ASUNTO: AF49-U-2001-000028 Sentencia N° 050/2006 ASUNTO ANTIGUO: 1688 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 28 de Marzo de 2006 195º y 147º En fecha 03 de octubre de 2001, la ciudadana LOURDES DE CASTRO PALOMINO MASFERA, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.586.754, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA VENCLOR, C.A., asistida por LILIANA PEREDA CEDEÑO y FIDEL MONTAÑEZ PASTOR, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 7.127.347 y 10.351.767, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 54.135 y 56.444, respectivamente, presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución de Imposición de Multa por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor RCA-DFTD/2001-00817, notificada en fecha 14 de agosto del año 2001. En fecha 05 de octubre del año 2001, el Tribunal Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), remite a este Juzgado el Recurso Contencioso Tributario. En fecha 28 de noviembre del año 2001, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha 12 de junio del año 2002, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. Se deja constancia que tanto la representante judicial de la recurrente como la representación de la República Bolivariana de Venezuela, no hicieron uso de su derecho a promover pruebas. En fecha 20 de noviembre del año 2002, LIEBHET LEON BOLET, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477, actuando en su carácter de representante de la República, presentó su escrito respectivo. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS Señalan la recurrente: Que fue objeto de una fiscalización por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en los períodos fiscales de enero a diciembre del año 1999; de enero a diciembre del año 2000 y de enero a marzo del año 2001. Que de tal fiscalización, se le ha impuesto multa a la recurrente; y que la misma se encuentra viciada de inconstitucionalidad e ilegalidad. Que en primer lugar, la Administración procedió a imponer las multas por el supuesto incumplimiento por cada período fiscal; por lo que consideran importante determinar la diferencia que existe entre lo que debe entenderse por período y ejercicio fiscal, con la finalidad de dilucidar si las multas impuestas a la empresa recurrente, se encuentran ajustadas a derecho. Que en efecto, a la recurrente le es impuesta una multa por cada período fiscal, es decir, de enero a diciembre de 1998 y de enero a abril del año 1999; y lo procedente, en el caso de que se determine que hubo un supuesto incumplimiento de dicho deber formal, sería efectuar una sola liquidación, de acuerdo al ejercicio fiscal fijado desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de cada año, en la que se aplicará, de ser correcta la multa impuesta, la sanción más grave aumentada en la mitad de las otras multas impuestas, y no como pretende la Administración Tributaria, de calcularla por período fiscal; a saber, mensualmente, en el caso del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Por otra parte, sostiene la fiscalización que en el caso de autos, se produjo una reiteración en la infracción, toda vez que la recurrente supuestamente omitió llevar los libros de compras y ventas exigidos por la ley, en los períodos fiscales investigados, a cuyo deber formal no está sujeta la recurrente. A los efectos, transcriben el Artículo 75 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece la reiteración y reincidencia. Los apoderados de la recurrente establecen, de un análisis hecho a la norma antes citada y al acto recurrido, que el mismo se encuentra viciado de nulidad, por cuanto, no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, y que se haya incurrido en reiteración. Adicionalmente expresan los apoderados de la recurrente, que al pretender la Administración Tributaria aplicarle a la recurrente la misma multa establecida en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario vigente en razón del tiempo, a todos los períodos fiscales investigados, es sancionarla varias veces por el mismo hecho; lo que conlleva a la violación del principio non bis in idem, toda vez que la primera sanción es la aplicada en el mes de enero de 1999 y posteriormente, es aplicada la misma sanción en los meses subsiguientes, repetidamente, hasta final de año e igualmente para el año 2000 y 2001. Que esta aplicación dual o duplicidad de sanciones por un mismo hecho, configurativo de una misma conducta supuestamente omisiva, ya que consideran los apoderados de la recurrente que la misma no está sujeta a dicho tributo y por ende no está obligada al cumplimiento de los diversos deberes formales establecidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; es lo que se conoce como el principio limitativo de la potestad sancionatoria de la Administración del non bis in idem, el cual en el presente caso se inobserva y desconoce cuando la supuesta conducta omisiva de no llevar los libros de compras y ventas, ha sido castigada con la misma sanción en períodos fiscales seguidos y diferentes. Que en consecuencia, las multas impuestas resultan abiertamente improcedentes, por violar directamente un principio de origen constitucional como lo es el principio non bis in idem; y así solicitan sea declarado. Que de lo anterior, concluyen los apoderados de la recurrente, que la Administración Tributaria obró desproporcionadamente al establecer las multas en su límite medio sin tomar en cuenta las circunstancias del sujeto sancionado. Que por todas las razones expuestas, solicitan sea anulado el acto impugnado, dictado por la Administración Tributaria RCA-DFTD/2001-00817, notificado en fecha 14 de