EXPEDIENTE N° 2005-1012 SENTENCIA N° 958 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital Caracas, dos (02) de noviembre del dos mil seis (2006) 196º y 147º ASUNTO: AP41-U-2005-0001012 Visto el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos OSWALDO PADRON AMARE y LIZBETH SUBERO RUIZ, titulares de las cédulas de identidad N° V.- 1.740.949 y V.- 5.530.747, abogados en ejercicio e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 4.200 y 24.550, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente GRAPHO-FORMAS PETARE, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha trece (13) de marzo de mil novecientos ochenta y cuatro (1984), bajo el N° 87, Tomo 27-A-Sgdo., posteriormente modificados sus estatutos sociales, en fecha veintitrés (23) de diciembre de dos mil cuatro (2004), bajo el N° 23, Tomo 218-A-Pro., del mismo Registro Mercantil; contra la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0163/2005-10, de fecha siete (07) de septiembre de dos mil cinco (2005), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de SESENTA MILLONES QUINIENTOS DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 60.519.900,00), por concepto de incumplimiento de deberes formales previstos en los artículos 55, 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y los artículos 70, 71, 72 y 75 de su Reglamento, en concordancia con la Resolución 320 y, artículos 23, 145 numeral 2, 101 numeral 3, 102 numeral 2 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario, para el período fiscal comprendido entre enero de 2003 y febrero de 2005, por existir concurrencia de infracciones tributarias, derivadas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En fecha veinticuatro (24) de octubre de dos mil cinco (2005), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario, asignó a este Tribunal el conocimiento del presente asunto, siendo recibido por Secretaría en la misma fecha, (folio 84). Mediante auto de fecha siete (07) de noviembre de dos mil cinco (2005), este Tribunal le dio entrada al presente asunto, ordenándose librar las boletas de notificación a las partes que conforman la presente relación jurídico tributaria, (folios 85 al 86). El alguacil de este Tribunal consignó en fecha veinticuatro (24) de noviembre de dos mil cinco (2005), la boleta del ciudadano Fiscal General de la República, (folio 91); en fecha ocho (08) de marzo de dos mil seis (2006), la del Procurador General de la República, (folio 92); en fecha veinte (20) de marzo de dos mil seis (2006), consignó la boleta de la Gerencia General de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), (folio 93); y en fecha nueve (09) de mayo de dos mil seis (2006), la del ciudadano Contralor General de la República, (folio 94). Mediante sentencia interlocutoria N° 38/2006, de fecha dieciséis (16) de mayo de dos mil seis (2006), este Tribunal admitió el presente Recurso Contencioso Tributario, (Folios 95 al 96). Por auto de fecha uno (01) de junio de dos mil seis (2006), vencido el lapso de promoción de pruebas en el presente juicio, este Tribunal dejó constancia que las partes no hicieron uso de este derecho e igualmente se les hizo saber que el lapso establecido en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario comenzaría a correr a partir de esa fecha, inclusive, (folio 97). Mediante auto de fecha siete (07) de junio de dos mil seis (2006), en virtud de haberse vencido el lapso de oposición a la admisión de las pruebas, este Tribunal deja expresa constancia de que ninguna de las partes hizo uso de este derecho, (folio 98) Por auto de fecha nueve (09) de junio de dos mil seis (2006), este Tribunal declaró vencido el lapso para admisión de las pruebas, dejándose constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, (folio 99). Mediante auto de fecha doce (12) de julio de dos mil seis (2006), este Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso de evacuación de pruebas, fijándose el décimo quinto (15°) día de despacho siguiente para que tuviera lugar el acto de informes, (folio 103). Por auto de fecha ocho (08) de agosto de dos mil seis (2006), este Tribunal deja constancia que siendo la oportunidad para presentar los respectivos informes, compareció la abogada LISBETH SUBERO RUÍZ, actuando en su carácter de representante judicial de la Contribuyente GRAPHO-FORMAS PETARE, C.A., y consignó escrito de informes constante de diecisiete (17) folios útiles, fuera del término establecido, siendo estos extemporáneos, el Tribunal dejó constancia que la otra parte no hizo uso de ese derecho, en consecuencia se pasó a la vista de la causa, (folios 106 al 123). Siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia definitiva en el presente asunto, este Tribunal pasa a hacerlo en los siguientes términos: I DEL ACTO RECURRIDO En fecha siete (07) de septiembre de dos mil cinco (2005), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0163/2005-10, mediante la cual se impuso a GRAPHO FORMAS PETARE C.A., multa por la cantidad de SESENTA MILLONES QUINIENTOS DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 60.519.900,00), por concepto de incumplimiento de deberes formales previstos en los artículos 55, 56, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 70, 71, 72 y 75 de su Reglamento, en concordancia con la Resolución 320 y artículos 23, 145 numeral 2, 101 numeral 3, 102 numeral 2 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario por existir concurrencia de infracciones tributarias, derivadas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, para el período fiscal comprendido entre enero de 2003 y febrero de 2005, por emitir notas