contencioso Tributario contra los siguientes actos administrativos: Acta Fiscal DRM-DAF-330-256-94, de fecha 02 de diciembre de 1994, notificada en fecha 19 de diciembre de 1994; Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo sin número, de fecha 31 de enero de 1995, notificada en fecha 02 de febrero de 1995; Resolución D.R.R.M.-025/95, por la que se decidió el Recurso de Reconsideración de fecha 27 de junio de 1995, notificada en fecha 07 de julio de 1995; Resolución N° 512 por la que se decidió el Recurso Jerárquico de fecha 28 de julio de 1999, notificada en fecha 29 de julio de 1999; todos emanados de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda.
En fecha 12 de noviembre de 1999, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 02 diciembre de 1999, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 27 de abril de 2000, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
En fecha 03 de mayo de 2000, se abre la causa a pruebas, oportunidad procesal en la cual las partes no hicieron uso de este derecho.
En fecha 08 de agosto de 2000, únicamente las ciudadanas LUCIA ZUMBO, JOCELYN PEÑA y NATALI LÓPEZ OLIVO, venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 12.063.242, 10.530.044 y 10.863.683, respectivamente, abogadas inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 63.766, 59.750 y 59.445, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda, presentaron escrito de informes.
Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
I
ALEGATOS
La recurrente señala en su escrito recursorio:
Que son varios los vicios y defectos de la Resolución N° 512, por cuanto, considera que las notificaciones de los actos son defectuosas y surtieron efectos después del décimo día hábil siguiente de verificada.
Que con relación al primer defecto, explica que la Resolución N° 512, fue entregada en fecha 29 de julio de 1999, al ciudadano Rachid Pabuence, titular de la cédula de identidad número 13.133.460, quien se identificó como mensajero en el Departamento de Servicios del Escritorio Jurídico Travieso Evans Hughes Arria Rengel & Paz; además alega que el mencionado ciudadano no es el representante legal de la sociedad mercantil recurrente, ni tampoco es una de las personas o funcionarios que el Artículo 136 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera como facultados para ser notificados en su nombre.
La recurrente para fundamentar su pretensión, hace mención de la sentencia de fecha 21 de febrero de 1992, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario y de sentencia número 289 de fecha 06 de abril de 1995, emanada de la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, según las cuales infiere que las notificaciones, como en el presente caso, no fueron hechas en persona que sea capaz de representar al recurrente y no producen efecto legal inmediato, por cuanto considera que fue ineficaz y que la misma surtió efectos después del décimo día hábil de verificada.
Con respecto a lo anterior, la recurrente señala que en el presente caso, los actos administrativos fueron entregados el día 29 de julio de 1999, por lo que se debe entender que la misma surtió efectos después del décimo día hábil, lo cual indica que los diez días hábiles se verificaron el día 12 de agosto de 1999, ya que desde el día 29 de julio de 1999 hasta el día 12 de agosto de 1999, hay diez días hábiles y el día 13 de agosto de 1999, es el día hábil después del décimo, que es cuando, a su juicio, se debe entender eficaz la notificación, ya que la norma señala que los efectos se producen después del décimo día hábil.
De igual manera, la recurrente alega en primer lugar, como fundamento del recurso interpuesto, la invalidez por inmotivación del Acta Fiscal DRM-DAF-330-256-94, de la Resolución sin número de fecha 31 de enero de 1995, de la Resolución D.R.R.M-025/95 y de la Resolución N° 512, emanadas de la Dirección de Rentas de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda; debido a la indefinición de los criterios, de la fuente normativa e incluso del método de obtención de los distintos montos de la reclamación de la Municipalidad de Chacao y que luego, la Municipalidad de Chacao, pretendió subsanar la inmotivación alegada, en la Resolución DRRM-025/95, por la cual se decidió el Recurso de Reconsideración, al señalar cuales actividades fueron incluidas dentro del Código de Actividad General número 81039. Que si bien la municipalidad logró mejorar la motivación de los mencionados actos administrativos, dicho mejoramiento fue ineficaz, pues no subsanó el mencionado vicio.
Que cuando la municipalidad se refiere para ambos períodos 1991-1992 y 1992-1993, a la “Negociación de Valores 5810104”, la recurrente desconoce a que valores se está refiriendo, ya que no expresa en forma clara y precisa la naturaleza de las operaciones y desconoce si tales operaciones que pretende gravar, son actividades civiles o exceptuadas del pago de Patente de Industria y Comercio, en virtud del vicio de inmotivación de que adolecen los actos administrativos impugnados.
