Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, (30) de abril de dos mil siete.
197º y 148º
SENTENCIA N° 777
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000007
ASUNTO ANTIGUO: 2151
“Vistos” con informes presentados por la recurrente.
En fecha 13 de agosto de 2003, las abogadas Elvira Dupouy y Betty Andrade, venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad N° 5.532.569 y 11.044.817, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 21.057 y 66.725, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria del Sumario N° 2018, de fecha 23 de junio de 2003, emanada del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 08 de julio de 2003, determinando las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.272.899,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de QUINIENTOS NOVENTA MIL CIENTO VEINTITRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 590.123,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo, de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
iii) La cantidad de SEIS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.254.693,00), por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa.
El presente recurso fue recibido del Tribunal Distribuidor, en fecha 13 de agosto de 2003.
En fecha 23 de octubre de 2003, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° 2151, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación. En esta misma fecha, este Tribunal declaró con lugar mediante sentencia interlocutoria Nº 08/2004, la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido, solicitada en el recurso contencioso tributario interpuesto.
El ciudadano Fiscal General de la República fue notificado el 13/11/2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), fue notificado en fecha 04/12/2003, el ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 16/12/2003 y el ciudadano Procurador General de la República fue notificado el 13/01/2004, siendo consignadas las respectivas boletas en fecha 20/01/2004.
En fecha 28/04/20034, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 11 de febrero de 2004, la abogada Rebeca Moreno Aponte, en su carácter de apoderada judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), presentó escrito de promoción de pruebas, siendo agregados en autos en fecha 16 de febrero de 2004.
El 04/03/2004, se admitió las pruebas promovidas por la Administración Tributaria en cuanto ha lugar a derecho y se ordenó agregar a los autos.
En fecha 15 de junio de 2004, las apoderadas judiciales de la contribuyente, presentaron escrito de informes.
II
ANTECEDENTES
En fecha 23 de junio de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), emitió Resolución Culminatoria del Sumario N° 2018, mediante la cual se confirmó las actas de reparo Nº 048241 y 048242, de fecha 14 de junio de 2002, con motivo de la auditoria fiscal practicada a la contribuyente J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., determinándose las siguientes obligaciones tributarias:
i) La cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.272.899,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de QUINIENTOS NOVENTA MIL CIENTO VEINTITRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 590.123,00), por concepto de intereses moratorios generados por el pago extemporáneo, de conformidad con lo establecido en los artículos 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
iii) La cantidad de SEIS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.254.693,00), por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa
En efecto, la Resolución objeto del presente recurso contencioso tributario, señala lo siguiente:
“…De acuerdo al informe fiscal que efectuó la inspección la determinación se realizó sobre base cierta, para lo cual se revisaron las partidas correspondientes a: Sueldos y salarios, sobretiempo, freelance, honorarios profesionales, bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores contenidas en: Balances de comprobación, mayores analíticos y declaraciones del impuesto sobre la renta; así también se revisó el acta constitutiva de la empresa y planillas de aportes cancelados al Ince…
…El reparo se origina por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos e intereses moratorios por el pago extemporáneo…”
En fecha 13 de agosto de 2003, las apoderadas judiciales de la contribuyente precedentemente identificadas, interpusieron recurso contencioso tributario contra la comentada Resolución Culminatoria del Sumario N° 2018, de fecha 23 de junio de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
Las apoderadas judiciales de la contribuyente J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., señalan en su escrito recursorio los argumentos que a continuación se exponen:
I) Inmotivación: Consideran las apoderadas judiciales de la contribuyente que tanto la resolución culminatoria del sumario como las actas de reparo, adolecen del vicio de falta de motivación, por las siguientes razones: En primer lugar, el INCE no indica cuáles fueron los conceptos específicos objetados, limitando así el derecho a la defensa de la contribuyente para desvirtuar el contenido de la resolución y las actas, por cuanto no tiene los elementos de hecho necesarios para demostrar la inclusión en la base de cálculo de los aportes patronales de la totalidad de los conceptos que se encontraban efectivamente gravados. En segundo lugar, tampoco se indica en dicha resolución cómo se llega a la base imponible, ya que sólo se señala los montos declarados por la contribuyente y los determinados por la Administración Tributaria, estableciendo una presunta diferencia sin explicación alguna.
II) Falso Supuesto: las apoderadas judiciales de la contribuyente señalan que la resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto, en cuanto a que es incorrecta la aseveración que hace la Administración Tributaria al señalar que las utilidades y el bono vacacional forman parte de la base de cálculo de las contribuciones del INCE, toda vez que estas son remuneraciones de cualquier especie percibidas por los trabajadores de la empresa, contraviniendo el criterio sostenido en forma reiterada tanto de la Sala Político-Administrativa como de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, según el cual “…las utilidades se encuentran excluidas de la base de cálculo de los aportes patronales del 2%, por cuanto, por una parte, dicho concepto se encuentra gravado con una contribución específica que es la del ½% y, por la otra, por no revestir carácter salarial, que es lo que se pretende gravar con los referidos aportes…”
En consecuencia, la base de cálculo de las contribuciones debidas al INCE, será siempre el salario normal percibidos por los trabajadores, tales remuneraciones deben ser de carácter permanente y regular, lo que excluye todos aquellos beneficios o prestaciones, respecto de los cuales no se tenga certeza de su percepción, y que la remuneración sea debida al trabajador como retribución por la labor prestada, única y exclusivamente, durante su jornada ordinaria de trabajo.
