REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
196º y 147º
SENTENCIA N° PJ0082006000102
Asunto: AP41-U-2004-000405
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de la representación fiscal.
Recurrente: COMERCIAL EL GIGANTE DE LA FERIA F.P., C.A., domiciliada en Caracas, Distrito Capital.
Representación de la recurrente: ciudadano Philippe Chabid, venezolano, titular de la cédula de identidad N° V-11.820.765, en su carácter de Director, debidamente asistido por el abogado Alexis Simeón González, venezolano, Inpreabogado N° 43.064.
Acto recurrido: Resolución (Imposición de Sanción) N° 22210 y la planilla de liquidación Nro. 01-10-01-2-28-013874 ambas de fecha 18-11-2002.
Administración tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación del Fisco: Yanett Mendoza Labrador, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.921.406, e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 34.360.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), Incumplimiento de deberes formales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante recurso contencioso tributario subsidiario al jerárquico ejercido en fecha 29-04-2003, por el representante legal de la recurrente, ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). La referida Gerencia declaró sin lugar el recurso jerárquico mediante Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-1301 de fecha 18-03-2004 y ordenó mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2004-7602 la remisión el expediente a la Unidad de Recepción de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, la cual lo asignó a este Tribunal mediante auto de fecha 8-10-2004, donde se recibió en fecha 8-10-2004 y se le dio entrada mediante auto de fecha 19-10-2004, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la recurrente, a la Procuradora, Contralor y al Fiscal General de la República.
La última boleta fue consignada por Secretaría el 01-07-2005. La Dra. Doris Isabel Gandica Andrade, posesionada del cargo de Jueza Provisoria de este Tribunal, se evocó al conocimiento de la causa mediante auto dictado el día 12 07-2005.
El Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 12-07-2005.
El lapso probatorio venció el 14-10-2005, de lo que se dejó constancia mediante auto de esa fecha.
En fecha 10-11-2005, fue consignado el escrito de informes presentado por el representante del Fisco Nacional.
Y por auto de fecha 10-11-2005 se declaró concluida la vista de la causa.
II
ACTO RECURRIDO
Resolución (Imposición de Sanción) N° 22210, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013874, de fecha 18-11-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria SENIAT, a través de la cual se constató que la contribuyente Comercial El Gigante de la Feria F.P., C.A. presentó en forma extemporánea la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo de Marzo de 2001, según consta en Acta de Verificación Inmediata N° RCA-DF-EF-8706-02 de fecha 11-10-2001, en Acta de Requerimiento N° RCA-DF-EF-8706 de fecha 10-10-2001, y el Acta de Recepción N° RCA-DF-EF-8706-03 de fecha 11-10-2001, contraviniendo lo establecido en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con el artículo 60 de su Reglamento, razón por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital impuso sanción de Bs. 348.000,000, de conformidad con lo previsto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
El ciudadano Philippe Chabid en su carácter de Director de la Sociedad Mercantil Comercial El Gigante de la Feria, F.P., C.A., debidamente asistido por el abogado Alexis Simeon González, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, fundamentó la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
Que su representada para el momento de la investigación fiscal practicada, presentó en forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período enero del 2001.
Que para el momento de la presentación de la planilla estaba cerrado el local por reforma del mismo y como para ese lapso que debía hacer dicha presentación y pago la tienda no registro la cantidad de operaciones necesarias para generar el Impuesto al Valor Agregado, por lo que procedió a presentarla posteriormente, sin pensar que ese acto podría generar sanción alguna.
Que no tuvo la intención de cometer la mencionada infracción ya que dicha planilla no contenía monto alguno de pago de impuesto por no llegar a los montos establecidos para el pago de dicho impuesto.
Que su representada ha dado cabal cumplimiento a todas y cada una de sus obligaciones tributarias.
Que la sanción impuesta no se ajusta a la situación planteada y dada su gravedad al daño patrimonial que representa dicha sanción en los actuales momentos que vive el país.
Y finalmente solicita que sea admitido el presente recurso conforme a derecho y reconsiderado el acto administrativo a lo pertinente a la sanción de multa todo en concordancia a los beneficios que le otorgan las leyes tributarias como contribuyente.
