EXPEDIENTE: 2005-613 SENTENCIA No. 960 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital Caracas, catorce (14) de noviembre de dos mil seis (2006) 196º y 147º ASUNTO: AP41-U-2005-000613 Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha tres (03) de junio de dos mil cinco (2005), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributarios (U.R.D.D.),el cual fue recibido por la secretaria del Tribunal Superior Sexto en fecha siete (07) de junio de dos mil cinco (2005), interpuesto por el ciudadano ANDRES EDUARDO RAMIREZ, Venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.814.077, abogado en ejercicio, e inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 44.696, quien actúa en su carácter de Apoderado Judicial de la Contribuyente PRENATAL, C.A., domiciliada antiguamente por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha dos (02) de marzo de mil novecientos cincuenta y tres (1953), bajo el N° 71, Tomo 1-F, modificando sus estatutos sociales posteriormente, quedando anotado por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 11, tomo 13-A-Pro, en fecha veintinueve (29) de septiembre de mil novecientos noventa y dos (1992), cuya última modificación quedó anotada por ante el Registro Mercantil Cuarto del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha treinta (30) de junio de dos mil tres (2003), bajo el N° 15, tomo 39-A-Cto, inscrita en el Registro de Información Fiscal R.I.F. No. J-00029957-9; contra la Resolución de imposición de sanción identificada bajo el No. GRTICE-RC-DF-0629/2004-18 de fecha veintinueve (29) de abril de dos mil cinco (2005), notificada en fecha tres (03) de mayo del dos mil cinco (2005), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, donde se determinó que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, para el ejercicio fiscal comprendido desde enero de dos mil tres (2003) hasta junio de dos mil cuatro (2004), por llevar el libro de venta sin cumplir las formalidades, imponiéndose multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T), de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario; así mismo, por omisión de requisitos en las facturas, se impuso multa por la cantidad de DOS MIL SEISCIENTAS CUARENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (2.641 U.T.), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, por existir concurso de infracciones tributarias, se impuso una multa total por la cantidad de dos mil seiscientos cincuenta y tres y media unidades tributarias (2.653, 5 U.T), equivalente a la cantidad de SETENTA Y OCHO MILLONES DOCE MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 78.012.900,00). En fecha tres (03) de junio de dos mil cinco (2005), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Area Metropolitana de Caracas (URDD), mediante distribución le asignó el conocimiento de la presente causa a éste Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, siendo recibido por secretaría el siete (07) de junio de dos mil cinco (2005), (Folio 102). Por auto de este Tribunal de fecha nueve (09) de junio de dos mil cinco (2005), se le dio entrada al recurso interpuesto, ordenándose notificar a las partes que comprenden la presente relación jurídico tributaria, (folios 136 y 137). El alguacil de este Tribunal consignó la boleta de notificación correspondiente al Procurador General de la República, (folios 414 al 416); en fecha veintidós (22) de septiembre del dos mil cinco (2005), en la misma fecha consignó la boleta de notificación del Fiscal General de la República, (folios 417 y 418); en fecha cuatro (04) de octubre del dos mil cinco (2005), consignó el Oficio No. 411/05 dirigido a la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folio 419 y 420); y en fecha nueve (09) de octubre del dos mil cinco (2005), consignó la boleta del Contralor General de la República, (folio 421). Mediante Sentencia Interlocutoria No. 81/2005 de fecha catorce de octubre (14) de octubre de dos mil cinco (2005), se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, cumpliendo con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, (folio 422 y 423). Mediante auto de fecha veintiuno (21) de noviembre de dos mil cinco (2005), vencido el lapso de promoción de pruebas, y visto el escrito de pruebas, constante de cinco (05) folios útiles, presentado por el abogado ANDRES EDUARDO RAMIREZ inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 44.696, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente recurrente PRENATAL C.A, este tribunal ordenó agregarlo a los autos, igualmente se deja constancia que la otra parte no hizo uso de este derecho. (folios 698 al 704 ) Mediante auto de fecha veinticuatro (24) de noviembre de dos mil cinco (2005), vencido el lapso de oposición a las pruebas, este tribunal deja