de entrega con omisión de los requisitos exigidos y porque los libros especiales no cumplen las formalidades exigidas por la Ley. II ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA RECURRENTE La representación judicial de la recurrente esgrime como primer punto en cuanto a la Nulidad De Los Actos Impugnados, y la Emisión de Notas de Entrega con Omisión de Requisitos, alegando lo siguiente: “(omissis)…El artículo 101 del Código Orgánico Tributario declara que constituye un ilícito formal relacionado con la obligación de emitir y exigir comprobantes, la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias, artículo 101.3 del Código Orgánico Tributario. No lo dice expresamente el Código Orgánico Tributario pero la necesidad de desvincular la actuación de los órganos de supervisión y control tributarios de la mera frivolidad, obliga a considerar que los (sic) omisiones incriminables deben ser aquellas que sean de tal naturaleza que contribuyan a desvirtuar la acción de la Administración Tributaria en el sentido de impedir el control fiscal efectivo. Ha de ser, pues, la omisión de tal manera importante que haga imposible el control fiscal. Es así, además, porque la disposición del artículo 101.3 del Código Orgánico Tributario es, técnicamente, una norma penal en blanco, en razón de que esa disposición sería inaplicable sin una norma complementaria que defina “los requisitos y características exigidas por las normas tributarias”, normas tributarias que en el caso concreto no son otra cosa que las resoluciones y providencias de la misma autoridad a quien corresponde el control fiscal y el ejercicio del poder de sancionar. La cuestión queda zanjada o aclarada cuando se lee el texto del acto que se impugna y se constata que dicho acto carecería de todo contenido real si no se fundara en la Resolución No. 320 del Ministro (sic) de Finanzas, fechada el 28 de diciembre de 1999 y publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859 del 29 de diciembre de 1999, contentiva de las “Disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos”. Resulta evidente, por otra parte que no todos los requisitos enumerados en el artículo 2 de esa Resolución tienen el mismo sentido o importancia. Es esa y no otra, la razón por la cual en el Parágrafo Primero de ese mismo artículo se vincula a las facturas o documentos equivalentes que no generarán crédito fiscal,, a los que no cumplan sólo algunos de los requisitos enumerados en el mismo artículo y no necesariamente a todos. En efecto, se mencionan con esenciales los requisitos señalados en los literales b, c, f, g, l, m, o, p, q, r, s, v, y x, pero no se menciona, por ejemplo, el señalado en la letra (a), el cual, sin embargo, es muy pertinente para el caso que nos ocupa. En efecto, la letra a) del artículo 2 de la Resolución 320 dice textualmente que las facturas deberán contener entre otros requisitos: “a)…la denominación de “Factura”, “Documento equivalente de Factura”, “Nota de Débito”, “Nota de Crédito”, “Soporte” o “Comprobante”, “Orden de Entrega” o “Guía de Despacho”. Las “Ordenes de entrega o guías de despacho además deberán llevar la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, según sea el caso;”. Es decir, que no todas las “Ordenes de entrega o guías de despacho” deben contener la mención en referencia y correspondería al Fisco Nacional determinar y constatar en cada caso cuales “Ordenes de entrega o guías de despacho” deben contener la mención y cuales no y esto, sin duda, debe efectuarse, con carácter previo a la imposición de cualquier sanción, pues, “cuando no fuera el caso” la omisión no podría generar incriminación alguna, por no ser obligatoria tal mención en el texto de la “Orden de entrega o guía de despacho”. Prueba singular de lo que se expone es que en el modelo de factura o documento sustitutivo cuyo facsímil aparece incorporado en la Resolución No. 320 (Ver artículo 13, Parágrafo Tercero) con el título “Modelo de documento con ubicación de la información básica que debe contener desde la imprenta”, no aparece, para nada, la mención a cuya omisión alude el acto recurrido, aunque, como puede leerse de su texto en él, si aparece la mención “Orden de entrega / Guía Despacho” que si es una mención sustancial. La omisión de aquella comprobación previa de los casos o supuestos en los que sería procedente la inclusión de la mención omitida y en cuales no, sería más que suficiente para excluir la validez del acto que se impugna por motivación insuficiente y ausencia de base legal y por falso supuesto, tanto de hecho, como de derecho, por cuanto, ni existe constancia de la previa constatación de una condición necesaria para la existencia de la infracción, ni se ha aplicado correctamente la disposición legal que sirve de fundamento inmediato a la actuación fiscal. En efecto, del texto del acto que se impugna parecería que se trata de una mención necesaria en todo caso y no, como lo es en derecho, según fuera el caso, que es lo que realmente dice la resolución en referencia. Pero, como si eso fuera poco, resulta que, además, no se trata de una mención esencial, pues las menciones esenciales y, por lo tanto, impretermitibles, son las que expresamente cita el Parágrafo Primero del mismo artículo 2 de la Resolución 320 que se invoca, el cual, en cambio, expresamente excluye el literal a del artículo 2 de la varias veces citada Resolución…(omissis)” Alega además como segundo punto intermedio, el referido a los Libros especiales sin cumplir con las formalidades, en estos términos: “(omissis)…La Administración Tributaria observó que nuestra representada lleva los Libros de Compras y de