TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de Enero de 2008.
197° y 148°

ASUNTO: AF44-U-19990-000003 SENTENCIA Nº 008/2008
EXPEDIENTE: 639

“Vistos”, con sólo Informes de la representación de la República.
En fecha 6 de septiembre de 1990, el Tribunal Superior Primero Contencioso Tributario (Distribuidor), del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el recurso contencioso tributario interpuesto ante la Dirección Sectorial de Rentas del otrora Ministerio de Hacienda, por el ciudadano Juan Manuel Vaamonde C., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 3.664.778, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 13.890, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente MOLINOS NACIONALES, C.A., (MONACA), contra la Resolución N° HJI-100-00084 de fecha 22 de enero de 1987, emanada de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se confirman las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098, 505099 y 505100, y las correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 20 de agosto de 1986, todas en materia de Impuesto Sobre la Renta, las mismas se detallan a continuación:
Planillas Nos. IMPUESTO MULTA INTERESES
10-10-65-078 2.846.050,32 2.988.357,04 2.283.958,61
10-10-65-079 3.241.031,24 5.104.624,22 2.179.593,52
10-10-65-080 4.369.500,00 6.881.962,50 2.154.163,50
10-10-65-081 7.443.500,00 11.723.512,50 2.329.815,50
10-10-65-082 7.2000.000,00 11.340.000,00 957.600,00
10-10-61-2475 13.292,00
10-10-61-2476 160.704,00
10-10-61-2477 160.704,00
10-10-61-2478 215.184,00
10-10-61-2479 367.248,00
10-10-61-2480 345.600,00

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 20 de septiembre de 1990, dio entrada al precitado recurso, formando expediente bajo el Nº 639 y ordenó practicar las notificaciones de Ley a los ciudadanos Contralor General de la República, Procurador General de la Republica, Director Jurídico Impositivo de la Dirección General Sectorial de Rentas del llamado Ministerio de Hacienda y recurrente, a los fines de la admisión o no del recurso.
Al estar las partes a derecho y por cumplirse con las exigencias plasmadas en el Código Orgánico Tributario vigente para la interposición del recurso, el Tribunal admitió el recurso interpuesto mediante auto de fecha 1 de abril de 1991.
En la presente causa, ninguna de las partes promovió pruebas, y en la oportunidad correspondiente para la presentación de Informes, compareció únicamente la ciudadana Karelia González C., abogada, actuando en su carácter de representante de la República, según consta en auto emanado en fecha 07 de abril de 2000.
Con ocasión a la implementación del Sistema Juris 2000, en los Tribunales superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se asignó a la causa el N° AF44-U-1990-000003.
En horas de despacho del día 21 de noviembre de 2007, la ciudadana Maria Ynés Cañizalez León, Juez Provisoria de este Tribunal, entró a conocer de la presente causa, en aras de dar inicio al transcurso de los tres días de despacho previstos en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

I
ANTECEDENTES

En fecha 20 de agosto de 1986, la Dirección General de Rentas, de la Administración de Hacienda de la Región Central del antiguo Ministerio de Hacienda, emitió Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098 y 505099, como consecuencia de los reparos efectuados a la contribuyente MOLINOS NACIONALES, C.A., a sus declaraciones de rentas Nos. 608, 636, 712, 99 y 973, correspondientes a los ejercicios 01-12-79 al 30-11-80, 01-12-80 al 30-11-81, 01-12-81 al 30-11-82, 01-12-82 al 30-11-83 y 01-12-83 al 30-11-84, encontrando la fiscalización para dichos periodos, lo siguiente:
1.- Otros gastos normales y necesarios:
Sostiene la Administración Tributaria que, en virtud de los contratos celebrados con las empresas SECON S.A. y SUPER “S” C.A., para cada uno de los ejercicios investigados, por la prestación de los siguientes servicios: contabilidad y teneduría de libros, supervisión administrativa, servicios de auditoría interna, búsqueda y selección de personal, asesoría en el desarrollo del personal, administración de personal y relaciones comerciales, los mismos constituyen actividades de carácter técnico, enmarcadas en la definición se debe a honorarios no mercantiles, conforme a lo previsto en el artículo 1 del decreto 2825 de fecha 29-08-78, y por lo tanto sujetos a retención, de conformidad con lo estipulado en el parágrafo 6 del artículo 39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 74 de su Reglamento.
2.- Sueldos, sala1rios y similares:
La fiscalización determinó reparos para el ejercicio 01-12-82 al 30-11-83, por concepto de sueldos, salarios y similares, por monto de Bs. 7.968.946,06, indicando que la contribuyente no practicó las retenciones de impuesto a que estaba obligada, de conformidad con en el parágrafo 6 del artículo 39 y 62 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y artículo 74 de su Reglamento
Inconforme con los reparos realizados por la Administración Tributaria, el ciudadano Alberto Tinoco Arria, abogado, inscrito en el Inpreabogado, bajo el N° 13.279, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente MOLINOS NACIONALES, C.A., ejerció recurso jerárquico, en fecha 24 de septiembre de 1986; el cual fue decidido, sin lugar, el día 22 de enero de 1987, mediante Resolución HJI-100-00084, la cual es objeto del presente recurso contencioso tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES

1.- Del representante de la recurrente:

Al ejercer recurso contencioso tributario el apoderado de la recurrente manifestó:
1.1.- Incompetencia del funcionario que emite Resolución y Planillas:
Afirma la impugnante, que tanto las Resoluciones Culminatorias del Sumario como las Planillas de Liquidación recurridas, están firmadas por la ciudadana Rosario Ortega de Lozada, quien funge como Administradora de Hacienda, detentando sólo delegación de firma de los documentos que especifica la Resolución No. 886, de fecha 24-03-1982, pero, en dicha Resolución no se delega la firma de los actos administrativos recurridos.
Aunado a lo anterior, expresó la demandante, que la nulidad de los actos administrativos impugnados es evidente por ser emitidos por un órgano inexistente como lo es la Administración General de Impuesto Sobre la Renta, sosteniendo que éste no existía para el momento de emisión de los actos impugnados 24-09-86, ya que fue eliminado en fecha 8 de febrero de 1982, a través de Gaceta Oficial N° 2914, mediante el cual se dictó el Reglamento interno de la Dirección General de Rentas.
Continua la recurrente su exposición, indicando que el funcionario que firma la planilla es Administrador de Hacienda y no Administrador Regional de Hacienda, por lo cual resulta incompetente para firmar las planillas de liquidación impugnada, en virtud de que la competencia mediante Decreto N° 836 es especifica para los funcionario que en él se señala.

2.- Prescripción del ejercicio 01-11-79 al 31-10-80
Expone la recurrente, que para la fecha en que se levantó el Acta recurrida, es decir el día 26-11-85, se consumó la prescripción prevista en los artículos 52, 54, 218 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de que la declaración de rentas del ejercicio 01-11-79 al 31-10-80, fue presentada para el día 26-02-81, lo que quiere decir que la prescripción se perfecciona a partir del 26-02-85.
Igual argumento pretende hacer valer la contribuyente, respecto al Acta de Retenciones N° HRCE-521-YR-46, de fecha 26-11-85, en lo referente al ejercicio 01-11-79 al 30-10-80.

3.-Ausencia de procedimiento:
Comenta la demandante que ni la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ni el Código Orgánico Tributario establecen procedimientos, plazos y formas para la tramitación de los escritos de descargos y el sumario, por lo tanto resulta aplicable el procedimiento previsto en el artículo 47 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,”…ya que lo dispuesto en las denominadas “Instrucciones Administrativas” No. 1”… no es un procedimiento establecido en una Ley y además no contiene plazos para la tramitación del procedimiento de descargos y el sumario…”

4.- Inaplicabilidad del parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Indicó la representación judicial de MOLINOS NACIONALES, C.A., MONACA, que la norma contenida en el parágrafo sexto del artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se encuentra derogada por el Código Orgánico Tributario de 1983, específicamente en su artículo 223, además su aplicación sería violatoria al principio de irretroactividad de la Ley.

5.- Los pagos efectuados no constituyen pagos por honorarios profesionales no mercantiles.

Señala la contribuyente, que los servicios descritos en los contratos celebrados con las empresas SECON S.A., y SUPER-S, C.A., no constituyen servicios profesionales no mercantiles, por cuanto los mismos son prestados por compañías anónimas, razón suficiente para calificarlos como actos de comercio, según lo dispuesto en los artículos 3 y 200 del Código de Comercio.
En el mismo sentido comentó, que en ninguna parte de las actas impugnadas el ente fiscalizador motivó el porqué consideró los contratos celebrados con las empresas SECON S.A., y SUPER-S, C.A., como servicios profesionales no mercantiles.