constancia que las partes no hicieron uso de este derecho, (folio 705). Mediante auto de fecha veintinueve (29) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal admitió las pruebas promovidas por la contribuyente recurrente, por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, (folio 706). En fecha dos (02) de febrero del dos mil seis (2006), venció el lapso de evacuación de pruebas fijando este tribunal el décimo quinto día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 707). En fecha veintitrés (23) de febrero del dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de informes, en donde ambas partes consignaron sus respectivos escritos de conclusiones constantes de veintitrés (23) folios útiles y anexos constantes de nueve (9) folios útiles, correspondientes al apoderado judicial de la contribuyente; y veinticinco (25) folios útiles y documento poder constante de tres (3) folios anexos correspondientes al apoderado judicial del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) , (folio 709 al 768). En fecha trece (13) de marzo del dos mil seis (2006), tuvo lugar el acto de observaciones a los informes presentados, el Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, por lo que pasó a la VISTA de la causa, (folio 769). Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo previas las siguientes consideraciones: I DEL ACTO RECURRIDO En fecha veintinueve (29) de abril de dos mil cinco (2005), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, dictó la Resolución de imposición de sanción identificada bajo el No. GRTICE-RC-DF-0629/2004-18, notificada en fecha tres (03) de mayo del dos mil cinco (2005), donde se determinó que la contribuyente incurrió en incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, según los artículos 54 y 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 63, 70 y literales “b” y “c” del artículo 76 de su Reglamento en concordancia con la Resolución 320, para el ejercicio fiscal comprendido desde enero de dos mil tres (2003) hasta junio de dos mil cuatro (2004), por llevar el libro de venta sin cumplir las formalidades, imponiéndose multa por la cantidad de VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (25 U.T), de conformidad con lo previsto en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario; así mismo, por omisión de requisitos en las facturas, se impuso multa por la cantidad de DOS MIL SEISCIENTAS CUARENTA Y UN UNIDADES TRIBUTARIAS (2.641 U.T.), de conformidad con lo dispuesto en el artículo 101, numeral 3, del Código Orgánico Tributario. Ahora bien, por existir concurso de infracciones tributarias, se impuso una multa total por la cantidad de dos mil seiscientos cincuenta y tres y media unidades tributarias (2.653, 5 U.T), equivalente a la cantidad de SETENTA Y OCHO MILLONES DOCE MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 78.012.900,00). II ARGUMENTOS DE LA CONTRIBUYENTE RECURRENTE Alega el representante de la recurrente, tanto en su escrito recursorio como en el de informes, los siguientes vicios: Vicio de Inmotivación del Acto: Tal y como se desprende de la lectura del folio Nro. (5) de la Resolución de Imposición de Sanción, la Administración Tributaria impone a Prenatal multa de veinticinco (25) unidades tributarias, la cual reduce por vía de concurrencia de infracciones a 12,50 unidades tributarias conforme a lo previsto en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario por no cumplir con las formalidades en el libro de compras. “(omissis)….el acto recurrido en sus folios N° 2 y 3 hacen una motivación de los incumplimientos de los deberes formales para el libro de ventas, lo que ya en el mes de julio de 2004, constituyó el fundamento para la clausura del establecimiento. Vale la pena destacar que, en las actas de recepción relativas a los libros que citamos antes en este escrito, no se hizo mención alguna del libro de compras es decir, este instrumento perfectamente diferenciado del libro de ventas no fue objeto de incumplimiento alguno, por lo que la imposición de sanción con base a un presunto incumplimiento de requisitos en el libro de compras es improcedente por carecer de la motivación necesaria…(omissis)” (destacado del Tribunal) Como consecuencia de lo anterior, alegan los apoderados recurrentes que al ser improcedente esta sanción respecto al incumplimiento del deber formal de llevar el libro de compras cumpliendo los requisitos exigidos por la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, resulta improcedente también la aplicación de la concurrencia de infracciones. ERROR EN LA INTERPOSICIÓN DE LA NORMA La fiscalización, tuvo como base la norma contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario numeral 3, que consideró que la imposición de sanciones no tenia límites es decir, que podía