ASUNTO : AF49-U-1998-000044 Sentencia N° 017/2006
ANTIGUO: 1075
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, trece de febrero de dos mil seis
195º y 146º
“VISTOS” Con informes de ambas partes.
En fecha 25 de mayo de 1998, JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO, JOSÉ RAFAEL MÁRQUEZ y JOSÉ ANDRÉS OCTAVIO LEAL, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 935, 6.553 y 57.512, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ACO OCCIDENTE S.A., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor) Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31 de marzo de 1998, notificada el 21 de mayo de 1998; las Actas de Reparo GRTIRZ-DFC-652, 653; 654; 655; 656; 657; 658; 659 y 660, de fecha 10 de diciembre de 1994; el Acta de Clausura GRTIRZ-DG-3, de fecha 21 de mayo de 1998; y contra las Planillas de Liquidación y de Reparo del impuesto, multas e intereses compensatorios, emitidas con base en la precitada Resolución, y que se señalan a continuación:
PERÍODO
FISCAL Nº DE LIQUIDACIÓN IMPUESTO Bs. MULTA Bs. INTERESES COMPENSATORIOS Bs.
Febrero 1994 4-10-25-000002 0,00 675.000,00 0,00
Agosto 1994 4-10-25-000004 0,00 702.000,00 0,00
Septiembre1994 4-10-25-000005 0,00 725.000,00 0,00
Octubre 1994 4-10-29-000319 0,00 837.000,00 0,00
Noviembre1994 4-10-25-000005 0,00 783.000,00 0,00
Diciembre 1994 4-10-29-000320 0,00 896.400,00 0,00
Enero 1995 4-10-29-000321 0,00 928.800,00 0,00
Febrero 1995 4-10-23-000001 19.138.779,00 0,00 0,00
Febrero 1995 4-10-38-000617 0,00 0,00 6.781.507,00
Febrero 1995 4-10-29-000322 0,00 20.527.718,00 0,00
Marzo 1995 4-10-23-000002 7.977.665,00 0,00 0,00
Marzo 1995 4-10-38-000618 0,00 0,00 2.746.976,00
Marzo 1995 4-10-29-000323 0,00 9.318.132,00 0,00
Abril 1995 4-10-23-000003 10.468.605,00 0,00 0,00
Abril 1995 4-10-38-000619 0,00 0,00 3.500.004,00
Abril 1995 4-10-29-000324 0,00 12.497.896,00 0,00
Mayo 1995 4-10-25-000006 0,00 945.000,00 0,00
En fecha 27 de mayo de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor) remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
En fecha 10 de junio de 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 03 de marzo de 1999, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.
En fecha 05 de abril de 1999, se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes.
En fecha 02 de julio de 1999, oportunidad legal para que tenga lugar el acto de informes, ambas partes presentaron sus escritos respectivos.
Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
La recurrente sostiene:
Que en fecha 21 de mayo de 1998, fue notificada de la Resolución GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31 de marzo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se le impusieron una serie de reparos, identificados anteriormente, por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (ICSVM) e Impuesto al Valor Agregado (IVA), para los períodos de imposición de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero marzo, abril y mayo de 1995; que conducen a una liquidación de impuesto complementario, con actualización monetaria e intereses compensatorios y a la imposición de multas y clausura de su establecimiento, los cuales considera legalmente improcedentes, alegando lo siguiente:
Que la Resolución no cumple con los requisitos del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, pues no analiza los reparos formulados en las Actas, lo cual hace nula dicha Resolución por inmotivación, conforme al primer aparte del citado Artículo, que reza: “La ausencia de cualquiera de estos requisitos vicia de nulidad el acto…”.
Que en las Actas de Reparo, al rechazar créditos fiscales porque se presume no están soportados por sus facturas, o porque las facturas no cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 28 y 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no se dice cuáles créditos corresponden a uno y otro caso, como tampoco se dice por qué no cumplen con lo establecido en los citados artículos. Que en tal situación también se incurre en inmotivación violatoria de la norma del Código Orgánico Tributario precitada, al igual que incurre el Acta de Reparo.
Que el rechazo de los créditos fiscales porque las facturas no cumplen con lo establecido en el Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor es improcedente, ya que, por una parte, el dispositivo del Aparte Único de ésta disposición legal constituye una sanción y en tal virtud viola las disposiciones del Código Orgánico Tributario, además de que rompe con el principio de la proporcionalidad de la sanción; y por otra parte, atenta contra el principio de legalidad, pues modifica la cuantía del tributo.