6.- Sobre el rechazo a la deducción del gasto:
Esgrime que, para el supuesto negado de que tales pagos no constituyan pagos por “servicios profesionales mercantiles”, y que el Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no estuviere derogado, no procede el rechazo de la deducibilidad del 100% de lo pagado sin retención por tal concepto, por cuanto los Decretos Nos. 2825 y 2727, omiten dicha sanción.
7.- Improcedencia de las multas al agente de retención
Las multas impuestas en la Resolución HRCE-505495 DEL 24-09-86, son improcedentes por cuanto en el presente caso estamos frente a la situación prevista en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario; es decir, sólo es aplicable una sanción, mas grave.
Aunado a ello indicó que la Resolución, objeto del recurso, se limitó a señalar que ambas sanciones son procedentes, pues, una corresponde al contribuyente como tal y la otra en su condición de agente de retención, sin considerar que las dos derivan del mismo hecho, cual es, no haber efectuado la retención de impuesto.

8.- Improcedencia de los intereses moratorios:
Al respecto observa que los mismos proceden sólo en los casos de falta de pago dentro de plazo. De manera que se pretende cobrar intereses moratorios desde la fecha de presentación de la declaración, y que no puede ser exigible una obligación que desconocía y que sólo es producto de la actuación posterior de la Administración y ésta al haber sido impugnada, tales intereses no se habrían causado, por cuanto no está definitivamente firme.

9.-Improcedencia de la Sanciones aplicadas con fundamento en el artículo 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 98 del Código Orgánico Tributario:

En efecto la contribuyente invocó las circunstancias atenuantes previstas en los literales c y e del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, aplicable para la época.

2.- Informes de la representación fiscal.
En la oportunidad del escrito de informes, la Abogada Karelia González, adscrita a la Dirección General Sectorial de Rentas del extinto Ministerio de Hacienda, previa a la trascripción que hace de criterios doctrinales sobre la competencia, transcribe, parcialmente, la sentencia dictada por la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Supremo de Justicia, de fecha 12-08-1991, Caso: Ford Motors de Venezuela, C.A. y consignó copia certificada el Movimiento de Personal de la ciudadana Rosario Ortega de Lozada.
En cuanto a la prescripción alegada por la empresa actora, invoca el contenido de los Artículos 151 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, y el 52 del Código Orgánico Tributario de 1983, ambos aplicable ratione temporis, para concluir:
“…, desde el 26-1281 (fecha de presentación de la declaración de rentas del ejercicio 01-12-79 al 30-11-89) hasta el 26-11-85 (fecha del levantamiento del acta) según la aplicación del artículo 52 y 218 del mismo Código, no ha operado la prescripción que desde el 31-01-83 al 28-11-85 fecha del levantamiento del acta No. HRCE-521-YR546 no han transcurrido los cuatro (4) años.
…, por otra parte respecto a la prescripción alegada de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 151 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1966, aplicable al presente caso, se advierte que a partir del 26-02-81 (fecha de la presentación de la declaración de rentas), se inicia el lapso de prescripción, la cual debió consumarse el 26-02-86; sin embargo, la misma fue interrumpida el 26-11-85, mediante el (sic) ya mencionado acta HRCE-521-YR-46, por lo tanto, a partir de esta fecha (26-1185) comienza un nuevo lapso de prescripción”. (Paréntesis de la transcripción).
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez analizados los recaudos que conforman el presente expediente, observa este Tribunal que la litis de esta causa se concentra en la revisión del criterio aplicado por la Administración Tribunal al rechazar la deducibilidad del gasto efectuado por la contribuyente, bajo la figura de Honorarios Profesionales No Mercantiles y, por vía de consecuencia, la legalidad de la sanción impuesta y los intereses moratorios liquidados.
Incompetencia del funcionario
Sin embargo, como punto previo, debe referirse esta Juzgadora al alegato expuesto por la recurrente sobre la incompetencia de la funcionaria Rosario Ortega de Lozada, como Administrador de Hacienda de la Región Central, para suscribir las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo y las Planillas de Liquidación, inicialmente identificadas, por no especificar la Resolución No. 836 del 24-03-1982, la delegación de firma de los señalados actos.
Al respecto, este Tribunal se permite transcribir el siguiente criterio jurisprudencial, dictado por la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en Sentencia No. 438, Caso: Sociedad Mercantil Prodasa, C.A.:
“A tal fin y por lo que respecta a las planillas y Resoluciones de fechas 29/07/82 y 30/07/82, arriba identificadas, firmadas por …, en su carácter ADMINISTRADORA DE HACIENDA, Región Central; …,la Sala observa que el Decreto No. 836 de fecha 13/11/80, por medio del cual se dictó el Reglamento de Liquidación de Impuestos, Multas e Intereses por concepto de Impuesto sobre la Renta, expresamente faculta, en su artículo 1º literal a) a los ´Administradores Regionales de Hacienda, para liquidar y expedir planillas de impuestos, multas e intereses, en esta materia de impuesto sobre la renta, por lo que dicha funcionaria sí tiene la competencia y así se declara.”
Acogiendo entonces, la decisión del Alto Tribunal, debe concluirse, igualmente, la competencia de la ciudadana Rosario Ortega de Lozada, quien como fue demostrado por la Representación Fiscal, ostentaba el cargo de Administrador de Hacienda de la Región Central y, de acuerdo a los lineamientos impartidos en la mencionada Resolución No. 836 del 24-03-1982, reunía la competencia suficiente para suscribir actos administrativos liquidatorios en materia de impuesto sobre la renta, como en el caso de autos. Así se declara.
Extinción de la obligación tributaria por prescripción
Expone la recurrente la prescripción del ejercicio 01-11-1979 al 31-10-1980, conforme lo dispuesto en los artículos 52, 54 y 218 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis.
Por su parte, la Representación de la República, menciona el Acta Fiscal levantada para ese período como acto interruptivo de esa prescripción.
Dispone el Código Orgánico Tributario de 1983, atinente a la prescripción, lo que sigue:
Articulo 52
La obligación tributaria y sus accesorios prescriben a los cuatro (4) años.
Este término será de seis (6) años cuando el contribuyente o responsable no cumplan con la obligación de inscribirse en los registros pertinentes, de declarar el hecho imponible o de presentar las declaraciones tributarias a que estén obligados, y en los casos de determinación de oficio, cuando la Administración Tributaria no pudo conocer el hecho.

