TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, seis (06) de marzo de dos mil seis.-
195º y 147º
Recurso Contencioso Tributario
(Subsidiario a Recurso Jerárquico)

“Vistos con informes de las Partes”

Asunto No. AF42-U-1999-000052.-
Expediente Nº: 1307.- Sentencia Nº-: 000272006.-

Recurrente: C.A. DAYCO DE CONSTRUCCIONES, sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, según consta en el bajo el Tomo 48-A, N° 37, de los libros llevados por el mencionado registro, en fecha 25 de Mayo de 1.971.

Apoderados Judiciales de la recurrente: ciudadanos Lionel Rodríguez Álvarez, José Gregorio Torres y Gustavo Marín García, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad N° 3.189.792, 9.298.519 y 11.515.856, respectivamente, debidamente inscritos en el IMPREABOGADO bajo los N° 12.481, 41.242 y 70.406, también respectivamente.

Acto Recurrido: Resolución de Sanción No. MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07, de fecha 22 de diciembre de 1.998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se impone multas a la contribuyente por incumplimiento del deber formal de llevar los libros de compras y ventas, por omisión en la entrega de las facturas emitidas, no presentar la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por no notificar el cambio de domicilio y por concurrencia de infracciones, correspondiente a los períodos impositivos que van desde enero de 1995 hasta marzo de 1998, por la cantidad de Bs. 22.601.250,00.

Administración Recurrida: Gerencia Jurídico Tributaria, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representante Judicial: ciudadano Carlos Luis Contreras Quiroz, venezolano, mayor de edad, abogado, titular de la Cédula de Identidad No. 10.337.282, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 68.819.

Tributo: Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

I
RELACIÓN
En fecha 09 de julio de 1.999, se recibió en este Órgano Jurisdiccional, proveniente del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, (Distribuidor), el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos inicialmente identificados, contra la Resolución de Sanción No. MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07, de fecha 22 de diciembre de 1.998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le imponen multas a la contribuyente por incumplimiento de los deberes formales de llevar los libros de compras y de ventas, por omisión en la entrega de las facturas emitidas, no presentar la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario, por no notificar el cambio de domicilio y por concurrencia de infracciones, por la cantidad de Bs. 22.601.250,00.
En fecha 13 de Julio de 1.999, se formó el Expediente bajo N° 1307 (actualmente AF42-U-1999-000052), ordenándose la notificación a los ciudadanos Contralor General, Procuradora General y Gerente Jurídico Tributario. A través de ese mismo auto, se solicitó a la mencionada Gerencia, el envió del respectivo expediente administrativo, en origina o copia, esta última debidamente certificada.
En fechas 16-09-1.999; 29-09-1.999 y 18-10-1.999, fueron consignadas en el Expediente las boletas de Notificación, debidamente firmadas, libradas a los ciudadanos Contralor General, Procuradora General de la Republica y Gerente Jurídico Tributario, respectivamente;
Luego, verificados los extremos legales previstos en los Artículos 185, 186, 187, 188 y 189 del Código Orgánico Tributario, por auto de fecha el 16-11-1.999, se admitió el referido recurso. Posteriormente, en fecha 19-11-1.999, ope legis, se declaró la causa abierta a pruebas, de conformidad con lo establecido en los artículos 193 y siguientes.
Vencido el lapso probatorio, sin que las partes hicieran uso de ese derecho, se fijó para el día 14-03-2.000 como la oportunidad para la celebración del Acto de Informes al cual, en horas de despacho de ese mismo día, comparecieron, ambas partes y consignaron sus informes escritos.
Habiendo transcurrido los ocho (08) días de Despacho a que se refiere el Artículo 513 del Código Orgánico Tributario, el día 08-12-2.003, el Tribunal dijo “Vistos” y entró en el lapso para dictar Sentencia.

