REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de Marzo de 2006
195º y 147º
ASUNTO: AF48-U-2004-000031
Vistos: con informes de ambas partes.
Recurso Contencioso Tributario
Recurrente: PIRELLI DE VENEZUELA, C.A. Sociedad de Comercio domiciliada en la carretera nacional de Valencia – Guacara, Estado Carabobo con número de aportante INCE 500092.
Apoderados de la aportante: FELIX HERNÁNDEZ RICHARDS, JEAN B. ITRIAGO GALLETTI, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nros. 5.544.003, 11.225.779, abogados en ejercicio, inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 23.809 y 58.350, respectivamente.
Acto recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3349 de fecha 12 de Enero de 2004.
Administración tributaria recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Representación del Fisco: JAQUELIN HERNANDEZ, Venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N°. 12.531.543, abogado en ejercicio inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 75.995.
Tributo: Contribuciones Parafiscales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA.
Se inicia este procedimiento por distribución efectuada por el juez repartidor del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario en fecha 13 de febrero de 2004, la cual lo asignó a este Tribunal, donde se recibió el día 16-02-2004 y se le dio entrada mediante auto de fecha 19-02-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la administración tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora, al Contralor y al Fiscal General de la República.
En fecha 15-03-2004, fueron consignadas las boletas de notificación Libradas al Contralor General de la Republica; en fecha 26-04-2004 al Fiscal General de la Republica; el 18-05-2004, al Procurador General de la República de Venezuela
y el 24-08-2004, fue consignada boleta de notificación al (Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince).
En fecha 01-09-2004, se avocó al conocimiento de la presente causa el Dr. JESÚS ANTONIO GOITTE, admitiendo dicho recurso mediante decisión de fecha 01-09-2004, quedando el juicio abierto a pruebas en esa misma fecha.
En fecha 14-09-2004,compareció el abogado FÉLIX HERNÁNDEZ RICHARDS, en su carácter de apoderado judicial de la recurrente PIRELLI DE VENEZUELA, C.A., presentando escrito de Promoción de Pruebas, donde se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa y al principio de la comunidad de la prueba, así como también promovió pruebas documentales; prueba de exhibición. Por auto de fecha 16-09-2004, se ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas antes identificado.
En fecha 15-09-2004, compareció la abogada JAQUELIN HERNÁNDEZ, en su carácter de apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E), presentando escrito de Promoción de Pruebas, donde se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa, así como también promovió pruebas documentales. Por auto de fecha 16-09-2004, se ordenó agregar a los autos el escrito de promoción de pruebas antes identificado.
En fecha 24-09-2004, se acordó la admisión de las pruebas documentales promovidas por el abogado de la aportante HERNÁNDEZ RICHARDS, apoderado de la aportante PIRELLI DE VENEZUELA, C.A, y la abogada JAQUELIN HERNÁNDEZ apoderado judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E).
En fecha 08-11-2004, venció el lapso probatorio y comenzó a correr el lapso para la presentación de informes de las partes de conformidad con el artículo 274, del Código Orgánico Tributario.
En fecha 02-12-2004, el abogado HERNÁNDEZ RICHARDS, Apoderado Judicial de la recurrente, consignó escrito de informes.
En fecha 02-12-2004, la abogada JAQUELIN HERNÁNDEZ, Apoderado Judicial de la recurrente, consignó escrito de informes.
Mediante auto de fecha 02-12-2004, se declaró abierto el lapso para presentar observaciones escritas a los informes de la parte contraria de conformidad con el artículo 275 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 14-12-2004, el abogado FÉLIX HERNÁNDEZ RICHARDS, Apoderado Judicial de la recurrente, consignó escrito de observaciones a los informes.
Mediante auto de fecha 14-12-2004, se declaró concluida la vista de la presente causa, abriéndose el lapso para decidir de conformidad con el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
De la Pretensión de la parte actora.
1.- En el escrito presentado en fecha 13-02-2004, los apoderados de la recurrente alegaron:
Que ejercen formal Recurso Contencioso Tributario contra: las Actas de Reparo números 048549 y 048550, ambas de fecha 16 de enero de 2003, y contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 3349, emitida por el Gerente General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (I.N.C.E.)