En relación a lo pagado por concepto de honorarios profesionales, el INCE afirma que estos forman parte de la base de cálculo de los aportes patronales, por cuanto éstos son pagados en virtud del compromiso de prestación de un servicio en la oportunidad en que sea requerido, tal afirmación no es correcta por cuanto se requiere el elemento de la subordinación , es decir, la prestación de un servicio bajo relacion de dependencia y en el supuesto negado de afirmarse que existe una relación laboral, solo podrían calificarse como trabajadores eventuales u ocasionales para diferenciarse del personal que trabajan en los establecimientos.
III) Improcedencia de los intereses moratorios: aducen las apoderadas judiciales de la contribuyente que el INCE incurre en el vicio de falso supuesto al liquidar intereses moratorios por presuntos pagos extemporáneos, por cuanto la contribuyente no ha incurrido en mora alguna que determine la liquidación de dichos intereses. Por otra parte, al no tratarse de un crédito tributario líquido, de plazo vencido, notificado legalmente al sujeto pasivo y exigible, resulta improcedente la determinación de intereses moratorios.
IV) Improcedencia de la sanción impuesta, por cuanto la Administración Tributaria no comprobó la existencia de una conducta dolosa o culposa por parte de la contribuyente, por la presunta comisión de la infracción tributaria supra mencionada y en el supuesto de considerar procedente la imposición de la sanción, las apoderadas judiciales de la contribuyente solicitan que sea aplicada en su limite mínimo y se rechace la aplicación de la agravante referida a la gravedad del perjuicio fiscal, en tanto que los montos determinados tienen una mínima incidencia en el presupuesto del Instituto que no incide en su funcionamiento.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si el acto recurrido adolece del requisito esencial de motivación.
ii) Si efectivamente el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por considerar erróneamente la Administración Tributaria que las partidas honorarios profesionales, bono vacacional y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
iii) Si resulta procedente la determinación de las sumas de Bs. 590.123,00 y Bs. 6.254.693,00, por concepto de intereses moratorios y sanción, respectivamente.
Así, para aclarar el primer aspecto invocado por las apoderadas judiciales de la contribuyente como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que ha sido reiterada la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, destacando recientemente en sentencia Nº 05891 de fecha 13 de octubre de 2005, Sala Político-Administrativa, caso Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., “que los actos administrativos que la administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir señalar en cada caso el fundamento expreso y la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa”.
También en cuanto al requisito de la motivación de los actos administrativos, reitera la Sala Político-Administrativa, en la referida sentencia que:
“…se da el cumplimiento de tal requisito, cuando la motivación está en el contexto del acto administrativo, dentro del expediente, considerado en forma integral y formando parte de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellas y conocimiento oportuno de los mismos. El objetivo de la motivación es en primer lugar permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a su defensa”.
Así en el presente caso, examinados los recaudos que cursan en el expediente judicial, el Tribunal observa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 2018, en las Actas de Reparo y en la Hoja de Actualización Monetaria, se encuentran especificados el período reparado, las partidas gravadas, la determinación de los montos por aportes dejados de cancelar, los documentos revisados, total de remuneraciones, aportes causados, aportes cancelados, diferencia de aportes, intereses moratorios, indicándose el fundamento legal, sobre la cual se basó la actuación del INCE. Por otra parte, quien decide observa de los argumentos expuestos por las apoderadas judiciales de la recurrente J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., en su escrito recursorio, que los motivos que tuvo la Administración Tributaria, son suficientemente conocidos por la contribuyente, razón por la cual se declara improcedente el alegato expresado por las apoderadas judiciales de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos recurridos. Así se decide
Con respecto al segundo aspecto discutido, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio que afecta la causa del acto administrativo como lo es el falso supuesto.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En relación al tercer requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamada causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente transcribir e interpretar el contenido de la disposición legal que regula las contribuciones parafiscales recaudadas por el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual no es otro que el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa:
“Artículo 10. El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, de las aportaciones siguientes:
1) Una contribución de los patronos, equivalente a dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2) El medio por ciento de las utilidades anuales, pagados a los obreros y empleados y aportadas por estos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.
(…)”. (Subrayado del Tribunal).
La Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distingue claramente dos contribuciones parafiscales, la primera de ellas tiene como sujeto pasivo a los patronos con una alícuota del 2% sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a Municipalidades. La segunda, prevé una alícuota del ½% sobre la base imponible determinada por el total de las utilidades pagadas anualmente por el patrono a sus obreros y empleados con cargo a ellos, debiendo al patrono retener y depositar estos aportes en la Caja del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).
No obstante lo anterior, quien decide considera necesario que, para poder realizar una correcta interpretación de la normativa legal que actualmente regula la materia impositiva objeto de la presente causa, se debe hacer un análisis de ellas vinculándola necesariamente con la pertinente normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente para los trimestres reparados, para así comprenderla e interpretarla en su justa dimensión y en su verdadero alcance ya que la necesidad del estado de disminuir su déficit a través de la recaudación de ingresos tributarios no puede conducirlo a una excesiva voracidad fiscal que pretenda desconocer los limites de imposición a que puedan ser sometidos patronos y trabajadores, estos limites derivan no solo de la propia naturaleza de la legislación laboral inspirada en principios de justicia social, sino también de nuestra propia Carta Fundamental, artículo 317, por cuanto si bien todos los ciudadanos están obligados a contribuir con los gastos públicos, el sistema tributario debe procurar la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad contributiva del contribuyente atendiendo al principio de progresividad, así como a la protección de la economía nacional y a nivel de la vida del pueblo, y nadie esta obligado a pagar un impuesto u otra contribución que no este establecida en la Ley.