II
EL ACTO RECURRIDO

La Resolución de Sanción No. MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07, de fecha 22 de diciembre de 1.998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se impone multas a la contribuyente por incumplimiento del deber formal de llevar los libros de compras y ventas, por omisión en la entrega de las facturas emitidas, no presentar la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y por no notificar el cambio de domicilio, correspondiente a los períodos impositivos que van desde enero de 1995 hasta marzo de 1998, por la cantidad de Bs. 22.601.250,00.

Por el acto recurrido se imponen multas en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, se aplica la reiteración en la aplicación de las multas, así como también se aplica el término medio de la pena aplicable; por ultimo, se acoge el valor que tenía unidad tributaria para el momento en que se produjo el incumplimiento de los deberes formales prenombrados.

III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. De la recurrente:
De la solicitud de desaplicación de la Resolución N° 32, por el Control Difuso
En la oportunidad de presentar su escrito recursorio, la recurrente solicita de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que no se aplique la Resolución N° 32, relacionada con la Organización, atribuciones y funciones del SENIAT, en la que se fundamenta la actuación de la Administración Tributaria, por ser, contraria a los principios constitucionales, en este sentido expone los siguientes alegatos:
“…, por cuanto la Administración Tributaria fundamenta su competencia para actuar y dictar el acto administrativo de efectos particulares objeto de impugnación mediante el presente recurso, en la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT, solicitamos de esa autoridad jurisdiccional la desaplicación de la referida Resolución N° 32 por adolecer de los siguientes vicios de inconstitucionalidad, que a su vez vician de nulidad absoluta a la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07 del 22-12-98, notificada a nuestra representada en la misma fecha, toda vez que emanó de una autoridad manifiestamente incompetente, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de Código de Procedimiento Civil.” (Mayúsculas de la Trascripción)

Incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)

Igualmente, alega la incompetencia del Superintendente Nacional Tributario para dictar la Resolución N° 32, porque la facultad para organizar y distribuir las competencias de las distintas dependencias del Ministerio de Hacienda sólo corresponde al Ministerio de Hacienda, de acuerdo con los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y no al Superintendente del prenombrado Servicio, y que esta facultad, no puede ser delegada porque no está autorizado por ningún acto de carácter normativo. Alegan, que la Resolución N° 32 es nula, y en consecuencia, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, creada por la mencionada Resolución, carece de competencia para sustanciar y decidir el caso sub examine.

Inconstitucionalidad de las Sanciones
Alega que las sanciones impuestas son improcedentes por inconstitucionalidad, debido a que la modificación a las sanciones que efectuó el Presidente de la República en el texto del Código Orgánico Tributario, mediante el Decreto Ley N° 189 publicado en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de mayo de 1994, constituye una invasión a la reserva legal, pues la Ley que habilitó al Presidente no se extendía más allá del estricto campo económico y financiero, por lo que no podía regular la materia de infracciones y sanciones que es privativa del legislador.
En consecuencia, incurrió en inconstitucionalidad tanto la Ley que habilitó al Presidente a actuar, como el Decreto Ley que se dictó en ejecución de esa Ley. En consecuencia, la recurrente solicita al Tribunal que declare nula la Resolución impugnada, por cuanto las disposiciones que sirvieron de base a la Administración para imponer las sanciones, fueron dictadas en violación de la reserva legal. En este orden de ideas, solicitan la desaplicación, de conformidad con lo establecido en el artículo 46 de la Constitución, las disposiciones contenidas en los artículos 103, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario, exponen:
“De manera que cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 (Extraordinario) de fecha 27-05-94, y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a nuestra representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.
Incurre, en este sentido, en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar sino, también, el propio Decreto-Ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

Nulidad de la Resolución N° 32 del 24-03-96, por contener normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, por ser materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central.

Alegan, que la Resolución N° 32 del 24-03-96, es ilegal, por el hecho de que las normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central y ésta se la atribuyó al Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación.

Señalan la violación de la Reserva legal establecida en el artículo 193 de la Constitución de 1961, por cuanto la organización de los Ministerios y sus competencias, la cual se desarrolla en la Ley Orgánica de la Administración Central, en su artículo 5, “resulta ser una manifestación de la extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante.”