2. La administración tributaria.
La representante de la República, en su escrito de informes opone las siguientes defensas:
Que el Código Orgánico Tributario, y la Ley de Impuesto al valor Agregado y su Reglamento exigen como deber formal la presentación oportuna de las declaraciones del referido impuesto, aunque no hubiere realizado operaciones gravadas, es decir, que aún y cuando no hubiese lugar al pago del impuesto, es necesaria la presentación de la declaración, por cuanto esto es lo que permite determinar los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la administración tributaria.
Que la falta de presentación de la declaración en comento dentro del lapso indicado, constituye el incumplimiento de un deber formal, que se encuentra tipificado y sancionado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
Que se observa que está plenamente demostrado que la contribuyente Comercial El Gigante de la Feria, F.P., C.A., no presentó oportunamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, y que incluso así lo admite la contribuyente en su escrito recursorio, lo cual trae como consecuencia que se dejara constancia de la omisión y consumación del incumplimiento de dicho deber formal.
Que los hechos expresados por la recurrente, no sirven en modo alguno como circunstancia eximente de responsabilidad por el incumplimiento de sus deberes formales frente a la administración tributaria, más aún, cuando del propio escrito recursorio se desprende la aceptación por parte de la misma, del incumplimiento del deber formal en que incurrió.
Que en cuanto al alegato referido a que la contribuyente no tuvo la intención de causar el hecho imputado, debe señalarse que se deduce que la contribuyente invoca la atenuante contenida en el artículo 85, numeral segundo, del Código Orgánico Tributario.
Que en tal sentido, se estima necesario aclarar al recurrente que la circunstancia por el invocada no constituye un eximente o de exculpación de la responsabilidad penal tributaria, sino que la misma constituye, circunstancia atenuante de responsabilidad, por lo tanto la consecuencia jurídica de la determinación de su existencia no es la eliminación de la multa impuesta, sino la graduación de la pena partiendo de su término medio a su límite inferior.
Que la circunstancia atenuante alegada por la recurrente, está constituida por el hecho de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, y que al respecto esta atenuante se encuentra en correlación con la preterintencionalidad de la acción, que se verifica, tal como lo expresa el autor Hernando Guisante Aveledo “cuando el resultado típicamente antijurídico excede la intención delictiva del agente, o sea, cuando el resultado típicamente antijurídico va más allá (preter ultra) de la intención que ya era delictiva del agente” en su obra (Lecciones de Derecho Penal, Parte General, Quinta Edición, Caracas, 987, pág. 211)
Que le Doctor Alberto Ateaga Sánchez, expresa, que puede hablarse de preterintencionalidad “cuando la intención se ha dirigido a un determinado hecho, pero se realiza uno más grave que el que se ha querido por el sujeto. Esto es, como señala nuestro Código, el hecho que excede en sus consecuencias al fin que se propuso el agente” (La Culpabilidad en la Teoría General del Hecho Punible, Segunda Edición, Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas, Instituto de Ciencias Penales y Criminológicas, Caracas 1992, pág. 163).
Que siendo pues que la atenuante de responsabilidad penal contenida en el artículo 85 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, se identifica con la preterintencionalidad, prevista igualmente como circunstancia atenuante, en el artículo 74, numeral 2do., del Código Penal, es necesario, para que pueda operar como tal dentro del ámbito del régimen sancionatorio tributario, que se verifique los siguientes supuestos:
Que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive uno de mayor gravedad y que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que cause el mismo.
Que es preciso aclarar que la atenuante representada por no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, no debe confundirse con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, y que con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el artículo 85 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive de una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad.
Que la administración tributaria recurrida no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de presentar en forma extemporánea la declaración de Impuesto al Valor Agregado, sancionado en el Código Orgánico Tributario. Así pues, no se debe apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena mas grave que la establecida para ese tipo de incumplimiento.
Que la infracción tributaria cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultamiento de los hechos que dan lugar al pago de tributos, por lo que resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso.
Que la Gerencia Jurídico Tributaria (hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos), conoció del Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° 22209, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013873 ambas de fecha 18-11-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en la que se le impuso multa a la contribuyente conforme con lo dispuesto en el artículo 104 del código Orgánico Tributario, por cuanto presentó fuera del plazo legal establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la declaración correspondiente al período de imposición referido, y siendo que este hecho constituye incumplimiento de un deber formal, quedó demostrado que la recurrente si cometió violación de normas tributarias con anterioridad a la infracción aquí analizada, razón por la cual solicita a este Tribunal desestime tales alegaciones.