Ventas a que está obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En efecto, el artículo 56 de la ley de impuesto al valor agregado establece una serie de deberes formales a cumplir y la obligación de la Administración Tributaria de establecer esos requisitos, medios y demás formalidades a través de un acto sublegal, pero, la conducta de nuestra representada GRAPHO-FORMAS PETARE C.A., no contradice ninguno de los supuestos previstos en esa norma. Puede evidenciarse del correspondiente expediente administrativo que nuestra representada lleva libros, registros y cuentas, incluso paga sus impuestos y emite sus facturas por lo que mal puede ser sancionada por incumplimiento de deberes formales, por contradecir dicha norma, la cual es inaplicable al presente caso. La resolución recurrida señala la violación de los artículos 70 y 72 del Reglamento de la ley de impuesto al valor agregado, siendo necesario advertir que el artículo 70 del Reglamento establece el deber formal de llevar libro de compras y libro de ventas, infracción en la cual no ha incurrido nuestra representada. El artículo 72 del Reglamento obliga a que en los libros de compras y de ventas se haga un resumen de las operaciones del respectivo período de imposición y que estos resúmenes deben coincidir con los datos de la declaración y otros medio admitidos, por lo que tampoco se evidencia violación de ese artículo. Debemos señalar que los fallos encontrados por la fiscalización en los libros de compras y de ventas son igualmente de carácter formal y en forma alguna implican infracciones sustantivas. Se trata, en puridad conceptual, de verdaderos errores materiales puesto que, si bien son el producto de una inadecuada totalización del monto de las facturas, en la realidad la fiscalización no pudo constatar la existencia de ninguna infracción susceptible de desvirtuar la eficacia del Impuesto al Valor Agregado como tributo esencialmente vinculado, en cuanto a su control, a la existencia de libros y facturas y a su oportuno registro…(omissis)” Alega además como tercer punto intermedio, el referido a No mantener Libros de Compra y de Venta dentro del establecimiento, en estos términos: “(omissis)…En cuanto a la situación concerniente a la ubicación geográfica de los libros de control de la compañía, es importante señalar que, si bien es cierto que tales libros no se encontraban en la sede en la que se realizó la inspección, no puede hablarse de que no estuvieran en la sede de la sociedad. Prueba de ello es que fueron entregados con la celeridad posible y se encontraron correctamente llevados. Lo que ocurrió en nuestro caso específico es que la administración, contabilidad y registro de las operaciones de la sociedad anónima GRAPHO-FORMAS PETARE C.A., era responsabilidad de la accionista SERVICIO PANAMERICANO DE PROTECCIÓN C.A. (SERPAPROCA), en razón de un acuerdo entre los accionistas a esos efectos. De manera que cuando se presentó la solicitud de su entrega por el funcionario actuante hubo necesidad de recabarlos del accionista que tenía a su cargo la responsabilidad de su posesión y mantenimiento y de la ejecución de las operaciones administrativas y su registro. Esta situación se modificó sustantivamente con motivo de la separación de dicho accionista de la sociedad mercantil GRAPHO-FORMAS PETARE C.A., pero para la fecha de la solicitud de exhibición de los libros y comprobantes por parte de la Administración Tributaria, persistía el antes citado acuerdo de accionistas...(omissis)” La representación judicial de la recurrente esgrime como segundo punto en cuanto a lo atinente a la Sanción, lo siguiente: “(omissis)…Debemos señalar que la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia tiene establecido que en el caso de incumplimiento de deberes formales por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor o en este caso, del impuesto al valor agregado, durante diferentes períodos impositivos, deben agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que dichos incumplimientos se consideran como una sola infracción…(omissis)” III MOTIVACION PARA DECIDIR Visto que el presente asunto se encuentra en etapa de dictar sentencia definitiva, sin que se haya emitido pronunciamiento sobre la suspensión de efectos solicitada por la recurrente, este Tribunal juzga inoficioso emitir el referido pronunciamiento previo. ASI SE DECLARA. Vistos los términos en que ha quedado planteada la controversia, este Tribunal observa que el presente asunto se circunscribe a dilucidar: i) si es procedente el reparo realizado por incumplimiento de deberes formales en las notas de entrega con omisión de los requisitos establecidos, ii) si en efecto se llevaban los libros especiales sin cumplir con las formalidades, iii) si en efecto se incumplió con el deber de mantener los libros de compra y venta dentro del establecimiento, iv) si es aplicable la figura del delito continuado y la concurrencia por los incumplimientos de deberes formales durante distintos períodos impositivos. i) En lo que respecta al primer punto controvertido, señala el recurrente que la letra a) del artículo 2 de la Resolución 320 dice textualmente que las facturas deberán contener entre otros requisitos:“(omissis)…a)…la denominación de “Factura”, “Documento equivalente de Factura”, “Nota de Débito”, “Nota de Crédito”, “Soporte” o “Comprobante”, “Orden de Entrega” o “Guía de Despacho”. Las ordenes de entrega o guías de despacho además deberán llevar la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, según sea el caso…(omisis)”. Es decir, que no todas las “Ordenes de entrega o guías de despacho” deben contener la mención en