Articulo 54
El término se contará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya determinación o liquidación es periódica, se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo.
El lapso de prescripción para ejercer la acción de reintegro se computará desde el 1° de enero del año siguiente a aquél en que se efectuó el pago indebido.

Artículo 218
Las prescripciones que hubiesen comenzado a correr antes de la vigencia de este Código se regirán por las leyes bajo cuyo imperio se iniciaron, pero si desde que éste estuviere en vigor, transcurriere todo el tiempo en él requerido para las prescripciones surtirán éstas su efecto aunque por dichas leyes se requiera mayor lapso.
Las interrupciones de tales prescripciones que se produzcan a partir de la vigencia de este Código, surgirán efecto de acuerdo con las normas que en él se establezcan

En el caso de autos, la obligación tributaria sometida a la procedencia o no de la prescripción es la correspondiente al período impositivo comprendido entre el 01-01-1979 al 31-10-1980, a la cual, contrario a lo aseverado por la Administración, debe aplicársele las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1978, que al efecto se transcriben:
Artículo 151
La obligación de pagar los impuestos establecidos en esta Ley prescribe a los cinco (5) años, contados a partir de la fecha de terminación del ejercicio en que se consideren disponibles los enriquecimientos. El mencionado lapso se extenderá a siete (7) años, cuando no se haya presentado declaración.

Artículo 156
Son medios únicos e idóneos para interrumpir la prescripción:
1. El requerimiento de la declaración debidamente notificado, respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio a que ha debido referirse dicha declaración.
2. La declaración de rentas presentada respecto de las rentas obtenidas durante el ejercicio declarado.
Omissis