Mediante providencia administrativa N°007.02-057 de fecha 6 de junio de 2002, se autorizo la fiscalización para realizar Auditoria Fiscal a la recurrente PIRELLI DE VENEZUELA C.A, de dicha fiscalización se levanto Actas de Reparo donde se observan unas supuestas diferencias de aportes a pagar, originadas por la no inclusión de las utilidades en la base imponible del aporte del 2%, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la ley del I.N.C.E, correspondiente al segundo trimestre del año 1998, hasta el primer trimestre de 2002 (ambos inclusive), por la cantidad de CIENTO DIECINUEVE MILLONES CIENTO TREINTA MIL DOSCIENTOS SETENTA Y TRES MIL BOLIVARES, (Bs.119.130.273), e intereses moratorios por la cantidad de NOVECIENTOS TRECE MIL OCHOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL BOLIVARES (Bs. 913.875), posteriormente el I.N.C.E, emitió Resolución donde ratifico totalmente el reparo contenido en las actas, así mismo señala la recurrente que el I.N.C.E, pretende multar a su representada por supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios por la cantidad de CIENTO DIESICIETE MILLONES QUINIENTOS VEINTI NUEVE MIL QUINIENTOS CINCUENTA Y SEIS (Bs. 117.529.556), equivalente al 105% del monto supuestamente omitido en aplicación del artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; por supuesto incumplimiento de la obligación de retener a favor del I.N.C.E, por la cantidad de SIETE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y UNO (Bs.7.557.231), equivalente al 105% del monto supuestamente no retenido, de conformidad con el artículo 99 del Código Orgánico Tributario.
DE LA INMOTIVACIÓN.
La recurrente alega que ni en las actas ni en la Resolución se señalaron las razones del reparo ni se expresan los elementos fundamentales de la determinación tributaria, simplemente se menciona la no inclusión de las utilidades dentro de la base imponible del 2% y la objeción de cursos deducidos por nuestra representada, los cuales no fueron identificados, así como tampoco se señalo la forma de cálculo de los intereses moratorios ni la tasa aplicada.
Alegan que la casi inexistencia de motivación de los actos impugnados deja en estado de indefensión a su representada por cuanto no le permite conocer el origen del reparo efectuado por la fiscalización; señalando que esta inmotivación es causal de nulidad por violación del derecho a la defensa de su representada requisito este indispensable de los actos tributarios exigido tanto el Código Orgánico Tributario como en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
La recurrente expresa que la motivación del acto administrativo constituye un elemento esencial para la validez del mismo, debido a la naturaleza de dichos actos y por exigirlo así el ordenamiento jurídico; tal requisito constituye una garantía que nuestro ordenamiento jurídico consagra a favor de los administrados que asegura la imparcialidad de la actuación y permite el ejercicio del derecho a la defensa. La inmotivación es un elemento sustancial del acto administrativo y la falta de cumplimiento de este requisito vicia el acto de nulidad.
Sostienen que las Actas y la Resolución son totalmente nulas, por violar el derecho constitucional a la defensa de su representada y el artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo
183 del Código Orgánico Tributario, que establece como requisito formal de los actos administrativos de contenido tributario, el señalamiento de los motivos y razones de la decisión y que así sea declarado por este tribunal.
Alega la recurrente que el I.N.C.E, calculó erróneamente los aportes del 2% referido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E, los actos impugnados contrarían abiertamente lo establecido en la normativa obviando lo establecido en las normas laborales donde se establece que la obligación tributaria debe hacerse sobre la base del salario normal y en este sentido hacen mención a la ley Orgánica del Trabajo del 27 de noviembre de 1990, en su artículo 133.
Sostiene que de la legislación laboral en armonía con las leyes del I.N.C.E, se desprende que la base para el cálculo de dichos aportes es el salario normal, con exclusión de aquellos proventos no regulares y permanentes del trabajador, que dan origen al reparo, en consecuencia, los actos impugnados a todas luces violan las disposiciones de la ley Orgánica Tributaria precitadas, por cuanto incluyen como parte de la base de cálculo de los aportes a las utilidades que de ninguna forma constituyen parte del salario normal.
Que la ley Orgánica del trabajo vigente del 19 de junio de 1997, regula la situación planteada al establecer en los parágrafos Segundo y Cuarto del artículo 133 el concepto de “salario normal”, como la base de cálculo de las contribuciones, tasa, o impuestos lo que demuestra la clara intención del legislador de excluir ciertos ingresos de los trabajadores que si bien son salariales, no forman parte de la base de cálculo de las contribuciones, tasas e impuestos al no ser “salario normal”.
La recurrente cita y transcribe Sentencias de los Tribunales Superiores (Cuarto, Tercero, Segundo, Noveno, Séptimo,) de fechas 31/03/1998, (01/06/2001;10/11/2003), 10/02/2003; (16/06/03; 31/03/03; 03/02/03;29/01/03;12/12/2001;28/02/2002;04/03/20023),31/07/2002respectivamente donde sienta el criterio que el salario base para el cálculo de las contribuciones al I.N.C.E, no puede exceder del salario normal establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, en el cual no se incorporan las utilidades; es por ello que no se deben incluir a los fines de los aportes del I.N.C.E., no son salario normal y por lo tanto no deben incluirse en la base imponible a pagar al I.N.C.E; en virtud del carácter anual y aleatorio de las utilidades (que se causan a la terminación del ejercicio económico de la empresa siempre que se haya obtenido beneficios), por no formar parte del salario normal en consecuencia, según su decir no deben estar gravadas con el aporte del 2% previsto en el artículo 10 de la ley del I.N.C.E, ya que expresamente están gravadas por ley con el ½%, en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E.
