Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintiocho (28) de noviembre de dos mil seis.
195º y 146º
SENTENCIA N° 738
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1997-000137
ASUNTO ANTIGUO: 951
Vistos con informes presentados por la recurrente y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
En fecha 07 de enero de 1997, el abogado Arturo H. Banegas Masiá, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-9.970.144, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 3.483, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente Producción e Inversión Avícola PROINVISA, S.A, interpuso Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 18 de octubre de 1996, mediante la cual se confirma el Acta de Reparo N° 002376 y 002379 de fecha 24 de octubre de 1995, determinando las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.786.319,00), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.973,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con los artículos 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los períodos revisados).
iii) El monto de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 178.632,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario.
iv) El monto de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL CIENTO CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 323.147,00), por concepto de actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
v) El monto de NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 94.682,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos según el artículo 145 eiusdem indicados en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Distribuidor, en fecha 10 de enero de 1997.
En fecha 21 de enero de 1997, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el (Asunto Antiguo N° 951) Asunto Nuevo N° AF47-U-1997-000137, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación.
El ciudadano Procurador General de la República fue notificado en fecha 24/01/1997, el ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 27/01/1997 y el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fue notificado en fecha 03/03/1997, siendo consignadas las respectivas boletas de notificación en fechas 27/01/1997, 27/01/1997 y 17/03/1997.
En fecha 10 de abril de 1997, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 22 de de mayo de 1997, la abogada Soraya Escobar Chávez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 56.960, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas y anexó las copias certificadas del expediente original correspondiente a la empresa Producción e Inversión Agrícola PROINVISA, S.A., N° de aportante 762887.
En fecha 27 de mayo de 1997, se dictó auto agregando el referido escrito de promoción de pruebas y copia del expediente administrativo a los autos.
Mediante auto de fecha 04 de junio de 1997, se admitió el escrito de promoción de pruebas presentado por la apoderada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
A través de auto de fecha 09 de julio de 1997, se fijó el décimo quinto (15) día de despacho inmediato siguiente, para que tuviera lugar el acto de informes.
En fecha 07 de agosto de 1997, el abogado Álvaro Rodríguez, apoderado judicial del recurrente y la abogada Soraya Escobar Sánchez, apoderada judicial del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), presentaron los escritos de informes del presente proceso contencioso tributario.
Mediante auto de fecha 08 de agosto de 1997, este Tribunal ordenó agregar a los autos, los referidos escritos de informes.
Vencido el plazo para presentar las observaciones, este Tribunal deja constancia mediante auto de fecha 22 de septiembre de 1997, que ninguna de las partes concurrió a dicho acto.
II
ANTECEDENTES
El Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), autorizó a la funcionaria Yajaira Polanco, para que fiscalizara a la contribuyente Producción e Inversión Avícola PROINVISA, S.A, Número de Aportante INCE 762887, con respecto al gravamen correspondiente al período comprendido desde el 2do. trimestre del año 1989 hasta el 3er. trimestre del año 1995.
Como consecuencia de la referida fiscalización, se emiten las Actas de Reparo Nros. 002376 y 002379, de fecha 24 de octubre de 1995, cuyo contenido fue confirmado por la Resolución Culminatoria del Sumario N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996, determinándose a la contribuyente las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.786.319,00), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.973,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con los artículos 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los periodos revisados).
iii) El monto de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 178.632,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el articulo 145 del Código Orgánico Tributario.
iv) El monto de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL CIENTO CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 323.147,00), por concepto de actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
v) El monto de NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 94.682,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos según el articulo 145 eiusdem indicadas en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:
“El reparo se origina por diferencia de aportes por la no inclusión de la partida utilidades para el cálculo de los aportes del 2% e intereses moratorios por el pago extemporáneo de aportes. (...)
(...) el conntribuyente (sic) presentó escrito de descargos en el cual manifiesta inconformidad con la gravabilidad de la partida utilidades, alegando igualmente la improcedencia de la multa (error de derecho excusable), intereses compensatorios y actualización monetaria por ser consecuencia del levantamiento del reparo.
