TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AF49-U-2001-000045 Sentencia N° 001/2006
ASUNTO ANTIGUO: 1584

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 12 de enero de 2006
195º y 146º

En fecha 01 de febrero de 2001, BELKIZ ZAMORA DE LOPEZ y RAFAEL ARNOLDO BARROETA MUÑOZ, venezolanos, mayores de edad, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 7.974 y 15.400, respectivamente, procediendo ambos en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENECONÓMIA DISTRIBUIDORES C.A., domiciliada en Caracas e inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de diciembre de 1990, bajo el número 42, Tomo 105-ASgdo, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario contra el Acta de Reparo número 31566 de fecha 07 de diciembre del 2000 y de las Actas contentivas de las multas números 31574 y 31936, notificadas todas en 08 de diciembre de 2000, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le formulan un reparo a su representada por concepto de aportes causados y no pagados durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1996 hasta el tercer trimestre de 2000, por el 2% la cantidad de SEIS MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y SIETE CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.6.308.937,38), por el ½% la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVA MIL NOVECIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.279.990,62), intereses moratorios por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs.165.055,00) y multa por la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs.658.892,00).

En fecha 02 de febrero 2001, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 22 de febrero de 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 24 de octubre 2001, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 14 de diciembre de 2001, la representante judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y en fecha 17 de diciembre de 2001 la representación judicial de la recurrente presentaron sus respectivos escritos de promoción de pruebas.

En fecha 08 de mayo de 2002, fue recibido el expediente administrativo contentivo de la fiscalización practicada a la contribuyente.

En fecha 01 de julio de 2002, tanto la representación judicial de la recurrente como la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentaron sus respectivos escritos de informes.

En fecha 22 de julio de 2002, la representante judicial de la recurrente presentó escrito de observaciones.

Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

I
ALEGATOS

El apoderado judicial de la recurrente señala en el Recurso Contencioso Tributario:

Que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), le efectuó un reparo a su representada por la diferencia en aportes por la no inclusión de los honorarios profesionales, distribuidores y utilidades, la retención parcial del ½% y además de la imposición de multa en base a los conceptos enunciados.

Que la Resolución en cuestión adolece del vicio de Falso Supuesto de Hecho, ya que, dicha Acta contiene en sus partidas la inclusión de las utilidades, honorarios profesionales y pago a distribuidores dentro de la base de la contribución del 2% a ser efectuada por los patronos, y por la falta.

Que tal y como se desprende de lo anterior, la base de cálculo para la determinación de las contribuciones al INCE dependerá del tipo de aporte de que se trate: En el caso de los patronos, la base imponible será los sueldos, salarios y demás remuneraciones devengados por los trabajadores de la empresa; en el caso de los empleados serán las utilidades devengadas durante el año.

Que es preciso destacar, que el Artículo 10 de la Ley de Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) está complementado por el Artículo 62 del Reglamento dedicado a los recursos del Instituto, el cual remite expresamente a la Ley del Trabajo.

Que la Ley del Trabajo en su Artículo 133, establece la base de cálculo a tomar, cuando el patrono o trabajador estén obligados a cancelar un tributo, y que esa disposición se ha mantenido en las sucesivas reformas de dicha Ley.

Que en lo referente a las utilidades, las mismas no forman parte de la contribución del 2%, ya que, del análisis del Artículo anterior se puede observar que las utilidades pagadas a los trabajadores por los patronos, no pueden ser incluidas dentro del salario normal por cuanto no tienen carácter de “regular y permanente”, tal y como lo indica la Ley, éstas no son pagadas de forma mensual, quincenal o semanal y no representan una suma constante, como si es lo común con un sueldo o salario, sino por el contrario, se trata de un pago que realiza el patrono una sola vez al año, y cuyo monto podrá variar de año en año de acuerdo a la productividad y rentabilidad de la empresa.

Que por lo tanto al no tener las utilidades las características de regular y permanente, no podrán incluirse dentro del concepto de salario normal, y por ende, no podrán ser tomadas en cuenta al momento de hacer el cálculo del aporte por parte del patrono del 2% sobre los salarios, tal como lo indica el Artículo 10 de la Ley sobre el INCE.

Que incluso la misma Ley hace la distinción entre sueldos y salarios afectándolos con un porcentaje del 2% por una parte, y a las utilidades afectándolas con un porcentaje del ½% por otra parte, además de que la carga de dicho aporte es en sujetos pasivos distintos, a saber, patronos para un caso, y empleados para el otro.

Que igualmente, consideran que son improcedentes los cálculos de los aportes objeto de la Resolución impugnada, así como los intereses moratorios y multa.

