TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de Abril de 2007
196º y 148º

ASUNTO: AF45-U-1999-000007
ASUNTO ANTIGUO: 1327 Sentencia No. 1237

Vistos los informes

Corresponde a este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, conocer y decidir el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario –distribuidor- por la ciudadana LUISA B. MARTINEZ, venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad número 4.281.083 e inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 60.885, procediendo en este acto en su carácter de Apoderada Judicial de la Sociedad Mercantil GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. “GEDISA.”, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-00046849-4, e inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y el Estado Miranda en fecha 14 de julio de 1965 bajo el Nº 24 Tomo 34-A, domiciliada en la Avenida Principal de Boleita Norte Edificio Cari, Municipio Sucre, del Estado Miranda de conformidad con lo establecido en los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, contra: el acto administrativo contenido en la Resolución N° HGJT-A-77 de fecha 29 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, ahora Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró inadmisible el Recurso Jerárquico previamente interpuesto contra la Resolución Nº SAT/GRTIRC/DSA/95/I-000615, de fecha 09 de noviembre de 1995, así como contra las Planillas para Pagar números 01-10-3-01-64-001784; 01-10-2-01-64-001784 y 01-10-1-01-64-001784, todas de fecha 17 de julio de 1995, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 347.780,00); TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO CON CERO CENTIMOS (Bs. 337.974,00); y CIENTO VEINTISIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 127.780,00) por concepto de Impuesto, Multa e Intereses, respectivamente, en materia de Impuesto sobre la Renta.
En representación del Fisco Nacional, actuó el ciudadano GUSTAVO DOMINGUEZ MORENO, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-3.239.795, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el número 5.927, en su carácter acreditado en autos mediante el correspondiente Poder debidamente otorgado, el cual fue consignado en fecha 17 de diciembre de 2001.

Capitulo I
Parte Narrativa

El presente Recurso Contencioso Tributario fue remitido al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario –Distribuidor-, mediante Oficio Nro. HGJT-99-344, de fecha 29 de marzo de 1999, emanado de la otrora Gerencia Jurídico Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos, el cual fue recibido por el mismo en fecha de 02 agosto de 1999, y recibido por este Despacho en fecha 04 de agosto de 1999.

En fecha 09 de agosto de 1999, este Tribunal dictó auto mediante el cual recibidas las actuaciones provenientes del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, le dio entrada correspondiéndole el número 1327 correlativo de la nomenclatura de este Despacho Judicial para la fecha. En tal sentido se ordenaron las notificaciones de Ley.
En fecha 18 de febrero de 2000, este Tribunal dictó auto mediante el cual siendo la oportunidad legal correspondiente a los fines de verificar los extremos procesales de la acción, este Tribunal procedió a su examen encontrando satisfechos dichos requisitos y ante la falta de oposición del Representante del Fisco Nacional, se procedió a su admisión, ordenándose la tramitación y sustanciación correspondiente de conformidad con lo pautado en los artículos 268 y siguientes del Código Orgánico Tributario.
En fecha 23 de febrero de 2000, este Tribunal dictó proveimiento a los fines de dejar constancia de la apertura del lapso probatorio, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 192 y siguientes del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.
En fecha 21 de marzo de 2000, se dictó Sentencia Interlocutoria S/N, declarando la pertinencia y legalidad de las pruebas promovidas por la parte recurrente, las cuales fueron presentadas mediante escrito constante de dos (02) folios útiles, en fecha 09 de marzo de 2000.
En fecha 02 de mayo de 2000, se dictó proveimiento a los fines de dejar constancia del vencimiento del lapso probatorio y de la apertura del término para la presentación de los informes, de conformidad con lo establecido en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994 –aplicable rationae temporis-.
En fecha 23 de mayo de 2000, siendo la oportunidad correspondiente para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, compareció el ciudadano GUSTAVO DOMINGUEZ MORENO, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, titular de la Cédula de Identidad número V-3.239.795, abogado inscrito en el Inpreabogado bajo el número 5.927, actuando en representación del Fisco Nacional, quien consignó escrito de informes de treinta y ocho (38) folios útiles, a tales fines; luego de dicha recepción se dictó auto a los fines de dejar constancia de la misma, por lo que se dijo “vistos” entrando la causa en estado de dictar sentencia.