(…) El legislador consagró de manera genérica “las remuneraciones de cualquier especie”; no dejando campo al intérprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje de dos por ciento (2%)… En consecuencia, es en la categoría de “remuneraciones de cualquier especie” en lo que ha de ubicarse los pagos hechos por el contribuyente a sus trabajadores por concepto de utilidades.
Por lo tanto al estar fundamentado en la Ley, resulta pues acertado y en consecuencia debidamente motivado el reparo formulado a la empresa, al sumarsele a los pagos efectuados a sus trabajadores los correspondiente a UTILIDADES en razón de que incuestionablemente son remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa aportante y por ende, deben ser tomados en cuenta a los efectos del gravamen establecidos en la Ley (...)”
En fecha 07 de enero de 1997, el apoderado judicial de la contribuyente precedentemente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
El apoderado judicial de la contribuyente Producción e Inversión Avícola PROINVISA, S.A., señala en su escrito recursorio los argumentos que se exponen a continuación:
i) La ilegalidad de la inclusión de la partida de utilidades para el cálculo de la base imponible del aporte, dado que las utilidades no forman parte del salario normal por cuanto se refieren a pagos de carácter irregular, no permanente y que no guardan relación alguna con la jornada ordinaria de trabajo, de conformidad con lo establecido en el numeral 1 artículo 10 de la Ley sobre el INCE.
ii) La improcedencia de la corrección monetaria y de los intereses moratorios, motivado a que su cobro está fundamentado en tributos no debidos y por lo tanto, en montos no líquidos y exigibles, y mal pudiera corregirse una deuda que no existe.
iii) La improcedencia de la sanción pecuniaria impuesta dado que el reparo formulado por el INCE es infundado y nulo, y no se corresponde con la falta que se imputa.
Por ello considera que, la Resolución recurrida transgrede la norma citada en el Reglamento del INCE y solicita se declare con lugar el presente recurso y se deje sin efecto la Resolución N° 363.
IV
ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACION DEL INCE
Alega la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), en su escrito de Informes:
La recurrente centra su escrito recursorio en la errada interpretación de la norma por parte del Instituto, al pretender incluir la partida utilidades en las remuneraciones que conforman la base imponible del tributo debido, por cuanto se trata de pagos de carácter irregular, no permanente y que no guardan relación con la jornada ordinaria de trabajo.
En respuesta a ello, la representación del INCE señala que el artículo 10 de la Ley sobre el INCE contiene dos aspectos, el primero referido al aporte de los empleados y obreros, donde el patrono tiene la obligación de retener dicho porcentaje al momento de efectuar el pago de las utilidades anuales y su respectivo depósito a la orden del Instituto acreedor. El segundo aspecto, relacionado con la contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaje en la empresa.
En este sentido, “(…) el legislador consagró de manera genérica ‘las remuneraciones de cualquier especie’ no dejando campo al interprete para restringir en modo alguno los conceptos sobre los cuales ha de aplicarse el porcentaje del dos por ciento (2%), a los efectos de determinar el aporte debido por los patronos al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”.
Así mismo, ha señalado la jurisprudencia, la procedencia de los reparos formulados a las empresas al sumársele a los pagos efectuados a sus trabajadores lo correspondiente a las utilidades, dado que constituyen remuneraciones pagadas al personal que trabaja para la empresa.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente, así como de los alegatos argüidos por la representación del INCE, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades”, forma parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 168.973,00; Bs. 178.632,00; Bs. 323.147,00 y Bs. 94.682,00, por concepto de intereses moratorios, multa, actualización monetaria e intereses compensatorios, respectivamente.
Así, para aclarar el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al tercer requisito de fondo cuyo incumplimiento afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras remuneraciones pagadas al trabajador. Pero consciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una remuneración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
No obstante lo anterior y a mayor abundamiento quien decide considera necesario agregar que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del Estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y al nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, tal como se deduce de las afirmaciones de la recurrente, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria que la partida “utilidades” forma parte de la base imponible, para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.786.319,00), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada por concepto de contribución parafiscal en la Resolución Culminatoria del Sumario N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) . Así se decide.