Que en cambio, la Administración Municipal debió determinar la naturaleza de las operaciones que originaron los ingresos, a los fines de establecer si el Código de Actividad que verdaderamente corresponde es el número 81039 o si efectivamente corresponde otro, que inclusive pueda tener una alícuota impositiva menor.
Que lo que la Administración Municipal pretende que sea la motivación de un reparo fiscal, le resulta a la recurrente a todas luces insuficiente, a los efectos de poner en conocimiento del administrado las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó el Municipio, para formular un reparo fiscal de esa índole y que además, como se desprende de los actos impugnados, los mismos presentan una ausencia total y absoluta de motivación en lo que se refiere a las premisas que fundamentan la consideración de dichos ingresos como gravables por el Municipio Chacao del Estado Miranda.
Que por todo lo anteriormente expuesto y en consideración a que el acto administrativo no satisface el requisito de motivación exigido por la normativa legal contenida en los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, todo lo cual vicia de nulidad absoluta los actos impugnados, la recurrente solicita en consecuencia, se declare la nulidad del Acta Fiscal DRM-DAF-330-256-94, de fecha 02 de diciembre de 1994, de la Resolución sin número de fecha 31 de enero de 1995, de la Resolución D.R.R.M-025/95 por la que se decidió el Recurso de Reconsideración de fecha 27 de junio de 1995 y de la Resolución N° 512 por la que se decidió el Recurso Jerárquico de fecha 28 de julio de 1999, toda vez que adolecen del vicio de inmotivación. Así pide sea declarado.
La recurrente en segundo lugar, alega la improcedencia del Código de Actividad utilizado para clasificar a los ingresos por alquileres.
Señala que de los actos administrativos objeto del presente Recurso, se desprende que la Municipalidad de Chacao incluyó en el Código de Actividad N° 81039, unos ingresos obtenidos por la recurrente para los períodos 1991-1992 y 1992 -1993 por concepto de alquileres. Ahora bien, explica el recurrente que dichos ingresos no se generaron como consecuencia de la realización de una actividad financiera, sino por el contrario son unos ingresos percibidos por haber alquilado unos bienes inmuebles que son de la exclusiva propiedad de la recurrente; actividad ésta que, a su parecer, en nada se refiere a la prestación de servicios financieros por parte de las empresas de seguros. De igual modo, el recurrente expresa que en el presente caso, el hecho de arrendar unos bienes y percibir por ello un ingreso, no puede catalogarse como que tal actividad sea financiera; que en tal sentido, el Código que le correspondería a la recurrente por esta actividad comercial de arrendamiento de inmuebles es el N° 83109, que se refiere a otras actividades relacionadas con bienes inmuebles no especificadas propiamente.
Que la base imponible, es decir, los ingresos que verdaderamente serán gravados por el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, están definidos en el Artículo 24 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.
Que en virtud de lo anteriormente expuesto, en opinión del recurrente, resulta inadmisible que se utilicen los ingresos brutos declarados, a los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta y pretender que verdaderamente proporcionen un fundamento suficiente para calificar un ingreso como gravable bajo un determinado “Código de Actividad”.
La recurrente en tercer lugar, alega la no gravabilidad de los intereses y dividendos por la Patente de Industria y Comercio y explica:
Que en efecto, la percepción de intereses sobre depósitos a la vista, producto de una inversión en mesas de dinero, fondos de activos líquidos o de dividendos derivados de la inversión en acciones de una compañía, no tiene carácter comercial y menos aún industrial, a los fines de que dichas actividades queden gravadas con la patente.
Que los dividendos percibidos por una persona natural o jurídica que no se deriven de una actividad de intermediación comercial, no estarán gravados con la Patente de Industria y Comercio; de este modo, señala que la recurrente no se dedica a la intermediación comercial de acciones, es decir, a la compra y venta de éstas, pues su actividad se desarrolla principalmente en el área de seguros; que el hecho de que se posea una simple inversión en acciones de otras compañías, no implica que exista intermediación para catalogar a la actividad como comercial, más aún tales dividendos son frutos civiles, los cuales escapan del ámbito de aplicación del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, toda vez que las cantidades percibidas por dividendos, no se generan por una intermediación comercial sino por el mismo hecho de que la recurrente es la titular de las acciones.