referencia y correspondería al Fisco Nacional determinar y constatar en cada caso cuales “Ordenes de entrega o guías de despacho” deben contener la mención y cuales no, y esto, sin duda, debe efectuarse, con carácter previo a la imposición de cualquier sanción, pues, “cuando no fuera el caso” la omisión no podría generar incriminación alguna, por no ser obligatoria tal mención en el texto de la “Orden de entrega o guía de despacho”. Ahora bien, el problema planteado obliga a determinar un punto meramente interpretativo, cual es el alcance de la consideración que se desprende del citado artículo 2, por lo que respecta a si las “Ordenes de entrega o guías de despacho” además deberán llevar la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, y cual es el caso en que deben llevarlo y en cuales casos no. Pues bien, entiende este Tribunal que cuando la Administración Tributaria procede a efectuar los reparos correspondientes por incumplimiento de deberes formales en las notas de entrega, es porque considera que aquellas notas que carecen de la mención de la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes” en efecto deberían tenerla. En este sentido, el análisis, la apreciación y la calificación previa de la obligatoriedad de colocar tal mención viene dada por la misma objeción que se haga a los documentos contentivos de órdenes de entrega o guías de despacho, y se patentiza, cuando se constata que tales instrumentos carecen de la frase cuya colocación la Ley deja a discreción del contribuyente; para que discrimine aquellas órdenes o guías que en efecto deban evidenciar tal mención, lo cual es objeto de control de conformidad con la remisión a que se contrae el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario a los efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos formales. Pero cuando la fiscalización determina que una porción de ellas debe llevar tal mención, ello lleva implícito que tal objeción encuentra su fundamento en que el contribuyente debió colocar tal mención en las mismas, y al no hacerlo, es susceptible de ser sancionado. La esencialidad o no de los requisitos en materia de incumplimiento de deberes formales, es un elemento que ilustra el criterio de la Administración para los casos en que deba analizarse la deducibilidad del crédito fiscal, pero la esencialidad del requisito no tiene incidencia alguna en el elemento formal que caracteriza la obligatoriedad del cumplimiento de los mismos, toda vez, que efectuar tal condicionante a los efectos de excluir ciertos deberes formales por su esencialidad, implicaría entonces su desaplicación en materia sancionatoria, lo cual iría contra la esencia misma de las normas legales y sublegales que tipifica su incumplimiento como una conducta sancionable. En efecto, el Parágrafo Primero del citado artículo 2 de la Resolución 320 es claro en señalar: “…En los demás casos, el incumplimiento de los requisitos establecidos en los literales de este artículo, ya mencionados anteriormente, sólo acarreará sanción de conformidad con el Código Orgánico Tributario…”. La sanción a que se refiere esta disposición evidentemente se contrae a las referidas al incumplimiento de deberes formales, para cuya determinación se debe observar la totalidad de los requisitos, sean estos esenciales o no, ya que la esencialidad de los mismos viene dada en lo que respecta a preservar la necesaria función fiscalizadora y de control de la Administración Tributaria, y la afectación que la omisión del cumplimiento de los mismos produce en esta esencial actividad que le es propia y fundamental. Este criterio de la esencialidad de los requisitos, plasmada en las Disposiciones relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y otros Documentos, contenida en la aludida Resolución número 320, ha sido reconocida en la sentencia N° 2.158 del 10/10/01, caso Hilados Flexilon, S.A emanada de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal de la República, como postulados de justicia tributaria en la materia para los efectos de la deducibilidad del crédito fiscal: “(omissis)…Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal. En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto. En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho. Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma. De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente. En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento. Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara. Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara. Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales…(omissis)” Debe inferirse de la sentencia parcialmente transcrita, que el incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para la emisión de las facturas debe ser de tal entidad, que desnaturalice por completo el objeto de este documento y, en consecuencia, se pierda el derecho a deducir créditos fiscales con fundamento en las misma, pero ello nada tiene que ver con lo relativo al incumplimiento de los deberes formales y las consecuencias sancionatorias que de esta situación dimanan. En efecto, si los requisitos incumplidos se reputan como formales y no impiden a la Administración Tributaria ejercer su necesario control fiscal, el contribuyente o responsable quedaría sujeto únicamente a las sanciones pecuniarias establecidas en el Código Orgánico Tributario por un incumplimiento de deberes formales. Por los motivos antes expuestos, debe desestimarse la denuncia de motivación insuficiente y ausencia de base legal y por falso supuesto, tanto de hecho, como de derecho, sobre la base de que existe constancia de la