imponer la sanción inclusive después de los límites de la “no confiscación” y violando la “capacidad contributiva” del sujeto pasivo, de la norma contemplada en el artículo 99 de Código Penal, se infiere que la máxima sanción aplicable para el caso de incumplimiento de este tipo de requisito en las facturas son 150 U.T por cada período, que ya es una sanción de consideración para este tipo de faltas cuya base sancionatoria es una (1) Unidad Tributaria. Argumenta la representación judicial de la recurrente que de la norma del Código Orgánico Tributario nombrada anteriormente, pareciera que la fiscalización pudiera aplicar la sanción por todo el período que ella considere, la misma norma señala que el máximo o la máxima multa por este concepto son 150 Unidades Tributarias, por cada período que bien puede referirse a periodo fiscalizado o períodos impositivo; por ello exponen lo siguiente: “(omissis)…Así mismo, en materia de sanciones la analogía o principios extensivos de interpretación de la sanción establecida en las leyes no son permitidas, salvo que existan algunas legales y a través de este modo se logre la determinación exacta de la sanción. En virtud de lo anterior la fiscalización no puede aplicar las sanciones que no estén taxativamente establecidas ni podrá extender la aplicación de las penas según su propia interpretación, pues su interpretación de las normas sancionadoras deberá ser restrictiva y en apoyo a lo citado debemos señalar que la actividad de la fiscalización se constituye como una actividad reglada que deberá desarrollarse dentro del marco que la ley establece para sus facultades de actuación…(omissis)” La representación judicial de la recurrente expone que en su caso, la propia ley fija el límite y cuando la propia norma no señala que dicha sanción podrá ser extendida, adicionalmente a como ella lo prevé, la fiscalización no puede abrogarse dichas facultades que solo la ley puede establecer. VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA CONSTITUCIONAL DE LA “NO CONFISCATORIEDAD DE LOS TRIBUTOS”. Según el escrito recursivo, la sanción establecida en el articulo 101, numeral 3, párrafo tercero del Código Orgánico Tributario, al ser interpretada tal y como hace la administración tributaria, violenta de forma grave el principio de no confiscatoriedad como límite cuantitativo de los tipos impositivos y sus accesorios en el ordenamiento venezolano. Así, al establecer una multa a los contribuyentes que incumplieren con los requisitos allí exigidos, es decir, con esos deberes formales, equivalente a una suma determinada que puede superar ampliamente el monto de los ingresos percibidos por Prenatal en el período fiscal en el que se incurriese en la infracción. Exponen que el artículo 317 consagra el Principio Constitucional de la No Confiscación como postulado expreso que el legislador tributario y el operador jurídico deben atender, en concordancia con la garantía del derecho de propiedad previsto en el artículo 115 Constitucional. Alegan que el postulado de no confiscación contenido en el artículo 116 constitucional se ve ratificado por el postulado previsto en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, contentivo de modo principal del principio rector de la legalidad tributaria y en relación al principio de capacidad contributiva arriba señalado cuyo postulado esta establecido en el artículo 316 ejusdem. Exponen que el impuesto, en el caso bajo estudio, la multa, tiene naturaleza confiscatoria cuando no permite a Prenatal obtener un margen de ganancia justo y razonable, neto o libre de impuesto; es decir aquel tributo o contribución cuya proporción no permita el normal desenvolvimiento de las actividades lucrativas del sujeto pasivo de la obligación tributaria o, como en el caso comentado, cuando la erogación exigida por la Administración Tributaria, desborda la capacidad Prenatal de modo tal que, lejos de tener una ganancia justa y razonable, tiene que comprometer seriamente su propiedad para poder responder de las exigencias fiscales, lo que definitivamente desborda la capacidad contributiva de ésta. Concluyen los apoderados recurrentes que es de meridiana claridad que la multa resulta por sí misma confiscatoria, al reducir sustancialmente el margen de ganancia o utilidad de la actividad desarrollada por Prenatal y al tener ella que comprometer muy seriamente su propiedad para poder sufragar el monto de la misma. ACCIÓN LEGAL DE LA DESAPLICACIÓN DE NORMA Con base a las facultades de control difuso de la Constitucionalidad y de las leyes atribuida a los jueces de la República los representantes judiciales de la recurrente invocan la nulidad por inconstitucionalidad de la norma prevista en el tercer párrafo, tercer numeral del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. III ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION JUDICIAL DEL FISCO NACIONAL En relación a los alegatos pretendidos, la representación fiscal observa, que conforme a la mejor doctrina administrativa, la motivación como requisito esencial de todo acto administrativo de efectos particulares y, de acuerdo a lo establecido en el articulo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es una forma instrumental al servicio de un fin superior, que es el garantizar al particular el conocimiento de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración para dictar el acto, permitiéndole así el adecuado ejercicio de los recursos correspondientes. Por ello la motivación consiste esencialmente en el deber que tiene la administración autora del acto, de definir para cada caso concreto, las normas jurídicas aplicables y la manifestación de los hechos que dan lugar a la decisión, con el fin de que los administrados puedan “conocer de una manera efectiva y expresa, los antecedentes y razones que justifican el dictado del acto”, ello así, la sola omisión del requisito exigido en el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, no es suficiente para sustentar la lesión del derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuando el particular afectado, pudo enterarse por otros medios, oportuna y convenientemente de las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la administración para dictar el acto. Cabe señalar, además, que conforme a la jurisprudencia emanada de los tribunales de la jurisdicción especial, se ha establecido que la motivación del acto administrativo puede resultar acreditada en cualquiera de los dos momentos que integran la forma del acto. Recientemente, ha dicho nuestro máximo tribunal, en torno a la motivación: “(omissis)…Así pues, es doctrina pacífica y jurisprudencia reiterada por este Supremo Tribunal , que no es necesario que la motivación del acto administrativo este virtualmente contenida en su contexto, bastando para tener por cumplido este requisito que la motivación aparezca del expediente administrativo formado en ocasión de la emisión del acto, y de sus antecedentes, siempre que su destinatario haya tenido acceso a tales elementos y conocimiento oportuno de ello; así como también es suficiente en determinados casos, la simple referencia de la norma jurídica de cuya aplicación se trate, si su supuesto es unívoco o simple…(omissis)” Conforme a tales criterios, mal podría hablarse de inmotivación, cuando la contribuyente ha podido apreciar los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la administración tributaria a plantear las objeciones fiscales, motivo este que desvirtúa por si solo el argumento planteado. Por otra parte, si nos detenemos en el contenido de la resolución a objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada de todos y cada uno de los incumplimientos por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias y las sanciones de que fue objeto la recurrente por tal infracción, entre otros nos encontramos con los siguientes: “Incumplió con los requisitos de las facturas (…..); Incumplió con las formalidades en el libro de ventas….” Por otra parte, se dejo igualmente constancia, que tales incumplimientos se encuentran consagrados en los artículos 54, 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 70 y los literales b) y c) del 76 del Reglamento ejusdem y la Resolución 320; para finalmente establecer las sanciones de que fue objeto la contribuyente a través del contenido de los artículos 101, numeral 3 y 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario. En el caso en estudio, al analizar el acto administrativo impugnado por el recurrente identificado con el N° GRTICE-RC-DF-0629/2004/18 de fecha 28/04/2005 emanado de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, se observa que uno de los ilícitos formales descritos, se refiere al incumplimiento señalado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento con relación al Libro de Ventas, así lo reconoce en su escrito el representante de PRENATAL C.A, el fiscal actuante incurre en un error no deliberado al elaborar el cuadro descriptivo en el contenido de la Resolución de sanción, concretamente en el tercer punto identificado, CONCURRENCIA DE INFRACCIONES, indicar como documento obligatorio con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos presentes en el “libro de compras”, cuando lo viable y procedente que debió referirse el fiscal es el “libro de venta”, como se puede apreciar a primera vista se trata de un error material que en modo alguno desnaturaliza o invalida el propio acto administrativo. ERROR EN LA INTERPRETACIÓN DE LA NORMA “…. Omisis…el presente caso, el hecho de que para sancionar el incumplimiento del deber formal, a que se