Fundamentos del Recurso Contencioso Tributario

La apoderada judicial de la recurrente comienza su escrito recursorio haciendo referencia a lo siguiente:
Como punto previo, la apoderada judicial de la contribuyente aduce en su escrito que la Administración Tributaria declaro inadmisible el Recurso Contencioso Tributario interpuesto, aun cuando se evidencia que en el Acta de Retenciones “(…) que dio origen al expediente administrativo de sumario, se constata en la parte final del primer párrafo, el fiscal deja constancia que el ciudadano MASSIMO PAVONE, ……….., actúa en el carácter de PRESIDENTE de la sociedad mercantil. El fiscal al momento de notificar el acta de retenciones tuvo en sus manos el acta constitutiva y estatutaria de la sociedad mercantil donde él constató el carácter con que actuaba el representante de la empresa y el alcance de las atribuciones del mismo.” Señala que durante el procedimiento administrativo desarrollado conforme a los Art. 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, se solicitaron varios documentos entre los que figuraba el acta constitutiva de la sociedad y los estatutos, por lo que le resulta extraña la decisión emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, hoy Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Sobre el fondo del asunto debatido en este proceso, la representante de la contribuyente arguye que de conformidad con el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable en razón del tiempo- se acogió al Art. 145 del citado instrumento legal, presentando escrito de aceptación ante la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, y anexando Planillas de pago en tal sentido. Por esta razón sostiene la incompetencia del funcionario que firma el acto administrativo signado con el número 000615, de fecha 09 de noviembre de 1995.
Igualmente alega la improcedencia de la sanción por cuanto se impuso la sanción máxima contenida en el Art. 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de la agravante de reiteración. Arguye que es “(…) improcedente la multa impuesta en base a lo establecido en el Articulo Nro. 99 del Código de Bs. 148.452,08, por cuanto mi representada cancelo el impuesto no retenido dentro del plazo de los quince (15) días hábiles para el Allanamiento Voluntario, correspondiéndole en consecuencia solo una multa del 10% del tributo omitido (…)”. Así, establece que el tributo omitido por la cantidad de 127.800, 00, se pago en fecha 18 de mayo de 1995, reiterando que solo le correspondía el 10% sobre dicha cantidad.
Manifiesta su disconformidad con la sanción impuesta por retenciones enteradas con retardo, por cuanto excede de los límites establecidos en los Art. 101 del Código Orgánico Tributario de 1994 y los Art. 1 y 71 parágrafo único del Código Penal, y así solicita se declare, por parte de este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, la improcedencia de la multa por la cantidad de Bs. 263.748,27, como también solicita la improcedencia de la actualización monetaria ya que no se trata de la omisión de tributos sino del retardo en el enteramiento del tributo retenido.
Con respecto a los Intereses Moratorio sostiene la contribuyente que la resolución carece de motivación así como del basamento legal para exigir su pago, encontrándose en un estado de indefensión. A todo evento solicita, en caso de procedencia de tales intereses, la compensación de los monto a reintegrar solicitados en el escrito recursorio.
Por último la apoderada judicial de la contribuyente alega la improcedencia de la responsabilidad solidaria del agente de retención, por cuanto – luego de citar disposiciones del Código Civil y criterios de la antigua Gerencia Jurídica Tributaria del SENITAT- sostiene que para que a la contribuyente GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. (GEDISA) “(…) sea obligada a pagar el impuesto que dejó de retener, la fiscalización debe al menos demostrar la falta de pago por parte del contribuyente, para lo cual debió verificar su declaración y sólo en caso de que no haya este cumplido con la obligación de incluir en su declaración de rentas definitiva tales ingresos o enriquecimientos netos y de pagar el impuesto, si fuese el caso y, luego de dejar evidencia de ello en las actas de retenciones que aquí se impugnan, podría reclamar por vía de solidaridad al Agente de Retención (…)”

Antecedentes y Actos Administrativos

• Acto administrativo contenido en la Resolución Nº HGJT-A-77, emanado de la otrora Gerencia Jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de fecha 29 de marzo de 1999, mediante el cual se declara Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. (GEDISA).
• Recurso Jerárquico, recibido en fecha 22 de febrero de 1996, por la otrora Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), signado por el referido ente con el número 0001368.
• Planillas de Pago números, 01-10-3-01-64-001784; 01-10-2-01-64-001784 y 01-10-1-01-64-001784, todas de fecha 17 de julio de 1995, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 347.780,00); TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO CON CERO CENTIMOS (Bs. 337.974,00); y CIENTO VEINTISIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 127.780,00), por concepto de Impuesto, Multa e Intereses, respectivamente.
• Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT/GRTIRC/DSA/95/I 000615, de fecha 09 de noviembre de 1995
• Acta de Retenciones Nº ARH-1-1052-321, de fecha 26 de abril de 1995, emanado de la División de Fiscalización del Departamento de Fiscalización General de la Región Capital de la Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda.
Promoción de Pruebas de las Partes

En la oportunidad procesal correspondiente a la promoción de pruebas, compareció la representante judicial de la contribuyente a fin de hacer uso de su derecho, y a tal efecto consigno escrito constante de dos (2) fojas útiles, y de treinta y tres (33) anexos.
Asimismo este Juzgado Superior Quinto de lo Contencioso Tributario deja constancia de que el representante del Fisco Nacional no consignó escrito de promoción de pruebas.

Informes de la parte recurrente

En la oportunidad fijada por este Tribunal para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio, la recurrente no compareció para consignar escrito a tales fines, situación ésta de la cual se dejó constancia mediante auto dictado en fecha 25 de mayo de 2000.

