TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 12 de Mayo de 2008
198º y 149º
Asunto No. AF44-U-1989-000001.- Sentencia No. 047/2008.-
Expediente No. 590.-

Vistos: Con sólo informes de la Representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).-

En fecha 01-06-1989 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional los recaudos inherentes al Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la ciudadana Luisa Ruiz de Egea, actuando en su carácter de Apoderada Especial de la empresa ROUSSEL DE VENEZUELA, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, el día 16-05-1958, bajo el No. 38, Tomo 16-A, asistida en ese acto por la abogada María Auxiliadora Villalba, matricula IPSA bajo el No. 13.886, contra la Resolución No. 210.000-142 del 12-05-1989, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y suscrito por el Consultor Jurídico de ese Organismo, por monto total de Bs. 198.280,60 (equivalente a Bs. F 198,28)
En horas de despacho del día 12-06-1989 este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario ordenó formar Expediente bajo el No. 590 (Actualmente Asunto No. AF44-U-1989-000001) y la notificación de los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, la contribuyente y al Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), a quien se le solicitó el envío del respectivo Expediente Administrativo.
Cumplidas las notificaciones enunciadas, se verificaron los extremos legales previstos en el Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, y se admitió el referido recurso, declarándose, la causa abierta a pruebas, posterior a la solicitud que hiciera la representante judicial de la Administración Tributaria Parafiscal de la consignación del documento poder del Abogado de la recurrente.
Durante el lapso probatorio, los ciudadanos Miguel Calvo y María Auxiliadora Villalba, por parte de la impugnante, promovieron experticia contable, siendo evacuada y consignada a los autos. Vencido dicho período, se inició y continuó la relación de la causa hasta la fijación del acto de informes, al que compareció, únicamente, la ciudadana Ana Mireya Peláez de Grüber, Inpreabogado No. 11.348, en representación del INCE, quien consignó conclusiones escritas. Seguidamente, el Tribunal en fecha 29-07-1991, dijo “Vistos” y entró en lapso para dictar Sentencia.
En fecha 30-04-2008, la ciudadana María Ynés Cañizalez L., Juez Provisoria de este Tribunal se avocó al conocimiento de la referida causa. Al efecto, observa:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 08-06-1987, las autoridades del INCE levantaron a la empresa ROUSSEL DE VENEZUELA, S.A., Acta de Reparo No. 116155-152, correspondiente al período comprendido desde el 1er. Trimestre de 1982 hasta el 1er. Trimestre de 1987. En dicha investigación a la empresa le fueron formulados reparos por los siguientes conceptos:
1.- Por aportes del 2% (ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE):
Bs. 156.448,74.
2. Por aportes del ½% (ordinal 2º del artículo 10 de la Ley del INCE:
Bs. 4.774,91.
3. Intereses Moratorios (Art. 56 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y 60 del Código Orgánico Tributario):
Bs. 53.329,50

Notificada oportunamente de la referida Acta, la recurrente no presentó escrito de descargos y, mediante Resolución No 1525 de fecha 14-09-1987 la Directora de Ingresos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, ratificó el acta inicial y aplicó multa, en base a las siguientes consideraciones:

1. Según lo dispuesto en el Artículo 98 y 85 del COT de 1983, equivalente al 20% del tributo omitido (ordinales 1º y 2º del Art. 10 Ley del INCE): Bs. 31.289,75.

Inconforme con esa decisión administrativa, la contribuyente ejerció recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, siendo decidido el primero parcialmente con lugar, mediante Resolución No. 210.000142 del 12-05-1989, al confirmar el reparo por omisión de aportes (2%): Bs. 167.763,75; Bs. 4.774,91 (1/2%) y el 20% por concepto de multa, equivalente a la cantidad de Bs. 25.742,00; monto total que constituye el objeto de impugnación de la presente causa.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1) De la recurrente:
Sostiene la impugnante en el escrito presentado en sede administrativa, la inmotivación del Acta de Reparo, pues contiene únicamente una serie de expresiones numéricas, la mayoría obtenidas de los resúmenes de las declaraciones del impuesto sobre la renta, más que por el análisis de los comprobantes directos que amparan los registros en los libros de contabilidad. Cantidades acumuladas por conceptos que, aduce, difieren de las mismas cuentas por ella utilizadas, lo que hace en definitiva inútil todo esfuerzo para determinar con precisión y claridad los conceptos gravados y omitidos, colocándola en estado de indefensión.
Insistiendo en la poca claridad que arrojan las cifras anotadas por el funcionario parafiscal, la contribuyente alegó la prescripción de la obligación tributaria para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1982.
Posteriormente, encontrándose la causa en estado de “Vistos”, denunció la incompetencia del Consultor Jurídico del INCE para dictar la Resolución decisoria del Recurso Jerárquico.