refiere el artículo 2 literal i), n), p) y t) de la Resolución N° 320, se efectuó conforme lo estipula el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario con multa de una unidad tributaria (1.U.T).por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T) por cada periodo de imposición; de manera que las sanciones que se establezcan montos máximos, montos estos, que se mantienen sin importar las veces que se cometan los ilícitos, es indicativo de que estos límites máximos cuantitativos aplicados a las penas pecuniarias están orientados por el principio de racionalidad, y esta racionalidad incide en que la pena no sea excesiva, y que por ende se sujete al principio de proporcionalidad. “…omisis….. Para el caso de autos, la sanción impuesta a la contribuyente no puede considerarse como exorbitante, confiscatoria y violatoria a la capacidad contributiva de la contribuyente, por cuanto la misma esta acorde con lo tipificado en el artículo citado y aplicable al presente caso, por lo que esta instancia es del criterio de que no se violentó el principio de proporcionalidad. Tomando en consideración la norma consagrada en el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y cada vez que se configure un incumplimiento, este debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley es clara al determinar el período de imposición. Opina la representación judicial del Fisco Nacional que, en el presente caso, cuando se aplicó la sanción a que se refiere el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, con multa de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, aplicado en cada mes, de Impuesto al Valor Agregado, dicha determinación se efectuó de manera correcta en el sentido de que cada período corresponde a cada mes del año 2003, e igualmente para los meses correspondientes del año 2004, razón por la cual lo alegado por la contribuyente en este aspecto no es procedente. VIOLACIÓN DE LA GARANTIA CONSTITUCIONAL DE LA “NO CONFISCATORIEDAD DE LOS TRIBUTOS”. La representación judicial del Fisco Nacional, respecto a este punto, expuso que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en sus artículos 116 y 317 prohíbe el carácter confiscatorio en materia sancionatoria, y cualquier argumento en contrario debe ser probado por quien estime que se haya violentado sus derechos constitucionales. La administración, niega el carácter confiscatorio de la multa aplicada que la contribuyente PRENATAL C.A, pretende se le reconozca; y reafirma la interpretación hecha por la fiscalización en el contenido del artículo 101, segundo aparte. ACCION LEGAL DE DESAPLICACIÓN DE NORMA DEL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 101 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO. A este respecto, la representación judicial del Fisco Nacional, se abstuvo de emitir opinión, ya que del contenido de la Resolución de sanción impugnada y de los alegatos expuestos por la recurrente, la actuación fiscal no apreció inconsistencia alguna en el numeral 5 vinculante al tercer párrafo, del artículo 101 de Código Orgánico Tributario, el cual expresa: “No exigir a los vendedores o prestadores de servicios recibos o comprobantes de las operaciones realizadas, cuando existe la obligación de emitirlos”. IV MOTIVACION PARA DECIDIR El presente asunto se circunscribe a dilucidar: i) si la Resolución impugnada incurre en el vicio de inmotivación, ii) si se calculó correctamente la sanción por incumplimiento de los requisitos en las facturas, prevista en el artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, iii) si la imposición que se deduce del acto respecto de la sanción prevista en el artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario resulta violatoria del principio de no confiscatoriedad, iv) la desaplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por razones de inconstitucionalidad. i) Respecto de la primera delación, observa este Tribunal que el fondo de la argumentación del recurrente para alegar la inmotivación del acto, radica en que la Administración motivó el acto por la comisión de ilícitos formales, al no llevar el libro de ventas, según lo tipificado en el artículo 102, numeral 2, del Código Orgánico Tributario, pero la imposición de la sanción respectiva fue hecha por la comisión del mismo ilícito formal, pero en el libro de compras. En atención a lo que precede, resulta perfectamente aplicable el criterio que sobre la motivación de los actos administrativos ha sostenido nuestro máximo Tribunal de la República en Sala Político Administrativa, sentencia número 318 de fecha siete (07) marzo de dos mil uno (2001), por lo que a tal efecto, y a título ilustrativo, se transcribe el contenido del fallo: “(omissis)…La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto…(omissis)” Sobre la