Informes de la Representación Fiscal

El ciudadano Gustavo Domínguez Moreno, titular de la Cédula de Identidad Número V-3.239.795, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 5.927, actuando en Representación del Fisco Nacional de conformidad con el Art. 96 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en la oportunidad legal a los fines de presentar los informes en el presente proceso, consignó escrito a tales fines, contentivo treinta y ocho (38) folios útiles, así como el expediente administrativo constante de veinticuatro (24) fojas, del cual en síntesis se desprende lo siguiente:

Opinión Del Fisco Nacional

El representante del Fisco Nacional comienza su escrito de conclusiones haciendo mención a los antecedentes del juicio. Asimismo en el capítulo II y III, identifica y explana los Actos Administrativos impugnados y los alegatos de la recurrente, respectivamente. Por su parte en el Capítulo IV, desarrolla los alegatos de fondo en los cuales debate los argumentos expuestos por la recurrente en su escrito recursorio, en los siguientes términos:

Luego de ratificar el contenido de los actos administrativos impugnados, y de citar casi en su totalidad el contenido de la Resolución que declaro Inadmisible el Recurso Jerárquico, aduce, en relación con la referida inadmisibilidad, que el contribuyente se limitó a indicar el carácter con que actuaba, pero sin demostrar la facultad expresa para actuar en nombre y representación de la sociedad GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. (GEDISA). Por lo anterior, aunado al hecho de que el recurrente en esta instancia judicial tampoco probó- al decir del representante del Fisco Nacional- la legitimidad del supuesto representante que ejerció el recurso jerárquico, solicita a este Tribunal Quinto que lo declare en tal sentido.
Con respecto a la improcedencia del Sumario Administrativo señala la representante fiscal, que el Acta de Retenciones Nº ARH-1-1052-321 de fecha 26 de abril de 1995, establecía el plazo de intimación otorgado por la ley para “(…) “presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15)días hábiles de notificad dicha Acta”(…)” Y al no constar en el expediente el escrito de allanamiento, se hace aplicable el Art. 146 del Código Orgánico Tributario, es decir, se inició el Sumario Administrativo, y al efecto, el contribuyente consignó escrito de descargo en fecha 18 de mayo de 1995, lo que demuestra la legalidad de la apertura de dicho procedimiento.

Igualmente observa a este Juzgado, que en los alegatos de la apoderada judicial de la contribuyente existe “(…) confusión y contradicción (…)” ya que luego de que señalara la no apertura del Sumario Administrativo, estableció: “En caso de autos, (sic) mi representada fue notificada del Acta Fiscal de Retenciones el día miércoles 26 de Abril de 1995, comenzando el lapso de emplazamiento de conformidad con el Articulo Nro. 145 ejusdem, el día 27-04-95 y concluyendo el día 18-05-95..” (Subrayado de la Representación Fiscal y cursivas de este Tribunal)-indica la referida representante del Fisco citando los argumentos de la contribuyente.
En cuanto a la incompetencia alegada, luego de señalar toda la normativa de creación del Servicio Nacional Autónomo sin personalidad jurídica SENIAT, establece que en el Capitulo IV denominado de las Divisiones Regionales y del Comité Regional de Coordinación y Planificación, Art. 99 de la Resolución 32 de fecha 24 de marzo de 1995, se dispone que la “(…) División de Sumario Administrativo tiene, entre las funciones atribuidas, las siguientes: “2. Instruir, tramitar, sustanciar y culminar el Sumario Administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, originado de las actuaciones fiscales realizadas por los funcionarios competentes; OMISSIS 4. Emitir la Resolución a que hace referencia el articulo 149 del Código Orgánico Tributario, la cual será firmada por el titular de la División OMISSIS; (Destacado de la Representación Fiscal)”, y lo que- a su decir- procede incluso cuando haya allanamiento por parte del sujeto pasivo. En la misma línea, argumenta que la sanción impuesta fue realizada de conformidad con el Art. 101 del Código de la materia, en estricta aplicación de su ámbito de aplicación.
Con respecto al alegato de improcedencia por responsabilidad solidaria- al decir de la representante del órgano exactor- la contribuyente al no realizar la retención se constituyó simultáneamente junto con los beneficiarios de los pagos efectuado sin retención, en deudor solidario de la obligación tributaria, por lo que el agente de retención debió demostrar que no había deuda alguna o de lo contrario, una vez pagada la deuda reclamar contra el obligado al pago, y en aquellos casos de pago por parte del obligado, solicitar a la Administración Tributaria el reintegro de lo pagado indebidamente, en consecuencia, la autoridad administrativa no tiene obligación de verificar el pago del tributo tal como pretende la apoderada de la contribuyente, “(…) pues de la sola constatación de la omisión del pagador de efectuar la retención correspondiente, automáticamente procede a favor de la autoridad de la Hacienda la posibilidad de perseguir el pago a que tiene derecho, en cualquiera de los sujetos obligados al pago conforme a su responsabilidad solidaria (…)”.
De conformidad con el punto anterior, sostiene la representante fiscal, que es plenamente procedente la multa aplicada, y además de que se configuraron dos tipos de infracciones sancionadas de manera especifica en los Art. 99 y 101 del Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable en razón del tiempo.
Con respecto a la agravante de reiteración imputada por parte de la Administración Fiscal a la contribuyente, el representante del Fisco, aduce que fue perfectamente aplicable conforme a derecho, ya que “(…) cometió la misma infracción imputada, durante dos (2) periodos impositivos continuos, 01-11-92 al 31-10-93 y 01-11-93 al 31-10-94 (…)”, solicitando que de esta manera sea pronunciada la sentencia definitiva.
En cuanto a la inmotivación de las sanciones impuestas, alegada por la contribuyente, el representante del Fisco se contrapone aduciendo, después de citar doctrina y jurisprudencia, que la “(…) contribuyente pudo apreciar los fundamentos de hecho y de derecho que llevaron a la Administración Tributaria a plantear las objeciones fiscales, esto se evidencia con la interposición de este recurso donde ha podido hacer sus alegatos (…)”.
Asimismo, sostiene el referido representante, que no puede haber circunstancia atenuante alguna, por cuanto hubo- a su decir- reiteración al cometer la misma infracción dentro del termino de cinco años.
Igualmente arguye, que los Intereses Moratorios, después de avalar su posición con suficiente doctrina y jurisprudencia, son totalmente procedentes en razón de que se trata de retenciones en materia de Impuesto Sobre la Renta no realizadas. Al respecto citó criterio de la Corte Suprema de Justicia con relación a la interpretación de las normas por parte de los jueces y de la administración pública, así con respecto a la veracidad y legitimidad de que gozan los actos administrativos.
Por último ratifico en todas sus partes los actos administrativos impugnados.