La recurrente alega en segundo lugar en cuanto a las sanciones impuestas:
Que las multas que se imponen a su representada en la Resolución son improcedentes, por ser improcedentes las Actas y la Resolución, y además porque al determinar el monto de las sanciones previstas en los artículos 104 y 106 del Código Orgánico Tributario, se toma como valor de la Unidad Tributaria la cantidad de Bs. 5.400,00, en lugar del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción; es decir, Bs. 1.700,00.
Que en la Resolución se sanciona accesoriamente a su representada, con la clausura de su establecimiento comercial por un término de veinticinco (25) días, fundamentándose en el segundo aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por considerar que se configura la circunstancia agravante de la reiteración. Que la sanción de cierre fue ejecutada el 21 de mayo de 1998, según consta del Acta de Clausura GRTIRZ-DG-3 de la misma fecha.
Que dicha sanción de cierre es legalmente improcedente, y alega: En primer lugar, que no puede ejecutarse una sanción, ni principal como la multa y menos aún accesoria como el cierre, por cuanto, tales sanciones no son firmes hasta tanto no se cumpla el lapso para ejercer contra ellas los recursos legales; y en caso de interponerse el recurso, hasta tanto quede confirmada por una decisión definitivamente firme, un desistimiento o una transacción. Que si la interposición de algún recurso suspende la ejecución del acto recurrido conforme a los artículos 173 y 189 del Código Orgánico Tributario, es obvio que la ejecutoriedad del acto esté suspendida durante el lapso para interponerlo; lo cual es válido no sólo para los tributos sino también para las sanciones e intereses.
En segundo lugar, alegan los apoderados de la recurrente, que la sanción de cierre es legalmente improcedente ya que, en el caso en cuestión, no se da el supuesto de la reiteración para la imposición de la sanción de clausura del establecimiento. Consideran que la reiteración es improcedente en el presente caso; y en su lugar, lo que concurriría es una infracción de carácter continuado, de naturaleza distinta a la reiteración. A los efectos, citan el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En virtud de dicho Artículo señalan, que para que pueda darse la figura de la reiteración es necesaria la concurrencia de dos supuestos, como son:
a) La comisión por parte del imputado de una nueva infracción de la misma índole o naturaleza dentro de un lapso de cinco (5) años después de la anterior.
b) La ausencia de condena en relación con esa primera infracción, bien por sentencia o resolución definitivamente firme.
Que en el presente caso, la Administración Tributaria en la Resolución GRTIRZ-DSA-027 de fecha 31) de marzo de 1998, impone a la recurrente por el supuesto incumplimiento de deberes formales lo cual se traduce en una sanción por el monto de 125,130,135,140,145,150,155,160,165,170 y 175 Unidades Tributarias, para los períodos fiscales de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995; y como pena accesoria, la clausura del establecimiento por el término de veinticinco (25) días, por considerar que la recurrente incurrió en reiteración.
Que tal situación resulta contradictoria para la recurrente, ya que, hasta la fecha de notificación de la citada Resolución, no le había sido imputada la comisión de infracción alguna de la misma índole y, en consecuencia, no corresponde con el presupuesto legal en donde se tipifica la reiteración, puesto que anteriormente, no le había sido impuesta alguna sanción por no llevar el Libro de Ventas y, por lo tanto, no se le había iniciado ningún procedimiento.
Que en el caso que compete, se está en presencia de una infracción continuada y no de varias infracciones; por lo cual sólo procede una sanción. Y para fundamentarlo, cita una sentencia de la Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta de fecha cinco (5) de Febrero de 1946, al respecto.
También alegan, que en el caso en cuestión, queda suspendida la ejecución de los actos recurridos; de conformidad con el Artículo 189 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia -señalan- que queda sin efecto el Acta N° GRTIRZ-DG-3 de fecha 21 de mayo de 1998, mediante la cual ilegalmente se ejecutó la pena accesoria de clausura del establecimiento por ser extemporánea, pues tal medida, no tiene carácter cautelar sino de sanción; además, no estaba firme para el momento debido al inicio del lapso para interponer los recursos legales pertinentes.
En virtud de lo expuesto, solicitan se declare con lugar el presente recurso, y en consecuencia, nula la Resolución GRTIRZ-DSA-027 del 21 de marzo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); las Planillas de Liquidación y Pago expedidas con base en ella y las Actas de Reparo que le sirven de fundamento.
