ASUNTO: AP41-U-2006-000057 Sentencia N° 112/2008 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 8 de Octubre de 2008 198º y 149º En fecha seis (06) de septiembre del año dos mil uno (2001), Antonio Bello Lozano Márquez y Henry Sanabria Nieto, titulares de la cédula de identidad números 2.767.731 y 10.516.833, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 16.957 y 58.596, procediendo en su carácter de director de la sociedad mercantil INDUSTRIAS HANSON & HANSON II, C.A., presentaron ante la Recepción y Presentación de Documentos (correspondencia) del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución GJT-DRAJ-A-2004-4166, de fecha 30 de junio de 2004, notificada el 01 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y en consecuencia confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000901, de fecha 29 de noviembre de 2001 que impone multa por la cantidad de Bs. 1.899.794,27 (Bs.F. 1.899,80), en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 3112-97. En fecha diecinueve (19) de enero del año dos mil seis (2006), la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), remitió a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) mediante oficio GGSJ-GR-DRJAT-20-69 de fecha 17 de enero de 2006, el presente Recurso Contencioso Tributario. En fecha diecinueve (19) de enero del año dos mil seis (2006), la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario. En fecha tres (03) de febrero del año dos mil seis (2006), se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley. En fecha treinta y uno (31) de marzo del año dos mil ocho (2008), cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario. En fecha primero (01) de abril del año dos mil ocho (2008), se abre la causa a pruebas, no haciéndose uso de este derecho por las partes. En fecha veintisiete (27) de junio del año dos mil ocho (2008), siendo la oportunidad para presentar los Informes, sólo la parte recurrida presentó su escrito correspondiente. Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: I ALEGATOS La recurrente señala en su escrito recursorio, que el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 no establece, como lo señala la Resolución impugnada, que el lapso de quince (15) días hábiles sea de carácter perentorio y que la falta de pago dentro de esa oportunidad traiga como consecuencia la pérdida del beneficio de pagar ese porcentaje y genere la obligación de pagar una multa mayor; en tal sentido, señala que el Artículo 146 lo que prevé es que si el pago no se realiza en ese plazo se dará inicio a la instrucción del Sumario. En razón de lo expuesto, es evidente que la Gerencia Jurídico Tributaria realiza una interpretación incorrecta de la norma lo cual vicia de nulidad la Resolución. Que la multa que correspondía pagar, era la del diez por ciento (10%) y no una cantidad mayor, en consecuencia no puede considerarse que tal sanción constituya en forma alguna un beneficio que es como lo entiende la Administración Tributaria; es decir, el castigo no puede ser diferente sino al previsto en la Ley para la omisión allí tipificada, siendo que la normativa no considera ninguna perdida de beneficio y ello no es mas que una interpretación errada de la Administración. Que resultan contradictorias las consideraciones realizadas por la Administración Tributaria, insisten en lo señalado con motivo de la interposición del Recurso Jerárquico que es resuelto por la Resolución impugnada y en el sentido que la figura del convenimiento en materia procesal no es asimilable a la situación que plantea la Administración Tributaria, debiendo añadir que para cualquier figura de autocomposición es necesario la homologación correspondiente y sin lo cual carece de eficacia. En segundo lugar, si el allanamiento comporta un convenimiento y esto a su vez confiere firmeza e inmutabilidad al acto, ello comprende igualmente a la sanción impuesta, la cual no puede ser modificada posteriormente y aumentada en este caso de 10% al 105%; de allí pues, lo contradictorio del razonamiento utilizado para decidir y lo cual invalida la Resolución dictada. Que en razón de lo expuesto, considera que el Tribunal que conozca del recurso debe declarar la nulidad de la Resolución dictada por no estar ajustada a derecho. Que la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) sustenta la procedencia de la sanción en el hecho que al haberse realizado el pago fuera del lapso, se produjo una merma a los ingresos tributarios los cuales debieron ser recibidos en fecha 31 de marzo de 1998 y fueron pagados en su totalidad el 30 de agosto de 2001. Que en relación con la supuesta merma de los ingresos tributarios, considera la recurrente que la Resolución impugnada carece de la adecuada motivación. En efecto, no basta con señalar la supuesta merma sino que se deben expresar las razones que efectivamente acrediten y demuestren el acontecimiento; en el caso que nos ocupa, se debe indicar incluso que la recurrente pagó el impuesto correspondiente por lo que mal puede considerarse que existió una merma. Que para poder establecer que los ingresos tributarios resultaron mermados, resulta indispensable comprobar que se redujo el patrimonio fiscal de alguna manera, lo cual no aparece acreditado en forma alguna. Que por todo lo antes expuesto, considera que la Resolución impugnada resulta viciada de nulidad por falta de motivación a tenor de lo dispuesto en los artículos 18 ordinal 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 255 del Código Orgánico Tributario. Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida por Elizabeth Pernia, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.798, señaló en su escrito de Informes lo siguiente: Que ratifica en todas y cada una de sus partes el contenido de la Resolución Jerárquica emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria GJT-DRAJ-A-2004-4166, de fecha 30 de junio de 2004, en la cual confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución SAT-GRTI-RC-DSA-2001-000901, de fecha 29 de noviembre de 2001. Que en cuanto al argumento sostenido por los apoderados de la recurrente referente a que el acto administrativo se encuentra inmotivado, la representación de la República realiza las siguientes consideraciones: Que la recurrente alude que la Resolución impugnada carece de la adecuada motivación, ya que no basta con señalar la supuesta merma sino que se deben expresar las razones que efectivamente acrediten y demuestren el acontecimiento, indicando que su representada pagó el impuesto correspondiente por lo que mal puede considerarse una merma. Que ante tales alegatos, la motivación como elemento de forma de los actos administrativos tiene por finalidad llevar a conocimiento del destinatario del proveimiento administrativo las razones de hecho y de derecho en las cuales se basa la Administración para conformar su voluntad a fin de que el administrado pueda atacarlo mediante el ejercicio del derecho a defensa consagrado por la Constitución, que le faculta a su vez para oponer las razones que juzgue conveniente al objetar ese acto que lesiona sus intereses. La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, para lo cual se hace necesario el conocimiento exacto por ambos, del acto tributario formulado; así está establecido en los artículos 9 y 19 numeral 5° de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Que en le caso que nos ocupa de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 149 del Código Orgánico Tributario con ocasión al levantamiento del acta Fiscal SAT-GRTI-RCDF-1052-SIV2-2000-5362-001352, de fecha 11 de diciembre de 2000, en materia de Impuesto sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 01/01/97 al 31/12/97, en donde se observa que la fiscal actuante comprobó y así lo dejó asentado en la mencionada acta una serie de objeciones realizadas a la declaración de Impuesto Sobre la Renta para el referido período, y una vez notificada el acta Fiscal, la contribuyente admite el reparo y procedió a pagar el impuesto determinado por la Administración, es decir que hubo un reconocimiento sobre la legalidad y procedencia de la actuación fiscal. Que la aceptación de los reparos efectuados y su consecuente pago, no implica que no haya incurrido en la infracción que se le imputa y en consecuencia la correspondiente sanción del diez por ciento del tributo omitido, cuando el pago se efectúe dentro de los quince días hábiles que establece el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Que en la Resolución de Sumario Administrativo se deja constancia que la contribuyente pagó la cantidad determinada por la fiscalización por concepto de impuesto, en cinco porciones para lo cual había transcurrido 91,110, 132, 152 y 174 días hábiles, respectivamente desde la fecha en que culminó el lapso estipulado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, siendo la misma el 3 de enero de 2001, es decir que la contribuyente efectuó todos los pagos posterior a los quince días que señala el referido Artículo. Que del Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 puede observarse que existe un beneficio fiscal para aquellos contribuyentes que se allanen a los reparos formulados por la Administración Tributaria, siempre y cuando presenten la declaración sustitutiva y paguen el impuesto resultante en el lapso perentorio de quince días apabiles, contados a partir de la notificación del Acta Fiscal. Que la recurrente fue notificada del Acta Fiscal en fecha 11 de diciembre de 2000, comenzando el día siguiente a correr el plazo de quince días hábiles establecidos en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario, culminando el lapso en fecha 03 de enero de 2001. De la revisión realizada al expediente administrativo se observa que la recurrente realizó el pago al que estaba sujeto pero fuera del plazo establecido en el mencionado Artículo. Que es evidente que la contribuyente no cumplió con loes extremos legales establecido en la norma para que la multa impuesta sea la equivalente a un diez por ciento del tributo omitido, siendo procedente la sanción establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario. Que no puede afirmarse que la recurrente desconociera los motivos que dieron lugar a la emisión de los actos recurridos en sede administrativas, y que ello haya afectado