Ahora bien, como lo señala el citado Artículo 156, la obligación tributaria causada para el período 01-01-79 al 31-10-80, tuvo una primera interrupción el 26-02-1981, con la presentación por parte de la empresa MOLINOS NACIONALES, C.A., de la declaración de rentas correspondiente a ese ejercicio fiscal, para culminar el 26-02-1986; sin embargo, con la vigencia del primigenio Código Orgánico Tributario, atendiendo a lo establecido en sus Artículos 218 y 52, una vez éste en vigor debe revisarse si transcurrió el lapso de cuatro (4) años.
En este sentido, es forzoso concluir que, desde el 26-02-1981, único acto de interrupción de este lapso prescriptivo hasta el 26-11-1985, fecha del levantamiento de las Actas Fiscales supra mencionadas, sucedieron cuatro (4) años y nueve (9) meses; por lo que es inobjetable que se consumó la oportunidad que disponía la Administración Tributaria para ejercer su acción de fiscalización y cobro, a la empresa MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA), en su condición de contribuyente, para el período impositivo correspondiente al 01-11-1979 al 31-10-80. Así se declara.
Resuelta como ha sido la defensa anterior, se pronuncia esta Juzgadora sobre la prescripción de la acción de fiscalización desplegada por el ente tributario acreedor con relación al período 01-11-79 al 30-11-80, en la condición de la contribuyente como agente de retención; sin embargo, por cuanto forma parte de la controversia de la presente causa dirimir sobre dicha cualidad, el Tribunal pospone su conocimiento sobre esta acción extintiva, hasta emitir pronunciamiento sobre la procedencia o no de las retenciones objetadas.
Violación del Procedimiento:
Denuncia la recurrente la nulidad absoluta de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo dictadas en su contra; toda vez que el Código Orgánico Tributario no establece plazos y formas para la tramitación de los descargos y de esa fase administrativa, por lo que resulta aplicable el procedimiento previsto en el Artículo 47 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Respecto a este planteamiento, el Alto Tribunal, en Sentencia 17-01-1995, caso: Industria Venezolana de Aluminio, C.A. (VENALUM), dictó el siguiente criterio jurisprudencial:
“…,si el contribuyente opta por presentar los descargos previstos en la Ley y colaborar así con la Administración Tributaria para que ésta ajuste su decisión conforme a los hechos y al derecho, el Código Orgánico Tributario de 1982, vigente a partir del 31-01-1983 aplicable al caso de autos, estableció para ello un lapso NO PERENTORIO, de quince (15) días contados a partir de la notificación del Acta Fiscal al interesado. Con la concesión de este lapso que no perece, que no concluye fatalmente, que puede extenderse todo el tiempo necesario hasta el momento en que la Administración Tributaria tome la respectiva decisión del asunto, se permitía al contribuyente presentar en cualquier momento, sus defensas y objeciones (escrito de descargos) mientras estuviese pendiente el procedimiento. A mayor abundamiento cabe recordar que la Administración Tributaria, bajo el imperio de dicho Código Orgánico Tributario, tampoco tenía señalado un plazo fijo y determinado para decidir, siendo para ello hábil todo el tiempo establecido en la ley para prescribir su acción fiscalizadora y verificadora; todo ello a diferencia de las disposiciones posteriores establecidas en las reformas del Código Orgánico Tributario llevadas a cabo en 1992 y en 1994 las cuales se establece para el contribuyente un plazo PERENTORIO de 25 días hábiles para presentar su escrito de descargos y de un (1) año, contado a partir del vencimiento de aquel, para que la Administración Tributaria se pronuncie” (Mayúsculas y paréntesis de la transcripción).
Haciendo un análisis del caso subiúdice, se observa que, efectivamente, la contribuyente presentó los escritos de descargos a las Actas Fiscales y de Retención levantadas para este Sumario Administrativo inicialmente identificadas, el 02-06-1983, culminando ese procedimiento administrativo el 20-08-1986, con las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505906, 505907, 505098 Y 505099, pero como lo señala el Artículo 135 del Código Orgánico Tributario de 1983, mencionado en su contenido en la sentencia supra, el afectado disponía de un plazo no perentorio para la presentación de los descargos y, por tanto, atendiendo a esa discrecionalidad, también la Administración Tributaria disfrutaba de un plazo indeterminado para emitir fallo correspondiente; por consiguiente, tomando en cuenta que el texto normativo del sumario administrativo no preveía la oportunidad legal para pronunciarse y finalizar éste, no existe la alegada violación de procedimiento esgrimida por la recurrente. Así se declara.
Inaplicabilidad del Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta:

Aduce la contribuyente la aplicación del Código Orgánico Tributario de 1983, por la derogatoria que hace del citado Parágrafo Sexto del Artículo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, al no contener el primero sanción alguna para los agentes de retención que no cumplieren total o parcialmente sus obligaciones, además de la interpretación retroactiva del Artículo 70 del citado Código.
El citado Artículo 39 la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, condicionaba la deducción de las erogaciones efectuadas por los contribuyentes, al hecho de que el pagador de éstas hubiera practicado las retenciones de rigor y las hubiera enterado en una oficina receptora de fondos nacionales, de acuerdo a los plazos, condiciones y demás dispositivos legales dictados a tales efectos.
En este sentido, el Alto Tribunal, en criterio emanado de la extinta Sala Especial Tributaria de la Sala Político Administrativa, en sentencia de fecha 05-04-1993, Caso: La Cocina, C.A., estableció que: “…el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibildad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a los impuestos…, la condición legal de la retención de impuesto sobre la renta, sobre una partida que constituye el gasto que se pretende deducir, es una condición potestativa y necesaria que se equipara al requisito necesario para el ejercicio del derecho a deducir el gasto”
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa ha venido sosteniendo en numerosos fallos, entre los más recientes el dictado el 22 de marzo de 2006 (Caso: Textilana, S.A., N° 00764), en el que dejó sentado lo siguiente:
“(…) Así pues, en diversos fallos de este Máximo Tribunal como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del Código Orgánico Tributario de 1994, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.
Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en los casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma objeto de la presente controversia, prevista en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de la disposición, anteriormente transcrita, que cuando un egreso o gasto esté sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, ‘(...) de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación’.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
En tal sentido, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), y en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
En consecuencia, la norma contenida en el artículo 39, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara. (Negrillas del Tribunal).