Como consecuencia de la declaratoria anterior, como lo es la nulidad de la obligación tributaria principal, resultan lógicamente nulas las obligaciones accesorias, es decir, la cantidad de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.973,00), por concepto de intereses moratorios, la cantidad de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 178.632,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido, la cantidad de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL CIENTO CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 323.147,00), por concepto de actualización monetaria y la cantidad de NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 94.682,00), por concepto de intereses compensatorios. Así se declara.
Finalmente, pasa esta juzgadora a analizar la procedencia de la figura de condenatoria en costas procesales de la parte perdidosa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, lo cual hace de seguidas previo a las siguientes consideraciones:
Anteriormente la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (Gaceta Oficial Extraordinaria N° 1.660 de fecha 21 de junio de 1974), establecía en su artículo 10:
“Artículo 10. En ninguna instancia podrá ser condenada la Nación en costas, aun cuando se declaren confirmadas las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se declaren sin lugar, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Esta disposición legal quedó derogada por el artículo 340 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Por otra parte, la disposición inserta en el artículo 74 de la vigente Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República (Decreto N° 1.556 de fecha 13 de noviembre de 2001, Gaceta Oficial N° 5.554 Extraordinario de la misma fecha), contempla en términos similares a la abrogada norma, lo siguiente:
“Artículo 74. La República no puede ser condenada en costas, aun cuando sean declaradas sin lugar las sentencias apeladas, se nieguen los recursos interpuestos, se dejen perecer o se desista de ellos”.
Sin embargo, el vigente Código Orgánico Tributario regula el régimen de la condenatoria en costas, no excluyendo de ello a la Administración Tributaria. En efecto, dispone el artículo 327 del mencionado texto legal:
“Artículo 327. Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que dé lugar al juicio ejecutivo, según corresponda. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas.
Cuando a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria.
Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en que el juicio esté paralizado.
PARAGRAFO UNICO: El tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia”.
Dentro de los sistemas de regulación de la condenatoria en costas, se han estudiado dos sistemas que a lo largo del tiempo han regido la imposición de las costas en el proceso. El primero sostiene que los litigantes deben asumir el pago de las costas, por lo que más que una condena judicial, el legislador lo que hace es distribuir entre los contrincantes el pago de las mismas, debiendo cada una de ellas sufragar las costas causadas en la defensa de sus derechos. El segundo sistema comprende dos modalidades las cuales definen su orientación según se condene o no a una de las partes al pago de las costas, bajo determinadas condiciones, a saber; el sistema objetivo o de vencimiento absoluto y el sistema subjetivo. Mientras que conforme el primero las costas se deben imponer al perdidoso por el hecho objetivo, puro y simple de haber sido vencido totalmente en juicio, el segundo plantea la exoneración del pago de las costas al vencido cuando éste ha tenido motivos racionales para litigar, excluyendo así la temeridad sobre la base de la buena fe de su actuación (Cfr. GUILLERMO IZQUIERDO, M., La condena en costas procesales contra los entes públicos, Tribunal Supremo de Justicia, Colección Nuevos Autores N° 6, Caracas, 2004, p.18)
En materia contencioso-tributaria, la jurisprudencia era pacífica al reconocer el sistema subjetivo del régimen de imposición de costas, en armonía con lo dispuesto en el texto del artículo 327 del Código Orgánico Tributario. No obstante, la Sala Político-Administrativa en reciente fallo señala que en el proceso tributario en materia de condenatoria en costas, gobierna un sistema mixto, por cuanto coexisten tanto el sistema objetivo como el sistema subjetivo. En efecto, sostiene actualmente el Máximo Tribunal:
“De la normativa precedentemente transcrita, se observa que el legislador tributario acogió respecto de las costas procesales un sistema mixto, que da cabida tanto al denominado sistema objetivo admitido en forma general por nuestra regulación adjetiva y que prescribe la condenatoria inexorable de la parte vencida en juicio, como al sistema subjetivo de costas, en el cual contrariamente al anterior, se permite al juzgador eximir del pago de las costas procesales a la parte perdidosa, cuando le asistan motivos suficientes y racionales para litigar o sostener un juicio.