Por otra parte, la Representación Fiscal arguye:
Que en lo referente a la manifestación por parte de la recurrente, en cuanto a la nulidad de la Resolución GRTIRZ-DSA-027, por considerar que no cumple con los requisitos del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario, observa la Representación Fiscal, en contravención, que tal Resolución sí cumple con todos los requisitos que a tal efecto señala el precitado Artículo, y en consecuencia, señala que el argumento expuesto por la recurrente es improcedente. Así pide sea declarado.
Que en cuanto al alegato de la recurrente referente al rechazo de los créditos fiscales por no estar soportados por sus facturas, o por no cumplir las facturas con lo establecido en los artículos 28 y 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en las cuales no se expresa cuáles créditos corresponden a uno y otro caso, así como tampoco se dice por qué no cumplen con lo establecido en los citados artículos, alegando también inmotivación, es violatoria del Código Orgánico Tributario; la Representación Fiscal observa al respecto:
Que de acuerdo al Artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su único aparte, se establecen supuestos en los cuales las facturas no generarán créditos fiscales por los impuestos en ellas incluidos; como son:
1. Facturas falsas.
2. Facturas no fidedignas.
3. Facturas que no cumplan con los requisitos legales o reglamentarios.
4. Facturas otorgadas por personas que no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales.
Que las compras efectuadas por la contribuyente en los períodos fiscales de febrero, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y enero, febrero, marzo, abril y mayo de 1995, corresponden a montos superiores, originándose diferencias en sus créditos fiscales; y que las mismas pertenecen a Notas de Débito que no están soportadas por sus respectivas facturas y que no cumplen con los requisitos establecidos en las disposiciones reglamentarias, contraviniendo lo previsto en los artículos 28 y 31 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; pues, como lo estipula la norma, será la factura o documento equivalente el que da derecho a la deducción de los créditos fiscales.
Que el rechazo del crédito fiscal obedece a que no se cumple con todos los requisitos para su aceptación, pues sus créditos no están soportados por facturas sino por Notas de Débito, las cuales son improcedentes para la aceptación del crédito fiscal. Así pide sea declarado.
Que en lo referente a la sanción con la clausura del establecimiento comercial de la recurrente por un término de veinticinco (25) días, es relevante citar el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario, el cual establece los requisitos para que proceda la reiteración, como lo son:
1. Que sea imputable a un mismo contribuyente la comisión al menos de dos (2) infracciones tributarias.
2. Que tales infracciones sean de la misma índole.
3. Que sean cometidas dentro de un término de cinco (5) años.
4. Que no medie sentencia o resolución firme en relación con dichas infracciones.
Que como se observa, no es requisito para la reiteración que las infracciones tributarias de que se trate tengan que ser imputadas mediante actos sancionatorios separados. Que la que tiene que ser nueva frente a la anterior es la sucesiva o siguiente infracción tributaria en que incurra un contribuyente y no el acto que la determina.
Que de conformidad con el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, en los casos de impuestos al consumo, la reiteración acarreará la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos.
Que, por lo tanto, las sanciones impuestas a la recurrente son totalmente procedentes, y así pide sea declarado.
II
MOTIVA
El presente caso se circunscribe: i) Al análisis de la existencia del vicio de inmotivación de la Resolución GRTIRZ-DSA-0027, ii) la procedencia de las sanciones impuestas a la recurrente por incumplimiento de los deberes formales y; iii) la reiteración.
Con respecto a la inmotivación del acto recurrido, este Tribunal considera:
Que la jurisprudencia patria ha sido conteste en reiterar que se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la fundamentación del acto está contenido en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos.
El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa. Por lo que se debe precisar si están dadas tales condiciones.
Una vez examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal encuentra que la Resolución GRTIRZ-DSA-0027, de fecha 31 de marzo de 1998 y notificada el 21 de mayo de 1998, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), presenta en su contenido, suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendida y de este modo se puedan precisar las causas que motivaron el reparo formulado por la Administración Tributaria, razón por la cual el referido acto administrativo no adolece del vicio de inmotivación que se invoca.