Capitulo II
Parte Motiva

1. Delimitación de la Controversia.

Advierte este Despacho Judicial que el presente caso se circunscribe a dilucidar la naturaleza y procedencia de la solidaridad de los agentes de retención, ya que fue este el motivo por el cual la recurrente fue sancionada, quedando materializado en la Resolución N° SAT/GRTIRC/DSA/95/I 000615, de fecha 9 de noviembre de 1995, emanada de División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmado, mediante decisión del Recurso Jerárquico interpuesto ante la Gerencia Jurídica del referido entre sin personalidad jurídica, quedando circunscrita el impuesto determinado, la multa y los intereses a la cantidad de OCHOCIENTOS TRECE MIL QUINIENTOS TREINTA Y CUATRO CON CERO CENTIMOS (Bs. 813.534,00)
Sin embargo, a pesar del pronunciamiento anterior y en vista del argumento de la recurrente referente a la falta de cualidad, así como la decisión del Recurso Jerárquico declarando Inadmisible dicho recurso, por falta de cualidad o interés de quien lo interpone, este Juzgado Superior considera necesario pronunciarse sobre este punto, aunque advierte que lo hará someramente.

Análisis de Antecedente Previo:
Así el Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable por razón del tiempo- deponía en su Art. 192 lo siguiente:
“Articulo 192: Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declara inadmisible.
Son causales de inadmisibilidad del Recurso:
a) Caducidad del plazo para ejercer el Recurso;
b) Falta de cualidad o interés del recurrente; y “ .(Subrayado de este Tribunal)
OMISSIS