La aportante señala que es criterio jurisprudencial reiterado que los aportes realizadas al I.N.C.E, del 2% y ½,%, son contribuciones distintas a pagar, con alícuotas distintas y con sujetos pasivos diferentes, siendo el patrono el obligado a pagar el aporte del 2% sobre el salario normal, y el trabajador quién paga el aporte del ½% sobre las utilidades, ellos alegan que con los fundamentos anteriormente expuestos los actos impugnados se encuentran viciado de nulidad y así solicitan sea declarado.
Sostienen la improcedencia de las multas por estar estas basadas en reparos que están afectados de nulidad absoluta, señalan que la administración tributaria pretende imponer las multas sin estar demostrado el dolo o la culpa elementos indispensables para que proceda la sanción ; así como también expresan que se violó el procedimiento sancionatorio establecido en Código Orgánico Tributario, que se aplicaron circunstancias agravantes sin motivación alguna, su improcedencia la justifican alegando que existe un error de derecho excusable.
Señalan que la regla general sobre contravención tributaria prevista en el Código Orgánico Tributario en la cual se baso la fiscalización para imponer las multas a su representada fue sustancialmente copiada del Modelo OEA/BID, la cual señala en su artículo 133, que “incurre en contravención fiscal el que mediante acción u omisión que no constituya defraudación ni contrabando determine una disminución ilegitima de los ingresos tributarios o el otorgamiento indebido de exenciones u otras ventajas fiscales.
Que la regla aplicada en la fiscalización no tipifica la conducta punible pues son incontables las acciones u omisiones que podría causar una disminución de ingresos fiscales; comentan que esa disminución ilegítima no es una conducta, sino el efecto del resultado de una causa o conducta que allí no se especifica, la regla señala conceptos indeterminados como “acción u omisión”, lo cual contraviene el principio de legalidad de rango constitucional que prohíbe que se castiguen genéricamente las acciones u omisiones de conformidad con lo establecido en numeral 6 del artículo 49 de la Constitución vigente. Exponen la necesidad de especificar con precisión la conducta punible, es decir hablan de la exigencia material absoluta de predeterminar las normas de conducta que permitan predecir con suficiente grado de certeza el tipo y grado de sanción a ser impuesta, en pro de garantizar la seguridad jurídica dando un grado de certeza a los ciudadanos de las consecuencias de sus propios actos. A tal efecto citan y transcriben jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia, Sala Constitucional del 21 de noviembre de 2001, (Caso Ley de Régimen Cambiario), doctrina de Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández (Curso de derecho Administrativo, 1995).
Expone la recurrente que la aplicación de las multas es improcedente por ser nulas e inaplicables por violar la constitución y los principios sancionatorios como lo es la tipicidad de la acción sancionada, solicitan la aplicación del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
La recurrente alega la no existencia de indicios que demuestren la intención de causar una disminución en los ingresos tributarios alegan la ausencia de dolo y culpa por parte de su representada por ello debe también ser declarada la nulidad de la Resolución en cuanto a las sanciones impuestos por disminución de los ingresos tributarios, en virtud de no estar dados los extremos del artículo 73 del Código Orgánico Tributario de 1994, requisito este indispensable para poder sancionar al contribuyente, para sustentar este planteamiento cita y transcribe doctrina de MORENO DE RIVAS AURA, (La infracción Tributaria); DOMÍNGUEZ ESCOBAR, ( El sistema Tributario).
Alegan la violación del procedimiento de aplicación de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario, por cuanto en la Resolución se aplicaron multas por contravención y por supuestos incumplimientos de la retención de aportes a favor del I.N.C.E, que no habían sido impuestas en las Actas, violando así lo establecido en los artículos 177 y siguientes del Código Orgánico Tributario, relacionados con la determinación y aplicación de sanciones, así como también consta de las actas del expediente que a su representado no se le informo de las supuestas infracciones y sanciones por lo que no pudo ejercer su derecho a la defensa durante el sumario administrativo, al emitir un nuevo acto administrativo definitivo con nuevas determinaciones violando el derecho a la defensa de su representada de conformidad con el artículo 49 de la constitución vigente, y se ve configurado de esta manera lo establecido en el numeral 1 del artículo 19 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual acarrea la nulidad de la Resolución, para sustentar este criterio cita: Sentencia del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, (de fecha 2 de junio de 1998); Sentencia del anteriormente llamada Corte Suprema de Justicia de fecha (17 de octubre de 1983); así como también cita el Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos en su artículo 15 inciso I.; Convención Americana sobre los Derechos Humanos ( Pacto de San José), aparte 1ro del artículo 8.