agosto de 2001. Por otra parte la Administración Tributaria a través de la apoderada de la República LIEBHET LEÓN BOLET, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.490.483, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.477; presentó su escrito de informes en fecha 20 de noviembre de 2002, en el cual expone: Que la Representación Fiscal ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de todas las actuaciones fiscales que conforman el fundamento y razón de la litis planteada y rechaza los alegatos contenidos en el escrito recursorio y expone los fundamentos de su defensa con relación a las cuestiones planteadas por la recurrente, en los siguientes términos: Que en el presente caso, el apoderado de la recurrente señala que la actuación de la Administración Tributaria resulta nula, toda vez que se le impone una misma sanción a cada período mensual sin tomar en cuenta el ejercicio fiscal que corresponde a un año calendario. Que al respecto es importante señalar, que ciertamente, resulta un hecho indiscutible y a la vez fundamento de la actuación administrativa, que la recurrente no lleva las operaciones en el libro de ventas (tal y como se señala -según la Administración- en las conclusiones de la referida Acta de Recepción), y no como pretenden hacer ver los representantes de la contribuyente al señalar que tiene los libros, ya que la norma es clara al señalar que no solo debe tener los libros en el establecimiento, sino que los debe llevar en la forma debida. Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a aplicar la sanción contemplada en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia del incumplimiento de lo establecido en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento e igualmente con el Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en relación con los artículos 78 y 79 de su Reglamento; relativos a la obligación que tenía la contribuyente de registrar contablemente todas sus operaciones en los Libros de Compras y Ventas, incumpliendo con los requisitos exigidos por la ley. Que constituyen deberes formales de los contribuyentes, llevar en debida forma y oportuna los libros y registros especiales relacionados con las actividades y operaciones que se vinculen con la tributación, así como exhibirlos y conservarlos de manera ordenada y emitir los documentos con todos los requisitos exigidos de conformidad con lo dispuesto en las leyes y demás disposiciones especiales tributarias. Que con respecto a lo alegado por la recurrente, en cuanto a que la Administración Tributaria aplicó de manera errada el dispositivo normativo contenido en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cada período impositivo y que lo procedente sería la aplicación por una sola vez de la sanción prevista en el mencionado Artículo, la Representación Fiscal señala: Que tomando en consideración la norma contenida en el Artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado, corre entre las fechas de inicio y cierre de manera mensual por lo que cada vez que se configure un incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, es decir, cada mes. Que en relación a la aplicación de la Unidad Tributaria para el cálculo de las sanciones, en el supuesto de que resultara improcedente el valor de la Unidad Tributaria tomada como base para aplicar la sanción respectiva, ello, no conlleva en modo alguno a la nulidad absoluta de las sanciones aplicadas a la contribuyente, pues como ha quedado demostrado precedentemente, la contribuyente como consecuencia del incumplimiento del deber formal previsto en el literal “a”, del numeral 1 del Artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con lo establecido en el Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el Artículo 70 de su Reglamento, la sanción le fue bien aplicada, y por lo tanto, proceden las multas impuestas pero en base al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción de carácter tributario. Que por todo lo anteriormente expuesto, la Representación Fiscal solicita se declaren improcedentes las atenuantes invocadas; y así pide sea declarado. II MOTIVA El asunto bajo análisis se circunscribe a la procedencia o no de la Imposición de Multa a cargo de la recurrente por la cantidad de MIL SEISCIENTAS OCHENTA Y SIETE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (1.687,50 U.T), mediante Resolución RCA-DFTD/2001-00817, de fecha 18 de julio de 2001, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por incumplimiento al deber formal tipificado en el Artículo 126, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario, hecho que constituye infracción al Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 78 y 79 de su Reglamento, lo cual hace procedente la aplicación de la sanción contemplada en el primer aparte del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso concreto. En cuanto al alegato de la recurrente referido a que la Administración Tributaria aplicó de manera errada el dispositivo normativo contenido en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cada período impositivo y que lo procedente sería la aplicación por una sola vez del citado Artículo por cada ejercicio fiscal que corresponde a un año calendario, este Tribunal observa lo siguiente: Efectivamente la Administración Tributaria como resultado de la investigación fiscal aplicó por cada mes impositivo, el contenido del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón de que no se llevaban correctamente los libros correspondientes al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en otras palabras consideró ajustado a derecho el imponer por cada mes investigado la sanción en su