Así, para ser admisible el Recurso Contencioso Tributario contra todo acto administrativo de efectos particulares, el legislador exigió y aún lo hace en el Código Orgánico de 2001- Art. 266-, que la persona que interponga el Recurso tenga un interés en hacerlo, una cualidad que indique que tal acto administrativo ha incido en su esfera jurídica subjetiva. La pretensión del legislador es conseguir que todos aquellos que recurran de actos administrativos no lo hagan por solo capricho o interés indirecto, sino que los particulares acrediten la incidencia del acto de efectos particulares en su ámbito subjetivo particular. Pues el acceso ilimitado a la administración de justicia es insostenible en cualquier sistema judicial, daría lugar al colapso de la capacidad de dar respuesta a aquellas personas que necesitan, realmente, protección jurídica.
Observamos claramente que la naturaleza del ejercicio de la acción de impugnación de actos administrativos de efectos particulares se contrapone al ejercicio de la acción contra actos normativos, en los cuales la ley especial- Ley del Tribunal Supremo de Justicia – no exige un interés especial sino un interés simple que puede ejercer cualquiera que indirectamente e incluso posiblemente pueda ser afectado, lo que ha sido calificado por la consolidada jurisprudencia del Máximo Tribunal y por la otrora Corte Suprema de Justicia, como acción cuasi popular. Empero, ello no sucede, como ya se explicó, en el ejercicio de las acciones contra actos administrativos de efectos particulares en los cuales se necesita un interés personal, legitimo y directo, entendido este como la conveniencia o beneficio para una persona o grupo de personas, de una situación jurídica determinada incidente en su esfera o ámbito de ejercicio de sus derechos directamente, los que a su vez son tutelados por la Constitución.
Ahora bien, se observa claramente de las actas del expediente judicial, específicamente, del acta que rola a fojas ciento dieciséis (116), que mediante la celebración de la Asamblea General Ordinaria de Accionistas de la Sociedad GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A., GEDISA, de fecha 04 de diciembre de 1998, de designó como Presidente al ciudadano MASSIMO PAVONE, titular de la cedula de identidad Nº 6.172.532, quien es a su vez, quien interpone el Recurso Contencioso Tributario, con lo cual se evidencia, en este proceso judicial, el legitimo proceder del representante de la sociedad de la referencia, para impugnar un acto administrativo de efectos particulares como es la decisión del Recurso Jerárquico y las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo del caso de marras, desconocer su interés legitimo, personal y directo seria hacer nugatorio su Derecho a la Defensa consagrado en el Art. 49.1 Constitucional. Y así se Declara.
Sin embargo, cabe hacer presente que de la revisión del expediente administrativo solicitado a la autoridad administrativa tributaria no se evidencia, en contraposición a lo que afirma la apoderada judicial de la recurrente, que para la fecha de interposición del Recurso Jerárquico así como en el procedimiento de Sumario Administrativo, el ciudadano MASSIMO PAVONE, titular de la cedula de identidad Nº 6.172.532, haya sido el Presidente de la sociedad GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A., GEDISA, pues solo basta observar el acta constitutiva de la empresa, donde el ciudadano antes mencionado, no figura como constituyente ni como presidente o vicepresidente.
Asimismo, la calidad de presidente fue otorgada con posterioridad al procedimiento del Sumario Administrativo desarrollado por la autoridad fiscal, pero antes de la interposición del Recurso Jerárquico, vale decir, en fecha 04 de diciembre de 1998, aunque esta Juzgadora no puede dejar de reconocer, tal como lo hizo ver la apoderada de la contribuyente, que efectivamente, la División de Fiscalización del Departamento de Fiscalización General de Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda así como la División de Sumario Administrativo de la Dirección Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributario (SENIAT) notificaron al ciudadano antes referido, de dichos actos administrativos, actos estos que inciden en la esfera jurídica subjetiva de un particular, por lo que parece ilegitimo y contrario a las garantías más elementales consagradas en nuestro ordenamiento jurídico, que la Autoridad Fiscal le haya negado el Derecho de Acceso a la Justicia y con ello el Derecho a la Defensa, más aún es un Estado de Derecho y de Justicia con preeminencia de los derechos humanos, postulado por el Art. 2 de nuestra Carta Magna, con el fin de apuntalar al derecho de acción de todos los ciudadanos contra los actos administrativos emanados de los órganos del Poder Público. Así se Declara.

En virtud del anterior pronunciamiento este Despacho pasa de seguidas a dilucidar el tema de fondo en la presente controversia, ya delimitada anteriormente.

El artículo 25 del Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable rationae tempori- establecía:
“Articulo 25. Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos” (Cursivas de este Despacho)

Por su parte el Art. 28 ejusdem establecía:
“Artículo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente”. (Resaltado y Cursivas de este Despacho)

Como podemos observar de las normas antes descritas, son sujetos pasivos en calidad de responsables todos aquellos que sin realizar el hecho acaecido en la ley como imponible, deben por disposición expresa de la Ley cumplir con la obligación atribuida a estos- entendiéndose en el caso de los responsables directos, la obligación de enterar en arcas fiscales el impuesto retenido al obligado al pago del impuesto, obligación de hacer- por ello la responsabilidad de los responsables directos en nuestro ordenamiento jurídico, deriva de dos situaciones totalmente diferenciables, cuales son: la responsabilidad directa propiamente tal, derivada esta de la falta de enteramiento por parte del sujeto responsable de la retención realizada al sujeto pasivo de la obligación tributaria- el que realiza el hecho descrito en la ley como imponible o generador del tributo-; y la responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención, derivada esta de esa situación precisamente, es decir, del hecho de no realizar la retención al sujeto obligado al pago, vale decir, del obligado a la prestación de dar.
En la segunda de las situaciones, vale decir, cuando el agente de retención no realiza la retención en el momento del pago o abono en cuenta, nace la solidaridad en materia tributaria, solidaridad esta que es común a las obligaciones en materia civil, pero que en materia tributaria se deriva de una condición especial, cual es, el ser agente de retención y no haber realizado la retención estando obligado a hacerlo.
Así las cosas, por ser la obligación de los agentes de retención parte del derecho tributario material, esta Juzgadora, de conformidad con el Art. 27 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera pertinente traer a colación el contenido del Art. 1221 del Código Civil, el cual establece:
“Articulo 1221.- La obligación es solidaria cuando varios deudores están obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser constreñido al pago por la totalidad, y que el pago hecho por uno solo de ellos liberte a los otros, o cuando varios acreedores tienen el derecho de exigir cada uno de ellos el pago total de la acreencia y que el pago hecho a uno solo de ellos liberte al deudor principal” (Cursivas, Resaltado y Subrayado nuestro)
Es claro el tenor de la norma, al establecer la solidaridad como forma de responsabilidad de las obligaciones, en cuyo caso el acreedor puede exigir por todos los medio que le otorga el ordenamiento jurídico, el pago de lo que se le debe a uno cualquiera de los deudores.
En materia tributaria, el legislador no dispuso una condición especial para que operara la solidaridad, sino que por el contrario le otorgó la misma naturaleza de las obligaciones civiles, estableciendo cuando opera la solidaridad- en el caso bajo análisis, cuando el agente de retención omite realizar la retención, mutando la calidad jurídica de la prestación a que esta obligado, que pasa de ser una obligación de hacer a una obligación de dar. A mayor abundamiento, recordamos el contenido del Art. 21 del Capitulo III Sección Primera Disposiciones Generales, del Código Orgánico Tributario de 1994- aplicable rationae tempori- el cual establecía:
Artículo 21.- Los efectos de la solidaridad son los mismos establecidos en el Código Civil, salvo lo dispuesto en los numerales siguientes: (Subrayado, Negrillas y Cursiva Nuestros)
OMSSIS