De la violación de los Principios rectores de la Potestad Sancionatoria

Denuncian violación de los principios de la potestad sancionatoria, por ser errada la interpretación del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, ya que las sanciones impuestas a la contribuyente son improcedentes, por cuanto la Administración Tributaria interpreta que la omisión de formalidades en el libro de compras y en el libro de ventas, constituye la violación de los preceptos legales establecidos para los distintos deberes formales, los cuales deben ser sancionados con tantas multas como libros exige la ley, y consideran éstos, que solamente se incurrió en la infracción de un solo deber formal, que es el de llevar de manera debida y oportuna los libros y registros especiales. Por tanto, concluyen afirmando que la Administración Tributaria interpretó erradamente la norma intrínseca en el encabezado del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, así como también del contenido del artículo 99 del Código Penal Venezolano, en aplicación supletoria de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 71 del COT.

Desconocimiento del artículo 99 del Código Penal Venezolano.
En el contenido de este argumento, los representantes judiciales de la contribuyente, consideran el siguiente razonamiento:
“…, constituyendo la infracción efectuada por nuestra representada una repetición de omisiones a las mismas disposiciones legales, se configura un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración, sino aumentando la pena de una sexta parte a la mitad, razón por la cual las multas impuestas adolecen de ilegalidad por aplicarse de manera independiente para cada período fiscal investigado y no una sola aumentada en la proporción supra señalada, como lo (Sic) informa las normas de derecho penal aplicable al presente caso…”

Violación de los Principios de Razonabilidad y Proporcionalidad
Consideran que la resolución impugnada, viola los principios de razonabilidad y proporcionalidad, por lo que las sanciones aplicadas en ella, no guardan respeto a estos principios, por lo que el contribuir con las cargas públicas y los deberes de los contribuyentes, no puede tener carácter indemnizatorio, por lo que las sanciones aplicadas por incumplimiento de los deberes formales deben guardar una entera correspondencia, debe ser proporcional con la infracción cometida. Exponen lo siguiente:
“…, de conformidad con lo establecido en los artículos 46 y 206 de la Constitución de la República de Venezuela solicitamos la nulidad de la Resolución de Multa MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07, de fecha 22-12-98, por violar los principios de razonabilidad y de proporcionalidad como consecuencia de un ejercicio excesivo de la potestad sancionatoria, al pretender obtener con el acto dictado fines distintos a los que informan el cumplimiento de los deberes formales de los contribuyentes.(…)” (Mayúsculas de la Transcripción)

Eximente de la responsabilidad Penal
Invocan la improcedencia de las multas impuestas por la Administración Tributaria por el hecho de la omisión de la declaración y pago del impuesto, debido a que la recurrente actuó en virtud de un error de derecho excusable, relacionado con la aplicación de las normas que establecen los requisitos y formalidades para los libros y facturas exigidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Señala que este error tuvo su origen en lo novedoso que del impuesto y en las contradicciones e inconsistencias en que incurrió la Administración Tributaria en la interpretación de la Ley y de su Reglamento, en este sentido, mencionan varias Providencias del SENIAT, todas en relación con la impresión de las facturas y las características de las máquinas registradoras, incluyendo la N° 78, en la cual la misma Administración reconoció que la novedad del impuesto a las ventas generó confusión en su aplicación. Complementan en los siguientes términos:
“Consecuencialmente, y en atención a la argumentación expuesta en este Capítulo reiteramos la solicitud de que sea declarada por este órgano jurisdiccional la nulidad de las multas impuestas a nuestra representada, por verificarse en este caso errores de derecho que eximen a C.A. DAYCO DE CONSTRUCCIONES de responsabilidad penal tributaria alguna respecto de la infracción al deber de declarar y pagar oportunamente el tributo aquí analizado.”

Desconocimiento de las circunstancias atenuantes
Por último, alegan el desconocimiento de circunstancias atenuantes por parte de la administración, vistas las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, por el hecho de no haber tenido intención de causar el hecho punible, y por no haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los períodos reparados.