Que en cuanto a los intereses percibidos como consecuencia de depósitos a la vista, sucedería lo mismo, pues no hay una actividad de intermediación comercial cuando la recurrente simplemente invierte ciertas cantidades en mesas de dinero o fondos de activos líquidos; cantidades éstas que generan unos intereses que, por ser también frutos, escapan de la patente, es decir, las mismas se generan no por una actividad comercial, sino por consecuencia de que la recurrente es la propietaria del capital invertido.
Que en virtud de las consideraciones antes expuestas, solicita se declare que las actividades que realiza la recurrente no son comerciales ni industriales y por lo tanto, no están sujetas al pago de Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio.
La recurrente en cuarto lugar, alega la violación de la competencia nacional con la gravabilidad de los intereses y dividendos, y expone:
Que en el presente caso, la municipalidad tomó como base imponible los ingresos percibidos por la recurrente por concepto de dividendos e intereses, a los fines de la determinación del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, competencia que, a su juicio, está reservada al Poder Nacional, toda vez que es a quien le corresponde determinar todos los elementos de la obligación tributaria cuando se gravan las ganancias de capital, tal y como lo dispone el ordinal 8° del Artículo 136 de la Constitución de 1961.
Que en consecuencia, alega la recurrente que el Municipio Chacao, no puede invadir competencias del Poder Nacional, tomando una base imponible sobre actividades que escapan de la competencia municipal; por lo que solicita se declare improcedente el mencionado reparo.
En quinto lugar, la recurrente alega en cuanto al reintegro lo siguiente:
Que del Artículo 177 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento, se desprende la facultad que tienen los contribuyentes de solicitar a la Administración Tributaria el reintegro de las cantidades indebidamente pagadas.
Que en el presente caso, la recurrente pagó indebidamente a la Municipalidad de Chacao, el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio para el segundo, tercero y cuarto trimestre de 1994, tal y como consta de Planillas de Pagos Municipales identificadas 105545281, 105533351 y 1055832C3, cada una por la cantidad de CUATRO MILLONES NOVECIENTOS VEINTICUATRO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON SEIS CÉNTIMOS (Bs. 4.924.490,06), arrojando una suma de CATORCE MILLONES SETECIENTOS SETENTA Y TRES MIL CUATROCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON VEINTICUATRO CÉNTIMOS (Bs. 14.773.470,24), cuando, según la recurrente, para dichos trimestres ya no ejercía actividad comercial en dicha Municipalidad, sino en el Municipio Sucre del Estado Miranda.
Que se desprende de los actos impugnados, que resulta un hecho no controvertido el que no se generó el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio a partir del 1° de abril de 1994 y en consecuencia, considera que el Municipio Chacao debe reintegrar a la recurrente, las cantidades indebidamente pagadas en los posteriores trimestres, con independencia de las pretensiones de dicho Municipio contempladas en las Resoluciones recurridas.
Por otra parte los ciudadanos LUCIA ZUMBO, YOCELYN PEÑA y NATALI LOPEZ OLIVO, venezolanas, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad números 12.063.242, 10.530.044 y 10.863.683, respectivamente, abogadas debidamente inscritas en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 63.766, 59.750 y 59.445, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales del Municipio Autónomo Chacao del Estado Miranda, en su escrito de informes exponen:
Que del alegado vicio del acto recurrido por invalidez de las notificaciones, la Administración Tributaria del Municipio Chacao en ningún momento dejó de cumplir con la notificación correspondiente.
Que la representación municipal, se encuentra disidente del criterio planteado por la recurrente, en virtud de que considera, que dichas notificaciones fueron realizadas de acuerdo con lo dispuesto en el Artículo 75 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Además destaca, que no aparece legalmente descrita una forma particular de dejar constancia del hecho de la recepción, por lo que el sistema de realizarla, entregándola al mensajero del escritorio jurídico del apoderado de la recurrente, no es contraria a derecho; y por lo demás, el nombre, cédula de identidad y firma de lo que se debe dejar constancia, son los de la persona que recibe la notificación y no necesariamente los de su destinatario. Por lo tanto, considera la representación municipal, que la notificación de la Resolución impugnada es temporánea.
Que por todo lo antes expuesto, aduce la representación municipal, que se evidencia claramente que la Administración Tributaria Municipal, realizó validamente la notificación de la Resolución N° 512, de fecha 28 de julio de 1999, notificada en fecha 29 de julio de 1999, en el domicilio de la recurrente.
