REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 10 de Agosto de 2009
199º y 150º
ASUNTO : AP41-U-2007-000348
SENTENCIA No. 1424
Vistos con Informes de la República
Se inicia este proceso mediante escrito presentado en fecha tres (03) de julio de 2007 ( folios 01 al 105), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a través del cual los ciudadanos JOSÉ GONZALO ROMERO y CARLOS E. GONZÁLEZ, venezolanos, titulares de las cédulas de identidad Nos. 5.151.737 y 3.628.644 respectivamente, actuando en su carácter de representantes legales de la contribuyente “NAUTILUS FITNESS CENTER, C.A.”; inscrita en el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 10 de junio de 2003, bajo el No. 32, Tomo 773-A, asistidos por el ciudadano abogado JOSÉ GONZALO ROMERO, abogado en ejercicio inscrito en el INPREABOGADO bajo el No. 56.486, interpusieron formal Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución No. 5160, de fecha 09 de marzo de 2006, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus correlativas Planillas de Liquidación, las cuales se detallan a continuación:
No. de Liquidación Ejercicio Fiscal Monto Folio
011001226001399 Julio 2004 5.040.000,00 87
011001226001400 Junio 2004 2.520.000,00 88
011001226001401 Mayo 2004 2.520.000,00 89
011001226001402 Abril 2004 2.520.000,00 90
011001226001403 Marzo 2004 2.520.000,00 91
011001226001404 Febrero 2004 2.520.000,00 92
011001226001405 Enero 2004 2.520.000,00 93
011001226001406 Noviembre 2003 2.520.000,00 94
011001226001407 Octubre 2003 2.520.000,00 95
011001226001408 Septiembre 2003 1.730.400,00 96
011001226001409 Agosto 2003 1.377.600,00 97
011001226001410 Diciembre 2003 1.125.600,00 98
TOTAL Bs.
Bs. F. 29.433.600,00
29.433,60
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, previa distribución, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, donde se le dio entrada por auto de fecha 10 de julio de 2007 (folios 106 y 107), y se ordenó librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor, Procuradora y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, respecto a la admisión o no del recurso. A tenor de lo dispuesto en el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, fue ordenado requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT el correspondiente expediente administrativo. Asimismo, se ordenó oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), a los fines de solicitar el cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.
En fecha 10 de julio de 2007 (folio 108), se libró Oficio N° 6.385, dirigido al ciudadano Miguel Medina, Coordinador de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar el cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 07 de junio de 2007 (exclusive), fecha en la que se notificó el acto administrativo impugnado y el 03 de julio de 2007 (inclusive), fecha en que fue interpuesto el recurso, para constatar el lapso de veinticinco (25) días hábiles requeridos para la interposición del recurso, el cual fue recibido en fecha 11 de julio de 2007 (folio 109).
En fecha 16 de julio de 2007 (folio 118) se recibió Oficio N° 43/2007 del 12-07-2007, de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos entre el 07 de junio de 2007 (exclusive) y el 03 de julio de 2007 (inclusive), a saber han transcurrido catorce (14) días hábiles.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Fiscal General de la República, Contralor General de la República, Procuradora General de la República y el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 119 al 126 del expediente, respectivamente.
Con fecha 13 de noviembre de 2007 (folio 127), el ciudadano GABRIEL A. FERNÁNDEZ R., Juez Temporal de este Despacho, se aboca al conocimiento de la causa mediante auto dictado en la misma fecha y concedió un lapso de tres (3) días de despacho, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, para que las partes pudieran recusarla por algún motivo legal.
En fecha 19 de noviembre de 2007 (folios 128 al 132), este Tribunal admitió dicho recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar en derecho, ordenando proceder a su tramitación y sustanciación, de conformidad con el artículo 267 del Código Orgánico Tributario y visto que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no formuló oposición a la admisión, la causa quedó abierta a pruebas el primer día de despacho siguiente al arriba indicado, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 07 de febrero de 2008 (folios 137 y 138), vencido el lapso probatorio, el Tribunal dictó auto dejando constancia que el décimo quinto (15°) día de despacho, tendría lugar la oportunidad para la presentación de informes, previo cómputo efectuado por Secretaría.
En fecha 29 de febrero de 2008 (folios 139 al 160), la ciudadana abogada CLARA MENESES, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No 14.595, titular de la cédula de identidad N° 4.297.490, actuando en su carácter de Abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, presentó escrito contentivo de Informes, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
En fecha 03 de marzo de 2008 (folio 161), este Tribunal dijo “Vistos”.
El 17 de abril de 2009 (folios 178 y 179), la ciudadana abogada CLARA MENESES, actuando en su carácter de Abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicito que se dicte sentencia.
I
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La Recurrente.-
La representación de la contribuyente “NAUTILUS FITMES CENTER, C.A”, manifiesta su desacuerdo con el acto administrativo recurrido alegando lo siguiente:
La Administración Tributaria viola el principio de la Unicidad de la Sanción, por cuanto aplicó una misma sanción a un mismo hecho, en el caso de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), quedando la identidad de los mismos sujetos de la relación jurídica tributaria, y con el mismo objeto y causa, motivo por el cual para la aplicación de la norma jurídica sólo debe aplicarse una sola sanción, sin importar que el supuesto se repita en varios períodos de imposición.