Expresan que a su representada se le pretende aplicar las agravantes previstas en el numeral 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, y no se le señalo en la resolución la descripción de las circunstancias de hecho que la llevaron a aplicar dichas sanciones al I.N.C.E, se limitaron a mencionar el artículo donde se encuentra consagrada la sanción sin entrar en el análisis sobre su idoneidad o no a efectos de aplicar las sanciones, todas estas circunstancias alegadas (según su apreciación) demuestran la violación de los artículos l9 y 18 numeral 5 de la ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y literal d del artículo 183 del Código Orgánico Tributario en cuanto a la necesaria fundamentación o motivación que debió tener la Resolución. A tal efecto cita y transcribe Sentencia de la Sala Política Administrativa de (fecha 3 de diciembre de 1991).
Alegan la nulidad de la Resolución por mandato expreso de los artículos 46 y 68 de la Constitución de 1961 y el artículo 49 de la Constitución de 1999, en concordancia con el artículo 19 ordinal 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el artículo 183 del Código Orgánico Tributario. Señalan como eximente de responsabilidad tributaria tanto en el código tributario de 1994 como en el código vigente de 2001, el error de hecho y de derecho excusable, en el supuesto negado que el reparo fuese procedente, además consideran que existen razones de derecho suficientes para que su representada considerase que se debía excluir a efectos del cálculo de las contribuciones al I.N.CE, aquellos proventos no regulares y permanente del trabajador, como lo son las utilidades que fueron incluidas por I.N.C.E a los efectos del reparo, por todo lo anteriormente expuesto y de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, solicitan que el tribunal considere no aplicable la multa contenida en la resolución N° 3349.
También alegan la nulidad de los intereses moratorios.
Explican que de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitaron la suspensión de los efectos del Acto Impugnado, por cuanto su ejecución puede causar graves perjuicios a nuestra representada, por estar fundamentada esta impugnación en la presunción del buen derecho, se les estaría causando un grave perjuicio patrimonial proveniente de la obligación de pagar las contribuciones y multas impuestas con el agravante de que una vez sea declarado con lugar el recurso solicitar el reintegro sometiéndose al procedimiento legal respectivo que no garantiza una respuesta pronta a dicha solicitud. A tal efecto citan y transcriben Sentencia N° 02375, de la Sala Político Administrativa (Caso William Uribe).
Finalmente piden que por todas las razones de hecho y de derecho antes expuestas se declare con lugar en la Sentencia definitiva dicho recurso.
2. La administración tributaria.
La apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, en su escrito de informes en fecha 02/12/04 opuso las siguientes defensas:
Que en fecha 06 de junio de 2002, se emitió providencia Administrativa N° 007.02-057 mediante la cual se autorizaba al ciudadano JHONNY RIVAS, titular de la cédula de identidad N° 4.258.107, funcionario competente de I.N.C.E, para que efectuará fiscalización de los aportes de la empresa PIRELLI DE VENEZUELA, C.A., una vez finalizada dicha inspección, se procedió a levantar Acta de Reparo N° 048549: 048550 de fecha 16-01-2003, evidenciándose las diferencias de los aportes que dicha empresa ha dejado de cancelar al I.N.C.E.
Con respecto a la inmotivación del Acta de Reparo recurrida la Administración Tributaria expone que entrego al contribuyente los siguientes documentos:
1. Triplicado del Acta de Reparo, donde se señala que el reparo fue realizado sobre bases ciertas; los trimestres revisados; el número de trabajadores con que cuenta la empresa; el total de remuneraciones canceladas en cada trimestre; los aportes cancelados por la aportante; la diferencia de aportes por cancelar; los cursos deducidos y objetados; resumen del total de los aportes a cargo del patrono y los trabajadores determinados de conformidad con el artículo 10 ordinales 1 y 2 de la ley del I.N.C.E, y el artículo 133 de la ley Orgánica del Trabajo; en el recuadro de observaciones se señala que el reparo se debe a diferencias pro cursos objetados en las deducciones y la no inclusión del 2% de la partida utilidades, en el reverso del acta de reparo se transcriben las normas de la ley del I.N.C.E, y su reglamento; reglamento de Calificación de cursos de formación profesional para las deducciones que acuerde la ley y del Código Orgánico Tributario; la base legal de la determinación fiscal realizada donde además se establecen los recursos de los cuales puede hacer uso el contribuyente en caso de estar inconforme con el acto.
2. Copia fotostática de las hojas de trabajo, instrumento contable donde el funcionario fiscal actuante hace una discriminación cualitativa y cuantitativa de los conceptos remuneratorios tomados como base imponible para el cálculo de los aportes en los ordinales 1° y 2° del artículo 10 de la ley del I.N.C.E.