Que en cuanto a la alegada inmotivación, la Administración Tributaria Municipal se encuentra disidente con el planteamiento de inmotivación esgrimido por la recurrente y que en tal sentido, es criterio ya reiterado por la jurisprudencia, que el vicio de inmotivación, como vicio de forma, solo produce la nulidad del acto cuando el interesado realmente no ha tenido posibilidad evidente de conocer las razones de hecho.
Que por las razones alegadas, solicita la representación municipal, se desestime la petición de inmotivación del acto administrativo impugnado.
Que de la supuesta improcedencia del Código utilizado para clasificar a los ingresos, explica la defensa municipal que no entiende el alegato del recurrente, puesto que se desprende del expediente administrativo, específicamente en la Resolución D.R.R.M.-025/95, las actividades por las cuales la Administración Tributaria procedió a gravar a las actividades de la recurrente, determinando los ingresos brutos para los ejercicios fiscales 1991-1992 y 1992-1993, a los efectos de la correcta determinación de los créditos impositivos generadores, con ocasión a las actividades comerciales de la recurrente, dentro de la jurisdicción del Municipio Chacao hasta el 01 de abril de 1994, y en consecuencia, responder a los códigos 82001 y 81039, consagrados en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio.
Que por todos los alegatos antes expuestos, considera la representación municipal, que el Reparo Fiscal por la cantidad de TRECE MILLONES OCHOCIENTOS CUARENTA Y OCHO MIL QUINIENTOS OCHENTA Y OCHO BOLÍVARES CON NOVENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. 13.848.588,98), es procedente, por cuanto, a su juicio, constituye adecuación con la realidad de la sociedad mercantil recurrente, siendo correcta la determinación de los créditos impositivos generados con ocasión a las actividades comerciales de la recurrente.
Que teniendo en cuenta, que la mencionada Ordenanza Municipal determinara la porción gravable con base a los ingresos procedentes de aquellas operaciones que se realicen en Jurisdicción del Municipio Chacao, siendo éstas las encuadradas en los códigos 82001 y 81039 de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio, concluye la representación municipal, que no existe improcedencia del Código de Actividades utilizado para clasificar los ingresos invocados por la recurrente; y así solicitan sea declarado.
II
MOTIVA
El asunto bajo análisis se circunscribe a determinar la procedencia de i) los vicios en la notificación de la Resolución número 512 donde se decide el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, ii) la invalidez por inmotivación del Acta Fiscal DAF-330-256-94, de la Resolución Culminatoria de Sumario s/n de fecha 31 de enero de 1995, de la Resolución D.R.R.M.-025/95 que resuelve el Recurso de Reconsideración, y la Resolución número 512 de fecha 28 de julio de 1999 que resuelve el Recurso Jerárquico, iii) la improcedencia del código de actividad utilizado para clasificar los ingresos por alquileres, iv) violación de la competencia nacional por la gravabilidad de los intereses y dividendos por la patente de industria y comercio y v) el reintegro de lo pagado indebidamente.
i) Respecto del primer punto controvertido, es deber del Juez al momento de declarar la admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario, con o sin oposición de la Administración Tributaria, verificar que estén dados los extremos de caducidad entre otros conforme lo establece el Artículo 192 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, con la especial mención de que incluso a lo largo del proceso, pudiera declararse la inadmisibilidad de manera sobrevenida, si se percata este operador de justicia que ha cometido un error al apreciar que se han superado los 25 días a que hace referencia la norma del Código Orgánico Tributario, luego de la admisión.
Planteada así la situación, como quiera que las causales de inadmisiblidad contempladas en el Artículo antes citado tienen carácter de orden público y habida cuenta que la recurrente sostiene que la Resolución número 512 fue notificada en persona que no representa a la sociedad mercantil accionante, considera prudente quien aquí decide en virtud del Principio de Exhaustividad, abarcar todos los aspectos pretendidos por la recurrente, y en consecuencia, apreciar nuevamente si el recurso fue interpuesto en tiempo hábil.
En orden a lo anterior, se evidencia de autos que la notificación del acto recurrido fue hecha en la persona de Rachid Pabuence el 29 de julio de 1999, quien según los dichos de la recurrente no representa a la sociedad mercantil antes identificada y por lo tanto la notificación surte efectos pasados diez días conforme al Artículo 134 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme lo cual a partir del día viernes 13 de agosto de 1999 comienzan a transcurrir los 25 días para interponer el Recurso Contencioso Tributario según el Artículo 187 eiusdem.