Que en cuanto al alegato de la contribuyente referido a la falta de capacidad económica para pagar la multa impuesta por la cantidad de Bs. 348.000,00, lo cual a su juicio representa gravedad al daño patrimonial de la compañía, indica la representación del Fisco Nacional que:
La sanción impugnada se encuentra prevista en el Código Orgánico Tributario de 1994, para ser aplicada en el caso del incumplimiento del deber formal, de efectuar la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado fuera del lapso legal.
Que la Administración Tributaria Regional actuó ajustada a derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que puede concluir que la sanción fue determinada en la proporción justa con relación a la infracción incurrida, debiendo proceder la contribuyente al pago de dicha multa, ya que su situación económica en nada atenuaría el monto de la misma, por cuanto ésta no incide respecto a los elementos a tomar en cuenta para la graduación de la sanción.
Que con relación a este alegato la doctrina patria ha señalado: “(…) cuando el deudor deja de cumplir su obligación debido a las circunstancias de estar atravesando una mala situación económica en la cual no tenga culpa alguna. De todos modos, el deudor queda obligado a responder como si la inejecución hubiese provenido de su culpa, ya que el legislador estima que la mala situación económica padecida por el deudor no constituye justificante alguna que autorice mejorar o atemperar su situación”
Que las posibilidades económicas de los contribuyentes, de pagar o no la multa impuesta, no representa según las normas previstas en el Código Orgánico Tributario, atenuante alguna de responsabilidad, ya que en el caso de autos, la circunstancia de que la multa esté adecuada o no a las posibilidades económicas para pagar, es totalmente externo y ajeno al hecho material de la infracción cometida por el contribuyente; razón por la cual solicita a este Tribunal declare improcedente dicho alegato.
Finalmente solicita a este Tribunal, declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Comercial El Gigante de la Feria, F.P., C.A., contra el acto administrativo suficientemente identificado al comienzo de su escrito de informes, con todos los pronunciamientos de Ley. Y que en el supuesto negado de que sea declarado con lugar, solicita se exima de costas a la República por haber tenido motivos racionales para litigar.
IV
DE LAS PRUEBAS
I. Pruebas de la recurrente.
El Tribunal deja constancia que el representante legal de la recurrente no promovió pruebas.
II. Pruebas de la administración tributaria.
La representante legal de la Administración Tributaria Recurrida no promovió pruebas.
Acompañado al Recurso Contencioso Tributario se anexo el expediente administrativo del cual se evidencia que sobre las actuaciones de la administración tributaria (Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria SENIAT) la Contribuyente recurrente ejerció los medios de defensa que dispone en la ley, a saber, se consignó el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, luego de lo cual se dictó la Resolución No. GJT-DRAJ-A-2004-1301, de fecha 18-03-2004.
Con base en lo anterior, considera esta juzgadora que en el procedimiento llevado en el expediente administrativo, estuvo apegado a derecho, su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, y se cumplieron las formalidades legales, por cuanto en toda su formación se respetó el derecho de la defensa que dispone la ley; todo lo cual le otorga fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
Con respecto a los instrumentos que lo contienen, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le Otorga pleno valor probatorio.
No obstante lo anterior este tribunal analiza las pruebas contenidas en el expediente administrativo que se determinan a continuación:
En cuanto a las Acta de Verificación Inmediata N° RCA-DF-EF-8706-02 de fecha 10-10-2001, Acta de Requerimiento N° RCA-DF-EF-8706 de fecha 10-10-2001, y la Acta de Recepción N° RCA-DF-EF-8706-03 de fecha 11-10-2006, suscritas por la funcionaria Mariela Rojas, titular de la cédula de identidad N° V-8.574.729, en su carácter de Fiscal Nacional de Hacienda, debidamente facultada mediante Providencia Administrativa N° RCA-DF-EF/2001/8706 de fecha 31-08-2001, como resultado del procedimiento de auditoria practicada a la contribuyente Comercial El Gigante de la Feria F.P., C.A., este Tribunal observa que el artículo 144 del Código Orgánico Tributario de 1994, y 184 del Código Orgánico Tributario del 2001, disponen con respecto al contenido de las actas fiscales, lo siguiente:
“Artículo 144: Cuando haya de procederse conforme al artículo 142, se levantará un Acta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.