2) De la Representación Judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE):
En la oportunidad del acto de informes, la Abogada Ana Mireya Peláez de Grüber, discrepa de los anteriores argumentos y esgrime en relación a la inmotivación del Acta de Reparo:
“…,además que el reparo fue suficientemente comprensible para la contribuyente por cuanto en su escrito del recurso jerárquico hace mención a las cédulas de trabajo como los documentos de donde emana el hecho de que las cantidades de dinero dejadas de pagar al INCE por ella se originaron de las cuentas o rubros correspondientes a las utilidades legales (2027-101) y las utilidades convencionales.
Por lo tanto los alegatos del a contribuyente en el sentido de que se le coloco (sic) ´en un claro estado de indefensión´ son totalmente infundados y pido al Tribunal que los mismos sean desechados”.
Atinente al reparo en cuestión, previa a la distinción doctrinaria de utilidades legales y convencionales, concluye la Representación Parafiscal, que las utilidades convencionales forman parte integrante del salario y son gravables a tenor de lo dispuesto en el Artículo 10 de la Ley del INCE.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Visto el acto administrativo recurrido y las argumentaciones en su contra así como las defensas esgrimidas a su favor, la controversia en el presente caso, se concentra en el pronunciamiento sobre la legalidad o no del criterio asumido por el INCE en la inclusión de la partida utilidades convencionales en la determinación de la base imponible para el cálculo del 2% exigido en el ordinal 1º del Artículo 10 de la Ley de ese organismo, y si, en virtud de la omisión de tales ingresos, así como los pretendidos en ordinal 2º eiusdem, es procedente la sanción impuesta, por encontrarse los anteriores conceptos incluidos dentro de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.
Sin embargo, como punto previo debe advertir esta Juzgadora que en sede administrativa la contribuyente sostuvo la extinción, por prescripción, de la obligación tributaria correspondiente al ejercicio civil 1982, la cual fue declarada procedente, conforme a Resolución No. 210000-142 del 12-05-1989 por el Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); por lo tanto, no es objeto de pronunciamiento por parte de este Órgano Jurisdiccional. Así se declara.
En este orden de prioridades se refiere este Tribunal al alegato de incompetencia del Consultor Jurídico del INCE al suscribir el acto administrativo recurrido, denunciado por la contribuyente.
Así, como bien señala la impugnante el Reglamento de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), señala en sus Artículos 13 86 y 87 las atribuciones del Comité Ejecutivo de ese Organismo, atribuyéndole facultades decisorias y sancionatorias como la más alta dependencia administrativa dentro de la estructura jerárquica del mismo. De esta manera, recaerá en esa instancia la adopción de decisiones tales, como la del subiúdice, de recursos jerárquicos ejercidos contra las resoluciones emitidas de dependencias inferiores.
Bajo este contexto y de la lectura del expediente administrativo cursante en autos puede apreciarse (folios 47 al 48), que la Resolución No. 210000-142 del 12-05-1989, es una comunicación suscrita por el Consultor Jurídico del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) contentiva de la decisión asumida por el Comité Ejecutivo en reunión celebrada el 24-04-1989, con ocasión del recurso jerárquico previamente interpuesto por la contribuyente. No quiere decir con esto que el referido acto haya sido emanado del Consultor Jurídico sino que éste es simplemente un transmisor de las resultas del dictamen aprobado por ese cuerpo decisorio.
En consecuencia, no encuentra este Tribunal procedente el alegato de la recurrente sobre la incompetencia del Consultor Jurídico del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), contenida en el acto administrativo objeto de impugnación. Así se declara.
Gravabilidad de las utilidades con el 2%:
Finalmente, con relación al reparo formulado por la Administración Tributaria Parafiscal de la omisión de aportes del 2% por la no inclusión, por parte de la recurrente, de las utilidades convencionales por considerarlas como parte integrante del salario, valga mencionar el criterio reiterado y pacífico adoptado por el Alto Tribunal referente a la gravabilidad de la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2% dispuesto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley del INCE, desde la sentencia dictada en fecha 05 de abril de 1994 (Caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nº 00781 de fecha 04 de junio de 2002 (Caso: Makro Comercializadora, S.A.) y Nº 1.624 del 22 de octubre de 2003 (Caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.), entre otros, conforme a los cuales quedó sentado su criterio al respecto así:
“Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:
‘El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades, las aportaciones siguientes:
1. Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.
2. El medio por ciento de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del instituto, con la indicación de la procedencia.
3. Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo, del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este artículo.
4. Las donaciones y legados de personas naturales o jurídicas, hechas al instituto.’ (Destacado de la Sala)

Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.
Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio éste que ya había sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).
Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores.
(...Omissis)
Ahora bien, de la lectura y análisis del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, arriba transcrito, se observa que el legislador consagró, a los fines del cálculo de la contribución parafiscal establecida en el numeral 1, que la base imponible estuviera determinada por la aplicación de un porcentaje fijo (2%), sobre el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie que perciban los trabajadores de sus patronos; en este sentido, se observa que cuando dicha Ley alude a tales conceptos lo hace, si bien estableciendo una distinción según el tipo de contraprestación económica percibida por los trabajadores de acuerdo a sus labores, atendiendo a la connotación salarial remunerativa con ocasión de la relación laboral. En consecuencia, al indicarse que la base para el cálculo de la contribución citada se encuentra conformada por los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie se hace referencia es al pago que efectúan los empleadores a sus trabajadores con ocasión de la prestación por parte de los trabajadores de una determinada actividad.
Cuando el ordinal 1 del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a “remuneraciones de cualquier especie”, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.
Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas.” (Destacado de la Sala).

A partir del criterio acogido por Sala Político Administrativa, resumido en la transcripción que antecede y aplicado al debate de autos, tomando como base las alegaciones y defensas aducidas por las partes en el presente caso, descritas supra, forzosamente juzga este Tribunal que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, dicha partida de utilidades no resulta gravable a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) previsto en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.
En consecuencia, este Tribunal declara la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la sociedad mercantil ROUSSEL DE VENEZUELA, S.A., por concepto de aportes equivalentes al 2% de las remuneraciones salariales descritas en el ordinal 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por monto de Bs. 167.763,75, contenida en la Resolución Nº 210000-142, a tenor de lo dispuesto en el numeral 3 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Gravabilidad de las utilidades con el ½%:
Gravabilidad del 1/2%, previsto en el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince:
La Resolución No. 210.100/142 de fecha 29-05-1989, objeto de impugnación, ratificó la cantidad de Bs. 4.774,91 por concepto de aportes dejados de cancelar, del ½%, exigido por el numeral 2 del Artículo 10 de la Ley del Ince, cuyo texto, es el siguiente:

“El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades de las aportaciones siguientes:
I. Omissis
II. El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.”

Sin embargo, durante este proceso judicial la recurrente demostró con la experticia contable promovida, que los resultados arrojados por la Fiscalización reflejan errores numéricos y la omisión de cantidades erogadas por ella para el aporte del ½%, arrojando un resultado a su favor de Bs. 12.750,36 y no de Bs. 4.774,91, como señala el ente parafiscal; razón por la cual se declara impertinente el reparo formulado a la contribuyente por la omisión del ½% previsto en el numeral 2º del Artículo 10 de la Ley del INCE. Así se declara.
Multas:
La contribuyente fue sancionada con el equivalente al 20% del tributo omitido, conforme a lo dispuesto en los Artículos 98 y 85 del Código de 1983, aplicable rationte temporis, en la cantidad de Bs. 25.742,00, no obstante, habiendo sido declarada improcede la determinación practicada a la contribuyente por la omisión de ingresos del 2% y ½%, exigido en el Artículo 10 de la Ley del INCE, por vía de consecuencia, debe declarase la improcedencia de la multa aplicada. Así se declara.
IV
DECISION
En base a las consideraciones que anteceden este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario ejercido subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la ciudadana Luisa Ruiz de Egea, actuando en su carácter de Apoderada Especial de la empresa ROUSSEL DE VENEZUELA, S.A., contra la Resolución No. 210.000-142 del 12-05-1989, emanada del Comité Ejecutivo del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y suscrito por el Consultor Jurídico de ese Organismo, por monto total de Bs. 198.280,60 (equivalente a Bs. F 198,28); y, en virtud de la presente decisión nula y sin efecto legal alguno.
Se condena en costas procesales al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) al cinco por ciento (5%) del monto controvertido, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
La presente decisión no tiene apelación en razón de la cuantía.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a los ciudadanos Procurador General, Contralor General de la República, Presidente del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y a la contribuyente.
Dada, firmada y sellada en la Sede del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los doce (12) días del mes de Mayo del 2008. Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.-
La Juez Provisoria,

María Ynés Cañizalez L.
La Secretaria,

Katiuska Urbáez.-
La anterior decisión se publicó en su fecha a las 8:40 a.m.
La Secretaria,

Katiuska Urbáez.-

ASUNTO: AF44-U-1989-000001
Exp. No. 590.-