En consecuencia, este Tribunal debe considerar la aplicabilidad de la Ley Orgánica del Trabajo, a los fines de establecer si forman parte o no de la base imponible para calcular el aporte INCE, las partidas honorarios profesionales, bono vacacional y utilidades pagadas a los trabajadores, en virtud de que el reparo se originó por diferencias de aportes por tomar cantidades de menos en la base imponible a considerar para el cálculo de los mismos.
Así las cosas, pasa este Tribunal a pronunciarse previamente acerca de si la Ley Orgánica del Trabajo, que es una Ley de eminente carácter laboral, puede limitar la base imponible establecida en la Ley sobre el INCE, para luego verificar si las partidas gravadas por el Instituto están incluidas dentro del concepto de “remuneraciones de cualquier especie”, conforme lo establecido el numeral 1 del artículo 10 de la ley que rige al referido instituto educativo.
Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha sostenido:
“De la normativa transcrita, puede observarse que la contribución establecida en su numeral 1, cuyos sujetos pasivos resultan los patronos, encuentra su base de imposición sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados por éstos a sus trabajadores; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que a la hora de determinar y cuantificar la obligación tributaria habrá de precisarse la exactitud y comprensión de tales conceptos, los cuales pertenecen primordialmente al ámbito del Derecho Laboral, que encuentran regulación expresa en las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo, su Reglamento General, así como sus Reglamentos Especiales, escapando así dicha regulación de la esfera competencial de la referida Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
Aunado a lo anterior, se advierte del Reglamento de la Ley del Instituto, promulgado en el año 1960 (Gaceta Oficial N° 26.423 del 03 de diciembre de 1960) y parcialmente modificado por la precitada Ley en el año 1970 (Gaceta Oficial N° 29.115 del 08 de enero de 1970), que el mismo remite en su artículo 67 a la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, al indicar respecto a lo establecido en el Capítulo III de la señalada ley que ‘El total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones, se determinarán conforme a las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo’.
En tal virtud, considera este Alto Tribunal que en el presente caso, no se trata de la aplicación preferente de un cuerpo normativo respecto del otro, por cuanto ambas normativas resultan especiales respecto de las materias reguladas por ellas, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica el supuesto ventilado, que para el caso concreto encuentra fundamento en las disposiciones dictadas por la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos, normas éstas que regulan lo relativo a la definición y comprensión del término ‘salario’ ”. (Sentencia N° 1624 de la Sala Político-Administrativa, de fecha 22 de octubre de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Banco Caracas, C.A. Banco Universal. Exp. N° 2003-0051).
Como se observa, la normativa contenida en la Ley Orgánica del Trabajo, por regular lo relativo a la definición del término salario, es la que se debe tomar en cuenta para determinar la base de cálculo de la contribución parafiscal del INCE, la cual se encuentra en perfecta armonía con las disposiciones de la Ley del INCE, garantizándose con ello el principio de legalidad, a través de la delimitación hecha en la normativa de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la base imponible de tal contribución.
En consecuencia, considera este Tribunal que deben ser aplicadas armónicamente las disposiciones de la Ley Orgánica del Trabajo con las disposiciones de la Ley sobre el INCE, pues como bien lo señala la jurisprudencia supra citada, no se trata de aplicar con preferencia una ley con respecto a la otra, sino de aplicar la norma jurídica o conjunto de ellas, que regule en forma específica la definición y alcance del salario el cual se encuentra fundamentado en la Ley Orgánica del Trabajo y sus Reglamentos.
Ahora bien, aclarado lo anterior habrá de determinar si las partida incluidas en la determinación realizada por el INCE, conforme a la Resolución N° 2018, referida a honorarios profesionales, bono vacacional y utilidades, por voluntad expresa del legislador se encuentran excluidas de la base imponible para el aporte del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE.
Así, el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, aplicable rationae temporis al caso bajo análisis preceptúa que cuando el patrono o el trabajador se encuentran obligados al pago de un tributo, la base de cálculo del mismo está constituida por el salario normal, cuyo concepto se halla definido en el artículo 1 del Reglamento de la Ley Orgánica del Trabajo sobre la Remuneración (publicado en Gaceta Oficial Nº 35.134 del 19 de enero de 1993), el cual establece:
“Artículo 1. Cuando la Ley establezca como base de cálculo el salario normal, se entenderá por tal la remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, durante su jornada ordinaria de trabajo como retribución por la labor prestada...”.
En este sentido, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha señalado:
“...de acuerdo a la normativa transcrita, forzosamente juzga esta Sala que las partidas gravadas como ‘mano de obra directa’, ‘sueldos y salarios’ y ‘contratado’ encuadran dentro del concepto de ‘sueldo, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie’ con el cálculo del 2% (numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE), por cuanto tienen como característica que son pagos regulares, permanentes y que se reciben como retribución de la labor prestada. Situación contraria pasa con las partidas gravadas por el INCE, ‘sobre tiempo’, ‘vacaciones’ y ‘gratificaciones’, cuyo elemento determinante, en el primero, es su eventualidad, es decir, no es permanente y en los restantes, no son recibidos como retribución directa de su labor”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A, Exp. N° 14683)
Asimismo, reiterando el criterio supra citado, en sentencia de reciente data, la Sala Político-Administrativa sostuvo:
“Sobre la base de lo anteriormente expuesto, al tratarse el caso de autos de los pagos efectuados a un trabajador a destajo, debe esta Sala determinar si pueden encuadrarse dentro de las remuneraciones de cualquier especie, y por tanto, ser gravadas con la alícuota proporcional establecida en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE.