En la Resolución GRTIZR-DSA-0027 se encuentran especificados tanto los períodos reparados, las ventas realizadas a otros contribuyentes, los excedentes de créditos fiscales, los errores en las sumas y una explicación para determinar los débitos y créditos del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Es de aclarar, que si bien es cierto que el Código Orgánico Tributario dispone la obligación de la Administración Tributaria de señalar los fundamentos de la decisión y estos a criterio de este Tribunal se encuentran cubiertos suficientemente, la Resolución Culminatoria del Sumario es una consecuencia de un silogismo jurídico que se produce a lo largo del procedimiento administrativo, el cual se inicia con la actuación del funcionario fiscal, que investiga los hechos probablemente gravables plasmados en un Acta donde al presentarse discrepancias en la interpretación que hace el potencial contribuyente, se abre la posibilidad de que el mismo se allane o presente descargos.
De no allanarse el contribuyente, se abre automáticamente el lapso de descargos y pruebas que culminará en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, esto quiere decir, que la Resolución es el resultado de una serie de actos de sustanciación y que cada uno de ellos representa la comprobación de hechos relevantes para la toma de la decisión final.
Ahora bien, siendo la sustanciación del reparo un conjunto de actos que finalizan en la decisión final de la Administración Tributaria, se le permite al reparado, en diferentes oportunidades, presentar pruebas de los hechos relevantes para la correcta determinación tributaria y además los argumentos que se consideren relevantes que van a aplicar a la norma generadora o no de la obligación tributaria, y que por lo tanto, sirve tanto lo investigado por el funcionario fiscal como lo aportado por el contribuyente para la conformación del acto de contenido tributario.
El vicio de inmotivación se tipifica tan solo en los casos en los cuales está ausente la determinación prevista en el Artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y en el presente caso con base al Artículo 149, numeral 5 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, esto es, cuando no se expresan ni las razones de hecho, ni las razones jurídicas, ni puede deducirse la presencia de tales elementos del contexto general del acto. La motivación no tiene que ser extensa. La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sido conteste al expresar que la inmotivación del acto sólo dará lugar a la nulidad cuando no permite al interesado conocer los fundamentos legales y de hecho que tuvo la Administración para justificar su actuación. Por los motivos expuestos se observa que no se ha configurado el vicio de inmotivación aducido por la contribuyente. Así se declara.
En cuanto a las sanciones impuestas a la recurrente por parte de la Representación Fiscal, este Tribunal observa:
Con relación a las multas impuestas a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales, es necesario analizar el punto relativo al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa impuesta, ya que en criterio de la recurrente, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectuó la liquidación correspondiente, es decir, según la recurrente, debe aplicarse UN MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,00) por Unidad Tributaria y no la cantidad de CINCO MIL CUATROCIENTOS BOLÍVARES (Bs. 5.400,00) como lo invoca la Representación Fiscal.
Al respecto, es relevante citar parcialmente el contenido de la Sentencia N° 2179 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de noviembre de 2004, la cual es del tenor siguiente:
“Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.
Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).
En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara.”
Adaptando la citada decisión al caso in comento, en aplicación incluso del Principio In dubio pro reo, debe tomarse como valor de la Unidad Tributaria, la vigente al momento en que se cometió la infracción; es decir: para los períodos fiscales comprendidos entre el mes de febrero de 1994 y el mes de Marzo de 1995, la equivalente a la cantidad de UN MIL BOLÍVARES (Bs. 1.000,00); y para los meses de abril y mayo de 1995, se aplicará por un monto de MIL SETECIENTOS BOLÍVARES (Bs. 1.700,00). Así se declara.
Con relación a la imposición de la sanción de clausura del establecimiento por un término de veinticinco (25) días, teniéndose como fundamento la figura de la reiteración, este Tribunal expone:
La reiteración y la continuidad en los delitos o ilícitos, son conceptos jurídicos distintos, ya que, la reiteración –de acuerdo al Código Orgánico Tributario de 1994- se materializa cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de 5 años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme.
En cambio la continuidad, supone que el mismo sujeto activo del delito lo lleve a cabo en diferentes momentos, con la condición de que sea la misma conducta típicamente antijurídica, sin importar el tiempo entre cada realización.
Esta pequeña diferencia ha llevado al error en la calificación del delito a los operadores de la norma, ya que, ambos calificativos suponen siempre penas distintas a imponer, por lo que es de suma importancia al momento de valorar las conductas típicamente antijurídicas, la diferencia expuesta anteriormente.