base de este criterio, quien aquí decide considera que la denuncia realizada por la recurrente carece de sustento fáctico, habida cuenta que, según se desprende de los alegatos expuestos, la contribuyente estuvo en todo momento impuesta del conocimiento de los hechos por los cuales se le investigaba, así como los supuestos jurídicos que representaban la base de la sanción impuesta, es decir, por haber cometido ilícitos formales, al no llevar el libro de ventas incumpliendo los requisitos exigidos, tipificados y sancionados por el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, apreciación ésta que se reafirma del contenido mismo del escrito recursorio presentado ante este Tribunal, por lo que tal circunstancia carece de relevancia alguna para justificar la existencia del vicio referido en el acto recurrido, ya que sólo se trata de un simple error material subsanable por la Administración Tributaria en cualquier momento. ASÍ SE DECLARA. En razón de lo anteriormente expuesto, este Tribunal desestima el vicio de falta de motivación denunciado por la recurrente, toda vez que, aunado a las consideraciones precedentes, del acto recurrido se pueden evidenciar los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, referidas al libro de ventas, pudiendo este órgano jurisdiccional, al revisar la resolución, colegir claramente cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión, por lo que no es suficiente la circunstancia denunciada para que se declare la improcedencia de la sanción cuyo fundamento fáctico resalta del libro de ventas, hecho éste suficientemente conocido por el recurrente. ASÍ SE DECLARA. Por lo que respecta a la aplicación de la concurrencia de infracciones, como quiera que no existe el vicio de inmotivación alegado por el recurrente y la sanción impuesta es perfectamente procedente, no resulta afectado el cálculo realizado por la Administración en razón de la concurrencia de infracciones determinada. ASÍ SE DECLARA. ii) y iii) En estos puntos, el recurrente sostiene que no se calculó correctamente la sanción por incumplimiento de los requisitos en las facturas prevista en el artículo 101, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, incurriéndose en violación a los principios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva. Respecto a la forma de cálculo de la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en tributos como el Impuesto al Valor Agregado, que se liquidan mensualmente, existe un vacío legislativo, por cuanto la norma no especificó lo que debía entenderse por período, teniendo que acudir en el presente caso, a la interpretación que ha dado la jurisprudencia y, en este sentido, se ha entendido que el período al que se refiere el texto normativo es el período de fiscalización, por lo cual no existen varias violaciones que se castigan mes a mes, tal como lo interpretó la Administración Tributaria en el acto impugnado, sino que son aplicables para estos casos, las disposiciones sobre la continuidad de infracciones, durante el período fiscalizado. En el presente caso, la Administración Tributaria está aplicando nuevamente la reiteración, la cual se encuentra de manera implícita o escondida en la norma aplicada, así esta reiteración disfrazada, origina que la Administración Tributaria vuelva a la errada aplicación de la norma, al pretender aplicar 150 Unidades Tributarias por cada mes, entendiendo mes como período, y esto es contrario a la Constitución y a la Ley, toda vez que la máxima sanción que se pudiera aplicar por incumplimiento de deberes formales en las facturas durante los períodos fiscalizados es un máximo de 150 Unidades Tributarias y no 150 Unidades Tributarias por cada mes, al aplicar las reglas de la continuidad. Esta posición es perfectamente aplicable al presente caso, toda vez que, existe en el Código Orgánico Tributario actual una reiteración escondida o disfrazada, la cual no escapa de la aplicación de los Principios del Derecho Penal por ser un caso idéntico. Tal criterio fue expresado en la sentencia número 474 de fecha 12 de mayo de 2004 de la Sala Político Administrativa en la cual se estableció: “(omissis)…La representación fiscal aduce que el a quo incurrió en errónea interpretación de lo que debe entenderse por período de imposición en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, pues equipara el ejercicio fiscal aplicable a los impuestos directos como lo sería el impuesto sobre la renta o a los activos empresariales, con los períodos impositivos del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. En este sentido, sostiene que el período de imposición del referido impuesto corre entre las fechas de apertura y cierre de manera mensual, y que cada vez que se configure el incumplimiento, éste debe ser sancionado de manera