A tal efecto, debe señalarse que la referida Ley no define lo que es un trabajador a destajo, con lo cual se debe acudir a lo establecido en la Ley Orgánica del Trabajo, la cual define lo que es un salario a destajo, en el artículo 141, indicando lo siguiente:
Artículo 141.- Se entenderá que el salario ha sido estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, cuando se toma en cuenta la obra realizada por el trabajador, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutarla.
Parágrafo Único.- Cuando el salario se hubiere estipulado por unidad de obra, por pieza o a destajo, la base del cálculo no podrá ser inferior a la que correspondería para remunerar por unidad de tiempo de la misma labor”.
De la norma anteriormente transcrita, se evidencia que un salario a destajo es aquel que le corresponde al trabajador que realiza una labor ya sea por unidad de obra o de pieza determinada, sin usar como medida el tiempo empleado para ejecutar dicha labor.
Ahora bien, en el caso de autos la norma contemplada en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE, establece como supuesto de hecho, el pago de ‘sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales’. De lo anterior, se desprende que la norma no hace distinción, respecto al tipo de trabajador que labora para el patrono; es decir, figuren o no en la nomina de éste, pues la norma hace alusión a la remuneración que se le pague al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales.
Es decir, basta con que se preste un servicio o se realice una obra en los establecimientos industriales o comerciales de un sujeto denominado patrono que, con motivo de esa labor realizada, la retribuya a otro sujeto, denominado personal, trabajador o contratado, para que nazca respecto al patrono la obligación de contribuir con el Instituto Nacional de Cooperación Educativa. (destacado del Tribunal)
(...)Siguiendo las ideas anteriores, observa la Sala que si lo que remunera el salario a destajo, es la prestación de un servicio o la realización de una obra determinada como retribución directa por esa labor, es indudable el carácter salarial que el mismo reviste, por lo que las ‘remuneraciones personal a destajo’, se encuentran igualmente comprendidas dentro del supuesto de hecho previsto en el artículo 10, numeral 1, de la Ley sobre el INCE; es decir, sujeto a la contribución del dos por ciento (2%) del cálculo de los aportes.
En consecuencia, se concluye inexorablemente que el a quo incurrió en un error de interpretación de la norma referida, debiendo revocarse su pronunciamiento a este respecto. Así se declara”. (Sentencia N° 05891 de la Sala Político-Administrativa de fecha 13 de octubre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Marte CVT Producciones de Televisión, S.A, Exp. N° 1998-14893)
En atención a lo expuesto, este Tribunal concluye que en el presente caso los conceptos de utilidades, bono vacacional y honorarios profesionales no forman parte de la base imponible para el calculo del aporte del 2%, previsto en numeral 1 del artículo 10 del al Ley del INCE, en virtud de que tales pagos son eventuales y no son recibidos como retribución directa de la labor prestada por los trabajadores. Así se decide.
Respecto a la partida gravada “utilidades”, este Tribunal considera necesario, efectuar las especificaciones siguientes.
Es regla indiscutible en la interpretación de la ley tributaria que, cuando el hecho imponible se subdivide en dos tipos o clases, cada uno de ellos excluye a los demás, puesto que de no ser así, se incurría en una superposición de tributos con el efecto indeseable, por acumulativo, de la doble tributación económica. La concurrencia o superposición de tributos únicamente puede admitirse cuando el legislador lo establece en forma clara y expresa, pero no puede llegarse a ella por mera inferencia o interpretación.
En el caso de la cotización debida al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el primer subtipo es el de la contribución que pagan los patronos, cuya base gravable esta formada por la suma de los salarios y otras renumeraciones pagadas al trabajador. Pero conciente el legislador de que no sólo las empresas se benefician de la preparación de la mano de obra calificada, quiso también que los propios trabajadores contribuyeran aunque en menor medida, puesto que también ellos reciben el beneficio de su propia capacitación que les brinda mejores oportunidades de trabajo y mejor remuneración.
Por esta razón, se creó otro subtipo que tiene como sujeto pasivo a los propios trabajadores y como base imponible a las utilidades pagadas, sobre las cuales pueden soportar un pequeño sacrificio fiscal en razón de que constituyen una renumeración extraordinaria percibida una vez al año, no destinada a cubrir sus necesidades fundamentales. Además, fue la intención manifiesta del legislador aliviar la carga fiscal del patrono haciendo soportar una parte al trabajador, se trata de una cotización mixta con dos bases imponibles diferentes y dos sujetos pasivos diferentes, aunque en el segundo subtipo el patrono sea responsable pero solo en su carácter de agente de retención.
Ninguna de las disposiciones de la Ley o de su reglamento permite presumir que haya sido la intención del legislador superponer, al menos parcialmente, ambas cotizaciones, sobre la misma base imponible, por el contrario cada una de ella tiene su propia esfera de aplicación perfectamente diferenciada. Dicho de otra manera, los obreros y trabajadores cotizan sobre las utilidades percibidas y el patrono sobre el resto de las remuneraciones pagadas.
En efecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha reiterado de forma pacífica que las utilidades pagadas por las empresas a sus trabajadores no participan de las características del salario a los fines de la Ley del INCE, por lo que resulta ilegal gravarlas. Así, la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político - Administrativo Especial Tributaria II, señaló:
“…De la Ley del INCE, en particular de la norma citada, se advierte claramente dos contribuciones parafiscales una de liquidación periódica trimestral (la patronal), la primera de las, tiene como sujeto pasivo a los patrones de los establecimientos que se dediquen al ejercicio de actividades comerciales o industriales, no pertenecientes a ninguna entidad político territorial, y cuya base imponible es el monto de los sueldos, salarios, jornales y renumeraciones a la cual se le aplica un alícuota del 2% su obligación tributaria se causará y nacerá a diario, semanal o mensualmente, según sea la forma de pago.