A la precedente conclusión se llega al distinguir de los sujetos pasivos de la obligación tributaria: el contribuyente y el agente de retención; este último con la carga de retener el tributo correspondiente, sobre ciertas cantidades de las que son deudores y su omisión tiene carácter sancionatorio y punitivo, mientras que la exigencia de la deducibilidad al contribuyente, no tiene carácter punitivo, sólo de admisibilidad del gasto declarado. Por lo tanto, no resulta aplicable lo dispuesto en el Artículo 70 del Código Orgánico Tributario, invocado por los apoderados de la contribuyente, a los efectos de la retroactividad de las normas punibles tributarias.

Honorarios Profesionales No mercantiles:
Insiste la recurrente en la naturaleza de honorarios profesionales no mercantiles, los servicios descritos en los contratos celebrados con las empresas SECON, S.A. y SUPER-S. C.A., por cuanto los mismos son prestados por sociedad mercantiles, siendo ésta razón suficiente para calificarlos como actos de comercio, según lo dispuesto en los artículos 3 y 200 del Código de Comercio.
Bajo este supuesto, se aprecia de las Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo, inicialmente identificadas, que la Administración Tributaria observa:
“Del examen fiscal practicado se constató que la contribuyente recibe de las empresas SECON, S.A. y SUPER S, C.A., los servicios que a continuación se detallan:
a) Servicios de Contabilidad y teneduría de libros, normas de pago, incluyendo la utilización de máquinas de procesamiento de datos, preparación de cheques y asesoría de seguros.
b) Supervisión administrativa en general.
c) Servicios de auditoria interna, incluyendo observación de toma de inventarios, arqueo de caja, confirmación de saldos en general y en general revisión de libros y comprobantes.
d) Búsqueda de selección de personal.
e) Pruebas de admisión de personal.
f) Asesoría en desarrollo de personal.
g) Administración de personal en general.
h) Adiestramiento de personal incluyendo todos los trámites relacionados con cursos internos, externos y del I.N.C.E.
i) Relaciones comerciales”
De acuerdo a los alegatos de la recurrente, las empresas mencionadas fueron constituidas bajo la forma de compañías anónimas y hacen referencia a la normativa prevista en el artículo 200 del Código de Comercio, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 200: Las compañías o sociedades de comercio son aquellas que tienen por objeto uno o más actos de comercio.
Sin perjuicio de lo dispuesto por las leyes especiales, las sociedades anónimas y las sociedades de responsabilidad limitada tendrán siempre carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo cuando se dediquen exclusivamente a la explotación agrícola o pecuaria.
Las sociedades mercantiles se rigen por los convenios de las partes, por las disposiciones de este Código y por las del Código Civil.
Parágrafo Único: El Estado, por medio de los organismos administrativos competentes, vigilará el cumplimiento de los requisitos legales establecidos para la constitución y funcionamiento de las Compañías anónimas y Sociedades de Responsabilidad Limitada”. (Destacado de la Sala).