2. De la Administración Tributaria:
En su escrito de informes, la representante fiscal ratifica el contenido del acto administrativo recurrido y expone, para defensa de la República, lo siguiente:
De la Aplicación del Control Difuso relacionada con la constitucionalidad, alegada en el artículo 20 del CPC, sobre la Resolución N° 32
En relación con la aplicación del Control Difuso, considera que no hubo violación de norma constitucional. Para reforzar este señalamiento, invocan Sentencia CPCA de fecha 05-05-1997.
Del alegato relacionado con la Incompetencia del Superintendente Nacional Tributario, para dictar la Resolución N° 32 sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT)
Expone que el artículo 193 de la Constitución vigente disponía la competencia de la Ley Orgánica para determinar el número y organización, así como de las competencias de los Ministerios, por ser éstos órganos directos del Presidente de la República, por lo que existe en este planteamiento una reserva a la Legal a la Ley Orgánica de la Administración Central. Señala, en el caso específico del Ministerio de Hacienda:
“…, hasta el año 1994, éste participaba de la estructura orgánica prevista en la mencionada Ley Orgánica; sin embargo, fundamentado en los preceptos constitucionales, nuestro legislador nacional facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebidos bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria (artículo 225 del Código Orgánico Tributario)”
Prosigue afirmando, que en uso de esta facultad, conforme al ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución de 1.961, de los artículos 225, 226 y 227 del COT y del numeral 5, del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en Consejo de Ministros se dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
En este orden de ideas, el Superintendente Nacional Tributario, dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual se establece que el nivel operativo esta integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, entre otras. Para culminar este punto, expresan textualmente en relación a la Gerencias:
“…, poseen las atribuciones mencionadas en los distintos numerales del señalado artículo 94 de la citada Resolución. En consecuencia, es forzoso concluir que los funcionarios designados adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital si tenían competencia para actuar, y dicha competencia no colide con las disposiciones previstas en la constitución de 1.961, la Ley Orgánica de la Administración Central y la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, (…)”
De la Nulidad de la Reforma del Código Orgánico Tributario
Considera que la competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, para conocer, tramitar y decidir los procedimientos judiciales relacionados con los actos de contenido tributario, no alcanza a la posibilidad de juzgar la constitucionalidad de actos de contenido normativo como el Código Orgánico Tributario, ni de actos administrativos que regulan la Organización de la Administración Tributaria.
“El Decreto – Ley N°. 189 publicado en la Gaceta Oficial de la República N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, reformó el Código Orgánico Tributario, y por su parte, la Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, tal como se demostró, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario, cuya impugnación –como se ha visto- compete conocerla y decidirla a la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, por la jerarquía del órgano del cual emana.”

Nulidad de la Resolución N° 32 del 24-03-96, por contener normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, por ser materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central.
El Apoderado Fiscal, luego de transcribir parcialmente Sentencia de fecha 04-12-97, emanada de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, señala:
“De acuerdo al anterior criterio no pueden los Tribunales Contencioso Tributarios, pronunciarse sobre la ilegalidad de la Resolución N° 32, tal como lo fundamentan los representantes de la contribuyente, si lo que se trata de dilucidar es la procedencia o no de la Resolución impugnada objeto de la presente controversia.”

De la violación de los Principios rectores de la Potestad Sancionatoria
En el presente alegato, procede a invocar el contenido del artículo 126 del COT, con el fin de evidenciar la obligación de presentar los diferentes deberes formales que tienen los contribuyentes, y que las obligaciones en este caso, tienen carácter mensual, pues en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, cada período de imposición coincide con un mes calendario, por lo que en cada mes, “los contribuyentes de este tributo no sólo deben hacer la liquidación, declaración y pago del impuesto causado, sino también han de cumplir con todos los otros deberes que le imponen tanto la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor como su Reglamento”, razón por la cual, confirma lo dispuesto en la resolución recurrida y expone:
“La verificación comprendió varios períodos de imposición y se constató la comisión de varias infracciones tributarias en un mismo proceso, al verificarse la omisión de varios deberes formales, tal como lo señaló precedentemente, por lo que cada uno de ellos comporta una infracción, e en consecuencia, procede la aplicación defina multa cuya cuantía se fijará de acuerdo a las reglas del concurso de infracciones, y ello así por cuanto la Resolución abarca los períodos de imposición enero de 1997 a octubre de 1998.
(…)
En el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, toda vez que concurren con la obligación principal de pago mensuales y consecutivos.”

