TSJ Regiones - Decisión

|REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas diecisiete de julio de dos mil seis

Asunto Nuevo: AP41-U-2004-000166 Sentencia No. 1121

“Vistos” los informes de las partes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho EDUARDO ULISES MARTINEZ DIAZ Y TAORMINA CAPPELO PAREDES, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números V- 4.276.935 y 7.236.035, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 30.523 y 28.455, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil ELECTROCONDUCTORES, C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, en fecha 15 de septiembre de 1961, bajo el número 88, Tomo 18-A, R.I.F. J-00052124-7, Numero de aportante 314120, mediante el cual ejercen Recurso Jerárquico Subsidiariamente con Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario CONTRA: el acto administrativo contenido a efectos particulares en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 4189 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone el pago de Quince Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Trescientos Noventa y Un Bolívares Sin Céntimos (Bs.15.145.391,00) y Treinta y Un Millones Trescientos Noventa y Cuatro Mil Quinientos Sesenta y Dos Bolívares sin Céntimos (Bs.31.394.562,00) por concepto de multa e intereses moratorios, por los períodos impositivos de 1999, 2000, 2001 y 2002.
En representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), actuó la ciudadana MAIRA TRINIDAD CAPOTE GAMEZ, venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número V-6.260.980 abogada inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.759, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente poder debidamente otorgado.

Capitulo I
Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 11/08/2004, quien lo remitiera a este Despacho Judicial, siendo recibido por el mismo en fecha del mismo año.
En esa misma fecha, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área metropolitana de Caracas, le dio entrada correspondiéndole el Asunto Nº AP41-U-2004-000166. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.
En fecha 23 de febrero de 2005, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Igualmente, recordándosele a las partes, que la causa se encontrará abierta a pruebas, ope legis, el primer día de despacho siguiente a la presente fecha, de conformidad con el artículo 268 ejusdem.
En fecha 10 de marzo de 2005, en la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció la ciudadana Maira Trinidad Capote Gamez, titular de la Cédula de Identidad número V- 6.280.980 e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 64.759, actuando en representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) Quien consignó escrito constante de un (01) folio útil.
En fecha 14 de marzo de 2005, este despacho dictó auto donde ordenó que se agregaran al expediente las pruebas consignadas por los apoderados del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el cual había sido reservado por secretaria según lo estipulado en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil.
En fecha 21 de marzo de 2005, el Tribunal dictó auto el cual admite las presentes pruebas promovidas por el recurrente, por cuanto las mismas no son consideradas ni ilegales ni impertinentes.
En fecha 02 de junio de 2005, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, al cual sólo compareció la ciudadana Maira Trinidad Capote Gamez, ampliamente identificada en autos, procediendo en este acto en su carácter de Apoderado Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), quien consignó escrito constante de veinticuatro (24) folios útiles para tales fines.
En la misma fecha, se dictó auto dejando constancia del Acto de Informes del cual solo hizo uso la representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), no abriendo el lapso concedido en el artículo 275 del C.O.T. para presentar observaciones a los informes por lo que se dijo “VISTOS” entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Antecedentes y Actos Administrativos

• Acta de reparo Nº 051791 y 051792 ambas de fecha 02/06/2003, por la cual se determina la cantidad de (Bs.39.473.234,00) por concepto de contribuciones debidas al (INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE).
• Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4189, de fecha 11 de junio de 2004, emanado de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual fue notificada a la recurrente en fecha 08/07/2004.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La representación judicial de la recurrente en su escrito recursivo, explanó en resumen los siguientes alegatos:

En principio el contribuyente canceló la totalidad del acta de reparo Nº 051791 y 051792 de fecha 02/06/2003, mediante planilla de deposito Nº 0259852 por la cantidad de treinta y nueve millones cuatrocientos setenta y tres mil doscientos treinta y cuatro bolívares sin céntimos (Bs. 39.473.234,00).
La Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4189 determinó en virtud al incumplimiento de las obligaciones establecidas en el ordinal 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el cual configura una contravención del articulo 97 del C.O.T. por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el periodo gravado, por lo cual la Gerencia del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) resolvió imponer una multa por la cantidad de Ocho Millones Cuatrocientos Cincuenta y Siete Mil Seiscientos Setenta y Ocho Bolívares sin Céntimos (Bs. 8.457.678,00) equivalente al 29 % del monto del tributo omitido por la empresa.
Asimismo la referida Resolución en virtud del incumplimiento de las obligaciones señaladas impuso multa por ilícito material establecido en los artículos 109, numeral 1 y 111 del Código Orgánico Tributario por la cantidad de Diez Millones Ochocientos Ocho Mil Setecientos Treinta y Tres Bolívares sin Céntimos (Bs. 10.808.733,00) equivalente al 113% del monto del tributo omitido.
Igualmente ya que el contribuyente retuvo cantidades menores a las legalmente establecidas (el ½ % de las utilidades anuales, pagadas a los trabajadores según lo dispuesto en el ordinal 2º del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se impuso multa por la cantidad de Doscientos Quince Mil Seiscientos Treinta y Siete Mil (Bs.215.637, 00) equivalentes al 29% del monto del tributo del medio por ciento (½) calculado en base a las utilidades retenidas.
Del mismo modo se le impuso multa por el concurso de infracciones tributarias según lo establecido en el artículo 81 del C.O.T. por la cantidad de Quince Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Trescientos Noventa y Un Bolívares sin Céntimos (Bs. 15.145.391,00).
Ahora bien por lo anteriormente expuesto en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 4189, la recurrente interpuso el Recurso Contencioso Tributario y del mismo modo solicitó la suspensión de efectos del acto administrativo.
En cuanto a los fundamentos del Recurso alegan la improcedencia del cálculo del aporte del (2%) establecido en la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) respecto del monto correspondiente a las utilidades pagadas a los empleados y obreros.
Que la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) se equivoca en la interpretación de la norma que consagra la contribución por la inclusión de las utilidades a los efectos del cálculo de la contribución en su condición de patrono.
Esgrimen como argumento de la existencia del vicio de falso supuesto por error de derecho lo establecido en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la ley del INCE en los mismos términos lo establecido en los artículos 62, 72 y 73 del Reglamento de la ley del INCE, por lo que consideran que los funcionarios del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) incurrieron en una errónea interpretación de las normas legales al incluir dentro de la base de cálculo de la contribución a cargo del patrono, el monto de las utilidades pagadas a los trabajadores, según lo reflejado por el fiscal actuante en el Acta de Reparo ratificada por la Resolución.
Que la fiscalización ha debido distinguir los pagos realizados durante los ejercicios investigados por concepto de salarios de los montos correspondientes a las utilidades, ya que el primer concepto constituye la base imponible de la contribución establecida a cargo del patrono gravada con la alícuota del 2% y el segundo constituye la base imponible de la contribución establecida a cargo de lo obreros y empleados gravada con una alícuota equivalente al medio por ciento (1/2%).
Que no puede pretenderse como en este caso lo hace la fiscalización, gravar ambos conceptos el de sueldos y utilidades con el mismo porcentaje del dos por ciento (2%) ya que se trata de dos contribuciones con bases imponibles, alícuotas aplicables y periodos de liquidación, perfectamente diferenciables para ambas categorías de contribuyentes.
Asimismo consideran que la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es ilegal al incluir las utilidades como parte de los sueldos y salarios pagados por el patrono, gravados con el dos por ciento (2%) constituye una indebida aplicación de lo dispuesto en el numeral 1° del artículo 10 de la ley que rige su funcionamiento.
Que las utilidades no forman parte del concepto de Salario Normal previsto en la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de fundamentar la negación esbozan el concepto a grosso modo del salario según lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo artículo 133 y adicionalmente hacen referencia a los fallos que han sido dictados tanto por la Corte Suprema de Justicia, así como los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en los que se ha incluido de manera categórica que no se puede imponer el gravamen consagrado en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre las utilidades por tratarse de dos contribuciones parafiscales distintas a las contenidas en los numerales 1 y 2 de dicho artículo y por estar las utilidades gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2) del señalado artículo, con una alícuota del medio por ciento (1/2 %).
Que la contradicción se plantea entre los supuestos de hecho y de derecho en que el que se apoya el acto administrativo cuestionado.
Que debe concluirse contrariamente a lo sostenido por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el monto de las utilidades no deben incluirse dentro de la base imponible de la contribución que corresponde a los patronos establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), porque los mismos no forman parte del salario normal y adicionalmente en particular las utilidades percibidas por los trabajadores se encuentra gravada en el numeral 2 del mismo artículo.
Que es improcedente el cálculo del aporte del 2% establecido en la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) sobre el monto correspondiente a las partidas: Bonificación, premios de producción, premios de asistencia, otros gastos de nómina y vacaciones.
Que del contenido del Acta de Reparo confirmada por la Resolución objeto de impugnación se puede inferir que la fiscalización realizó la determinación de los aportes del dos (2%) presuntamente omitidos por la recurrente tomando como base el concepto de salario integral el cual se encuentra consagrado en el articulo 133 de la L.O.T. incluyendo dentro de la base imponible de esta contribución, además del salario normal, las utilidades, bonificación, premios de producción, premios de asistencia, otros gastos de nómina y vacaciones, contraviniendo lo establecido en el artículo 9 de la L.O.P.A.
Por otra parte invocan la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable prevista en el literal c) del artículo 79 del C.O.T. de 1994 y artículo 85 ordinal 4º del C.O.T. del 2001.