previa constatación de una condición necesaria para la existencia de la infracción, y se ha aplicado correctamente la disposición legal que sirve de fundamento inmediato a la actuación fiscal, habida cuenta que, como antes se señaló, la objeción de la Administración sobre esta porción de órdenes de entrega comporta la previa constatación que presume el recurrente como no efectuada, sin demostrar suficientemente que efectivamente sobre tales comprobantes no era procedente la colocación de la frase “Copia habilitada para amparar el traslado de bienes”, lo cual le correspondía demostrar por virtud de la presunción de legitimidad y veracidad de las actuaciones de fiscalización de la Administración Tributaria, que comportan carácter iuris tantum, esto es hasta prueba en contrario. Así se declara. ii) El segundo punto controvertido se contrae a determinar si en efecto se llevaban los libros especiales sin cumplir con las formalidades, sobre lo cual el recurrente manifiesta en forma genérica que su conducta no contradice ninguno de los supuestos previstos en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado que establece una serie de deberes formales a cumplir y la obligación de la Administración Tributaria de establecer esos requisitos, medios y demás formalidades a través de un acto sublegal. Pues bien, el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, establece la obligatoriedad de llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y el artículo 70 del Reglamento, requiere del contribuyente que lleve los libros de compras y ventas, en el cual registrará cronológicamente y sin atrasos las operaciones, por su parte el artículo 72 del Reglamento obliga a que en los libros de compras y ventas se haga un resumen de las operaciones del respectivo período de imposición y que estos resúmenes deben coincidir con los datos de la declaración y otros medios admitidos. Sostiene el recurrente que puede evidenciarse del correspondiente expediente administrativo que la misma lleva libros, registros y cuentas, incluso paga sus impuestos y emite sus facturas por lo que mal puede ser sancionada por incumplimiento de deberes formales, por contradecir dicha norma, la cual es inaplicable al presente caso, pero posteriormente afirma que “fallos encontrados por la fiscalización en los libros de compras y de ventas son igualmente de carácter formal alguna implican infracciones sustantivas”. Más adelante afirma que “se trata, en puridad conceptual, de verdaderos errores materiales puesto que, si bien son el producto de una inadecuada totalización del monto de las facturas, en la realidad la fiscalización no pudo constatar la existencia de ninguna infracción susceptible de desvirtuar la eficacia del Impuesto al Valor Agregado como tributo esencialmente vinculado, en cuanto a su control, a la existencia de libros y facturas y a su oportuno registro”. Pues bien, lo controvertido no es si se desvirtúa la eficacia del Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a su control, sino si efectivamente se han producido ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar los libros y registros especiales y contables, específicamente en cuanto al numeral 2, relativo a la obligación de llevar tales libros y registros sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidos en las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un mes. Al respecto, observa este Tribunal que el contribuyente no logró desvirtuar los elementos constatados por la Administración en el acta fiscal que le da origen al acto impugnado, no demostrando sus afirmaciones respecto a que tales infracciones no se hayan producido. Debe recordarse que estamos ante un Proceso Judicial, en el cual cada parte tiene la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho, de conformidad con lo establecido en el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil. Sin embargo, no aprecia este Tribunal que el recurrente haya aportado elementos de convicción que le permitan concluir a este Juzgador que tales infracciones no se hayan producido, a lo cual debe aunarse que el recurrente reconoce en forma genérica que existen fallos encontrados por la Administración en el libro de compras y ventas, pero que tales incumplimientos son de carácter formal y no implican infracciones sustantivas, consideración ésta última que no es suficiente para desvirtuar la presunción de veracidad y legitimidad que tienen las actuaciones fiscales respecto de los elementos constatados en el acto mismo y su proceso de formación. Por tales motivos se desestima la denuncia del recurrente respecto de este particular. ASÍ SE DECLARA. iii) El tercer punto controvertido refiere esencialmente a dilucidar si en efecto el contribuyente incumplió con el deber de mantener los libros de compra y venta dentro del establecimiento para los efectos de la fiscalización. Los artículos 73 y 74 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establecen: “Artículo 73. Los contribuyentes del Impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un libro de Compras y otro de Ventas. En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de ventas y servicios, así como las notas de débito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.” “Artículo 74. Los Libros de Compras y de Ventas deberán mantenerse permanentemente en el establecimiento del contribuyente.” Pues bien, aprecia esta sentenciadora que la recurrente señala en su escrito recursivo que: “(omissis)…en cuanto a la situación concerniente a la ubicación geográfica de los libros de control de la compañía, es importante señalar que, si bien es cierto que tales libros no