Artículo 184. El Acta de Reparo que se levante conforme a lo dispuesto en el artículo anterior, se notificará al contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en este Código. El Acta de Reparo hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.” (Resaltado del Tribunal).
De conformidad a las normas antes transcritas y atendiendo al concepto que la doctrina y la jurisprudencia le ha dado a las actas de reparo fiscal como instrumentos administrativos, emitidas por funcionario público, y que son el resultado de una actividad de fiscalización e investigación, son documentos administrativos de trámite, que gozan de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario. (Ver sent. Nº 00040, de fecha 15-01-03, caso: Consolidada de Ferrys, C.A.).
En virtud de lo expuesto, considera este tribunal que, por la presunción de veracidad que rodea a las actas fiscales dando certeza respecto a las afirmaciones materiales sobre los hechos en ellas contenidos, hasta prueba en contrario, el valor probatorio de las actas fiscales por su autenticidad, gozan de plena fuerza probatoria.
En cuanto a la Resolución (Imposición de Sanción) N° 22210, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013874, de fecha 18-11-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria SENIAT. Se trata de un acto administrativo previsto de presunción de legalidad mientras no sea desvirtuado por tanto se le da pleno valor probatorio.
Y en cuanto a la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2004-1301, de fecha 18-03-2004, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y tributaria SENIAT, igualmente se trata de un acto administrativo previsto de presunción de legalidad mientras no sea desvirtuado por tanto se le da pleno valor probatorio.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Vistos los alegatos de las partes, este tribunal delimita la controversia planteada sub judice, en determinar la procedencia o no la multa impuesta a la contribuyente por el incumplimiento de deberes formales y determinar la procedencia o no de las circunstancias atenuantes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 segundo aparte, numerales 2 y 4.
DETERMINAR LA PROCEDENCIA O NO LA MULTA IMPUESTA A LA CONTRIBUYENTE POR EL INCUMPLIMIENTO DE DEBERES FORMALES
Los deberes formales constituyen obligaciones, previstas y reguladas por las Leyes, Reglamentos o por actos administrativos de efectos generales, que imponen a los contribuyentes, responsables o terceros la obligación de colaborar con la Administración Tributaria en el desempeño de su cometido.
En este orden de ideas, tenemos que el Código Orgánico Tributario de 1994, en el Titulo III, Capítulo II, Sección Cuarta, referente al Incumplimiento de los Deberes Formales, dispone en su artículo 103:
"Artículo 103.- Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendentes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria." (Subrayado del Tribunal)
De la norma precedentemente transcrita, se advierte, que constituye un incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de los sujetos o terceros que violen las disposiciones que prevén tales deberes, los cuales pueden estar consagrados en el propio Código, en las leyes especiales, en sus reglamentos y en disposiciones generales de los organismos competentes.
Se entiende pues, que los deberes formales de colaboración, inscripción, presentación oportuna de las declaraciones, por parte de los contribuyentes, son imprescindibles a los fines de la realización de las tareas de fiscalización, investigación y control por parte de la Administración Tributaria, todo con el propósito de verificar el cumplimiento de las obligaciones impositivas; de modo que la infracción prevista en forma genérica en el Código Orgánico Tributario, reviste el incumplimiento de un deber formal y, en consecuencia, la imposición de una sanción tributaria tipificada en el mismo Código.
Por su parte, la Administración Tributaria está investida de las mas amplias facultades para fiscalizar e investigar la aplicación de las Leyes Tributarias; y si de estas fiscalizaciones e investigaciones, se detectan infracciones o el incumplimiento de los deberes formales, es obligación del funcionario que ha sido previamente autorizado para ello, de acuerdo con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 1994, señalarle al contribuyente que debe acatar el deber, así como dejar constancia de la infracción cometida, ya que como funcionario representante del Fisco Nacional y velador de los derechos e intereses del Estado, es el obligado a participar cualquier infracción cometida por los contribuyentes.