término medio, criterio contrario a lo que la Sala Político Administrativa del más alto Tribunal ha señalado en casos similares. Así la doctrina de la Sala Político Administrativa es indicativa de los requisitos de procedencia que deben observarse en caso de que una sanción sea cometida durante varios períodos, es decir el llamado concurso continuado, en casos de infracciones tributarias, sosteniendo en la decisión número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titán, C.A., y que se aplica al presente fallo, lo siguiente: “.... se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: “Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En este sentido del análisis de las actas procesales y de la doctrina copiada, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pues como se señaló anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continua, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente. En razón de lo señalado se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva de la infracción tributaria por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario, 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con los artículos 78 y 79 de su Reglamento, así como del Artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, concordante con el Artículo 75 y 76 de su Reglamento. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de la Resolución de Sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del Artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado Artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara. En relación a la aplicación de la Unidad Tributaria para el cálculo de las sanciones, se debe tomar en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción de carácter tributario; vale decir: PERÍODO DE IMPOSICIÓN. VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA EN BOLÍVARES. UNIDADES TRIBUTARIAS. ENERO 1999 7.400 62,50 A tal efecto, es pertinente hacer valer el contenido del Artículo 9 del Código Orgánico Tributario de 1994, es cual establece: “Articulo 9: Las leyes tributarias regirán a partir del vencimiento del término previo a su aplicación, que ellas deberán fijar. Si no lo establecieran, se aplicarán vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su promulgación. Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde que la ley entre en vigencia, aunque los procedimientos se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores. Las normas que supriman o reduzcan sanciones tributarias se aplicarán con efectos retroactivos cuando favorezcan al infractor. Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por periodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del periodo respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.”(Subrayado propio). En razón de lo anterior la imposición de sanciones o de penas, cualquiera sea su naturaleza, están sujetas directamente a su vigencia para el momento en que se realizó la conducta típicamente antijurídica, por lo que debe tenerse en cuenta, si al momento que la acción u omisión se cometió, estaba sancionada por alguna disposición legal, y siendo esto afirmativo, cual era la sanción aplicar en términos de proporcionalidad. Observa este Tribunal que la Administración Tributaria debe tomar en cuenta como base de cálculo de la respectiva multa, el valor de la Unidad Tributaria para el momento en que se contravino o se incumplió el deber formal tipificado en el Artículo 126, numeral 1, literal “a” del Código Orgánico Tributario aplicable. Así se declara. Es por ello, que en sujeción a lo expresado anteriormente este Tribunal ordena a la Administración Tributaria a emitir nuevas Planillas de Liquidación de conformidad con los términos expuestos, es decir en base a una sola sanción en razón de la continuidad y calculada a la Unidad Tributaria vigente para la fecha en que comenzó a cometerse la infracción por ser la más benigna para el infractor. En razón de lo anteriormente expuesto este Tribunal anula la resolución impugnada en lo que se refiere a la forma de cálculo de la sanción, más en lo que respecta a la infracción toda vez que no es un hecho controvertido, en consecuencia la Administración Tributaria deberá emitir la Planilla respectiva en los términos expuestos en el presente fallo. III DISPOSITIVA En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA VENCLOR, C.A., contra la Resolución de Imposición de Multa RCA-DFTD/2001-00817, notificada en fecha 14 de agosto del año 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impone multa por incumplimiento de deberes formales establecidos en el Artículo 126, numeral 1, literal “a”, del Código Orgánico Tributario de 1994. En consecuencia este Tribunal ordena: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitir nueva planilla de liquidación en sujeción a los términos expuestos en el presente fallo. De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal exime de costas a la Administración Tributaria. Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procésales previstos en el Parágrafo Primero del Artículo 277 del Código Orgánico Tributario en especial al Contralor y a la Procuradora General de la República Bolivariana de Venezuela de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de marzo del año dos mil seis (2006). El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso El Secretario Fernando J. Illarramendi P. ASUNTO: AF49-U-2001-000028 ASUNTO ANTIGUO: 1688. En horas de despacho del día de hoy veintiocho (28) de marzo de dos mil seis (2006), siendo las once horas cincuenta y dos minutos de la tarde (11:52 p.m.), se publicó la presente sentencia. El Secretario Fernando J. Illarramendi P.