Asimismo, dispone la norma supra citada que la condenatoria en costas procede cuando haya sido declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso tributario, vale decir, cuando se produjere el vencimiento total del recurrente al ser declarado sin lugar su recurso contencioso. De igual manera, cuando la parte que resultare totalmente vencida en juicio fuese la Administración Tributaria, procederá su condenatoria en costas por sentencia definitivamente firme.
A mayor abundamiento, resulta oportuno acotar que desde la promulgación del primer Código Orgánico Tributario en 1982, hasta el vigente de 2001, se ha mantenido la norma que establece la condenatoria en costas a la Administración Tributaria, siendo del mismo tenor a la contenida en el artículo 274 del Código de Procedimiento Civil, esto es, de carácter imperativo en el primero, ‘Declarado totalmente sin lugar el Recurso, (...) o cuando, a su vez, el sujeto activo del respectivo tributo resulte totalmente vencido (...) procederá en la respectiva sentencia la condenatoria en costas…’, y en el segundo, ‘A la parte que fuere vencida totalmente en un proceso (...) se la condenará al pago de las costas…’. Ambas expresiones constituyen una orden cuyo destinatario es el Juez y, por tanto la condenatoria debe ser objeto de expreso pronunciamiento en la sentencia. Esta declaratoria no está sometida a la solicitud de la parte, porque verificado el vencimiento total, el Juez estaría en la obligación de condenar a la parte vencida al pago de las costas respectivas.
El supuesto necesario para que la sentencia declare la condenatoria en costas es el vencimiento total de la parte. En el caso de autos, el a quo estimó el vencimiento total de la Administración Tributaria al declarar totalmente con lugar el recurso contencioso tributario, y en tal virtud la condenó en costas” (Sentencia N° 1290 de la Sala Político-Administrativa de fecha 18 de mayo de 2006, con ponencia del magistrado Emiro García Rosas, caso: Orinoco de Navegación Orinveca, C.A., Exp. N° 2001-0483).
En el caso sub examine se observa, que hubo un vencimiento total a la Administración Tributaria del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), razón por la cual debe proceder –a juicio de quien decide– su condenatoria en costas, por ser el medio previsto por el legislador para resarcir a la accionante por los gastos en que se vio obligada a incurrir para acceder a esta jurisdicción contencioso tributaria a fin de lograr la nulidad del ut supra identificado acto administrativo.
En mérito de lo expuesto, se condena en costas procesales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en un diez por ciento (10%), del monto total del reparo formulado en la Resolución Culminatoria de Sumario N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 07 de enero de 1997, por el abogado Arturo H. Banegas Masiá, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-9.970.144, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 3.483, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente Producción e Inversión Avícola PROINVISA, S.A contra la Resolución N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 18 de octubre de 1996.
En consecuencia:
1) ANULA la Resolución N° 363 de fecha 20 de septiembre de 1996 y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:
i) La cantidad de UN MILLON SETECIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS DIECINUEVE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.786.319,00), por concepto de aportes del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y TRES BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 168.973,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo del referido aporte, calculados de conformidad con los artículos 60 de los Códigos Orgánicos Tributarios de 1982 y 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 (vigentes para los periodos revisados).
iii) El monto de CIENTO SETENTA Y OCHO MIL SEISCIENTOS TREINTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 178.632,00), por concepto de sanción del diez por ciento (10%) sobre el tributo omitido (obligaciones del 2% establecidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE) en aplicación de lo dispuesto en el articulo 145 del Código Orgánico Tributario.
iv) El monto de TRESCIENTOS VEINTITRES MIL CIENTO CUARENTA Y SIETE BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 323.147,00), por concepto de actualización monetaria según el artículo 145 del Código Orgánico Tributario señalada en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
v) El monto de NOVENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y DOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 94.682,00), por concepto de intereses compensatorios sobre tributos según el articulo 145 eiusdem indicadas en la hoja de actualización monetaria anexa al acta de reparo.
2) Se condena en costas al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE) por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) del monto total del reparo formulado a través de la resolución impugnada.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante Producción e Inversión Avícola PROINVISA, S.A, de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de dos mil seis (2006).
Años 195° de la Independencia y 146° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las 1:30 de la tarde (1:30pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1997-000137
ASUNTO ANTIGUO: 951
LMC/JLGR/LJTL
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