se encontraban en la sede en la que se realizó la inspección, no puede hablarse de que no estuvieran en la sede de la sociedad. Prueba de ello es que fueron entregados con la celeridad posible y se encontraron correctamente llevados. Lo que ocurrió en nuestro caso específico es que la administración, contabilidad y registro de las operaciones de la sociedad anónima GRAPHO-FORMAS PETARE C.A., era responsabilidad de la accionista SERVICIO PANAMERICANO DE PROTECCIÓN C.A. (SERPAPROCA), en razón de un acuerdo entre los accionistas a esos efectos. De manera que cuando se presentó la solicitud de su entrega por el funcionario actuante hubo necesidad de recabarlos del accionista que tenía a su cargo la responsabilidad de su posesión y mantenimiento y de la ejecución de las operaciones administrativas y su registro. Esta situación se modificó sustantivamente con motivo de la separación de dicho accionista de la sociedad mercantil GRAPHO-FORMAS PETARE C.A., pero para la fecha de la solicitud de exhibición de los libros y comprobantes por parte de la Administración Tributaria, persistía el antes citado acuerdo de accionistas…(omissis)”. Las manifestaciones realizadas por el recurrente y que han sido parcialmente descritas en las líneas precedentes, son elocuentes al admitir que en efecto los Libros in comento no se encontraban en la sede del establecimiento para la oportunidad en que fueron requeridos, por lo que ello no es un hecho controvertido, dado que el recurrente incumplió con el deber formal al cual estaba obligado, pues sin duda alguna los libros no se encontraban dentro del establecimiento, sino fuera de él. Siendo que de conformidad con las normas que rigen este tipo de obligaciones formales, es de estricto cumplimiento mantener los libros dentro del establecimiento, y ello ha sido admitido por el recurrente en su escrito recursivo, no sin antes explicar una situación que no lo exime de la obligación de dar estricto cumplimiento al dispositivo de las normas apreciadas por la Administración, debe confirmarse la motivación de la sanción impuesta en el acto impugnado, dado que efectivamente se produjo en el presupuesto fáctico correspondiente para su aplicación. ASÍ SE DECLARA. iv) El último punto controvertido es la procedencia de la aplicación de la figura del delito continuado y la concurrencia por los incumplimientos de deberes formales durante distintos períodos impositivos. Al respecto señala el recurrente que: “(omissis)… la Jurisprudencia del Tribunal Supremo de Justicia tiene establecido que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor o en este caso, del impuesto al valor agregado, durante diferentes períodos impositivos, deben agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que dichos incumplimientos se consideran como una sola infracción…(omissis)” Este Tribunal observa que el Código Orgánico Tributario vigente, norma rectora aplicable, en su artículo 79, establece: Artículo 79.- “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.” De acuerdo con la prescrita disposición debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario vigente. En ese sentido, aprecia este Tribunal, que no existe en el referido Código una norma que regule la calificación del ilícito tributario, cuando este es consecuencia de una conducta continuada o repetida. Luego, por mandato expreso del transcrito artículo 79, ejusdem, es aplicable en el presente caso proceder tomando en cuenta las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Acogiendo este Tribunal el criterio que el ilícito tributario participa de las mismas características generales que el ilícito penal, en cuanto a la garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrada en la Constitución, considera que en aquellos casos de ilícitos tributarios, en los cuales no exista una calificación expresa que regule la calificación de dichos ilícitos, las sanciones e infracciones, producto de esos ilícitos, deberán imponerse acudiendo a la normativa y a los principios establecidos en el Código Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. En ese sentido, el referido Código Penal, señala en su artículo 99 lo siguiente: Artículo 99.-“Se considerarán como un solo hecho punible las violaciones de la misma disposición legal aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.” Teniendo presente las posiciones doctrinarias, tanto nacionales como extranjeras, relacionadas con el concurso de delitos, las cuales han ido desde considerar su existencia como “una ficción legal”, por la circunstancia de que la consideración como hecho único, no se corresponde con una realidad única: “se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos de la pena, se consideran estas como un delito único”; hasta aquella que considera que el delito continuado “es una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, de que ésta venga dada por el dolo, culpa o error”; el Tribunal acoge aquella definición que considera la existencia del delito continuado cuando se den las siguientes características: a) pluralidad de hechos o conductas físicamente diferenciables aun si son cometidas en oportunidades diferentes; b) que sean imputables a un mismo sujeto; c) consecutivas de violaciones a una misma disposición legal; y d) productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado requiere de una serie de actos antijurídicos ejecutados por un mismo sujeto, con una única intencionalidad, no importando que esta conducta se desarrolle por dolo, culpa o error. Hechas las consideraciones ut supra, observa el Tribunal que en el caso de las multas con fundamento en la Resolución impugnada, por