su Derecho a la Defensa, pues no solo ejerció en tiempo oportuno el recurso correspondiente, sino que además pudo el administrado atacar la causa de los mismos, lo cual luce evidente de su escrito recursivo, en el que se deducen diversos argumentos que persiguen desvirtuar la validez de fondo de la actuación administrativa. Así solicitan sea estimado en la definitiva. Que por las razones expuestas solicita al Tribunal declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario. En el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar solicita se exonere a la administración tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar en la presente causa. II MOTIVA De lo expuesto se evidencia que la controversia planteada se circunscribe a determinar: i) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de falso supuesto al emitir la Resolución recurrida interpretando erróneamente el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, y ii) si la Administración Tributaria incurrió o no en el vicio de inmotivación al no expresar las razones que efectivamente acrediten y demuestren el acontecimiento. En cuanto a los vicios denunciados alegados por la recurrente, este Tribunal una vez analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente: La Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 00330, de fecha 26 de febrero de 2002, Magistrado Ponente: Levis Ignacio Zerpa, Caso: INGECONSULT INSPECCIONES, C.A., manifestó en cuanto a alegar en un mismo acto el vicio de inmotivación y de falso supuesto, lo siguiente: “…Expresado el argumento anterior y con el objeto de aclarar la confusión planteada por los apoderados judiciales de la recurrente, es necesario precisar las particularidades que se presentan cuando se alegan en un mismo acto, la inmotivación y el falso supuesto. Sobre este tema la Sala ha sido constante en afirmar que al alegarse simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, se produce una incoherencia en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Tanto es así que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. Siendo ello así, cómo podría afirmarse que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho. Expresarse en los términos indicados, sin duda, representa un preocupante desconocimiento de los elementos que acompañan al acto administrativo y los efectos que se producen cuando adolecen de los vicios indicados. En ese sentido, esta Sala desestima por excluyentes los alegatos de inmotivación planteado. Así se decide”. Del análisis de la sentencia anteriormente citada, se puede evidenciar que en el presente caso, la recurrente alegó e invocó simultáneamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, produciéndose tal y como lo establece el criterio jurisprudencial transcrito, una incoherencia absoluta en la fundamentación de los supuestos expresados que no permite constatar la existencia de uno u otro, dado que se trata de conceptos mutuamente excluyentes. Lo precedentemente expuesto, significa que la inmotivación supone la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto. En efecto, este Tribunal debe desestimar el vicio de inmotivación ya que del análisis de los actos recurridos se puede observar con meridiana claridad, la justificación de la Administración Tributaria para formular el Reparo y el análisis de la integridad de los hechos, razón por la cual este Tribunal debe declarar improcedente la denuncia por falta de motivación. Así se declara. Siendo excluyentes las dilaciones de falta de motivación y de falso supuesto, este Juzgador, a los fines de cumplir el mandato constitucional sobre el acceso a la justicia, puede apreciar que los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia del acto impugnado, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo. En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho, observa este Tribunal que la recurrente en su escrito recursorio, señala que el acto administrativo impugnado adolece de este vicio, toda vez, que el mismo interpreta incorrectamente el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994, ya que el mencionado Artículo no establece que el lapso de quince (15) días hábiles sea de carácter perentorio y que la falta de pago dentro de esa oportunidad traiga como consecuencia la pérdida del beneficio de pagar ese porcentaje. Así, es importante señalar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. En ese orden de ideas ha dicho la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, lo siguiente: “A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.” (Subrayado del Tribunal) En este sentido, analizadas las actas procesales puede este sentenciador apreciar que la recurrente se limita simplemente a alegar que no ha incurrido en la infracción que le imputa la Administración Tributaria, ya que si pagó el impuesto correspondiente y la sanción a imponer debe ser la del diez por ciento (10%) la cual no puede ser modificada y aumentada al ciento cinco por ciento (105%); pero sin probar nada al respecto. De esta forma se puede apreciar que la Administración Tributaria señala en las páginas 3 y 4 de la Resolución impugnada GJT-DRAJ-A-2004-4166 