Que en el supuesto negado, no sean tomados en cuenta los argumentos ya expuestos, invocan la circunstancia atenuante de responsabilidad penal, la cual es: 3) no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en que se produjo la violación, todo ello conforme a lo establecido en el Artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

POR OTRA PARTE EL INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA “INCE” SOSTIENE EL ACTO ADMINISTRATIVO IMPUGNADO LO SIGUIENTE:

Que como punto previo, solicitan a este Tribunal declare improcedente este Recurso, ya que, el mismo fue ejercido en contra de un Acta de Reparo la cual no es susceptible de impugnación, toda vez, que la misma no es un acto definitivo.

Que la inconformidad radica en la gravabilidad de las utilidades y honorarios profesionales y pago a distribuidores por no integrar según alega la contribuyente, el concepto de salario normal y específicamente de no formar parte de la base de cálculo del aporte patronal previsto en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) no tiene asidero legal alguno, puesto que conforme a la Ley nombrada, tanto las vacaciones como las utilidades forman parte de la base imponible establecida en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del INCE, específicamente dentro de la expresión remuneraciones de cualquier especie, contenida en el citado ordinal.

Que puede observarse del contenido de la norma, la misma es suficientemente explícita al considerar como fuente de ingreso para el Instituto el porcentaje indicado sobre las partidas consideradas para el cálculo de la base imponible del 2% y el ½% pagadas por la empresa a sus empleados y obreros, y particularmente la expresión “…y remuneraciones de cualquier especie,…”, es obvio y no cabe la menor duda y ninguna otra interpretación de que los reparos efectuados por su mandante son procedentes.

Que en lo que respecta al alegato de improcedencia de aplicación de multa, es conveniente manifestar que en el presente caso, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), establece claramente en su Artículo 10 ordinal 1° y 2°, que la contribución de los patronos en los porcentajes allí señalados, abarca todo lo que el trabajador recibe en ocasión de la relación laboral, por lo que no puede restringirse los conceptos sobre los cuales debe aplicarse el porcentaje a objeto de establecer el gravamen como pretende afirmarlo la recurrente, que la norma es sumamente clara para permitir interpretarla en detrimento de los intereses del INCE.

II
PUNTO PREVIO

Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos expuestos, por la parte recurrente; así como por el órgano emisor del acto; este Tribunal advierte que, con prioridad a la revisión de la legalidad del acto, resulta de obligado examen el punto previo atinente a la posible improcedencia del Recurso Contencioso Tributario interpuesto.

A tal efecto ha dicho el Tribunal Supremo de Justicia, en su Sala Política Administrativa, en sentencia número 0472 de fecha 25-03-03, lo siguiente respecto de las causales de inadmisibilidad o en su defecto por interpretación extensiva, las causales de improcedencia son de orden público y por lo tanto susceptible de revisión en cualquier fase y grado del proceso.

“La doctrina de esta Sala ha sido insistente en afirmar que las causales de inadmisibilidad constituyen normas de eminente orden público; siendo ello así, el Juzgador cuenta con un amplio poder de apreciación, incluso para examinar elementos que no hayan sido observados por las partes, o bien que aún siéndolo, hayan podido escapar del análisis previamente realizado por el propio tribunal.
Dicho lo anterior y como quiera que del examen de autos quedó plenamente demostrada la extemporaneidad del ejercicio del recurso, lo cual produjo la caducidad de la acción; esta Sala Político-Administrativa, en acatamiento del principio de legalidad que debe guiar toda actuación judicial, resuelve declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo ejercido por el ciudadano Edgar Márquez Castro contra el acto administrativo emanado de la Contraloría General de la República, por virtud del cual se le impuso la sanción de multa, y en consecuencia, revocar el auto de admisión de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por el Juzgado de Sustanciación de esta Sala. Así finalmente se decide.”

Para ello, es menester acudir previamente a la normativa que rige la materia de impugnación de los actos administrativos de efectos particulares, como sucede en el caso presente. En tal sentido, los artículos 185 y 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia en el tiempo, establece:

“Artículo 185.- El Recurso Contencioso Tributario procederá:
1.- Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho recurso.
2.- Contra los mismo actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al Artículo 171 del este Código.
3.- Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.”

“Artículo 164.- Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinan tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico reglado en este Capítulo.”

En ese sentido, observa este Tribunal que el acto recurrido no se encuentra en subsumido en ninguno de los 3 supuestos del Artículo 185, ya que, el mismo es considerado un acto de mero trámite, y por lo tanto no impugnable por medio de un Recurso Jerárquico, toda vez, que efectuado el reparo se inicia un procedimiento sumario a los fines de que el administrado presente sus respectivos descargos.