3. Informe de la actuación fiscal, donde se resume además de la revisión fiscal de las carpetas de pagos al I.N.C.E, detalle del pago de Utilidades, mayor analítico, detalle del pago de las nóminas de sueldos, salarios y personal confidencial, carpetas de cursos deducidos, carpeta de declaraciones definitivas de Impuesto sobre la renta, partidas sujetas al gravamen del 2% que incluyen:
- Nominas de empleados, nominas de obreros, nominas de personal confidencial, utilidades, así como también algunas observaciones adicionales, ya que existen varias partidas dentro de los detalles de nómina tanto de empleados como retroactivos salariales, aumentos salariales según decreto 892, sobre tiempo diurno y nocturno, días feriados, pago de tiempo en las comidas, arranque de planta, pago de día de asueto, trabajo en descanso legal diurno y nocturno, vacaciones, pagos de salarios caídos, trabajo en días feriados, horas extras, trabajos especiales diurnos y nocturnos, bono compensatorio salarial, bono vacacional, feriado en vacaciones, también tomaron en cuenta lo expuesto por la contribuyente en comunicación de fecha 21-02-02, donde manifiestan que se efectuaron ajustes por (Bs.11.153.479,09,) y que luego la Gerencia de Ingresos Tributarios en memorando N° 252200.457 de fecha 22-04-02, ordena una revisión fiscal (auditoria de deducciones) a fin de verificar los costos deducidos por la empresa donde se examino la documentación presentada como declaraciones de aportes cancelados, planes de adiestramiento, registros de empresas didácticas reconocidas por el I.N.C.E, expedientes de los cursos deducidos por la empresa,
vouches de cheques cancelados a empresas didácticas, recibos de pago a las empresas didácticas y facturas emitidas por las empresas que dictaron los cursos así como los resultados de la fiscalización.
La Administración Tributaria señala la motivación como uno de los elementos de fondo de los actos administrativos por cuanto este debe ser motivado, estar fundamentado en una exposición de las circunstancias de hecho y de derecho que impulsan al funcionario actuante para formular el reparo es lo que justifica el acto que se dicta, por lo anteriormente expuesto esta demostrada la motivación del acto en la presente, al respecto cita y transcribe doctrina y jurisprudencia sobre la configuración de la motivación en los actos, Miguel Marienhoff; Tratado de Derecho Administrativo, tomo II, buenos aires 1956, pág.294); Brewer – Carias, Allan, El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Venezuela 1992, pág. 159, 160; Sentencia del 24 de marzo de 1993; Sentencia del Tribunal Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda; Sentencia del 25 de abril de 1996, Juez Provisional Ruth Noemí Rojas, (Juicio de Construcciones y Edificaciones Dos A, C.A,),
La Administración Tributaria alega que en el informe fiscal elaborado por el funcionario actuante se observa claramente la discriminación cualitativa de los conceptos tomados como base imponible, extraídos de los datos suministrados por la aportante, en la resolución se especifica cuales fueron las partidas revisadas, es decir resultan suficientemente conocidos los antecedentes así como las razones he hecho y derecho que fundamentan el reparo, así como también las disposiones legales que conforman la base legal, por todo lo anteriormente expuesto es que solicitan se declare improcedente el alegato de inmotivación interpuesto por la recurrente.
En cuanto a las razones por las cuales fueron objetados los recursos deducidos el I.N.C.E, señala que en la resolución Culminatoria del Sumario no se especifican los motivos por los cuales no se permitió las deducciones precitadas, debido a que la contribuyente no presento escrito de descargos alegando la supuesta inmotivación aquí planteada, todo ello basado en lo establecido en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, acotan que el informe fiscal forma parte integrante del acta de reparo y en el mismo se estipulan los motivos por los cuales fueron objetadas dichas deducciones que en el presente caso los costos de cursos deducidos por la contribuyente durante el periodo auditado ascienden a (Bs. 136.484.865.46.) de los cuales se objetaron (Bs.18.521.865.), según el artículo 24 del reglamento de planes de formación profesional, es decir la contribuyente no presento para el momento de finalizada la revisión fiscal los comprobantes contables de pago a las diferentes empresas didácticas que prestaron los servicios a la contribuyente los cuales detallaron, por lo anteriormente expuesto solicitan se declare improcedente dicho alegato.
En cuanto el calculó erróneo de los aportes del 2% estipulado en el artículo 10, numeral 1 de la ley del I.N.C.E, alegado por la recurrente observan: que el interprete de la norma debe analizar cuál ha sido la intención del Legislador y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante, así como contemplar la realidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida, todo esto a fin de garantizar los derechos de los particulares.