Es generalmente aceptado por la doctrina que cuando la Ley dice que un acto debe cumplirse dentro de o en determinado lapso, el acto debe efectuarse necesariamente antes de que transcurra, porque de otro modo no ocurriría dentro sino después del lapso, contra la voluntad del legislador. El Artículo 187 del Código Orgánico Tributario, aplicable rationae temporis establece que el Recurso Contencioso Tributario debe interponerse dentro del término de veinticinco (25) días hábiles; si se interpone un día siquiera después, se tendrá como extemporáneo, es decir, como no interpuesto.
Ratifica este Tribunal que ese lapso de caducidad de veinticinco (25) días hábiles, es de eminente orden público y por tanto no susceptible de extensión, ya que se trata de un mandato legal.
En este orden de ideas, los 25 días de caducidad a que hace referencia el Código Orgánico Tributario de 1994, deben contarse, de acuerdo con la doctrina de la Sala Político Administrativa, por días de despacho del Tribunal Distribuidor, que para la época era el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario, el cual conserva el calendario correspondiente. Así, pudo constatar este juzgador habiendo tenido a la vista el precitado calendario al momento de redactar la presente sentencia, que desde el 16 de agosto de 1999 a la fecha de interposición del Recurso Contencioso Tributario, el 10 de noviembre de 1999, habían transcurrido exactamente 21 días de despacho, lo cual hace que la interposición sea tempestiva. Así se declara.
ii) Respecto de la invalidez por inmotivación del Acta Fiscal DAF-330-256-94 , de la Resolución Culminatoria de Sumario s/n de fecha 31 de enero de 1995, de la Resolución D.R.R.M.-025/95 que resuelve el Recurso de Reconsideración, y la Resolución número 512 de fecha 28 de julio de 1999 que resuelve el Recurso Jerárquico; manifiesta el recurrente que los citados actos no indican cuales actividades fueron incluidas dentro del código de actividad general 81039 que se refiere a “…otros servicios financieros y similares no identificados propiamente…”. Sostiene que cuando la municipalidad se refiere a los períodos 91/92 y 92/93 a la “negociación de valores 5810104”, “ajustes de valores”, “diferencia en cambio” y “otros beneficios”, no sabe a que valores en específico se refiere, pues pueden ser por ejemplo las ventas de bienes muebles o inmuebles (en el caso de la negociación de valores) que no tengan nada que ver con la actividad comercial que la compañía realiza en la rama de seguros; y que por tanto, la Municipalidad debió determinar el origen y la naturaleza de las operaciones que originaron los ingresos a los fines de establecer si el código de actividad efectivamente le corresponde el 81039 u otro, que inclusive puede tener una alícuota impositiva menor.
Afirma que en el Recurso Jerárquico volvió a alegar su desconocimiento en torno a la motivación del reparo, y no subsanó el vicio en cuestión, sino que motivó su rechazo al alegato de esta manera: “…No existe el vicio de inmotivación alegado por el recurrente. Los números señalados, son códigos de cuenta de ingresos designados por la Superintendencia de Seguros. La fiscalización analizó el “mayor analítico” verificó los ingresos y les asignó los códigos según el Clasificador de Actividad Económica que les correspondía (…) Esta empresa, durante los períodos investigados 1991-1992, 1992-1993 y 1993-1994, no declaró correctamente los ingresos brutos obtenidos, ya que percibió ingresos por la actividad de ‘otros servicios financieros no identificados’, Código 81039”.
Sostiene que no se explicó por qué esas cuentas califican como impuestos gravables, de hecho, ni siquiera menciona cuales son esas cuentas, no conoce a que valores se refiere, si son actividades civiles o exceptuadas del pago del impuesto, con lo cual se configura el vicio de inmotivación. Que el Artículo 47 de la Ordenanza aplicable, señala que “la Dirección de Rentas por Resolución motivada que se fundamentará en el Acta a que se refiere el Artículo siguiente, deberá, de oficio, clasificar las actividades del contribuyente”, lo cual se reafirma en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.
Planteados así los razonamientos del recurrente respecto del particular controvertido, considera conveniente este Juzgador destacar primeramente, el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro máximo Tribunal de la República en Sala Político Administrativa, sentencia número 318 de fecha 07-03-2001, por lo que a tal efecto, y a título ilustrativo, se transcribe el contenido del fallo:
“…La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.