La segunda, tiene como sujetos pasivos los obreros o empleados de dichos establecimientos, su base imponible está determinada por el monto total de las utilidades pagadas anualmente, a la cual se le debe aplicar una alícuota del ½%. El pago de este corresponde al empleado, tomando en consideración que la utilidad anual consiste en el beneficio o ganancia efectiva que se obtiene al final de cada ejercicio, por las actividades productivas desarrolladas en dicho período y solamente con respecto a estas utilidades gravita la contribución exigida a los empleados, estando obligado el patrono a efectuar la correspondiente retención.
En tal virtud, tratándose de dos contribuciones con sujetos pasivos distintos para el INCE determinar los tributos previstos en las referida ley, ha debido distinguir los salarios de las utilidades y no gravar ambos conceptos con el mismo porcentaje (2%) , cuando su propio texto legal establece, con toda claridad la base imponible y las diferencias alícuotas para cada contribuyente, a saber: 2% sobre salarios y ½% sobre utilidades y que fueran confundidas con las partidas de sueldos y salarios, gravados con el 2% con cargo al patrono, resulta ilegal…”. (Sentencia de fecha 18 de noviembre de 1999, caso: VICSON).
Este mismo criterio lo sostiene el hoy Tribunal Supremo de Justicia, al expresar:
“…Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94)
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.
Por otra parte, observa esta Sala que el representante de la contribuyente, en su escrito de contestación a la apelación sostiene que la disposición consagrada en el numeral 1 del artículo 10, de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, encuentra su limitación en los artículos 133 y 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990 (Gaceta Oficial N° 4.240, Extraordinario del 20 de diciembre de 1990), aplicable en razón de su vigencia temporal al caso bajo examen. Indica, asimismo que la Ley Orgánica del Trabajo ‘restringe la amplísima base imponible de la Ley del INCE (y remuneraciones de cualquier especie) al limitarla a un concepto más definido (al monto del salario normal), de cuyo ámbito escapa los pagos por concepto de utilidades anuales’. Por las anteriores motivaciones, debe observarse lo regulado por el parágrafo segundo del artículo 133 y lo dispuesto en el tercer aparte por el artículo 146 de la Ley Orgánica del Trabajo de 1990, los cuales señalaban:
‘Artículo 133: (omissis)...
Parágrafo Segundo: Cuando el patrono o el trabajador, o ambos, estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, el salario de base para el cálculo no podrá exceder del equivalente al monto del salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquel en que se cause el pago.
Artículo 146: (omissis)...
La participación del trabajador en las utilidades de una empresa se considerará salario a los efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones que correspondan al trabajador con motivo de la terminación de la relación de trabajo.’
En base a la normativa anterior parcialmente transcrita, el apoderado de la contribuyente aduce que las utilidades no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, el cual debe ser tomado como base para el cálculo de dicha contribución, y que sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación laboral conforme a la Ley Orgánica del Trabajo; en este sentido, debe esta Sala señalar que la presente controversia ha sido planteada con ocasión del gravamen a las utilidades establecido por la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa; por tal virtud, dicho planteamiento debe ser estudiado desde la perspectiva del cuerpo normativo del referido instituto.
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el numeral 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas. Asimismo, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual considera que no puede desconocerse la actuación fiscal llevada a cabo por el instituto conforme a lo dispuesto en su ley, en base a una supuesta violación del artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994 y del artículo 224 del texto constitucional de 1961, ya que la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa participa del carácter de ‘Ley Especial Tributaria’ creadora de tributos, debe esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala expresamente:
‘Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.’
En efecto, la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, participa del carácter de ley especial respecto a la contribución por ella creada; no obstante, debe advertirse que toda disposición legal creadora de tributos, que modifique los ya creados o los suprima, si bien puede establecer los elementos tipificadores del tributo, entre otras facultades, debe hacerlo con sujeción a las normas generales consagradas en el Código Orgánico Tributario, el cual resulta principal fuente normativa en materia tributaria, al igual que conforme a los principios y garantías establecidos por la Constitución de la República referidos a la tributación; siendo ello así, esta alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, según el cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la ley, y en el artículo 4 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
Finalmente, respecto al alegato esgrimido por la representación judicial del instituto, según el cual la recurrida dejó sin explicar donde encuadran las utilidades a los efectos de la contribución parafiscal debatida en la presente controversia, considera esta Sala que la disposición contenida en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, es clara cuando establece:
‘El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. (omissis) ...” (Destacado de la Sala).
En tal sentido, basta la simple lectura del artículo citado para saber en dónde encuadran las utilidades y cuál resulta la alícuota impositiva aplicable a las mismas, motivo éste que lleva a la Sala a considerar carente de fundamento la afirmación hecha por los representantes del recurrente, y así expresamente lo declara.
En virtud de los argumentos desestimatorios que anteceden, resulta forzoso concluir a esta Sala que el presente recurso de apelación es improcedente. Así se declara”: (Sentencia N° 781 de fecha 5 de junio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Makro Comercializadora, S.A., Exp. N° 15.739).
Todo lo expuesto permite concluir a este Tribunal que, al ser distintas las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y por estar el concepto “utilidades” expresamente gravado conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no debe el Instituto imponer sobre las mismas el gravamen del 2% consagrado en el numeral 1.