individual, ya que la ley establece ese período de imposición, sin poder considerarse que la aplicación de las sanciones previstas en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario para cada uno de los períodos de imposición en el que se detectó el incumplimiento de deberes formales relativos al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, constituye violación del principio del Non Bis In Idem. Por su parte, el apoderado judicial de la contribuyente argumenta que en caso de incumplimiento de deberes formales en diferentes períodos de imposición, deberán agruparse en un solo ejercicio económico desde la apertura hasta el cierre del ejercicio, porque lo contrario implicaría la violación del principio Non Bis In Idem. Ahora bien, esta Sala advierte que en el presente caso debe determinarse la forma y alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario a la contribuyente Tuboacero, C.A. En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...” (Destacado de la Sala). En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta alzada considera que el a quo no erró al establecer que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, las sanciones a que haya lugar debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la empresa, como pretende la representación de la contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario, vigente al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y libros de ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de la representación fiscal. Así se decide...(omissis)” Por lo que respecta al Principio de No Confiscatoriedad, nuestra Sala Político Administrativa del Máximo Tribunal ha señalado lo siguiente: "(omissis)... Respecto a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido. Ahora bien, en el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quántum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos. (...) Analizados como han sido los fundamentos de la referida acción, advierte la Sala que tal como se ha establecido en anteriores oportunidades, (Caso: Vicson, S.A., sentencia No. 949 de fecha 25-07-03; caso: Brenntag Venezuela, C.A., sentencia No. 1439 de fecha 23-09-03; caso: Oster de Venezuela, S.A., sentencia No. 1440 de fecha 23-09-03; caso: C.A. Seagrams de Margarita, sentencia No. 1626 de fecha 22-10-03 y caso: Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A., sentencia 383 de fecha 21-04-04), los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar la forma bajo la cual, a ella como contribuyente especial, le afectan dichas providencias su derecho de propiedad y como consecuencia de ello, la forma en la cual el impuesto adquiere carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad; visto lo anterior, esta Sala considera improcedente la protección cautelar de amparo invocada por la sociedad accionante respecto de la denuncia analizada anteriormente. Así se declara...(omissis)." (Sentencia número 270 de fecha 09 de febrero de 2006, Caso Pollo Sabroso." En consecuencia, no aplicar el criterio de las anteriores sentencias para el caso de las sanciones previstas tanto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sería volver a generar controversias innecesarias entre el sujeto activo y pasivo de la obligación tributaria, toda vez que, ya se encuentra decidido con anterioridad esta situación particular, al encontrarse la reiteración de manera implícita en la norma, pensar lo contrario es incurrir en una voracidad fiscal innecesaria, y que tiene sus límites por el carácter confiscatorio de la aplicación errada del artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Como se puede verificar, la fiscal actuante incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar erradamente el contenido de la tantas veces citada norma al pretender imponer multa de 150 Unidades tributarias por cada mes, haciendo caso omiso a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa, la cual ha sido clara que sólo se puede aplicar la multa en forma continuada por una sola vez, y no por cada mes, siendo el criterio expresado en la sentencia perfectamente aplicable al Código Orgánico Tributario de 2001, y en consecuencia, de ser procedente la sanción, ésta debe ajustarse a los términos de la sentencia referida, en el sentido de que no puede sobrepasar las 150 Unidades Tributaria totales en una verificación fiscal, observando la Unidad Tributaria que estuvo vigente para el momento de la infracción. ASÍ SE DECLARA. Por otra parte, en lo que respecta a la denuncia de violación del principio de confiscatoriedad en el caso particular, considera este Tribunal que los fundamentos presentados por el recurrente no son suficientes, pues debe alegarse y probarse suficientemente la incidencia directa de tal situación en la esfera patrimonial del