Bajo este contexto, es preciso referirnos al criterio que sobre el particular ha venido sosteniendo la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en numerosas sentencias, comenzando por la dictada en fecha 15 de mayo de 2001 (Caso: Tecnoconsult Ingenieros Consultores, S.A.), hasta sus fallos N° 02031 del 09 de agosto de 2006 (Caso: Consorcio Ipromán V.B.L., C.A.) y N° 02042 del 10 de agosto de 2006 (Caso: Estudios de Ingeniería Canaelect, S.A., ESINCA), mediante los cuales quedó sentado lo siguiente:
“(…) No obstante el análisis de los alegatos anteriores, resulta de obligada consecuencia para esta Máxima Instancia considerar, en primer lugar, que Estudios de Ingeniería Canaelect S.A. (ESINCA), fue constituida y existe bajo la forma de compañía anónima de conformidad con lo previsto en el artículo 200 del Código de Comercio, lo que indica que necesariamente reviste carácter mercantil, cualquiera que sea su objeto, salvo la excepción prevista para las sociedades que se dediquen de forma exclusiva a la explotación agrícola o pecuaria y aquella derivada de la calificación civil dada por ley especial de la profesión de que se trate, supuestos que no suceden en el caso bajo examen. Además, se observa que su actividad y desarrollo empresarial encuadran dentro de las características propias que revisten las compañías anónimas (…)”.
Del análisis del criterio jurisprudencial supra transcrito, puede concluirse, atendiendo a los servicios prestados por las empresas SECON, S.A. y SUPER S, C.A. a MOLINOS NACIONALES, C.A. (MONACA) de tipo administrativo, en general, son actividades netamente de carácter administrativo; razón por la cual a juicio de este Tribunal la contribuyente-recurrente no estaba obligada a cumplir con el requisito de la retención del impuesto sobre la renta causado por los ingresos obtenidos durante los ejercicios investigados, siendo entonces improcedente el reparo formulado por este concepto. Así se declara.
Así mismo, por cuanto ha quedado demostrada la improcedencia de los gastos rechazados a la contribuyente por no haber efectuado las retenciones exigidas, este Tribunal estima inoficioso pronunciarse con respecto al alegato sobre la prescripción de la acción de cobro realizado por la Administración Tributaria a la contribuyente en su supuesta condición de agente de retención, para la obligación tributaria in conmento. Así se declara.
Multa:
Resuelta como ha sido la improcedencia del incumplimiento del deber formal de la contribuyente, en su condición de agente de retención, en consecuencia, la sanción aplicada por este supuesto, conforme a lo dispuesto en los Artículos 108 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis y 98 y 100 del Código Orgánico Tributario de 1983, necesariamente, corren la misma suerte y, por ende, improcedentes. Así se declara.

Intereses Moratorios:
La Resolución No. HJI-100-00084 del 22-01-1987, objeto de este recurso, dictaminó con respecto a estos accesorios:
“Conforme a las normas establecidas en la resolución de autoliquidación y pago No. 196 de fecha 23-05-80, se dispuso que a partir del 01-01-81, los contribuyentes obligados a presentar declaración estimada o definitiva ´…deberán determinar sus enriquecimientos, autoliquidar el impuesto correspondiente y pagarlo en una oficina receptora de fondos nacionales´; lo cual implica que, al término establecido para la presentación de cada declaración de rentas, se hace exigible la cancelación del impuesto causado, a partir del ejercicio 1980; siendo por lo tanto, procedentes los intereses moratorios liquidados…”
Ahora bien, con relación a este concepto, la jurisprudencia patria ha establecido los requisitos para la existencia de la morosidad en materia tributaria, destacando: el palmario retardo en el cumplimiento de una obligación, la liquidez y exigibilidad de dicha obligación derivada de un proceso de determinación de tributos, así lo ratificó la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, en la decisión del 14-12-1999, que declaró la inconstitucional parcial del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en los siguientes términos:
“(...) una interpretación constitucional del interés moratorio exige su consideración como mecanismo resarcitorio y no punitivo y, de allí, la interpretación de la exigibilidad como vencimiento del plazo con base a los principios aplicables a las obligaciones de naturaleza civil, esto es, la exigencia del vencimiento de los plazos para su pago o impugnación o la firmeza de la obligación producida como consecuencia de la decisión de los recursos que se hayan ejercido, a los fines del cálculo de los intereses moratorios, insiste la Corte en que a la luz de la redacción del artículo 59, no queda duda de que la exigibilidad, como se había venido interpretando por el Supremo Tribunal, en su Sala Político-Administrativa, es presupuesto de la indemnización por mora allí prevista.
Consecuencialmente, los intereses moratorios deben calcularse a partir de la fecha en que, habiéndose determinado y liquidado el impuesto a pagar y siendo exigible la obligación, el contribuyente incurrió en mora y no desde el día siguiente a aquel en que termina el ejercicio respectivo. Estos intereses suponen una obligación dineraria cuyo objeto es una cantidad líquida concretamente, un impuesto definitivamente exigible y liquidado con expresión de su monto.
Cuando se prevén los intereses moratorios en el Código Orgánico Tributario se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación fiscal. Vuelve, pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1.999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario.
Es con base a estas consideraciones que la Corte estima que el artículo 59 del Código Orgánico Tributario fija intereses moratorios, de acuerdo con los principios que regulan esta figura como resarcimiento al retardo en el cumplimiento de las obligaciones civiles (tributarias en este caso) y, de allí, que el mismo no resulte inconstitucional como se ha denunciado. Así se declara”. (Subrayado del Tribunal).