Por ultimo solicitan el reintegro de los aportes pagados indebidamente que ascienden a un monto de (Bs.39.473.234,00) las cuales fueron cancelados el 12 de septiembre de 2003, mediante Planilla de Depósito Nº 051791 del Banco Mercantil.

Pruebas Promovidas por la Representación de la Parte Recurrida

El Apoderado Judicial del Ente Parafiscal consignó escrito correspondiente a la promoción de pruebas, constante de un (01) folio útil y un (1) anexo.

Informes de la Parte Recurrente

Este Tribunal deja constancia, que en la oportunidad procesal correspondiente al Acto de los Informes los representantes judiciales de ELECTROCONDUCTORES C.A., no asistieron al acto.

Informes del Ente Parafiscal

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, únicamente compareció el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el cual consignó escrito para tales fines constante de veinticuatro (24) folios útiles, el cual lo realiza en los siguientes términos:

1.-Alega la contribuyente en su escrito recursorio la improcedencia del cálculo del aporte del 2% establecido en la ley sobre el INCE respecto del monto correspondiente de las utilidades pagadas a los empleados y obreros (Vicio del falso supuesto por error de derecho) así como también la improcedencia del calculo del aporte del 2% sobre las partidas bonificación, premios de producción y asistencia y vacaciones.
2.-Igualmente alega la contribuyente, errores de hecho y de derecho excusables, circunstancias estas que contribuyen a eximentes de responsabilidad penal tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 79 literal c) del C.O.T.
Con respecto al primer alegato la apoderada judicial de la recurrente señala el tratamiento de la utilidad como elemento gravable a los efectos del aporte patronal, que a efectos legales para nada interviene la voluntad del patrono; quiera o no las debe en todo caso al trabajador, con la sola condición de que la empresa obtenga los beneficios; o sea, las utilidades legales no son una contraprestación o remuneración por la labor realizada.
Por otra parte luego de haber presentado un análisis bajo el marco jurídico previo a la promulgación de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), sobre las criterios que se perfilaron sobre la naturaleza jurídica de la utilidades sostenidas por los tribunales, que luego se encontraron establecidas en la Ley del Trabajo (1967) y su reglamento, así como de seguidas por la Corte Suprema de Justicia, que fijaron el criterio en relación a las utilidades la apoderada judicial del Ince enfatizó : …”que de las anteriores consideraciones especialmente las jurisprudenciales, derivan en una conclusión en que el Instituto bajo el régimen de la Ley del Trabajo, no gravaba las utilidades legales para los efectos del ordinal 1º del artículo 10 de su Ley, por la razón única que simplemente no tenían carácter remunerativo por estar sujeta a un elemento aleatorio, caso contrario en lo que respecta a las utilidades convencionales, a las cuales se les otorgó carácter salarial”.