Asimismo, en consona dirección, y soportando nuestras afirmaciones, con las disposiciones del Código Civil, el legislador tributario dispuso un mecanismo de resarcimiento del pago realizado por aquel que no realizó el hecho acaecido y sujeto a imposición, lo que podemos observar en el Art. 29 ejusdem, de la siguiente manera:
“Articulo 29.- El responsable tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él”(Cursivas de esta Juzgadora)

Por su parte la Ley de Impuesto a la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994, así como en la referida Ley de 1991, en su Art. 78 tipificaba:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo.” (Negrillas y Cursivas de este Tribunal)

La Administración Tributaria puede entonces, cuando el agente de retención no realiza la retención en el momento del pago o abono en cuenta, exigir el pago del impuesto a cualquiera de los obligados, ya sea al contribuyente o al responsable, teniendo este último todos los mecanismos jurídicos para resarcirse del pago que en un principio no estaba obligado a realizar.
Todo lo precedente ha sido confirmado por el Máximo Tribunal en sentencia del 26 de agosto de 2004, Caso Cementos Caribe, cuando estableció:
“Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como en el Código Civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha el argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones”. (Cursivas, Negrillas y Subrayado Nuestro)

Dadas las especiales circunstancias de la obligación del responsable cuando no realiza la retención, de conformidad con todas las normas establecidas en el Código Civil, Código Orgánico Tributario y la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como con lo dilucidado en el caso de marras, es claro para este Juzgado Superior Quinto que el actuar de la Administración Tributaria estuvo totalmente apegado a derecho. Y así se Declara.

Con respecto al alegato de la contribuyente referido a la improcedencia del Procedimiento de Sumario Administrativo, por cuanto se acogió al Art. 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable al caso de autos- y sobre el cual existe otro punto de controversia formulado por la apoderada judicial de la contribuyentes, esta Juzgadora considera necesario transcribir el contenido del Art. 145 ejusdem, relativo al Procedimiento de Fiscalización y Determinación Administrativa, de la siguiente manera:
“Articulo 145.- En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta”

Iniciado el Procedimiento de Fiscalización y Determinación y, notificada el Acta Fiscal, se bifurca dicho procedimiento en dos etapas distintas y totalmente separadas impidiendo una el nacimiento de la otra, pues al haber aceptación de la objeción realizada y pagar dentro de los quince días hábiles siguientes a la notificación del acto donde se plasma lo objeción, no habrá instrucción del sumario administrativo, terminando dicha etapa, ya que se admitieron los reparos realizados.
Se observa de las actas del proceso, que la notificación del Acta de Retenciones Nº ARH-1-1052-321, a fojas ciento ochenta y tres (183) del expediente judicial, fue en fecha 26 de abril de 1995, fecha que coincide con la de dicho acto administrativo. Igualmente, a fojas ciento ochenta y ocho (188) del referido expediente, consta que la contribuyente GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. (GEDISA) envió carta de fecha 16 de enero de 1995, la cual fue recibida por la División de Tramitación del Departamento de Correspondencia Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda, en fecha 18 de mayo de 1995, en el cual el contribuyente manifiesta estar de acuerdo con la objeción realizada, de la manera siguiente, “De acuerdo a lo establecido en Art. 45 del Código Orgánico Tributario vigente, anexo a la presente le remito autoliquidación de impuesto, intereses compensatorios y actualización monetaria, según cálculos realizados en cuadros que se anexan. Todo con base a la actuación fiscal según Actas de Retenciones Nros. 320 y 321 de fecha 26 de abril de 1995”, habiendo transcurrido desde la fecha de notificación y el envió de la carta 15 días hábiles, es decir, la carta fue recibida por la autoridad fiscal el último día de vencimiento del lapso establecido en el Art. 145 del Código Tributario, al contrario de lo que establece la Resolución de Sumario Nº SAT/GRTIRC/DSA/95/I 000615, de fecha 09 de noviembre de 1995.
Siendo ello así, tal como lo asevera la apoderada de la contribuyente, nunca se debió haber instruido el Sumario Administrativo a que hace referencia el Art. 146 y siguientes del Código de la materia vigente a la fecha, pues ese procedimiento no era aplicable cuando el contribuyente aceptaba su acciones u omisiones contrarias al ordenamiento jurídico tributario, incurriendo la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en una incongruencia con respecto a la realidad acaecida, vale decir, en falso supuesto de hecho, y no es incompetencia del funcionario que firmó la Resolución de Sumario Administrativo, como lo asevera la apoderada de la contribuyente.
En este sentido se hace necesario destacar, que la actuación administrativa debe siempre corresponderse y ajustarse a las disposiciones legales que la regulan, de lo contrario, los actos por ella dictados estará viciado de nulidad.
Las constataciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas a saber:
a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno, ni distorsionar su alcance y significación,
b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.