En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto”
El vicio de inmotivación se tipifica tan sólo en los casos en los cuales, está ausente la determinación prevista en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, esto es, cuando no se expresan ni las razones de hecho, ni las razones jurídicas, ni puede deducirse la presencia de tales elementos del contexto general del acto. En consecuencia, es evidente que el sentido al cual alude el legislador es el de exigir la determinación de las circunstancias (hechos) que puedan subsumirse en las normas expresas (supuestos jurídicos) para configurar la motivación.
Ahora bien, la motivación del acto administrativo no tiene por qué ser extensa, puede ser sucinta; esto no significa la inexistencia de motivación del acto administrativo, pues aún cuando ella no sea muy amplia, puede ser suficiente para que los destinatarios del acto conozcan las razones que causaron la actuación de la Administración.
Así pues, que la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos, consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquélla que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera, que cuando a pesar de ser sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.
En orden a lo anterior, este Tribunal Superior observa que la Resolución DDRM 025/95 y aquella por la cual se subsana el vicio aludido, si bien no es extensa en sus consideraciones respecto de las actividades que subsume dentro del clasificador 81039, permite conocer los elementos principales fácticos y legales necesarios para que el destinatario del acto pueda ejercer su derecho de defensa y la jurisdicción controlar la legalidad del mismo. Destaca este órgano jurisdiccional que la motivación que debe contener toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base a hechos, datos o cifras concretas y éstos consten de manera explícita en el expediente administrativo. A razón de lo anteriormente expuesto, y tomando en consideración que del escrito recursorio se deduce el conocimiento de las motivaciones del acto recurrido, mal puede considerarse procedente el vicio denunciado. Así se declara.
iii) En lo atinente a la improcedencia del código de actividad utilizado para clasificar los ingresos por alquileres, manifiesta el recurrente que los mismos no se deben a una actividad financiera ni se subsumen dentro de los supuestos de hecho contemplados en el Artículo 4 de la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, sino por el contrario, son unos ingresos percibidos por haber alquilado unos bienes inmuebles que son de la exclusiva propiedad de la recurrente.
De allí que, en su criterio, el código que realmente le corresponde por tal actividad es el relativo al arrendamiento de inmuebles número 83.109, que se refiere a otras actividades relacionadas con bienes inmuebles no especificados propiamente.
La Resolución recurrida al analizar la procedencia de tal planteamiento, señala que “la empresa ha declarado estos ingresos en sus declaraciones de Impuesto Sobre la Renta (…) la contribuyente se limita a alegar pero no presenta pruebas para desvirtuar el contenido de la actuación fiscal realizada. Al no estar comprobados los hechos alegados se considera procedente la clasificación efectuada por la intervención”.
No entiende este Juzgador específicamente cual hecho pretendía la Administración que probara el recurrente, pues, la verificación de ingresos por concepto de alquiler es un hecho no controvertido, admitido en el recurso interpuesto y comprobado en el Acta Fiscal que goza de presunción de legitimidad y veracidad en los términos de las apreciaciones percibidas por el funcionario actuante de los libros, registros contables u otra información a la cual haya tenido acceso.
En este sentido, la actuación de la Administración Tributaria del Municipio se circunscribe a verificar los recaudos que demuestren y determinen el ingreso bruto derivado de la actividad susceptible de ser gravada por el Impuesto a las Actividades Comerciales e Industriales, y en consecuencia, calificar la actividad que la origina bajo el código correspondiente a objeto de determinar la alícuota aplicable; por lo que el elemento determinante no debe ser si el ingreso se declaró o no en materia de Impuesto Sobre la Renta, por cuanto respecto de este particular la misma tiene un fin diferente, cual es que la Municipalidad pueda hacerse de un instrumento en la verificación del cumplimiento del tributo cuya información respecto de los ingresos percibidos sea adminiculada a los instrumentos aportados por el contribuyente en el procedimiento de fiscalización, todo ello con base en el Artículo 24 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio aplicable. Así, sin desconocer completamente el valor que merece la Declaración correspondiente en materia de Impuesto Sobre la Renta, el elemento determinante será el monto de los ingresos brutos obtenidos y la naturaleza de la actividad que los originó, todo lo cual debe ser verificado preferentemente en atención a lo asentado en la contabilidad y demás documentos que respalden los asientos respectivos.