Del mismo modo, luego de haber concluido con la discusión referente a si las utilidades legales son o no salario y sí las convencionales, planteó la disyuntiva sobre si esta ultima formaba parte del conjunto de elementos remunerativos que los patronos debían incluir como concepto gravable sobre la alícuota del 2%, señalando que el Ince (Consultaría Jurídica) fijó su criterio enmarcado en la jurisprudencia, como muestra de ello citó extracto del Dictamen de fecha 06/08/1984 Nº 0-210000-303.
Señalando que sin embargo a pesar de la claridad en cuanto a conceptuar las utilidades como salario la extinta Corte suprema de Justicia cuestionó el criterio adoptado por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de forma incomprensible.
Aunado a lo anteriormente expuesto realiza una exégesis desde la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982 y como con su entrada en vigencia este regula lo referente a los tributos parafiscales (articulo 10 de la Ley del Ince).
Por otra parte la representante del Ince cita el artículo 10 ordinales 1 y 2 de la ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), de los cuales infiere que la base imponible del aporte a que están obligados los patronos como sujetos pasivos del ordinal 1º al cual ha de aplicarse la alícuota del 2% sobre los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagadas al personal con ocasión de la relación laboral existente.
Asimismo señaló que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo estableció de manera genérica “las remuneraciones de cualquier especie” ya que estas conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa.
Que con respecto a la contribución del (1/2%) calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2º calculadas sobre las utilidades pagadas a los obreros y empleados, contenido en el ordinal 2º es de observar que el sujeto pasivo obligado con el aporte al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) es el trabajador y en lo que respecta al patrono la obligación de este se limita al hecho de retener y enterar el tributo al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
De la improcedencia de las multas impuesta y de las circunstancias agravantes establecidas en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, al respecto cabe destacar lo siguiente; las actas de reparo Nros. 51791 y 051792, originadas por la diferencia de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes, contenía en el reverso los artículos 40 del C.O.T. artículo 30 del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y 145, del cual se desprende que -la Administración Tributaria debería limitarse al emplazamiento del contribuyente para que proceda al pago de las obligaciones tributarias determinadas en el acta de reparo, dentro de los 15 días una vez notificado, lo cual no sucedió, demostrándose de esta manera que la contribuyente no canceló el acta de reparo-.
Asimismo se determinó que el recurrente no canceló el acta de reparo, igualmente se determinó que incumplió con la disposición contenida en el numeral 1º del articulo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la omisión del pago de los aportes que estaba obligada en el periodo gravado.

La apoderada judicial del ente parafiscal concluyó que la empresa no canceló dentro de los lapsos establecidos en la ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) como en el Código Orgánico Tributario lo cual constituye o se traduce en un grave perjuicio fiscal para el Ente constituyendo además una evasión tributaria no dolosa.
De las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, al respecto la recurrente en su escrito recursorio alega lo relativo al error de hecho y de derecho excusable, de lo que se desprende que es evidente que la contribuyente incumplió con sus obligaciones y la eximente invocada establecida en el artículo 79 literal “C” del C.O.T. de 1994, en este sentido y en cuanto a la eximente bajo análisis no hay duda sobre la admisibilidad del error como circunstancia excluyente de la responsabilidad por infracciones del C.O.T. pero no cualquier error excusa sino que debe reunir ciertas circunstancias.
De ahí para que proceda la eximente invocada, -el error de derecho debe ser invencible para que sea causa excluyente de la responsabilidad por infracciones. Por los razonamientos antes invocados solicitan la improcedencia de dichos alegatos invocados por la recurrente.