En consecuencia, el acto administrativo objeto del presente recurso contencioso tributario, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, por interpretar erróneamente la Administración Tributaria, que las partidas honorarios profesionales, bono vacacional y utilidades, forman parte de la base imponible para el cálculo de la contribución patronal del 2%, establecida en el numeral 1, del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, razón por la cual quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs.7.272.899,00), por concepto de aportes por pagar del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, determinada según Resolución Culminatoria del Sumario N° 2018, de fecha 23 de junio de 2003, dictada por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
A fin de dilucidar lo relativo a los intereses moratorios, este Tribunal estima pertinente transcribir el contenido de los artículos 60 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables rationae temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios, en lo que respecta al período fiscalizado comprendido entre el 2do trimestre del año 1998 hasta el 1er trimestre del año 2002. .
Artículo 60 COT de 1992. “La falta de pago, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora hasta la extinción total de la deuda, equivalente a la tasa activa promedio de los seis bancos comerciales del país con mayor volumen de depósitos (...)”.
Artículo 59 COT de 1994. “La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes”. .
De las disposiciones legales transcritas se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re).
Los intereses moratorios son una institución propia del derecho civil, y conforme a dicha disciplina para la procedencia de los mismos es necesario que, la obligación tributaria principal sea válida, cierta, líquida y exigible.
Con respecto a estas condiciones o requisitos que deben concurrir para que pueda considerarse en mora al deudor, la doctrina patria sostiene:
“Debe ser cierta, en el sentido de que el deudor debe conocer la existencia de su obligación, porque de lo contrario, mal puede incurrir en culpa si no sabe que debe. Debe ser líquida, porque en ella debe estar determinada la extensión de las prestaciones. Exigible en el sentido de que la obligación debe haber sido contraída en forma pura y simple y no debe estar sometida a término o condiciones suspensivas aún no cumplidas, porque de estar sometida a tales modalidades, el cumplimiento no podría exigirse todavía al deudor y por lo tanto no podría incurrir en retardo o tardanza”. (MADURO LUYANDO, E. Curso de Obligaciones Derecho Civil III, 6ta. ed., Universidad Católica Andrés Bello, Manuales de Derecho, Caracas,1986, p.116)
Aplicando esta interpretación propia del derecho civil al ámbito tributario se deduce que, el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) debe por una parte, estar en conocimiento del crédito tributario que se le imputa, para afirmar así que la citada obligación cumple con el requisito de ser cierta. De igual forma, la obligación tributaria reclamada por el sujeto activo (Administración Tributaria) debe estar determinada en un acto administrativo, para que se evidencie así la condición de liquidez y por último, no debe su pago estar sometido a un término o plazo, lo cual la hace exigible. .
En este mismo sentido, se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal de Justicia:
“En relación a esta la cantidad de Bs. 59.611.530,55 liquidada por la Administración Tributaria en concepto de intereses moratorios, se advierte de los autos que fueron calculados a la tasa del 18% hasta el 10 de diciembre de 1992 y de allí en adelante a tasa variable fijada por el Banco Central de Venezuela, aplicable de conformidad con el artículo 60 del Código Orgánico Tributario.
Para decidir sobre este particular, habrá esta Sala de atender al criterio asumido por la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno en su fallo dictado el 14 de diciembre de 1999, en ocasión de declarar parcialmente con lugar el recurso de nulidad por inconstitucionalidad ejercido respecto al artículo 59 del Código Orgánico Tributario (caso: Justo Oswaldo Páez Fumar y otros), conforme al cual:
‘...una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, (...) es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista. .
(...), los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes. Vuelve, pues esta Corte (...), al criterio que había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario’. (Cursivas de la Sala).
En virtud de las precitadas argumentaciones, esta alzada observa que en el caso subjudice la Administración procedió erróneamente a liquidar intereses moratorios conjuntamente con las obligaciones tributarias, a su decir, incumplidas por la contribuyente, las cuales a la fecha no eran de plazo vencido ni exigibles y, además, fueron recurridas, de lo cual se infiere el indebido cálculo y liquidación de dichos intereses de mora. Por tanto, se aprecia conforme a derecho el pronunciamiento del a quo que juzgó improcedentes los intereses liquidados en los actos administrativos supra indicados; ratificándose así el criterio parcialmente transcrito. Así se declara.
En razón de ello, es pertinente destacar que sólo será a partir de la publicación del presente fallo que podrá constituirse en mora a las contribuyentes deudoras y procederá, de parte de la Administración, el inmediato cobro de los intereses que se causen. Así también se declara”. (Sentencia N° 647 de la Sala Político-Administrativa de fecha 16 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Cervecería Polar, C.A. y otra empresa, Exp. N° 15.558). .
Ciertamente conforme el criterio establecido en la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, dictada por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia (caso: Oswaldo Páez Pumar y otros) –retomando así nuestro Máximo Tribunal, lo expuesto en sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de agosto de 1993, (caso: Madosa)–, la liquidación de los intereses moratorios, procede una vez que el acto administrativo que determina la obligación tributaria principal, ha quedado definitivamente firme, bien sea porque no se ejerció el recurso jerárquico o contencioso tributario, o habiéndose ejercido los mencionados recursos los mismos fueron declarados inadmisibles, o impugnado el acto, la acción fue decidida y declarado definitivamente firme el acto administrativo cuestionado.