Cuando el órgano administrativo actúa de esa forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa, o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
La razón de todo cuanto antecede, radica principalmente en el hecho de que la Administración ejerce sus potestades y correlativamente invade la esfera jurídico subjetiva de los particulares, con el fin último de satisfacer intereses colectivos y, por ello, su actuación jamás puede ser arbitraria, sino siempre ajustada a los hechos y el derecho y enderezada a la consecución de los objetivos que legitiman su proceder.
Sucede, sin embargo, que en ocasiones la Administración dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerran en su calificación, o habiéndose constatado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivocan en la aplicación de la norma jurídica. Cuando el órgano administrativo incurre en alguna de estas situaciones, su manifestación de voluntad no se ha configurado adecuadamente porque, según el caso, habrá partido de un falso supuesto de hecho, de un falso supuesto de derecho o de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Ello así, deviene el falso supuesto de hecho, cuando la Administración Tributaria fundamenta sus actos en hechos o situaciones que nunca ocurrieron, o habiendo ocurrido fueron de manera diferente a aquella que estable el ente administrativo, o bien yerra en su calificación jurídica.

En este sentido, la jurisprudencia patria ha señalado:
“Existe falso supuesto, no sólo cuando la Administración autora del acto fundamenta su decisión en hechos o acontecimientos que nunca ocurrieron, o que de haber ocurrido lo fueron de manera diferente a aquella que el órgano administrativo aprecia o dice apreciar, sino también cuando los órganos administrativos apliquen las facultades que ejercen, a supuestos distintos de lo expresamente previstos por las normas, o que distorsionen la real ocurrencia de los hechos o el alcance de las disposiciones legales, para tratar de lograr determinados efectos sobre realidades distintas a las existentes o a las acreditadas en el respectivo expediente administrativo, concreción del acto. Semejante conducta afecta la validez del acto así firmado, que será entonces una decisión basada en falso supuesto, con lo cual se vicia la voluntad del órgano.”

“En este último caso, el falso supuesto consiste en el error en la apreciación y calificación de los hechos. En otras palabras, los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errática apreciación y calificación de los mismos, al subsumirlos en el supuesto abstracto de la norma que sirve de fundamento al acto impugnado.” (Sala Político Administrativa, Sentencia del 09-06-90, Caso José Amaro, S.R.L.) (Cursivas de este Juzgado)

Delimitado así el falso supuesto como vicio en la causa de las decisiones administrativas, es preciso indicar que dicho defecto o error no produce, por sí mismo, la nulidad absoluta del acto. El vicio de falso supuesto produce la anulabilidad o nulidad relativa, lo cual conlleva a afirmar que el acto así viciado pueda ser convalidado por el órgano que lo ha dictado o por su Superior Jerárquico.
En efecto, siempre que los hechos existan, aunque la calificación jurídica realizada por la Administración, no sea la correcta, este vicio podrá ser subsanado por la propia Administración, haciendo uso de la potestad convalidatoria, entendida ésta, como una de las expresiones de la genérica potestad de autotutela de la Administración, mediante la cual le puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que originan tal anulabilidad.
La convalidación es la figura jurídica a través de la cual la administración puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa subsanando los vicios que originan tal anulabilidad. La referida facultad no es otra cosa que una técnica prevista por el Legislador en abono a la presunción de legalidad de la cual gozan los actos administrativos, presunción ésta que se manifiesta en el principio que tiende a la conservación de dichos actos (favor acti).
Con respecto a tal figura, la jurisprudencia patria ha manifestado:
“Si bien la Administración Tributaria tiene la posibilidad de subsanar los vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan de tales vicios en vista de que son simplemente anulables, no es permisible que se pretenda hacerlo mediante la emisión de nuevos actos que sustituyan los anteriores (...) Ahora bien, el término convalidar implica darle validez o hacer válido algo, (...) la convalidación y sustitución son dos conceptos diferentes y con connotaciones jurídicas distintas. De manera pues que esos casos como el presente, la Administración no puede mediante actos substitutivos pretender subsanar vicios existentes en los actos originalmente dictados, pues ese procedimiento implicaría una gran inseguridad jurídica para los administrados; sino que los errores y omisiones subsanables deben ‘subsanarse’ haciendo las correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un acto denominado de confirmación en el cual se subsana el vicio de que adolezca y se ratifica la validez del acto convalidado y así se decide.” (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, de fecha 08-02-96, caso: Cartones Nacionales, S.A.).