En ese orden de ideas ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 1683 de fecha 29-10-03 lo siguiente:

“Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por la representación del Fisco Municipal, contra el auto dictado por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario el 9 de junio de 2003, por medio de la cual se admitió el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente REPSOL YPF VENEZUELA, S.A.
De los argumentos explanados anteriormente, se desprende que la intención del apoderado judicial del Fisco Municipal, es la revocatoria del auto de admisión dictado por el a quo y, en consecuencia, la declaratoria de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.
En tal sentido, considera necesario esta Sala advertir, que la presente decisión no se pronunciará bajo ningún concepto sobre la supuesta ilegalidad o no, de los actos administrativos de contenido tributario representados en el acta fiscal emitido el 5 de septiembre de 2002, y notificada a la contribuyente el día 6 del mismo mes y año, que conforma el objeto del recurso contencioso tributario interpuesto.
En efecto, es pertinente señalar que el presente fallo se limitará a declarar si el auto por medio del cual se admitió el recurso contencioso tributario interpuesto fue dictado conforme a derecho, o si por el contrario, erró dicho tribunal en el análisis de las causales de inadmisibilidad establecidas en la ley para interponer un recurso de tal naturaleza. En consecuencia, el pronunciamiento sobre el fondo del recurso interpuesto corresponderá hacerlo en primera instancia -de ser el caso-, a los Juzgados Superiores Contencioso-Tributarios en una posterior sentencia y, únicamente, en el caso de que la apelación que cursa en autos sea declarada sin lugar. Así se decide.
Precisado lo anterior, pasa esta Sala a pronunciarse sobre la procedencia del recurso de apelación en los términos siguientes:
Afirma el representante del Municipio Punceres del Estado Monagas que el acto impugnado por la contribuyente es un acta fiscal, y como tal no puede ser recurrida, toda vez que es un acto que no agota la vía administrativa.
A tal efecto, comienza esta Sala por indicar que el acta fiscal es un acto administrativo de carácter procedimental a través del cual la Administración Tributaria, en el ejercicio de sus funciones de fiscalización y control, inicia el procedimiento administrativo para determinar la obligación tributaria o imponer las sanciones por los ilícitos tributarios cometidos por los contribuyentes o responsables, y en el cual se deja constancia de los hechos y circunstancias que, presuntamente ciertos, configuran la situación jurídico-tributaria del sujeto pasivo; es esto el basamento fundamental que debe considerar la Administración para emitir la resolución que culmina este procedimiento, modificando, ratificando o revocando el reparo contenido en dicha acta.
En tal sentido, se observa lo siguiente:
Del contenido del acta fiscal emitida el 5 de septiembre de 2002, se desprende que la misma fue levantado “...en la sede que ocupa la contribuyente, situada en Centro Empresarial Bahía Pozuelos, Pisos 1 y 2, Sector Las Garzas, presente el ciudadano, Lic. Ramón Villalobos, adscrito al Departamento de Finanzas División de Impuesto de la Empresa REPSOL YPF VENEZUELA, S.A. (...) y presente el funcionario fiscal Abog. Victor Borjas, (...) adscrito a la Dirección de Administración y Hacienda del Municipio Punceres del Estado Monagas, se procedió a levantar la presente Acta Fiscal, para dejar constancia de la revisión fiscal practicada a la mencionada contribuyente, de acuerdo con Resolución de Investigación Fiscal Nro. 038-2002, de fecha 29-08-02, firmada por el Alcalde del Municipio Punceres del Estado Monagas, según se dispone los Artículos 61, 83 y 84 de la ‘ORDENANZA DE PATENTE DE INDUSTRIA Y COMERCIO’ del Municipio Punceres,...”.
De acuerdo a lo transcrito, esta Sala considera que dicha actuación contenida en el acto impugnado, se corresponde con la primera actuación dentro del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria. En efecto, la Administración Tributaria dentro del contenido del acto y en presencia del representante de la contribuyente, deja constancia de la revisión fiscal practicada durante los períodos investigados comprendidos entre el 01-01-2001 y el 30-06-2002.
Por otra parte, se observa que la prenombrada acta fue suscrita por el funcionario actuante en nombre del Municipio y por el representante de la contribuyente, por lo que se configura la correcta emisión de un acta fiscal, que por su naturaleza siempre son firmadas por el representante del sujeto activo y también por el contribuyente o su representante en prueba de estar informado de la actuación.
De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, considera esta Sala que el Acta Fiscal s/n suscrita el 5 de septiembre de 2002 y notificada a la contribuyente el día 6 del mismo mes y año, resulta a todas luces irrecurrible, toda vez que con la misma se iniciaba el procedimiento de fiscalización y determinación. En razón de ello, resultaba necesaria la continuación de las fases del procedimiento administrativo a los fines de la emisión de la resolución culminatoria correspondiente. Así se declara.
Aunado a lo anterior, se desprende del contenido del acta fiscal la instancia a la contribuyente a que presente descargos en el plazo de quince días hábiles siguientes a la fecha de notificación del acto administrativo impugnado, por lo que dicho acto administrativo se corresponde efectivamente con el acta fiscal que inicia el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria dentro del procedimiento establecido en la Ordenanza aplicable para tal efecto.
En tal sentido, no comprende esta Sala la equiparación efectuada por el a quo y por los apoderados judiciales de la contribuyente, al indicar que la presentación de descargos ante el Alcalde se refiere a la impugnación del acta fiscal por la vía del recurso jerárquico, ya que de ser así, ha debido ser indicado en forma expresa en el acto administrativo impugnado. Considerar la interpretación del a quo, implicaría amputar las fases del procedimiento de fiscalización y de determinación tributaria, ya que el acta fiscal constituiría la manifestación de voluntad de la administración, recurrible en sede administrativa o judicial, lo cual, se reitera, no se desprende del acto administrativo de trámite objeto del recurso contencioso tributario, toda vez que en el presente caso, aún le corresponde al contribuyente aportar los alegatos y medios probatorios para desvirtuar el contenido de dicha acta fiscal, posterior al cual, y de la revisión de los planteamientos del auditor fiscal así como de la contribuyente, deberá ser emitida la resolución culminatoria del sumario administrativo.
Con base a lo antes expuesto, resulta forzoso para esta Sala declarar con lugar la apelación interpuesta y, en consecuencia revocar el auto dictado por el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario el 9 de junio de 2003, toda vez que el acta fiscal objeto de impugnación es un acto de trámite y por lo tanto irrecurrible. Así se decide.”(Subrayado añadido por este Tribunal Superior)