No obstante, este Tribunal observa que en el presente caso, para el momento en que la Administración Tributaria dictó la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario y la fecha en que debió haberse dictado sentencia, prevalecía el criterio sostenido por la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia (supra mencionado) y no el adoptado posteriormente por la Sala Político-Administrativa del hoy Tribunal Supremo de Justicia, el cual señala lo siguiente:
(…) la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.
En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria.
En este sentido, la mora establecida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, aplicable rationae temporis, es una mora ex lege, que deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce la mora generadora de los intereses; por lo tanto, se producen automáticamente al verificarse la situación de hecho prevista en su dispositivo, sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos.
Siguiendo este orden de ideas, resulta importante resaltar que el “término” al cual se encuentra sometido el nacimiento de los intereses moratorios, tiene una mayor relevancia si se tiene en cuenta que la exigibilidad del cumplimiento de la obligación puede estar sometida a un plazo. Así, de existir este termino establecido por la Ley, mientras el mismo no se haya vencido o verificado, el cumplimiento de la obligación no se podrá exigir y, en consecuencia, tampoco podrá ocurrir el retardo o tardanza que originaría el nacimiento de los intereses moratorios.
En otras palabras, en materia fiscal se somete el cumplimiento de la obligación a un término durante el cual, aun cuando la obligación ya ha nacido, el acreedor (Administración Tributaria) encuentra suspendido su derecho a cobrar el tributo causado y el deudor su obligación de pagarlo; pero, una vez cumplido el término, la obligación se hace exigible por el solo vencimiento del mismo. En estos casos, el nacimiento de la obligación principal y el momento en que ella se hace exigible se encuentran temporalmente distanciados, y entre ambos, media un plazo determinado por la Ley.
En efecto, se pueden plantear casos en que las normas reguladoras del tributo desplazan la oportunidad del pago de la obligación principal a una oportunidad posterior a la de su surgimiento y para esto señalan un plazo dentro del cual el deudor debe liquidar y pagar. Al vencimiento de este plazo es necesario adjudicarle un valor y unos efectos siendo uno de ellos el de hacer exigible la deuda.
En definitiva, se advierte que la falta de mención expresa en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 de la exigibilidad de la deuda principal como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, que regula cada tributo.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria, concreta la oportunidad de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues éstos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, durante la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, los intereses moratorios se causan al finalizar el término dado para su pago y se calculan desde que termina el término dado para declarar y pagar hasta que éste efectivamente se realice.
En efecto, una vez traspasado el lapso para el cumplimiento previsto en la Ley para la extinción de la obligación tributaria, surge de manera automática el comienzo del período de mora, el cual tiene como presupuesto, la tardanza, el retraso o la falta de puntualidad en el pago de la deuda tributaria.
Así las cosas, se debe precisar que cuando el contribuyente es deudor frente a la Administración Tributaria, el cómputo de los intereses moratorios comienza luego del vencimiento establecido para el pago de la deuda tributaria, sin que se haya efectuado, es decir, las cantidades adeudadas al Fisco generan interés de mora desde el día siguiente al de su vencimiento. Así se declara.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala supera el criterio que había venido sosteniendo con respecto al momento de la causación de los intereses moratorios, adoptado en sentencia dictada en fecha 10 de agosto de 1993, número 421, Caso: Manufacturera de Aparatos Domésticos, S.A. (MADOSA), hasta la presente fecha.
En consecuencia, esta Sala revoca el criterio del a quo con respecto a que el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 se debe interpretar en el orden que el término allí establecido (“la falta de pago dentro del término establecido”), atienda a que el cálculo de los intereses moratorios deba ser cierto y que sea definitivo; en otras palabras, que su exigibilidad se desprenda de un acto definitivamente firme. Por consiguiente, el cómputo de los intereses moratorios en caso de deudas en las que la Administración Tributaria es acreedora, comienza a computarse desde el día siguiente al de su vencimiento para el pago, motivo éste por el cual, resulta forzoso declarar procedentes los argumentos expuestos por la representación fiscal al respecto. Así se declara.” (Sentencia N° 05757 de fecha 28 de septiembre de 2005, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: LERMA, C.A., Exp. Nº1998-15137).
Ante esta situación, este Tribunal en aras de preservar los principios jurídicos de seguridad jurídica y confianza legítima de la recurrente, acoge en esta oportunidad el criterio sostenido por la Sala Plena y no el de la Sala Político-Administrativa, en consecuencia la Administración Tributaria, no debió determinar los intereses moratorios, conjuntamente con las obligaciones tributarias principales de la contribuyente, en virtud de que para la fecha el acto administrativo no era definitivamente firme, y por lo tanto la obligación no era de plazo vencido ni exigible.
A propósito de los cambios jurisprudenciales y los principios jurídicos de certeza y seguridad jurídica, la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, ha dejado sentado lo siguiente:
“(…) Según señaló ha expresado esta Sala Constitucional (sentencia del 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira C.A.) ‘...la reiteración y la uniformidad constituyen exigencias cardinales para la determinación de la existencia de un criterio jurisprudencial; no obstante, las mismas no son absolutas ya que, algunas veces, la jurisprudencia es vacilante y no se consolida. Por otra parte, en algunos supuestos (excepcionales) podría ser suficiente una sola sentencia como por ejemplo, cuando se produce un cambio de criterio mediante un razonamiento expreso y categórico, o cuando se dilucida por vez primera un asunto o cuando la falta de frecuencia de casos análogos no permitan la reiteración de la doctrina legal’.
En anteriores oportunidades esta Sala ha hecho referencia a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (sentencia de 1 de junio de 2001, caso: Fran Valero González y otro) en los siguientes términos:
‘La expectativa legítima es relevante para el proceso. Ella nace de los usos procesales a los cuales las partes se adaptan y tomándolos en cuenta, ejercitan sus derechos y amoldan a ellos su proceder, cuando se trata de usos que no son contrarios a derecho’.
Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.
Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.
Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.
De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.”
Asimismo, conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: Salvador de Jesús González Hernández, entre otras), que ‘la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’.
En el caso bajo análisis, la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia objeto de revisión, desconociendo un criterio reiterado por jurisprudencia pacífica desde el año 1998, sin analizar el alegato de inadmisibilidad del recurso de casación, conoció y declaró con lugar el recurso de casación contra una sentencia de reposición de la causa al estado de contestación de la demanda, que constituye un fallo interlocutorio que no ponen fin al juicio sino que ordena su continuación, con lo cual desconoció el criterio vigente y que ha seguido aplicando a casos posteriormente conocidos por dicha Sala, específicamente un caso decidido en la misma fecha de la sentencia objeto de revisión (sentencia de la Sala de Casación Civil del 31 de mayo de 2005 caso: Alexander Jiménez Fadul).
Observa esta Sala que, en la sentencia cuya revisión se pretende, la Sala de Casación Civil no precisó el por qué abandonó o se apartó del criterio que imperaba para ese entonces, es decir, el por qué adoptó la nueva orientación, por lo que dicho cambio jurisprudencial careció de motivación, y se desaplicó dicho criterio al caso sometido a su consideración, lo cual vulneró los principios jurídicos fundamentales de seguridad jurídica y confianza legítima, así como el derecho constitucional a la igualdad de la recurrente en casación (aquí solicitante), quien tenía la expectativa plausible de que su asunto se decidiera de acuerdo con la jurisprudencia que imperaba, para ese entonces, en casos análogos.
Por lo antes expuesto, esta Sala estima procedente la revisión solicitada, y visto que el fallo impugnado obvió los criterios e interpretación de las normas y principios constitucionales por parte de esta Sala Constitucional, antes señalados, y en virtud de que en el caso bajo conocimiento de la Sala de Casación Civil del Tribunal Supremo de Justicia, el recurso de casación no es admisible de inmediato, sino en forma diferida, en el caso de que el gravamen causado por éste no haya sido reparado por la definitiva por tratarse de un recurso de casación interpuesto contra una sentencia interlocutoria de reposición que no pone fin al juicio, se anula dicha decisión, debiéndose emitir nuevo fallo en el que aplique a los recurrentes el criterio que había sentado desde la sentencia del 22 de julio de 1998. Así se decide.” (Sentencia N° 577 de fecha 20 de marzo de 2006, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero, caso: Canal Point Resort, C.A., Exp. N° 05-1779). Subrayado de la Sala y negritas del Tribunal.
En mérito de lo expuesto, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, perfectamente aplicables al proceso tributario, la nulidad de la cantidad de Bs. 590.123,00 determinada por concepto de intereses moratorios en la Resolución N° 2018 de fecha 23 de junio de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se decide.
A los fines de determinar la procedencia de la cantidad de Bs. 6.254.693,00, por concepto de multa, de conformidad con lo establecido en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario en su reforma parcial de 1994, por la omisión del pago de los aportes a que el contribuyente estaba obligado en el período gravado, en concordancia con el artículo 85 del Código Orgánico Tributario según la agravante 3 y atenuantes 2 y 5, equivalente al 86% del monto del tributo omitido por la empresa, este Tribunal advierte que en virtud de haberse anulado la cantidad de Bs. 7.272.899,00, por concepto de aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, quien suscribe este fallo declara con fundamento en lo establecido en el artículo 259 de nuestro Texto Fundamental y numeral 31 del artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, la nulidad de la multa determinada en la Resolución N° 2018, de fecha 23 de junio de 2003, emitida por la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), dado que lo accesorio sigue la suerte de lo principal. Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto en fecha 13 de agosto de 2003 por las abogadas Elvira Dupouy y Betty Andrade, venezolanas, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad N° 5.532.569 y 11.044.817, respectivamente, inscritas en el Inpreabogado bajo los Nos. 21.057 y 66.725, respectivamente, actuando en su carácter de apoderadas judiciales de la contribuyente J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario N° 2018, de fecha 23 de junio de 2003, emanada por Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y notificada a la recurrente en fecha 08 de julio de 2003.
En consecuencia:
1) SE ANULA la Resolución N° 2018 de fecha 23 de junio de 2003 y por consiguiente las cantidades que se detallan a continuación:
i) La cantidad de SIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y DOS MIL OCHOCIENTOS NOVENTA Y NUEVE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 7.272.899,00), por concepto de aporte del dos por ciento (2%), previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
ii) La cantidad de QUINIENTOS NOVENTA MIL CIENTO VEINTITRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 590.123,00), por concepto de intereses moratorios.
iii) La cantidad de SEIS MILLONES DOSCIENTOS CINCUENTA Y CUATRO MIL SEISCIENTOS NOVENTA Y TRES BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 6.254.693,00), por concepto de multa.
2) Se condena en costas procesales al INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), en un cinco por ciento (5%), del monto total del reparo formulado en la Resolución N° 2018 de fecha 23 de junio de 2003, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la accionante J.M.C. CREATIVIDAD ORIENTADA / YOUNG & RUBICAM, C.A., de la presente decisión de conformidad con lo establecido en el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril de dos mil siete (2007).
Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de abril de dos mil siete (2007), siendo las 12:30 de la tarde (12:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-2003-000007
ASUNTO ANTIGUO: 2151
LMC/JLGR/LJTL
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