Capitulo II
Parte Motiva

En el presente Recurso, la controversia se plantea en virtud de haberse emitido por parte de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en contra de la contribuyente, las Actas de Reparo Nº 051791 y 051792, ambas de fecha 02 de junio de 2003, la Resolución Culminatoria de Sumario N° 4189, de fecha 11 de junio de 2004, notificada al recurrente en fecha 08/07/2004.
A los fines de resolver el asunto sometido a la consideración de este órgano jurisdiccional, esta sentenciadora advierte que sobre los alegatos realizados por el recurrente en el presente recurso objeto de impugnación, versan sobre el vicio de falso supuesto del acto recurrido, amen de otras consideraciones que refuerzan dicho planteamiento, es por lo que este Tribunal pasa a realizar las siguientes consideraciones:
El falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación, b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y el derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.
Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerran en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica.
Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha señalado:
“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano.” (Sala Político Administrativa, Sentencia del 09-06-90, Caso José Amaro, S.R.L.).

“En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado.” (Revista de Derecho Público N° 52, pág. 126, Sentencia de fecha 22-10-96 de la CSJ-SPA)

Asimismo, los vicios que afectan la causa de los actos administrativos produce su anulabilidad por ilegalidad; tales vicios pueden comprender:
a) El falso supuesto se configura, cuando los hechos en que se fundamenta la administración para dictar el acto, son inexistentes y los mismos no han sido debidamente comprobados en el respectivo procedimiento;
b) La errónea apreciación de los hechos, que se producen cuando la administración subsume en una norma jurídica, hechos distintos a los previstos en el supuesto de hecho de la norma aplicada.

A pesar de lo antes afirmado, algunas autores consideran que dada la importancia de la causa como elemento primigenio del acto, cualquier vicio que pudiera afectarla, viciaría de nulidad absoluta el acto. En este sentido la Doctrina ha precisado:
“…desquiciaría la teoría de las nulidades, el quitarle gravedad al vicio en la causa, convirtiéndolo en una irregularidad menor intranscendente. Ello constituiría un gravísimo error si analizamos la teoría del Vicio en la Causa a la luz de la jurisprudencia dominante, la cual viene afirmado reiteradamente la nulidad absoluta de los actos afectados por las diversas modalidades del abuso de poder; el “falso supuesto” es lo más reciente concepto de dicha teoría”. (MEIER; Enrique: Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba. Caracas, 1991.Pp. 249-50).