Así ha sido dispuesto por el Código Orgánico Tributario de 1.994, cuyo artículo 112, establece:
"Artículo 112.- La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. (...)".
Paralelamente a esta norma, el artículo 126 “eiusdem” establece lo siguiente:
"Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
(omissis...)
e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan …".(Subrayado del Tribunal)
Haciendo un estudio sistemático de los artículos parcialmente transcritos podemos observar la obligatoriedad, por parte de los contribuyentes, de cumplir con los deberes formales relativos a la presentación, dentro de los plazos establecidos por las Leyes y sus Reglamentos, de las declaraciones que correspondan, además de otros contenidos en las normas tributarias.
En este sentido, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de fecha 5 de mayo de 1.999, publicada en Gaceta Oficial N° 5.341 Extraordinario, de fecha 5 de Mayo de 1.999, establece además de otros, los deberes formales de la declaración y pago del impuesto, en los siguientes términos:
"Artículo 47. Los contribuyentes y, en su caso, los responsables según esta Ley, están obligados a declarar y pagar el impuesto correspondiente en el lugar, la fecha y la forma y condición que establezca el Reglamento." (Subrayado del Tribunal).
Vemos igualmente, que en el Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado, de fecha 9 de Julio de 1.999, publicado en Gaceta Oficial N° 5.363, Extraordinario de fecha 12 de Julio de 1.999, se establece el momento en que dichas declaraciones deben ser presentadas, a saber:
"Artículo 60.- La determinación y pago del impuesto se deberá efectuar en el formulario de declaración y pago editado o autorizado por el Ministerio de Hacienda y presentarse dentro de los quince (15) días continuos siguientes al período de imposición, ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta..." (Subrayado del Tribunal).
Así pues, está claramente establecido que la no presentación de la Declaración de Impuesto al Valor Agregado, dentro del plazo señalado, constituye un incumplimiento del deber formal, ya que además de ser una conducta sancionada por la inobservancia de una norma legal positiva, el contribuyente con esta declaración, aporta los datos necesarios para el proceso de control, comprobación y fiscalización que lleva la Administración Tributaria, en consecuencia el haber presentado de forma extemporánea la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo de imposición de Marzo del año 2001 por parte de la contribuyente recurrente determina la imposición de la multa aplicada. Y así se declara.
DETERMINAR LA PROCEDENCIA O NO DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES CONTEMPLADAS EN EL ARTÍCULO 85 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO DE 1994 SEGUNDO APARTE, NUMERALES 2 Y 4.
En el caso que se decide, el contribuyente alega “... la planilla a que hace referencia la resolución antes descrita fue extemporánea hecho que lo admito, pero es el caso que para el momento de la presentación de la planilla estaba cerrado el local por reforma del mismo y como para ese lapso que debía hacer dicha presentación y pago la tienda no registro la cantidad de operaciones necesarias para generar Impuesto al Valor Agregado, por lo que procedimos a presentarla posteriormente, sin pensar que este acto podría generar sanción alguna (…) que no tuve la intención de cometer la mencionada infracción ya que dicha planilla no contiene monto alguno de pago de impuesto por no llegar a los montos establecidos para el pago de dicho impuesto. Igualmente podemos observar en las actuaciones Administrativas efectuadas, evidencian que en las demás obligaciones y verificadas en fiscalizaciones efectuadas con anterioridad, mi representada ha dado cabal cumplimiento a todas y cada una de ellas (…) la sanción impuesta a mi representada no se ajusta a la situación planteada y dada su gravedad al daño patrimonial que representa dicha sanción en los actuales momentos que vive el país...”