De este modo, entiende quien aquí decide, que el incumplimiento de este requisito fundamental, como lo es que el acto administrativo de efectos particulares determine tributos, imponga sanciones o afecten los derechos de los administrados como no sucede en el presente proceso, ya que, como se mencionó antes, el Acta de Reparo constituye un acto de mero trámite, que configura ope legis, una de las causales de improcedencia del recurso ejercido, de conformidad con el Código Orgánico Tributario vigente para el momento en que interpuso el recurso en cuestión.

En ese sentido, este Tribunal acoge la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual asienta que las causales de inadmisibilidad, y por consiguiente las de procedencia del Recurso constituyen normas de eminente orden público; siendo ello así, este Juzgador hace uso del amplio poder de apreciación, del cual está investido, para examinar elementos que no hayan sido observados por las partes, o bien que aún siéndolo, tal como ocurrió en este caso, hayan podido escapar del análisis previamente realizado por el propio tribunal.

Dicho lo anterior, como quiera que del examen de autos quedó plenamente demostrada la existencia de la causal de improcedencia establecida en el Artículo 165, del Código Orgánico Tributario, tal hecho produce la improcedencia del Recurso interpuesto. Este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en acatamiento del principio de legalidad que debe guiar toda actuación judicial, resuelve declarar la improcedencia del Recurso Contencioso Tributario, ejercido por la recurrente supra identificada. Así se decide.

III
DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la sociedad mercantil VENECONÓMIA DISTRIBUIDORES C.A., plenamente identificada, contra el Acta de Reparo número 31566 de fecha 07 de diciembre del 2000 y de las Actas contentivas de las multas números 31574 y 31936, notificadas todas en 08 de diciembre de 2000, por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se le formulan un reparo a su representada por concepto de aportes causados y no pagados durante los períodos comprendidos entre el primer trimestre de 1996 hasta el tercer trimestre de 2000, por el 2% la cantidad de SEIS MILLONES TRESCIENTOS OCHO MIL NOVECIENTOS TREINTA Y SIETE CON TREINTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.6.308.937,38), por el ½% la cantidad de DOSCIENTOS SETENTA Y NUEVA MIL NOVECIENTOS NOVENTA BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs.279.990,62), intereses moratorios por la cantidad de CIENTO SESENTA Y CINCO MIL CINCUENTA Y CINCO BOLÍVARES (Bs.165.055,00) y multa por la cantidad de SEISCIENTOS CINCUENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y DOS BOLÍVARES (Bs.658.892,00).

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas a la recurrente en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido visto que resultó totalmente vencida.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora General y Contralor General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los doce (12) días del mes de enero del año dos mil seis (2006). Años 195° y 146°.

El Juez,

Raúl Gustavo Márquez Barroso
La Secretaria,

Xiomara Roman
ASUNTO: AF49-U-2001-000045
ASUNTO ANTIGUO N° 1584
RGMB/carlos

En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de enero de 2006, siendo las dos horas de la tarde (02:00 p.m.), se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,

Xiomara Roman
ASUNTO: AF49-U-2001-000045
ASUNTO ANTIGUO: 1584