Sin embargo, a pesar de que la doctrina ha estado dividida en cuanto a si los vicios en la causa producen la nulidad absoluta o relativa, lo cierto e incuestionable es que cuando los hechos no existan o hayan sido apreciados erróneamente por el órgano actuante, se debe declarar su nulidad, ya que bajo ningún caso el acto administrativo podría ser convalidado por el superior jerárquico del funcionario que dictó el acto.
Para aclarar si las utilidades forman parte del salario y por lo tanto si deben considerarse como parte del hecho imponible, debemos utilizar tanto las disposiciones del Código Orgánico Tributario, las cuales nos señalan que la norma de naturaleza tributaria debe interpretarse de acuerdo a todos los métodos admitidos en derecho, como las normas del Código Civil, el cual señala que a la ley debe dársele el sentido propio de las palabras y su conexión entre sí, tomando en cuenta la intención del legislador (sistema de interpretación literal, gramatical y lógico) y para ello pasamos a reflejar las definiciones que sobre las expresiones sueldos, salarios y jornales posee el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española en aras de darle el verdadero alcance al Artículo 10 del INCE:
Sueldo: Remuneración asignada a un individuo por el desempeño de un cargo o servicio profesional.
Salario: Estipendio, paga o remuneración. En especial, cantidad de dinero con que se retribuye a los trabajadores manuales. Retribución mínima, generalmente estipulada por la ley, que debe pagarse a todo trabajador.
Jornal: Estipendio que gana el trabajador por cada día de trabajo.
De las definiciones no encontramos otra característica especial en lo que se refiere a la descripción, pero es importante señalar que las definiciones se refieren a la cantidad de dinero que se obtiene por una jornada o tiempo, lo cual no encaja con el concepto de utilidades, lo cual da una orientación preliminar al efecto jurídico de cada uno de ellos, siendo adicionalmente necesario considerar aspectos doctrinales, puesto que los supuestos de ley van orientados a la contraprestación que recibe el trabajador desde una óptica legal, por lo que nos remitiremos a dos tratadistas importantes para completar el concepto de salario.
Rafael Caldera en su obra Derecho del Trabajo señala que una de las características del contrato de trabajo es la de ser de tracto sucesivo, o de goce sucesivo “Sus efectos se van cumpliendo con el transcurso del tiempo…” y que además es conmutativo “…porque las obligaciones más importantes se determinan en el momento de concluirse el contrato…” también señala que las “…obligaciones del patrono, además de pagar el salario, envuelven la de dar el trabajo prometido…”
Como se denota de todas las oraciones que tomamos, se deduce el principio de igual trabajo e igual salario, se denota el cumplimiento sucesivo, la definición de salario que comprende la remuneración por la jornada y lo que es más importante el aspecto conmutativo, de donde se desprenden otras obligaciones no relacionadas con el salario, sino con las remuneraciones que se deben al trabajador por la culminación contractual por alguna de sus partes y de otros beneficios que por mandato legal se pagan, pero no con ocasión al esfuerzo diario como es el caso de las utilidades.
Para completar esta idea abordamos a Rafael Alfonzo Guzmán profesor de Derecho Laboral, quien señala lo siguiente:
“…salario normal es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo, despojada: de los incrementos accidentales o eventuales (pago de horas extras, recargo del 50% de la remuneración por el trabajo en feriados y días de descanso obligatorio; percepciones por trabajo en días adicionales de vacaciones, etc.); de los graciosos (regalos con ocasión del cumpleaños del trabajador; o por el día de la secretaria; día de la madre, etc.) de los que no guardan vinculación con el trabajo pactado(…) En consecuencia de lo antes expuesto, el salario normal a que hace referencia la Ley Orgánica del Trabajo, es la retribución devengada en forma regular y permanente por el trabajador durante su jornada ordinaria de trabajo…” (Comillas, negrillas y puntos suspensivos de este Tribunal).

En el presente caso para explicar con mayor certeza el fallo hemos tomado una decisión de nuestro más alto Tribunal en Sala de Casación Social en el cual se alegó y se determinó en la dispositiva que “…la parte correspondiente a las utilidades legales sólo se tomará en cuenta par el cálculo de las prestaciones sociales…” (Subrayado de este Tribunal).