contribuyente, de tal suerte que la jurisdicción tenga suficientes elementos de convicción para concluir que efectivamente la sanción impuesta le afecta concretamente su patrimonio violando tal derecho constitucional. Por ello es menester demostrar la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, sustentando la forma bajo la cual, a ella específicamente le afectan tales sanciones y en que forma adquirió carácter confiscatorio, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad. Así las cosas, independientemente de no poder extraerse de autos suficientes elementos de convicción que demuestren la situación de afectación de la recurrente en su caso particular por la violación del Principio aludido, este criterio no menoscaba en modo alguno lo señalado en este punto respecto de la obligatoriedad que tenía la Administración de aplicar correctamente la norma con especial observancia de las reglas del cálculo de las multas en forma continuada, por virtud del Artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal. ASÍ SE DECLARA. iv) Posteriormente solicita el recurrente que por vía del control difuso de la constitucionalidad previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se declare la nulidad del tercer párrafo del Artículo 101 del Código Orgánico Tributario. Al respecto, este Tribunal debe precisar que la norma cuya desaplicación se pretende, en sí misma no resulta violatoria de norma constitucional alguna, por el contrario, la situación controvertida surge de una indebida aplicación por parte de la Administración Tributaria de la norma, al calcular equivocadamente las consecuencias sancionatorias que la misma prevé, lo cual en efecto si resulta violatorio de postulados constitucionales y ha sido objeto de pronunciamiento en el punto anterior. Es así como la desaplicación que pretende el recurrente por la citada vía, exigiría que la norma, por sí misma, sea inconstitucional, de tal suerte que sea inaplicable por los Jueces de la República, quienes por virtud del Principio de Supremacía Constitucional deben velar por la plena vigencia y preferente aplicación del texto fundamental. Pero como quiera que su aplicación ya ha sido ajustada a derecho por virtud de las consideraciones precedentes, y siendo lo cierto que en el caso de marras fue la Administración quien incurrió en un falso supuesto de derecho al interpretar inadecuadamente la norma sancionatoria in comento, incurriendo en una voracidad fiscal innecesaria por la inobservancia de las reglas de continuidad propias del Derecho Penal que se debían imponer en el caso concreto; este Tribunal considera improcedente la desaplicación pretendida por el recurrente en su escrito recursivo. ASÍ SE DECLARA. V DECISION Por todos los argumentos de hecho y de derecho antes expresados, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abodado ANDRES EDUARDO RAMÍREZ, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 6.814.077, quien actúa en su carácter de Apoderado Judicial de la contribuyente “PRENATAL, C.A.”, domiciliada antiguamente por ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal en fecha dos (02) de marzo de mil novecientos cincuenta y tres (1953), bajo el N° 71, Tomo 1-F, modificando sus estatutos sociales posteriormente quedando anotado por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el N° 11, tomo 13-A-Pro, en fecha veintinueve (29) de septiembre de mil novecientos noventa y dos (1992) y, cuya última modificación quedó anotada por ante el Registro Mercantil Cuarto del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha treinta (30) de junio de dos mil tres (2003), bajo el N° 15, tomo 39-A-Cto, inscrita en el Registro de Información Fiscal R.I.F. No. J-00029957-9; contra la Resolución de imposición de sanción identificada bajo No. GRTICE-RC-DF-0629/2004-18 de fecha veintinueve (29) de abril de dos mil cinco (2005), notificada en fecha tres (03) de mayo del dos mil cinco (2005). En consecuencia: 1.- SE REVOCA el acto administrativo contenido en la Resolución de imposición de sanción identificada bajo No.GRTICE-RC-DF-0629/2004-18 de fecha veintinueve (29) de abril de dos mil cinco (2005). 2.- SE ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo conforme a los términos en que ha quedado expuesto en el presente fallo. 3.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. REGISTRESE, PUBLIQUESE y NOTIFIQUESE Dada, sellada y firmada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha catorce (14) de noviembre de dos mil seis (2006). Años 196° y 147°. LA JUEZ ABG. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ LA SECRETARIA ACC., ABG. ALEJANDRA GUERRA L. En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo la una horas y treinta minutos de la tarde (01:30 p.m ). LA SECRETARIA ACC., ABG. ALEJANDRA GUERRA L.