Por su parte la abogada sustituta de la Ciudadana Procuradora General de la República alega: “ ...la falta de presentación de la declaración en comento dentro del lapso indicado, constituye el incumplimiento de un deber formal, que se encuentra tipificado y sancionado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario (…) que la contribuyente no presentó oportunamente la declaración del Impuesto al Valor Agregado, incluso así lo admite la misma contribuyente en su escrito recursorio (…) que es preciso aclarar que la atenuante representada por el “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, no debe confundirse con el menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular como infracción, pues tal como se ha expresado anteriormente, con arreglo a la interpretación doctrinal que se ha dado al supuesto previsto en el numeral 2, del segundo aparte, del artículo 85 del Código Orgánico Tributario vigente, la condición eficiente para que ésta opere a favor del sujeto imputado, es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad (…) quedó demostrado que la recurrente efectivamente cometió violación de normas tributarias con anterioridad a la infracción aquí analizada, razón por la cual esta Representación de la República solicita a este digno Tribunal declarar improcedente la atenuante invocada (…) que las posibilidades económicas de los contribuyentes, de pagar o no la multa impuesta, no representa según las normas previstas en el Código Orgánico Tributario, atenuante alguna de responsabilidad…”
Para decidir observa este Tribunal que:
El incumplimiento de cualquier deber formal trae como consecuencia la imposición de una multa de 10 a 50 Unidades Tributarias por parte de la administración; ahora bien, el recurrente en su escrito recursivo solicita la nulidad y/o disminución de la multa, por existir circunstancias atenuantes contempladas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 segundo aparte, numerales 2 y 4:
”Articulo 85:
Son circunstancias atenuantes:
(…omisis…)
2.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
4.- No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción.” (Resaltado del Tribunal).
Al respecto, el Tribunal hace las siguientes consideraciones:
Del contenido del artículo 104, del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, se infiere que las sanción en él contenida, debe aplicarse dentro de un margen de dos límites, desde 10 hasta 50 unidades tributarias, por tanto la Administración fiscal, al imponer la pena debe, en principio, acoger como regla el resultado del término medio, el cual se obtiene, conforme a lo establecido en el artículo 37 del Código Penal, sumando los dos limites: máximo y mínimo, y dividiéndolos entre dos.
En los casos de concurrencia de circunstancias atenuantes o agravantes previstas en el artículo 85 del mismo Código, la autoridad administrativa tributaria, dispone de una discrecionalidad valorativa para graduar la pena, de tal manera que, con base a esa discrecionalidad, deberá aumentar o rebajar la pena, exponiendo los hechos constitutivos de las circunstancias atenuantes o agravantes. Por esa razón, advierte este Tribunal que la Administración, de oficio o a solicitud de parte, deberá, en la resolución respectiva, indicar el supuesto fáctico que, en su criterio, configura la agravación o atenuación de la pena, derivada del ilícito tributario que se le haya imputado.
Esta discrecionalidad permite que la Administración Tributaria, al imponer la pena, en caso de la no existencia de circunstancias atenuantes o agravantes, la aplique en su término medio; en su término medio y el limite superior, cuando existan circunstancias agravantes o cuando estás predominen sobre las atenuantes y; por último, la aplique entre su termino medio y el limite inferior, en caso de existencia de circunstancias atenuantes o éstas estén, predominantemente, por encima de las circunstancias agravantes; todo de conformidad con el artículo 37 del Código Penal, aplicable supletoriamente, por mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, norma rectora aplicable ratione temporis, que establece:
”Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Titulo serán sancionadas conforme a sus disposiciones.”
Ahora bien, en cuanto a la atenuante 2 invocada por el recurrente, de “no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, esta atenuante no se puede aplicar ya que por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa tal como lo consagra el artículo 104 del Código Orgánico Tributario antes mencionado, ahora bien, no se puede ver desde el punto de vista de si la gravedad es mayor o menor, el contribuyente infringió la Ley al no presentar oportunamente la Declaración y Pago del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período de imposición de Marzo del año 2001, incurriendo en el incumplimiento de un deber formal, por lo que no se puede causar un daño mayor, ya que afecta la conducta del obligado, al respecto el doctrinario García Belsunce, en el libro titulado Ilícito Tributario Naturaleza Jurídica Pág. 57, expone:
”La Sanción en materia represiva fiscal se caracteriza por lo siguiente:
(i) tiene una finalidad preventivo – represiva, y no reparadora del daño que el hecho ilícito puede haber causado (ii) no es un accesorio del tributo, puesto que los fines y las regulaciones de ambos son distintos.”
En razón de lo dispuesto precedentemente, considera esta Juzgadora que el incumplimiento de un deber formal no se puede medir lo dañoso, sino que simplemente el recurrente cometió una infracción tributaria, que representa el quebrantamiento de las leyes y en consecuencia se convierte en destinatario de una sanción. Y así se decide.