Igualmente expresa que la intención del legislador para evitar cualquier omisión al momento de determinar el cálculo del aporte correspondiente al patrono, estableció de manera genérica las remuneraciones de cualquier especie, sin dejar dudas al interprete, en el ordinal 1 del artículo 10 de la ley del I.N.C.E, sobre la cual a de aplicarse la alícuota del 2%, esta gravabilidad se establece no en función de que las utilidades constituyan o no salario recibido por el trabajador, estriba en
que las utilidades conforman una remuneración pagada al personal que trabaja para la empresa. En cuanto a las contribuciones del medio por ciento (1/2%) calculadas sobre utilidades pagadas a los obreros y empleados contenidos en el ordinal 2 del artículo 10,ejusdem, aquí el sujeto pasivo obligado es el trabajador, aquí la obligación del patrono se limita al hecho de retener y enterar el tributo al I.N.C.E.
Cita y transcriben jurisprudencia, Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario juicio (FERRO DE VENEZUELA C.A); Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario (Caso HILANDERÍAS VENEZOLANAS, C.A), relacionada con la inclusión de las utilidades para el cálculo del aporte patronal contenido en el ordinal 1° del artículo 10 de la ley del I.N.C.E.
La administración tributaria alego que en virtud de que la empresa incumplió con las obligaciones señaladas en el ordinal 1 del artículo 10 de la ley del I.N.C.E, se configura la contravención establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 85 el cual cita y transcribe en este sentido la administración tributaria señala que la sanción aplicable es el 105%, en lo que respecta al artículo 97, previa aplicación de las agravantes 3 y 4 y las atenuantes 2 y 5 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En relación a las circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria tipificadas en el artículo 79 literal “C”, el error de hecho y de derecho excusable del Código Orgánico Tributario de 1994, la representación parafiscal observo que es evidente que la contribuyente incumplió con sus obligaciones, y señalan el principio tradicional en la doctrina penal que señala que la ignorancia del derecho no exime de delito y falta, al respecto citan y transcriben doctrina de Mendoza Troconis en su curso de Derecho Penal Venezolano., así como también cita el artículo 60 de Código Penal Venezolano.
Alegan que no hay duda sobre la admisibilidad del error como circunstancia excluyente de la responsabilidad por infracciones contemplada en el Código Orgánico Tributario. Cita y transcribe doctrina de HECTOR B. VILLEGAS, en su texto Régimen Penal Tributario Argentino. Señalan que no cualquier error excusa sino que deben reunir ciertas condiciones, alegan que tales eximentes procederán siempre y cuando el error sea invencible, es decir el contribuyente debe agotar todos lo medios para conocer la aplicabilidad e interpretación de una norma en concreto como consultando a la administración sobre el criterio adoptado por ésta en cuanto el aspecto dudoso o controvertido es por lo anteriormente expuesto que solicitan muy respetuosamente que así sea declarado por este tribunal.
Que una vez analizada la resolución recurrida se evidencia que la empresa PIRELLI DE VENEZUELA C.A, no canceló el Acta de Reparo N° 048549 y 048550, de fecha 16 de Enero de 2003, dentro de los plazos correspondientes por lo que se evidencia que la contribuyente no dio acatamiento a lo establecido tanto en la ley del I.N.C.E, en su artículo 30 como en el Código Orgánico Tributario de 1994, en su artículo 40, por lo cual la contribuyente incurrió en mora y nace a su cargo la obligación de pagar intereses moratorios previstos en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario (1994) y artículo 66 del Código Orgánico Tributario de (2001). La Administración Tributaria sostuvo la improcedencia de los intereses moratorios y expone que al igual que en el derecho civil el derecho tributario cumple una función resarcitoria de los daños que se han causado al fisco por el retardo del contribuyente en cumplir con su obligación, es decir tiene un carácter indemnizatorio y en virtud del artículo en mención el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido para el pago de la obligación, aun cuando la administración no haya reclamado los mismos.
También citan y transcriben el artículo 43;149 ;218 del Código Orgánico Tributario de (1994) donde se establece la procedencia de los intereses moratorios, por todo lo anteriormente expuesto la administración tributaria señala que los intereses moratorios se causan desde que se vence el plazo de pago, pues la determinación del tributo, mediante la respectiva declaración por la formulación de un reparo no es un acto constitutivo de la obligación tributaria, sino meramente declarativo de la misma, es por ello que declaran procedente los intereses moratorios.
Por ultimo solicitan respetuosamente se ratifique en toda y cada una de sus partes, la Resolución Culminatoria del Sumario N°3349 de fecha 12 de Enero de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del I.N.C.E, y en el supuesto negado que la decisión dictada por este tribunal no fuere favorable a los intereses de su representada, solicitan que de conformidad con el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario, el I.N.C.E, sea eximido del pago de costas en virtud del servicio público que presta y que como se desprende de los argumentos expuestos su representada ha tenido suficientes motivos racionales para litigar.