Realizada estas consideraciones, a criterio de quien aquí decide, lo fundamental es que la actividad de “alquilar bienes inmuebles” no guarda ninguna relación con el código de actividad general 81039 que se refiere a “otros servicios financieros y similares no identificados propiamente”, toda vez que la actividad en sí misma tiene una esencia completamente diferente que mal podría ser calificada como un “servicio financiero” y menos aún “similar” no debiendo interpretar el funcionario fiscal que al señalarse “no identificados propiamente”, se deja una puerta abierta para que discrecionalmente la Administración clasifique bajo este supuesto actividades que no resulten subsumibles y se distancien plenamente de la descripción respectiva, más aún cuando existen otros códigos gravados con alícuota menor bajo cuya clasificación pudiera mucho más razonable encuadrar de manera específica el hecho comercial o industrial generador del impuesto, más aún cuando ésta no es la actividad habitual de carácter comercial que desarrolla el recurrente. Por tales motivos, se revoca la clasificación otorgada al alquiler de bienes muebles bajo el código 81039 “otros servicios financieros y similares no identificados propiamente”. Así se declara.
iv) El cuarto punto controvertido es violación de la competencia nacional por la gravabilidad de los intereses y dividendos por la patente de industria y comercio, sobre lo cual el recurrente manifiesta que “la percepción de intereses sobre depósitos a la vista producto de inversión en mesas de dinero fondos de activos líquidos, o de dividendos derivados de la inversión en acciones de una compañía, no tiene carácter comercial y menos aún industrial, a los fines de que dichas actividades puedan ser gravadas por la patente”.
Pues bien, debe este Tribunal destacar en primer término que el acto de comercio a tenor de lo establecido en los Artículos 2 y 3 del Código de Comercio, acoge la primigenia concepción de que el mismo se verifica a través de la compra de un bien para venderlo a mayor valor, sin transformarlo y obteniendo un lucro de ello; lo cual origina una circulación de bienes entre productores y consumidores, siendo el comerciante el intermediario entre éstos y aquellos. Esta intermediación es fundamental para que pueda considerarse a un comerciante como tal, siendo la habitualidad de tal actividad otro elemento esencial reconocido por el Artículo 10 eiusdem.
Así, la inversión en una determinada sociedad o compañía a través de la simple compra de acciones de la misma no representa una actividad de comercio, toda vez que esta actividad carece de intermediación alguna que permita calificar al comprador como comerciante, y al no poseer tal carácter, mal puede serle exigible que sea contribuyente en materia de impuesto de industria y comercio.
Distinto sucede con quienes, en lugar de efectuar estrictamente una inversión en acciones de una determinada sociedad o compañía, realizan actividades relativas a la compra y venta de acciones, en cuyo supuesto queda puesta de relieve la intermediación que produce un provecho a quien la realiza, materializándose en este supuesto el hecho imponible gravable en materia de industria y comercio.
Analizado de esta manera el elemento comercial, resulta no menos importante analizar la actividad industrial en su esencia, al menos respecto del punto que es de interés para resolver la controversia planteada. La actividad industrial, en esencia, requiere la producción de bienes y servicios y comporta la transformación de los mismos en algo distinto a lo que originalmente era. En orden a lo anterior, y dado lo evidente del resultado que arroja el análisis de rigor, también sería un contrasentido señalar que el comprador de acciones en una sociedad o compañía realiza una actividad industrial, y por tanto menos aún le es exigible que con fundamento en la realización de este tipo de actividades sea contribuyente del Impuesto de Industria y Comercio.
Esbozado el criterio de este sentenciador en los términos que anteceden, pues debe concluirse que la adquisición, y por consiguiente, la propiedad de acciones de compañías, no representa el ejercicio de una actividad de comercio y mucho menos de industria, toda vez que no se materializan los elementos esenciales que permitan apreciar lo contrario; de tal suerte que, los intereses y dividendos que las mismas produzcan, tampoco lo sean y por tanto sea improcedente la gravabilidad de los mismos, habida cuenta que, como acertadamente afirma la recurrente, tales conceptos entran en la categoría de los llamados “frutos civiles” no susceptibles de ser gravados por el impuesto de industria y comercio, por cuanto en todo caso representan ganancias de capital, esto es, la base imponible en materia de impuestos a la renta y capital reservados a la competencia exclusiva del Poder Nacional por imperio del Artículo 136, ordinal octavo de la Constitución de 1961 aplicable en razón del tiempo y limitadas taxativamente a éste a tenor de lo establecido en el Artículo 18, numeral primero del mismo texto fundamental. Así se declara.
v) Respecto del quinto punto controvertido, el recurrente solicita con base en el Artículo 177 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, el reintegro de las cantidades de dinero pagadas indebidamente al Municipio Chacao para el segundo, tercero y cuarto semestre del año 1994, según consta de las planillas de pago números 105545281, 105533351 y 1055832C3, cada una por la cantidad de Bs. 4.924.490,06 que hacen un total de Bs. 14.773.470,24. Fundamenta tal pretensión en que el Municipio reconoció expresamente en la Resolución número DRRM-025/95 y la Resolución 512, que la recurrente había dejado de ejercer actividades comerciales en jurisdicción del referido municipio a partir del 01 de abril de 1994.