de fecha 30 de junio de 2004, lo siguiente: En vista de lo anterior, la Administración Tributaria Regional estableció que habían transcurrido 91, 110, 132, 152 y 174 días hábiles, respectivamente, desde la fecha en que culminó el lapso estipulado en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario, pues en fecha 12 de diciembre de 2002 (sic), comenzó a correr el plazo de quince (15) días hábiles para que la contribuyente procediera a rectificar la Declaración de Impuesto Sobre la Renta y pagar el Impuesto resultante y la multa del 10% del tributo omitido, lapso que culminó el 03 de enero de 2001, y la contribuyente efectuó todos los pagos, posterior a los quince (15) días antes señalados. Por lo antes expuestos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital tomó en cuenta el monto pagado por la contribuyente, como concepto del impuesto que adeudaba, confirmó el contenido del Acta Fiscal levantada y aplicó la multa establecida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1997, aplicándola en su término medio (105%), por cuanto la contribuyente se ajustó voluntariamente a la multa establecida…” Al respecto, este Tribunal considera necesario transcribir lo que establece el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994: “Artículo 145: En el Acta que se levante se deberá emplazar al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, y la multa correspondiente al diez por ciento (10%) del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta.” De lo transcrito se puede deducir que en comparación con la sanción por contravención, existe un incentivo en la sanción que porcentualmente hace atractivo el allanamiento por el tributo omitido siempre que presente la declaración sustitutiva y el pago se produzca dentro del lapso de quince (15) días hábiles contados a partir de la notificación del Acta Fiscal. Como se puede observar de autos ciertamente la recurrente fue notificada en fecha 11 de diciembre de 2000 y al siguiente día comenzó a correr el plazo de quince (15) días hábiles establecido en el Artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 culminando el mismo en fecha 03 de enero de 2001. De lo expuesto se puede apreciar que la contribuyente al proceder al pago en cinco porciones del impuesto determinado como consecuencia de la fiscalización practicada, aceptó los reparos levantados. Sin embargo los pagos efectuados por la contribuyente ocurrieron fuera del plazo establecido en el mencionado Artículo, por lo que es evidente que la recurrente no cumplió con los extremos legales establecidos en la norma, al pagar con retardo, siendo por ende, procedente la sanción establecida en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo cual trae como consecuencia que la Administración Tributaria no ha incurrido en el vicio de falso supuesto. Así se declara. No debe pasar por alto este Tribunal, que si bien se reconoce la el Principio de Informalidad y la no preclusividad en las fases del procedimiento administrativo, y que esto pudiera originar la flexibilidad de la norma, no es menos cierto que la recurrente tardó en pagar en el mejor de los casos luego de 91 días de haberse dado por notificado, por lo tanto su conducta no es merecedora de una interpretación racional que permita a este Juzgador permitir esa flexibilidad. En otras palabras sería injusto que un contribuyente que pretenda allanarse pierda el incentivo del 10% al pagar, por ejemplo el día 16 luego de la notificación, más ese ejemplo no concuerda con el presente caso, puesto que se denota una negligencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias en razón del tiempo transcurrido, lo cual excluye la aplicación de los principios mencionados. Se declara. III DISPOSITIVA En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil INDUSTRIAS HANSON & HANSON II, C.A., contra la Resolución GJT-DRAJ-A-2004-4166, de fecha 30 de junio de 2004, notificada el 01 de agosto de 2005, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y en consecuencia confirma la Resolución (Sumario Administrativo) SAT/GRTI/RC/DSA/2001-000901, de fecha 29 de noviembre de 2001 que impone multa por la cantidad de Bs. 1.899.794,27 (Bs.F. 1.899,80), en materia de Impuesto Sobre la Renta, para el ejercicio fiscal 01-01-97 al 3112-97. De conformidad con lo dispuesto en el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condena en costas a la recurrente en un monto equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del Recurso, en virtud de haber sido totalmente vencida en esta instancia. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y en especial a la Procuradora y al Contralor General de la República, de conformidad con el Artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de octubre del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso. El Secretario, Fernando José Illarramendi Peña. ASUNTO: AF49-U-2006-000057 RGMB/ar.- En horas de despacho del día de hoy, ocho (08) de octubre de dos mil ocho (2008), siendo las once y veintiocho minutos de la mañana (11:28 a.m.), bajo el número 112/2008, se publicó la presente sentencia. El Secretario, Fernando José Illarramendi Peña.