Ciertamente, el Alto Tribunal, aún cuando mantuvo la vigencia de ese criterio jurisprudencial, incluso del dictado por la Sala Constitucional, en sentencia No. 816 de fecha 26-07-2000, (contentiva de la aclaratoria de la decisión de la Sala Plena del 14-12-1999), específicamente con las sentencias 05891 del 13-10-2005, Caso: Sudamtex de Venezuela, S.A.C.A., y reiterado en la No. 05757 del 28 de septiembre del año 2005 (Caso: Lerma, C.A.), se apartó del mismo, respetando la finalidad indemnizatoria de los intereses moratorios y su carácter accesorio respecto a la obligación principal, pero que bastaba “…el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios…preceptuando además que la obligación surge ´sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda”.
Sin embargo, recientemente, en sentencia No. 1490 del 13-07-2007, (Caso: Telcel, C.A.), la Sala Constitucional, retomando el criterio de la sentencia No. 816 del 26-07-2000, reitera “…el criterio de la exigibilidad de la obligación como requisito para que se generen los intereses moratorios, los cuales surgen una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos, y no inmediatamente al vencimiento del plazo fijado para el cumplimiento de la obligación, con independencia de la intervención de la Administración Tributaria”.
Adaptando la tesis jurisprudencial al caso de autos, puede apreciarse que los reparos derivados de la obligación tributaria principal correspondientes a los ejercicios fiscal reparados, generadores de los intereses moratorios liquidados en la Resolución recurrida, hubieran alcanzado la condición de firmeza una vez que, transcurrido los lapsos correspondientes para el allanamiento, los descargos y las decisiones culminatorias del sumario administrativo, la contribuyente no hubiera procedido a la impugnación de esta última, operando la caducidad para el ejercicio del respectivo recurso administrativo o judicial de nulidad. No ocurriendo así, en el caso de autos.
En consecuencia, no cumpliéndose los requisitos de exigibilidad para la existencia de la mora tributaria, es decir, el retraso en el cumplimiento de una obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de la omisión de ingresos tributarios por parte de la contribuyente, los intereses moratorios calculados, se encuentran viciados de nulidad absoluta, en los términos descritos en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por lo tanto, se considera improcedente las cantidades liquidadas a la contribuyente por concepto de intereses moratorios. Así se declara.
III
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Juan Manuel Vaamonde C., venezolano, titular de la Cédula de Identidad N° 3.664.778, abogado, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 13.890, actuando en su carácter de apoderado de la contribuyente MOLINOS NACIONALES, C.A., (MONACA), contra la Resolución N° HJI-100-00084 de fecha 22 de enero de 1987, emanada de la Dirección Jurídico Impositiva del Ministerio de Hacienda, mediante la cual se confirman las Resoluciones Nos. HRCE-540-505095, 505096, 505097, 505098, 505099 y 505100, y las correlativas planillas de liquidación, todas de fecha 20 de agosto de 1986, todas en materia de Impuesto Sobre la Renta, las mismas se detallan a continuación:

Planillas Nos. IMPUESTO MULTA INTERESES
10-10-65-078 2.846.050,32 2.988.357,04 2.283.958,61
10-10-65-079 3.241.031,24 5.104.624,22 2.179.593,52
10-10-65-080 4.369.500,00 6.881.962,50 2.154.163,50
10-10-65-081 7.443.500,00 11.723.512,50 2.329.815,50
10-10-65-082 7.2000.000,00 11.340.000,00 957.600,00
10-10-61-2475 13.292,00
10-10-61-2476 160.704,00
10-10-61-2477 160.704,00
10-10-61-2478 215.184,00
10-10-61-2479 367.248,00
10-10-61-2480 345.600,00
Totales 25.100.81,56 39.301.188,26 9.905.131,13

La presente decisión tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.

Publíquese y Notifíquese a los ciudadanos Procuradora General de la República y Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en los artículos 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, respectivamente y la contribuyente, conforme lo dispuesto en el Artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de enero de dos mil siete. Año 197° de la Independencia y 148° de la Federación.
LA JUEZ PROVISORIA,

María Ynés Cañizalez L.
LA SECRETARIA

La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 9:52 a.m.
LA SECRETARIA,
Katiuska Urbáez.

Exp. Nº AF44-U-1990-000003.-
Exp. No. 639.-
MYC/apu