De la responsabilidad Penal
En el desarrollo del presente, indica que el error de derecho excusable está presente cuando existe divergencia de criterios entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, derivada de la dificultad interpretativa de alguna norma, y que el artículo 78 y 79 del Reglamento de la LICSVM (los cuales transcribe parcialmente), se establecen los datos que deben registrarse en el libro de compras y en el libro de ventas, por lo que no puede alegar la contribuyente que existió confusión o mala interpretación de las normas que establecen los datos que deben ser registrados en los libros. En este sentido, complementa:
“…, consideramos que el argumento expuesto por la contribuyente según el cual lo novedoso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, creó confusiones y provocó el error en el cual incurrió, no puede ser aceptado por este Tribunal, toda vez que las infracciones fueron cometidas en los períodos de imposición de enero de 1995 a marzo de 1998, y para esos períodos, la Ley que estableció este impuesto y su Reglamento, tenían más o menos tiempo de vigencia, por lo que no es válido el mencionado alegato.
De la misma manera, tampoco es aceptable aducir que las distintas Providencias emanadas del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mencionadas en el escrito contentivo del recurso, han inducido al error, pues todas ellas están relacionadas con aspectos distintos al caso que se analiza, vinculado con los datos que deben registrarse en los libros de compras y de ventas.”

De las atenuantes
En el contexto del presente argumento, el apoderado fiscal, contempla las siguientes declaraciones:
“…, es menester señalar que el mandatario de la contribuyente no promovió ni evacuó prueba alguna para demostrar su afirmación, por lo que constituye un hecho no aprobado en el proceso,…”

Inconstitucionalidad de las Sanciones
Concluyen su escrito de informes, en los términos que siguientes:
“…, dicho Decreto-Ley es de obligatoria aplicación y nulidad o la de los actos preparatorios que autorizan al Presidente de la República a dictar dicho Decreto-Ley, por el órgano jurisdiccional correspondiente (Tribunal Supremo de Justicia) de conformidad con los artículos 112 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Sobre este particular, nos permitimos reproducir lo expuesto en el punto N° 1…
De la misma manera, considerar que la materia relacionada con las sanciones a infracciones de normas tributarias, está más allá del campo económico y financiero, es desconocer la importancia que tienen las disposiciones legales de contenido tributario, como instrumentos de política fiscal que influyen en el comportamiento de los contribuyentes, pues los compelen al cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo cual –sin duda alguna- tiene contenido económico, por tratarse de una fuente de recursos para el Estado.”
IV
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
De acuerdo con el contenido del acto recurrido, las alegaciones del contribuyente recurrente contra el mismo y las consideraciones del Representante de la República, expuestas en su acto de informes, el Tribunal delimita la controversia a precisar si la sanción impuesta, por incumplimiento de los deberes formales, en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, de presentar, oportunamente, los libros de compras y ventas, por omisión en la entrega de las facturas emitidas, no presentar la declaración y pago del impuesto, correspondiente a los períodos de imposición que van desde enero de 1995 a marzo de 1998, se ajusta a la legalidad de su procedencia y a la proporcionalidad de su graduación.
Previamente este Tribunal deberá pronunciarse sobre la posible nulidad de los actos recurridos por incompetencia de los funcionarios que intervinieron en su formación, por el hecho de haber sido dictados con base la Resolución No. 32, la cual estaría viciada de nulidad absoluta por ilegalidad, tal como ha sido planteado por la recurrente.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y tales efectos observa.