III
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
1.- Pruebas promovidas por la partes.
1.1- La recurrente.
El apoderado de la recurrente promovió las siguientes pruebas.
Se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa y al principio de la comunidad de la prueba.
Presento Pruebas documentales de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil vigente: a) Original de la Resolución Culminatoria del Sumario N°. 5162, marcado con letra “B”, inserto a los
folios (37 al 42) del presente expediente. b) Actas de Reparo números 044133; 044136 Y 044137, marcado con letra “C”, inserto al folio 43 del presente expediente. c) Actas de reparo insertas en los folios (44,45,46), en originales del anexo (A). d) Duplicados con sello húmedo en original, de las planillas de pagos de los tributos (impugnados) efectuados a favor del Instituto Nacional de Cooperación Educativa Ince, a través del Banco Caroní C.A y Mercantil C.A.
1.2.- La administración tributaria.
La administración tributaria promovió las siguientes pruebas:
Se acogió al mérito favorable de los autos de la presente causa y al principio de la comunidad de la prueba.
Presento Pruebas documentales de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil vigente del instrumento público de la aportante I.N.C.E, N° 500092, PIRELLI DE VENEZUELA, C.A.
Así como también piden por último sean admitidas y sustanciadas conforme a derecho las pruebas promovidas y apreciadas en la definitiva.
IV
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS APORTADAS POR LAS PARTES.
Constan en los autos las siguientes probanzas, conforme fueron consignadas por la parte promovente:
Con el escrito de promoción de pruebas presentado durante el lapso respectivo, el apoderado de la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos de la presente causa y el principio de la comunidad de la prueba; igualmente presentó Pruebas documentales de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Del examen de los documentos que fueron presentados en el presente expediente, se observa que los mismos quedaron convalidados por la no oposición de la parte contraria, y del expediente administrativo se desprende el carácter con que actúa la recurrente y el hecho de haberle garantizado en todo estado y grado de la investigación y del proceso el derecho a la defensa y al debido proceso.
De los documentos que forman el presente expediente por ser documentos administrativos están revestidos de presunción de veracidad y legalidad, por lo cual se les otorga valor probatorio y los hechos informados serán apreciados en su conjunto.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Vistos los alegatos de las partes, este Tribunal delimita la controversia de la litis en determinar 1.) La inmotivación de las actas de Reparo y del Expediente Administrativo. 2.) La gravabilidad o no de las partidas gravadas como utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada
Delimitada así la litis, pasa este Tribunal a decidir:
1. La inmotivación de las actas de Reparo y del Expediente Administrativo.
En cuanto a la inmotivación del acto, vicio de forma alegado por la recurrente, que afecta el acto recurrido, a saber: Al efecto, tenemos que la inmotivación es un vicio del acto administrativo consagrado por el legislador nacional en salvaguarda del derecho a la defensa del
administrado, quien debe conocer los motivos de la actuación de la administración que afecten sus derechos e intereses a fin de poder defenderse eficientemente de los mismos.
Ahora bien, la recurrente señala en su escrito recursivo que el denunciado vicio de inmotivación la Resolución N° 3349 de fecha 12 de Enero de 2004, se evidencia del hecho de no haber manifestado la administración las razones en que se fundamenta el reparo, ni se expresan los elementos de la determinación tributaria, simplemente menciono la no inclusión de las utilidades dentro de la base imponible del 2%, así como tampoco fueron identificados los cursos deducidos ni la forma de calculo de los intereses moratorios, ni la tasa aplicada.
Considera este Tribunal que la motivación del acto administrativo, tal como lo han sostenido la doctrina y la jurisprudencia, involucra que el órgano emisor del acto fundamente su decisión mediante una mención precisa y lacónica de los basamentos fácticos y jurídicos del mismo, sin necesidad de una extensa relatoría de dichos fundamentos, bastando, en consecuencia, que el administrado se encuentre en conocimiento de las razones que tuvo la administración para dictar el acto.
Aplicado lo anteriormente señalado al caso de autos, encontramos que la Resolución N° 3349, dictada por Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contiene con suficiente claridad los motivos en lo que se basa la administración tributaria, más allá de su correcta o incorrecta apreciación - cuestión que no tiene nada que ver con la motivación del acto, encontrándose ajustada, en consecuencia, a los requisitos que nuestra legislación pondera para la motivación de los actos administrativos, razón por la cual el denunciado vicio de inmotivación del acto recurrido es improcedente y así se declara.
2.- Determinar la gravabilidad o no de las partidas de utilidades, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) de la contribución establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, impuesta en la resolución impugnada.