Al particular observa este juzgador que efectivamente la Administración Tributaria Municipal reconoce en la Resolución DRRM-025/95 lo afirmado por la recurrente, en estos términos: “…existe evidencia de que efectivamente la empresa C.A. NACIONAL DE SEGUROS CONSOLIDADOS, ejerció sus actividades comerciales para los años 1994 y 1995 dentro de la jurisdicción del Municipio Sucre del Estado Miranda, muy concretamente a partir del 01 de abril de 1994 (…) la auditoría fiscal que dio lugar al Acta Fiscal número DRM-DAF-330-256-94 de fecha 02 de diciembre de 1994 y la Resolución Confirmatoria s/n notificada el 31 de enero de 1995, sólo debió abarcar la revisión de los ingresos brutos obtenidos por la empresa en los ejercicios fiscales 1991-1992 y 1992- 1993, a los efectos de la correcta determinación de los créditos impositivos generados con ocasión a las actividades comerciales de la contribuyente dentro de la jurisdicción de este municipio hasta el 01 de abril de 1994…”.
Ante el incuestionable reconocimiento que se evidencia en las líneas transcritas, y siendo que la representación judicial de la Administración sólo se limita a reproducir los razonamientos plasmados en la Resolución que decide el Recurso Jerárquico donde se rechaza el reintegro con base en la existencia de una deuda tributaria que no se encontraba firme, pero sin desconocer la inexistencia de obligación tributaria en los períodos aludidos; queda puesto de manifiesto el pago indebido realizado por la recurrente al Municipio Chacao para el segundo, tercero y cuarto semestre del año 1994, según consta de las planillas de pago números 105545281, 105533351 y 1055832C3, cada una por la cantidad de Bs. 4.924.490,06; siendo procedente el reintegro solicitado hasta por la cantidad de Bs. 14.773.470,24 correspondiente al monto total de los tres períodos de conformidad con lo establecido en el Artículo 183 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
III
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil NACIONAL DE SEGUROS CONSOLIDADOS, C.A, contra los siguientes actos administrativos: Acta Fiscal DRM-DAF-330-256-94, de fecha 02 de diciembre de 1994, notificada en fecha 19 de diciembre de 1994; Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo sin número, de fecha 31 de enero de 1995, notificada en fecha 02 de febrero de 1995; Resolución D.R.R.M.-025/95, por la que se decidió el Recurso de Reconsideración de fecha 27 de junio de 1995, notificada en fecha 07 de julio de 1995; Resolución N° 512 por la que se decidió el Recurso Jerárquico de fecha 28 de julio de 1999, notificada en fecha 29 de julio de 1999; todos emanados de la Alcaldía del Municipio Chacao del Estado Miranda, en virtud de lo cual la Resolución N° 512 por la que se decidió el Recurso Jerárquico de fecha 28 de julio de 1999, notificada en fecha 29 de julio de 1999.
En consecuencia, se anulan parcialmente los reparos formulados por la Administración Tributaria y se ordena el reintegro de lo pagado indebidamente por la recurrente en los términos de las motivaciones precedentes.
Deberán librarse nuevas planillas de pago a efecto de liquidar aquellos montos cuyos conceptos no resultaron afectados por lo dispuesto en el presente fallo.
Se exime al Municipio Chacao de costas por haber tenido motivos racionales para litigar.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes en especial al Síndico Procurador Municipal.
Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los siete (07) días del mes de agosto de dos mil seis (2006) Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso. El Secretario,
Fernando Illarramendi Peña
En el día de despacho de hoy, siete (07) de agosto de dos mil seis (2006), siendo las doce y tres minutos de la tarde (12:03 p.m.), bajo el número 136/2006, se publicó la presente sentencia.
El Secretario,
Fernando Illarramendi Peña
ASUNTO: AF49-U-1999-000045
ANTIGUO N° 1321
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