Punto Previo
Han planteado los apoderados judiciales de la recurrente la incompetencia de los funcionarios actuantes en el procedimiento administrativo de fiscalización y formulación de los reparos y sumario administrativo, por hecho que su actuación está fundamentada en la Resolución No. 32 de fecha 24-03-95, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (Hoy Aduanera y Tributaria) SENIAT, la cual está viciada de nulidad por ilegalidad, por el hecho de haber sido dictada únicamente por el Superintendente Nacional Tributario.
Los actos administrativos impugnados estarían viciados de nulidad absoluta, en virtud de la incompetencia de los funcionarios Gerente Regional de Tributos Internos, el Jefe de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del SENIAT, por el hecho de que fueron designados por Superintendente Nacional Tributario basado en la Resolución No.32 de fecha 24 de marzo de 1995.
Así mismo, han pedido la desaplicación de dicha Resolución con fundamento en el control difuso de la Constitución.
Para pronunciarse sobre el anterior pedimento, debe este Tribunal pronunciarse respecto al referido alegato de la recurrente conforme al cual los actos administrativos recurridos son nulos por incompetencia de los funcionarios que actuaron en el presente proceso, por cuanto la Resolución No. 32, instrumento en el cual se establecen las competencias para los referidos funcionarios, está viciada de nulidad por ilegalidad, a cuyo efecto se observa lo siguiente.

De la competencia de este Órgano Jurisdiccional para ejercer el control difuso de la constitución.

Acoge el Tribunal sentencia No 1064, de fecha 13-02-2002, de la Sala Político Administrativa, del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Almacenadora Mercantil, C.A, respecto a la potestad que ostentan los jueces de la República y en especial los Tribunales de lo Contenciosos Tributarios para desaplicar disposiciones legales que violen el sistema de la constitucionalidad en casos concretos.
En esa oportunidad, se dijo:
“Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa- pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución No. 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la (sic) constitucional, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las ultima con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucional (sic) y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “… la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta constitución.” En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide”.
Con fundamento en la transcripta sentencia, este Tribunal declara su competencia para conocer sobre el alegato de la desaplicación de la Resolución No, 32 por inconstitucionalidad, planteado por la empresa recurrente. Se declara.
Vista la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dicto el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio.
De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministro en ejercicio de esa potestad.
Por todo ello, este Tribunal estima y así lo señala que la Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional que amerite su desaplicación por inconstitucionalidad, pues fue dictada por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico del Ministerio. Es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma constitucional alguna que haga procedente su desaplicación por inconstitucionalidad mediante el control difuso, previsto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal considera improcedente el alegato de la desaplicación de la Resolución No 32 por inconstitucional; en consecuencia, declara improcedente el alegato de la incompetencia de los funcionarios que dictaron los actos recurridos. Así se declara.
Precedentemente declarada la improcedencia del alegato de la desaplicación de la Resolución No 32 por inconstitucional, entra este Tribunal a pronunciarse sobre la procedencia de la multa impuesta.

Del Fondo de la Controversia

Ahora bien en cuanto a la legalidad de la multa, encuentra el Tribunal que la misma es impuesta por el hecho que la contribuyente no presentó la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas, ni los libros de compras y ventas, así como tampoco entregó las facturas correspondientes a los períodos impositivos que van desde enero de 1995 a marzo de 1998, en forma extemporánea.
Para el caso de autos, observa este Tribunal que la recurrente al interponer el Recurso Contencioso Tributario, tácitamente reconoció su falta, al alegar como atenuante el hecho de no haber tenido intención de causar el hecho punible y no haber cometido violación alguna en los tres (03) años anteriores a esa infracción y, que la misma fue considerada en la decisión administrativa. Ningún otro argumento planteó la recurrente para pretender enervar la imposición de la multa. Tampoco aporto durante este proceso alegación alguna capaz de crear en este Juzgador la posibilidad que la multa sea considerada ilegal. Por esta razón decide declarar procedente la imposición de la misma en su término medio. Así se declara.
En cuanto a la alegaciones de la existencia de la circunstancia atenuante contemplada en el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario, el Tribunal la considera improcedente, tal como fue apreciada por la Resolución objeto de impugnación. En consecuencia, se considera improcedente la referida atenuante. Así se declara.
No obstante la precedente declaratoria, el Tribunal observa que la Administración Tributaria procedió a imponer una multa por cada período impositivo en el cual se produjo el incumplimiento del deber formal de presentar extemporáneamente la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, lo cual, en criterio del Tribunal, es una manera errónea de sancionar esta clase de infracciones, en las cuales la conducta es repetitiva y por un mismo hecho.
Este Tribunal, hace las siguientes consideraciones:
El Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, en su artículo 71, establece:

Artículo 71.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”

De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Tributario.
En ese sentido, aprecia este Juzgador que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 71, ejusdem, es obligatorio proceder según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal.
Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales de ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal.

En ese sentido, el referido Código Penal, señala:
Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

Teniendo presente las posiciones doctrinarias, nacionales y extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, ésta considera como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, se que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciales aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sena imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o por error.

Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas con fundamento en la Resolución impugnada, por incumplimiento del deber formal de llevar los libros, presentar la declaración de impuesto al consumo, oportunamente, por no notificar el cambio de domicilio y emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, - deberes impuestos en los artículos 126, numeral 1, literales a) y e) y numeral 2, y 23 -cuyo incumplimiento aparece sancionado en el artículo 104, todos artículos del Código Orgánico Tributario de 1994, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos en los cuales se incumplió con el deber de declarar oportunamente.
También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de declarar, oportunamente, se repite en varias oportunidades, en los períodos impositivos sancionados diferentes, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado y el de la reiteración, supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal).
Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción a este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, invocada en el caso de autos por la representación judicial de la recurrente, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción, para cada uno de los ejercicios fiscales en los cuales se producen las declaraciones extemporáneas, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. Así se declara.

V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, subsidiario al Recurso Jerárquico, ejercido por los ciudadanos Lionel Rodríguez Álvarez, José Gregorio Torres y Gustavo Marín García, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad N° 3.189.792, 9.298.519 y 11.515.856, respectivamente, debidamente inscritos en el IMPREABOGADO bajo los N° 12.481, 41.242 y 70.406, también respectivamente, actuando en su carácter de representantes judiciales de la contribuyente C.A. DAYCO DE CONSTRUCCIONES, sociedad mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Estado Miranda, según consta en el bajo el Tomo 48-A, N° 37, de los libros llevados por el mencionado registro, en fecha 25 de Mayo de 1.971, contra el acto administrativo identificado como la Resolución de Sanción No. MH-SENIAT-GCE-DF-0146/98-07, de fecha 22 de diciembre de 1.998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), con la cual se impone multas a la contribuyente por incumplimiento del deber formal de llevar los libros de compras y ventas, por omisión en la entrega de las facturas emitidas, no presentar la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por no notificar el cambio de domicilio y por concurrencia de infracciones, por la cantidad de Bs. 22.601.250,00.
En consecuencia, se declara:
Primero: Procedente la multa impuesta a la contribuyente por incumplimiento de los deberes formales, la cual deberá liquidarse en los términos de la presente declaratoria.
Segundo: Se ordena a la Administración Tributaria imponer la multa por incumplimiento del deber formal de presentar dentro del plazo reglamentario, la declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los periodos impositivos correspondientes a los períodos impositivos que van desde enero de 1995 hasta marzo de 1998, como una sola sanción, en los términos de esta sentencia
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procuradora General, Contralor General de la República y de la contribuyente, a los efectos procesales previstos en el Artículo 278 del Código Orgánico Tributario.
Dada firmada y sellada en la sede del Tribunal Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los seis (06) días del mes de marzo del año Dos Mil Seis (2.006).- Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.-
El Juez Temporal,

Ricardo Caigua Jiménez.-

La Secretaria,

Maria Ynés Cañizalez L.-

ASUNTO: AF42-U-1999-000052
Asunto Antiguo N° 1307
RCJ/amp.-

2006 Año Bicentenario del Juramento del Generalísimo Francisco de Miranda de la participación protagónica y del poder popular