En estos casos es perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa plasmado en la sentencia de fecha 17 de octubre de 2003, con número 1491, que ratifica el criterio expuesto con anterioridad en el caso Acumuladores Titán, C.A. de fecha 17 de junio de 2003, con número 877, sobre la interpretación del Artículo 99 del Código Penal derogado recientemente, en la cual se expresó:
“Se aprecia de los autos, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta objeto de esta litis, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de reiteración, ya que había dejado de cumplir con los deberes formales de llevar los libros de compras y ventas arriba identificados, en períodos impositivos consecutivos, razón por la cual impuso la multa prevista como término medio (125%), incrementándola en un cinco por ciento (5%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario de 1994, para este tipo de incumplimientos (200%).
En relación a esta agravante, precisa necesario la Sala copiar el segundo aparte del artículo 75 eiusdem, el cual establece que:
“Omissis…
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”
De cuya normativa se infiere que para que ocurra la reiteración es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco años entre ellas.
En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).
Asimismo, cabe destacar la previsión contenida en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario en materia de sanciones, el cual establece que:
“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con los leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único.- Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”
En este sentido y siguiendo lo preceptuado en esta última norma transcrita, debe la Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Así tenemos que dicho código, en su parte general, no comprende normativa alguna que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En razón de lo cual, y por mandato expreso del copiado artículo 71 eiusdem, es de obligatoria observancia, seguir las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
En esta materia, la doctrina y la jurisprudencia han señalado algunas consideraciones generales, así como los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de determinar la ocurrencia del concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, criterio sostenido en la decisión No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se ratifica en este fallo, cuando establece que:
“.... se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
“Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”.
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Pues bien, del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 reglamentario, así como del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el artículo 70 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.
Omissis
Así, calculada la multa en la forma como quedó establecido en el punto precedentemente estudiado, y vista la concurrencia de infracciones respecto de la multa por no mantener los libros requeridos en el establecimiento del contribuyente, tal como lo determinara la Administración Tributaria, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave el no llevar los libros de compras y ventas, sancionada conforme al primer aparte del artículo 106 eiusdem, en concordancia con los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento y artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 70 reglamentario, y de acuerdo con la previsión del artículo 99 del Código Penal, como antes se indicó, a cuyo resultado se le incrementará la mitad de la otra multa impuesta por no mantener dichos libros en el establecimiento de la contribuyente, sancionada según el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 71 de su Reglamento, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara.”
En virtud de lo anterior, la conducta antijurídica desarrollada por la recurrente no puede ser calificada de reiterativa, toda vez que se aplicó dicho agravante un una sola fiscalización, por lo que debe aplicarse en correcta apreciación de los hechos el Artículo 99 del Código Penal aplicable, debiendo calificarse como una infracción continuada, por lo que la Administración Tributaria deberá ajustar la sanción al límite mínimo, siendo improcedente la sanción accesoria de cierre del establecimiento. Así se declara.
Adicionalmente no debe pasar por alto este Tribunal, que la Resolución impugnada exige intereses compensatorios y actualiza los montos a pagar por parte de la recurrente, sobre este particular se debe recordar que la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, anuló el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual se aplicó al presente caso, por lo que se debe igualmente declarar improcedente tales montos en razón de la inexistencia de base legal, y en consecuencia nula la Resolución en cuanto a este particular punto. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil ACO OCCIDENTE S.A., contra la Resolución número GRTIRZ-DSA-0027 de fecha 31 de marzo de 1998, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Zuliana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las Actas de Reparo GRTIRZ-DFC-652, 653,654,655,656,657,658,659 y 660, de fecha 10 de diciembre de 1994; y el Acta de Clausura GRTIRZ-DG-3, de fecha 21 de mayo de 1998.
Se revoca parcialmente la Resolución impugnada en lo que respecta a la base sobre la cual se calculó la sanción en Unidades Tributarias, así como los intereses compensatorios y la actualización monetaria.
La Administración Tributaria deberá ajustar la sanción en los términos expresados en la presente sentencia.
En el presente caso de conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, resultaría procedente la condenatoria en costas de la Administración Tributaria por haber resultado totalmente vencida, sin embargo, en razón del Artículo citado y por haber tenido motivos racionales para litigar, se exime de costas a la Administración Tributaria.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los trece días del mes de febrero del año dos mil seis (2006).
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso
El Secretario
Fernando Illarramendi Peña
ASUNTO: AF49-U-1998-000044
ASUNTO ANTIGUO: 1075
En horas de despacho del día de hoy trece (13) de febrero de dos mil seis (2006), siendo las nueve y cincuenta y cuatro minutos de la mañana (09:54 a.m.), se publicó la presente sentencia.
El Secretario
Fernando Illarramendi Peña
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