Sobre este particular el apoderado de la recurrente indica, que la administración tributaria pretende gravar equivocadamente con el cálculo del aporte del dos por ciento (2%), lo referente a las utilidades. Y que si bien es cierto que las mismas tienen carácter salarial según las previsiones del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, también es cierto que el artículo 10, ordinal 1 de la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ha establecido expresamente que las utilidades estarán gravadas por la alícuota del medio por ciento (1/2%) a otro sujeto pasivo (diferente al patrono) que es, el trabajador.
Sobre este particular, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTTUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:
1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo.
(Omisis)……”.
Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder público, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.
Resulta necesario analizar conjuntamente con el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. José Andrés Octavio Leal, en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:
“La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 317 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:
…(0MISIS)…
3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…
A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:
“A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador.”
Es necesario, en consecuencia, indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., en lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención del legislador antes que el sentido literal de las palabras.
En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:
“…debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado en el artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley”.
Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:
“ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.
(OMISIS)…
PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó.
(OMISIS)”
La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.
Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.
De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades objeto del reparo, son sólo un pago circunstancial, en el que además del imperativo legal, interviene lo convenido por el patrono y el trabajador, que dependerá de factores económicos ajenos a la voluntad de este último.
Resulta útil en este punto señalar y ratificar una vez más, la jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia sobre la gravabilidad de la partida de utilidades a los fines del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), reiterada desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.), Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), N° 00003 del 27 de enero de 2004 (Caso: Hilados Flexilón, S.A.), N° 05211 de fecha 27 de julio de 2005 (Caso DamlerChrysler de Venezuela, L.L.C.), en las que quedó sentado su criterio al respecto, en los términos siguientes, además de ser este el criterio acogido por este Tribunal:
“...Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al Instituto.’
Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio Instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley sobre el INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el primer aparte del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa(INCE), arriba trascrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 (sic) del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Subrayado del Tribunal).
Se observa, que el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1997, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis, preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentren obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
“Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...”. (Subrayado del Tribunal).
En razón de lo antes expuesto y de acuerdo a la normativa transcrita, aplicable al presente caso, este Tribunal considera que las utilidades no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en razón de que tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, las utilidades ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.
Por lo que el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer a las utilidades la alícuota del 2% establecida en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, invade la reserva legal establecida en materia tributaria por cuanto, en primer lugar, varía la alícuota del tributo, es decir, incrementa la base imponible del ½% al 2% y no conforme con lo anterior, modifica el sujeto pasivo de la obligación tributaria, colocando al patrono como sujeto pasivo, cuando realmente el ordinal 2° establece como sujetos pasivos a los obreros y empleados. Todo lo anterior lleva a este Tribunal a concluir que en el presente caso existe una evidente violación del principio de legalidad tributaria establecido en los artículos 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela Vigente y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de lo cual resultan procedentes los alegatos esgrimidos por la representación de la recurrente en cuanto a este particular. En consecuencia de lo anterior debe este Tribunal declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la aportante PIRELLI DE VENEZUELA, C.A, por el INCE, mediante Resolución Culminatoria del Sumario Nº 3349 de fecha doce (12) de Enero 2004, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1° del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y, por tanto, la nulidad de la determinación contenida en dicha Resolución por omisión de las utilidades pagadas a los trabajadores de la base imponible de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en dicho artículo. Así se declara.
Y finalmente en cuanto a la multa impuesta a la aportante, PIRELLI DE VENEZUELA C.A de conformidad con lo establecido en los artículos 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 109, numeral 1, y 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, este Tribunal la declara improcedente, por cuanto el reparo en que se fundamenta se encuentra viciado de nulidad absoluta conforme ha sido anteriormente declarado. Finalmente se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la aportante PIRELLI DE VENEZUELA, C.A., Sociedad Mercantil domiciliada en la carretera nacional Valencia – Guacara, Estado Carabobo en los términos siguientes:
PRIMERO: Se declara la Nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario N° 5162, emanada de la Gerente General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en fecha dieciocho (18) de noviembre de 2004, en lo relacionado con la determinación del aporte del dos por ciento (2%), establecido en el ordinal 1 del artículo 10 de la Ley del I.N.C.E., y la multa impuesta por los conceptos anteriormente señalados por ser estos conceptos accesorios al principal.
SEGUNDO: De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República, y de conformidad con el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, remítase la presente decisión en copia certificada al Contralor General de la República. Líbrense oficios.
Publíquese y regístrese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciseis días del mes de Marzo de dos mil seis. Año 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
LA JUEZ SUPERIOR TITULAR
DRA. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE.
LA SECRETARIA
BLANCA PATRICIA OTERO NIETO.
|
En la fecha de hoy, 16 de Marzo de dos mil seis (2006), se publicó la anterior sentencia a la una y media de la tarde (1:30 p.m.)
LA SECRETARIA
BLANCA PATRICIA OTERO NIETO
ASUNTO: AP48-U-2004-000031
Fr.-
|