De las consideraciones precedentes se puede concluir, sin lugar a dudas, que el perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través de la potestad convalidatoria, antes referida, constituye el mecanismo de hacer válidos tales actos, sin declarar su inexistencia o desaparición del ordenamiento jurídico, lo cual debe hacerse cuando el acto administrativo está viciado de nulidad absoluta, en cuyo caso, con la intención de restablecer la legalidad de la actuación administrativa, debe declararse la nulidad absoluta de tales actos y borrarlos del ordenamiento jurídico.
Aplicando las consideraciones expuestas al caso de autos, se observa que la División de Fiscalización del Departamento de Fiscalización General de la Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda, mediante el Acta de Retenciones Nº ARH-1-1052-321, a fojas ciento ochenta y tres (183) del expediente judicial, de fecha 26 de abril de 1995, notificada en la misma fecha, realizó varias objeciones, consistentes en la falta de retención entre el periodo de noviembre de 1993 y octubre de 1994, ambos inclusive, así como que hubo retención parcial y retardo en el enteramiento de la retención realizada. Sin embargo consta a fojas ciento ochenta y ocho (188) que la contribuyente envió carta de fecha 16 de enero de 1995, la cual fue recibida por la División de Tramitación del Departamento de Correspondencia Administración de Hacienda del Ministerio de Hacienda, en fecha 18 de mayo de 1995, aceptando los reparos realizados, no habiendo norma jurídica que autorizara la consecución de la etapa de Sumario Administrativo, por el contrario se prohibía totalmente, tal como se desprende del referido Art. 145 del Código Orgánico Tributario. Y así se Declara.

DISPOSITIVA
Con fundamento en la motivación anterior, este TRIBUNAL SUPERIOR QUINTO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCION JUDICIAL DEL AREA METROPOLITANA DE CARACAS, DECLARA PARCIALMENTE CON LUGAR EN RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO interpuesto por la profesional del derecho LUISA B. MARTINEZ, venezolana, mayor de edad, titular de las Cédula de Identidad número V-4.281.083, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 60.885, procediendo en este acto en su carácter de Representante Legal de la Sociedad Mercantil GENERAL DISTRIBUIDORA, S.A. “GEDISA.”, inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el Nro. J-00046849-4, domiciliada en la Avenida Principal de Boleita Norte Edificio Cari, Municipio Sucre, del Estado Miranda, de conformidad con lo establecido en los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº HGJT-A-77 de fecha 29 de marzo de 1999, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria, ahora Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró inadmisible el Recurso Jerárquico previamente interpuesto contra la Resolución Nº SAT/GRTIRC/DSA/95/I 000615, de fecha 09 de noviembre de 1995, así como contra las Planillas para Pagar números 01-10-3-01-64-001784; 01-10-2-01-64-001784 y 01-10-1-01-64-001784, todas de fecha 17 de julio de 1995, por la cantidad de TRESCIENTOS CUARENTA Y SIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 347.780,00); TRESCIENTOS TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS SETENTA Y CUATRO CON CERO CENTIMOS (Bs. 337.974,00); y CIENTO VEINTISIETE MIL SETECIENTOS OCHENTA CON CERO CENTIMOS (Bs. 127.780,00) por concepto de Impuesto, Multa e Intereses, respectivamente, en materia de Impuesto sobre la Renta.
Se ordena la notificación de la Ciudadana Procuradora General de la República, del ciudadano Contralor General de la República, del Ciudadano Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria y de las partes de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense las correspondientes boletas.
REGÍSTRESE Y PUBLÍQUESE
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de abril del año dos mil siete (2007). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.
LA JUEZ SUPLENTE
Abg. BERTHA ELENA OLLARVES HERRERA
LA SECRETARIA ACC.

Abg. GLADYS GARCIA
La anterior sentencia se público en la presente fecha, a la una y cincuenta de la tarde (01:50 p.m.)
LA SECRETARIA ACC.

Abg. GLADYS GARCIA

Asunto AF45-U-2000-000013
Asunto Antiguo: 2000 – 1673
BEOH/GG/ar…