incumplimiento del deber formal por emitir notas de entrega con omisión de requisitos, la Administración Tributaria ordenó liquidar multas, mes a mes, por cada uno de los períodos impositivos. También constata el Tribunal que el hecho de incumplir con la obligación de llevar los Libros de Compras y de Ventas, incumpliendo los requisitos exigidos, se repite en varias oportunidades, en periodos impositivos, de dos ejercicios fiscales diferentes, razón por la cual, acogiendo las características del delito continuado y el de la reiteración, supra señaladas, se advierte, en el caso de este incumplimiento, que la recurrente con una conducta en forma repetitiva y continuada violó, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetados, la misma obligación (deber formal). Pues bien, en este orden de ideas, considera esta Juzgadora perfectamente aplicable el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal en sentencia número 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso ACUMULADORES TITÁN: “(omissis)… Forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias. Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: …omissis… Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: “Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: “Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara. 4 .Concurrencia de Infracciones Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en el Libro de Compras, sancionada según el artículo 106 eiusdem, a la cual se le incrementará la mitad de la otra multa por omisión de algunos requisitos exigidos para la formación de las facturas emitidas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se declara. Declarada como ha sido la procedencia de algunas de las infracciones cometidas, de las multas impuestas, y de la forma de su cálculo, en los términos de este fallo, debe esta Sala ahora analizar las circunstancias atenuantes de responsabilidad invocadas por la contribuyente, y al respecto observa: 5. Circunstancias atenuantes. En este sentido la contribuyente alega a su favor circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, relativa a “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad al Fisco Nacional” y “no haber cometido nuestra mandante ninguna violación de normas tributarias durante los 3 años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”. Respecto a la primera atenuante invocada por la recurrente, la Sala observa que la sanción impuesta se corresponde con el hecho punible tributario por omisión en el incumplimiento de algunos deberes formales, en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, fue sancionado siguiendo la normativa correspondiente, por lo cual no era posible a la recurrente pretender excusarse de una intencionalidad no necesaria para que se de el supuesto de la norma infraccional. Por lo cual no tiene asidero los argumentos de que no se causó daño al Fisco Nacional porque no se está discutiendo evasión de impuesto ni falta de pagos de ellos; en consecuencia, no procede este alegato. Así se declara. En cuanto a la segunda atenuante alegada, la Sala observa que la contribuyente aduce no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a la presente infracción; así mismo observa que en escrito de fecha 09 de enero de 2001, la representación fiscal, en la oportunidad de contestar la formalización de la contribuyente, consignó en este expediente como anexo “A”, Estado de Cuenta de la situación fiscal de éste, emitida por la Jefe de la División de Recaudación (E) de la Gerencia autora de los actos impugnados, contenida en memorando No. GCE/DR-01/4167 de fecha 28-12-01, donde consta que la contribuyente canceló el 04-12-98 al Fisco Nacional por concepto de multas, las cantidades de Bs. 45.000,00 y Bs. 138.780,00, por concepto de intereses, correspondiente al período de junio de 1995, tal y como consta de la página 6 de estado de cuenta. De lo cual se puede apreciar que sí fue sancionada con multa en 1995; por lo que dicha atenuante es improcedente. Así se declara...(omissis)” Este criterio fue ratificado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 0474, de fecha doce (12) de mayo de dos mil cuatro (2004), caso TUBOACERO, C.A, donde se estableció lo siguiente: “(omissis)…En este sentido, esta alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003, (caso: Acumuladores Titán, C.A.), en un caso similar al de autos, en el que se estableció lo siguiente: “...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: `Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas. A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. Parágrafo Unico: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.´. En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: `Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.´. Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara...” (Destacado de la Sala..