Quiere entonces señalarse que el salario es aquel que se recibe en contraprestación del cumplimiento de las labores del trabajador en un período determinado y que debe ser en forma habitual, por ello lo transcrito viene a aclarar que las utilidades no son una remuneración habitual en ocasión al objeto de trabajo y entender lo contrario a nuestro saber configura un evidente falso supuesto, por cuanto la Resolución recurrida no debe incluir en el ordinal 1° del Artículo 10 las utilidades, ya que, no forman parte del salario. (Sentencia 52. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 15 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Juan Rafael Perdomo. Caso Oswaldo Este Zozaya Vs. Lagoven, S.A. Resaltado nuestro).
En otro fallo de fecha 05 de abril del 2001, se otorga razón al juez de segunda instancia en Casación cuando, señala que “…interpretó acertadamente el citado artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo, por cuanto ordenó que las utilidades canceladas por la demandada fueran consideradas salario a los fines del cálculo de las indemnizaciones que corresponden al trabajador con motivo de la terminación de la relación laboral…” (Resaltado propio, Sentencia 60. Tribunal Supremo de Justicia, Sala de Casación Social de fecha 05 de abril del 2001, con ponencia del Magistrado Alfonzo Valbuena Cordero. Alberto Lozada Vs. Maraven, S.A.)
De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10, por lo que existe en la Resolución impugnada, un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.
Para que se entienda mejor esta deducción se debe además recalcar que la norma a que se hace referencia no sólo debe tomarse en cuenta bajo los principios fiscales, sino también bajo los postulados laborales, toda vez que el hecho imponible se refiere a situaciones jurídicas previamente establecidas y con una interpretación uniforme doctrinal y jurisprudencial. Por lo que desconocer este aspecto es incurrir tanto en el falso supuesto, como en la denominada voracidad fiscal, la cual se agrava con elemento de doble tributación.
Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.
Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, las actas fiscales y la Resolución son nulas de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal del Acta de Reparo y de la Resolución impugnada. Así se declara.

En razón de lo expuesto anteriormente, este Tribunal en relación a las demás obligaciones tributarias accesorias correspondientes al Acto emanado del INCE de fecha 11 de junio de 2004, notificada en fecha 08 de julio de 2004, emanada de la Gerencia de Ingresos Tributarios de la Gerencia general de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) el cual exige el pago de Quince Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Trescientos Noventa y Un Bolívares sin Céntimos (Bs. 15.145.391,00) y Treinta y Un Millones Trescientos Noventa y Cuatro Mil Quinientos Sesenta y Dos Bolívares sin Céntimos (Bs. 31.394.562,00), es declarada nulo, por cuanto el acto administrativo se encuentra viciado de falso supuesto, todo ello en virtud de que las obligaciones accesorias siguen la suerte de la obligación principal. Así se decide.
En ese sentido se ordena el reintegro de las cantidades pagadas por la recurrente y se ordena realizar al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) una nueva fiscalización a los fines de realizar una nueva determinación de la obligación tributaria. Y Así se declara.
Por todo lo antes expuesto, se declara la nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados y objeto del presente Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.

DISPOSITIVA

Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, DECLARA CON LUGAR El Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los profesionales del derecho EDUARDO ULISES MARTINEZ DIAZ Y TAORMINA CAPPELO PAREDES, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad números V- 4.276.935 y 7.236.035, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo las matrículas números 30.523 y 28.455, procediendo en este acto en sus carácter de Apoderados Judiciales de la Sociedad Mercantil ELECTROCONDUCTORES, C.A., domiciliada en la ciudad de Caracas, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal del Estado Miranda, en fecha 15 de septiembre de 1961, bajo el número 88, Tomo 18-A, R.I.F. J-00052124-7, Numero de aportante 314120, mediante el cual ejercen Recurso Jerárquico Subsidiariamente con Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 del Código Orgánico Tributario CONTRA: el acto administrativo contenido a efectos particulares en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 4.189 emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cual impone el pago de Quince Millones Ciento Cuarenta y Cinco Mil Trescientos Noventa y Un Bolívares Sin Céntimos (Bs.15.145.391,00) y Treinta y Un Millones Trescientos Noventa y Cuatro Mil Quinientos Sesenta y Dos Bolívares sin Céntimos (Bs.31.394.562,00) por concepto de multa e intereses moratorios, por los períodos impositivos de 1999, 2000, 2001 y 2002.
Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.
REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a la una de la tarde (1:00 p.m. ) a los diecisiete (17) días del mes de julio del año dos mil seis (2006). Años 196º de la Independencia y 147º de la Federación.

LA JUEZ SUPLENTE

Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA
LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA

La anterior sentencia se público en la presente fecha, a la una de la tarde (1:00) p.m.
LA SECRETARIA

VILMA MENDOZA

Asunto: AP41-U-2004-00166
BEOH/VM/KE