Respecto a la atenuante 4ta alegada por el recurrente sobre no haber cometido ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción observa, esta Juzgadora que, la administración Tributaria en su escrito de informes alega:: “ Sin embargo, sobre este aspecto es menester indicar, que esta Gerencia Jurídico Tributaria, conoce del Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente Comercial El Gigante de la Feria F.P., C.A., contra la Resolución (Imposición de Sanción) N° 22210, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013874, de fecha 18-11-2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en la que se le impuso multa a la mencionada contribuyente conforme a lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, por cuanto presentó fuera del plazo legal establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la declaración correspondiente al período de imposición referido, y siendo que este hecho constituye incumplimiento de un deber formal, por lo que queda demostrado que la recurrente si ha cometido violación de normas tributarias con anterioridad a la infracción aquí analizada, razón por la que este Despacho Administrativo decide declarar improcedente la atenuante invocada.” Sin embargo no consta en autos la resolución de la cual hace referencia la representante judicial de la administración Tributaria y en este sentido esta juzgadora mantiene el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el sentido de que la carga de la prueba a los efectos de demostrar lo alegado le corresponde a la administración tributaria recurrida por cuanto es en sus archivos donde consta las pruebas que pudieran determinan si la contribuyente ha incurrido en la violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, y no existiendo en autos ninguna evidencia que demuestre lo alegado por la administración tributaria recurrida este tribunal considera procedente la atenuante ut supra alegada por la contribuyente, en consecuencia, se declara la nulidad en lo que respecta al calculo de la multa impuesta, por lo que deberá calcularse y liquidarse tomando en cuanta el término medio y el limite inferior. Y así se decide.
Y finalmente, en cuanto al alegato esgrimido por la contribuyente, referida a que: “la sanción impuesta a su representada no se ajusta a la situación planteada y dada su gravedad al daño patrimonial que representa dicha sanción en los actuales momentos que vive el país a mi representada”
Al respecto prevé el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994:
“…Omissis…
En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor”.
Ahora bien, debe indicarse que la capacidad económica de los contribuyentes, no representa según el Código Orgánico Tributario, atenuante alguna de responsabilidad, por el contrario el deudor queda obligado a responder como si la inejecución hubiese provenido de su culpa, ya que el legislador estima que la mala situación económica padecida por la contribuyente no constituye justificante alguna que autorice mejorar o atemperar su situación.
Siendo así, considera esta Juzgadora que la Administración Tributaria Regional actuó ajustada a derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994. Finalmente se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos de ley en este juicio y por las razones que han sido expresadas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente COMERCIAL EL GIGANTE DE LA FERIA FP, C.A., por intermedio de su Director Philippe Chabid, debidamente asistido por el abogado Alexis Simeón González, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 22210, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en fecha 18-11-2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013874, en los términos siguientes:
PRIMERO: Se confirma, en los términos expuestos en la presente decisión, la multa impuesta en la Resolución de Imposición de Sanción N° 22210, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, en fecha 18-11-2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-28-013874.
SEGUNDO: Se declara la nulidad en lo que respecta al cálculo de la multa interpuesta, ordenando calcularse y liquidarse nuevamente de acuerdo a las consideraciones expuestas en el presente fallo.
TERCERO: Se ordena la emisión de nueva planilla de liquidación - imposición de sanción, en los términos expuestos en la presente decisión.
CUARTO: No hay condenatoria en costas.
QUINTO: De conformidad con el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República remítase la presente decisión en copia certificada a la Procuradora General de la República.
Líbrese oficio.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de octubre de dos mil seis. Año 196° de la Independencia y 147° de la Federación.
LA JUEZA SUPERIOR TITULAR
DRA. DORIS I. GANDICA ANDRADE.
LA SECRETARIA
ABG. BLANCA PATRICIA OTERO NIETO.
En la fecha de hoy, veinticinco (25) de octubre de 2006, se publicó la anterior sentencia N° PJ0082006000102 a las once y media de la mañana de la mañana (11:30 a.m.).
LA SECRETARIA
ABG. BLANCA PATRICIA OTERO NIETO.
Asunto: AP41-U-2004-000405
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