(omissis”). En orden a lo anterior, observa este Tribunal que se impone en casos como el de autos la aplicación del artículo 99 del Código Penal por aplicación supletoria en materia sancionatoria de conformidad con lo establecido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, debiéndose resolver lo relativo a las multas impuestas por el incumplimiento de deberes formales, según las reglas del concurso continuado, y conforme a “normas y principios aplicados a las infracciones y las sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental”. De este modo observa quien aquí decide, que se cumplen los requisitos de procedencia para la aplicación de la figura del delito continuado como ficción legal que informa sobre la existencia de varios hechos constitutivos de diversas violaciones a una misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, todo lo cual se patentiza, en el caso concreto, a través de la violación a la aludida norma en diferentes fechas y mediante los mismos actos ejecutivos que reafirman la existencia de una figura de delito único, lo cual dimana fundamentalmente de la unicidad de los distintos hechos constitutivos de infracción producidos a la luz de una misma intención, bien sea derivada del dolo, la culpa o el error. Es por ello que, al verificar los requisitos de procedencia de marras en aplicación de la sentencia precedente que fija 4 características fundamentales que concurren perfectamente al caso de autos, considera este Tribunal que la Administración Tributaria debe aplicar para el caso del incumplimiento del deber formal por emitir notas de entrega con omisión de requisitos, una sola multa como si se tratara de un solo hecho punible, aumentando la cuantía de la referida multa, de una sexta parte a la mitad, tal como lo establece la norma del Código Penal correspondiente, y no imponerlas mes a mes, como en efecto se hizo en la resolución impugnada, respecto a este incumplimiento. Conforme las motivaciones precedentes, se está en presencia de la figura del ilícito continuado, prevista en el Derecho Penal, caracterizado por la pluralidad de hechos configurados por el incumplimiento de los deberes formales señalados en los actos impugnados, por lo que el procedimiento a aplicarse al respecto es el previsto en el Artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, como antes se afirmó, considera al delito continuado como un delito único, por lo cual es procedente un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad. Ese comportamiento, reflejado en forma idéntica en cada uno de los periodos impositivos objetados, hace llegar a la convicción de este Juzgador que la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, debe ser aplicada, en este caso particular, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo deben ser calculadas como una sola infracción relativa al deber formal de la emisión de notas de entrega con omisión de los requisitos exigidos en el artículo 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado de 2002 y de 2004, en concordancia con el artículo 1 de la Resolución 320, para cada uno de los ejercicios fiscales en los cuales se produce el incumplimiento del deber formal del asentamiento cronológico de las operaciones, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, ejusdem, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo apreció la administración. ASÍ SE DECLARA Con base en las motivaciones precedentes, este Tribunal considera procedente la alegación de la recurrente respecto de la procedencia de la aplicación de la figura del delito continuado para el cálculo de las multas impuestas por lo que respecta al incumplimiento del deber formal de emisión de notas de entrega con omisión de los requisitos exigidos, sin menoscabo de la concurrencia de infracciones tributarias aplicada por lo que respecta al incumplimiento del deber de llevar los Libros de Compra y de Venta de la Ley de Impuesto al Valor Agregado dentro del establecimiento de la recurrente y cumpliendo las formalidades que las leyes exigen, cuya procedencia es evidente de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario. ASÍ SE DECLARA. V DECISION Por todos los argumentos de hecho y de derecho antes expresados, este Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, Administrando Justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por Autoridad de la Ley DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos OSWALDO PADRON AMARE y LIZBETH SUBERO RUIZ, titulares de las cédulas de identidad N° V.- 1.740.949 y V.- 5.530.747, abogados en ejercicio e inscritos en el INPREABOGADO bajo los N° 4.200 y 24.550, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente GRAPHO-FORMAS PETARE, C.A., contra la Resolución N° GRTICE-RC-DF-0163/2005-10, de fecha siete (07) de septiembre de dos mil cinco (2005), emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se impuso multa por la cantidad de SESENTA MILLONES QUINIENTOS DIECINUEVE MIL NOVECIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. 60.519.900,00), por concepto de incumplimiento de deberes formales previstos en los artículos 55, 56, de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y artículos 70, 71, 72 y 75 de su Reglamento, en concordancia con la Resolución 320 y artículos 23, 145 numeral 2, 101 numeral 3, 102 numeral 2 y artículo 81 del Código Orgánico Tributario, para el período fiscal comprendido entre enero de 2003 y febrero de 2005, por existir concurrencia de infracciones tributarias, derivadas de la Ley de Impuesto al Valor Agregado. En consecuencia, 1.- SE ANULA la Resolución impugnada y se ORDENA a la Administración Tributaria dictar un nuevo acto administrativo en completa sujeción a los términos que han sido establecidos en el presente fallo. 2.- NO HAY CONDENATORIA EN COSTAS, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, en virtud que ninguna de las partes resultó totalmente vencida. REGISTRESE, PUBLIQUESE y NOTIFIQUESE A LAS PARTES Dada, sellada y firmada en la Sala de Despacho del Juzgado Superior Sexto Contencioso Tributario de la Región Capital, en fecha dos (02) de noviembre de dos mil seis (2006). Años 196° y 147°. LA JUEZ ABG. MARTHA ZULAY AQUINO GOMEZ LA SECRETARIA ACC., ABG. ALEJANDRA GUERRA L. En la misma fecha se publicó y registró la anterior sentencia, siendo las dos horas y cero minutos de la tarde (02:00 p.m ). LA SECRETARIA ACC., ABG. ALEJANDRA GUERRA L.