Luego de citar la sentencia No. 443 del 22-07-1998 y transcribir parcialmente sentencia No. 544, del 22-07-1998 ambas emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, alega que la contribuyente “NAUTILUS FITMES CENTER, C.A”, al incurrir en el incumplimiento de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), durante diferentes períodos impositivos, debió ser sancionada por la Administración Tributaria considerando la unicidad de infracciones, debido a que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Manifiesta que la Administración Tributaria incurrió en la causal de nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, consagrado en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no aplicar las normas respectivas a la determinación de las sanciones, contenidas en el Código Orgánico Tributario, el cual prevé la supletoriedad del Derecho Penal en materia de infracciones ó sanciones, motivo por el cual no se puede ejecutar un acto ilegal, que viola dicha norma.
Agrega que la Administración Tributaria basó la imposición de la sanción, en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en el cual se establece una multa de una Unidad Tributaria (01 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, sin embargo una vez establecida la pena a imponer, con motivo de la infracción, la Administración no consideró la aplicación del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, que por mandato expreso del mismo, establece que en materia de sanciones e infracciones tributarias, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal.
Posterior a la reproducción parcial de la Sentencia Nº 05567, de fecha 10 de agosto de 2005, emanada del Tribunal Supremo de Justicia, el abogado de la recurrente señala que la Administración Tributaria al momento de emitir la Resolución Recurrida, violó el debido proceso en la forma de la aplicación de la sanción, por cuanto la aplicación de la misma es ilegal, por lo que su nulidad es absoluta al tenor del artículo 19, numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Esgrime que la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación, por cuanto la Administración Tributaria determina que las facturas que emite la contribuyente no cumplen con los requisitos legales de acuerdo a las disposiciones citadas, sin indicar de manera concreta cuales son los requisitos omitidos que demuestren la violación de las normas referidas, ya que a juicio del abogado de la recurrente, la Administración tiene la carga de probar y mencionar los hechos señalados de los actos administrativos y subsumirlos en las normas tributarias e indicar de manera concreta cuáles son los requisitos omitidos, a los fines de motivar y educar a los contribuyentes, para garantizar el derecho a la defensa y al debido proceso, los cuales han sido vulnerados por este procedimiento administrativo.
Después de citar los artículos 9 y 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, manifiesta que la contribuyente no podía conocer los motivos que ha tenido el ente administrativo para llegar a determinar los parámetros de la sanción aplicada, ya que sólo se expresan de manera genérica los hechos que conforman el fundamento fáctico de la sanción, y no se establece el nexo entre dichos supuestos genéricos y los requisitos omitidos que encajan dentro de los supuestos de la norma Sancionatoria.
Alega vicios en la notificación de la resolución recurrida, por cuanto la Administración Tributaria notificó el acto de manera defectuosa, lo cual lo hace nulo de Nulidad Absoluta el acto administrativo impugnado, conforme a los artículos 73 y 74 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que omite cuales son los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y los órganos o tribunales ante los cuales deben interponerse.
Solicita que se declare la nulidad absoluta de las resoluciones y planillas de liquidación impugnadas.
Solicita la suspensión de los efectos del acto administrativo impugnado conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.
2. La República
Manifiesta la representación de la República que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, como consecuencia de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente procedió a sancionarla en los términos establecidos en los artículos 101 numeral 3, 99 numeral 2 y 145 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los documentos exigidos, “correspondiente a los períodos de imposición diciembre del año 2004; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2004; enero, febrero, marzo, abril y mayo de 2006”, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, de fecha veintiocho (28) de diciembre de 1999, razón por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, impuso sanción por los incumplimientos señalados referidos a los períodos anteriormente indicados, por un monto total de Bs. 29.433.200,00.
Luego de analizar el incumplimiento de deberes formales, el control fiscal y la potestad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones, manifiesta que la aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, toda vez que las sanciones de índole fiscal constituyen un derecho represor especial, por lo que el derecho penal no es compatible por su naturaleza y fines con el derecho tributario.
Posterior a la reproducción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, esgrime que estas normas supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.
Esgrime que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud del supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario que establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, por lo que la Administración Tributaria actuó respetando el principio de la legalidad administrativa actuando ajustado a derecho.
En cuanto a la nulidad de la resolución impugnada conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, la abogada de la República alega que la contribuyente debe probar que dicho acto administrativo transgredió un interés individual protegido por el ordenamiento jurídico cuyos efectos están destinados a él o bien cuando una especial situación de hecho frente a la acción administrativa hace que ella lesione directamente.
Agrega que la recurrente no probó que el acto administrativo impugnado sea absolutamente nulo, conforme al artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por lo que no procede el alegato de la contribuyente. Además la Administración Tributaria actuó respetando el principio de la legalidad administrativa actuando ajustado a derecho.
Aduce que la motivación de los actos administrativos no implica un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne al acto, ni la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos, sino basta la expresión suscinta de los hechos y del derecho aplicable, conforme al artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que a juicio de la representación de la República la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa, como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración al proceder a aplicar la sanción correspondiente.
Sostiene que la Administración Tributaria no dejó en estado de indefensión a la contribuyente, ya que la misma pudo ejercer oportunamente el recurso contencioso tributario, que es el medio idóneo para la mejor defensa de sus derechos e intereses.
Ratifica en todas sus partes el contenido de la resolución impugnada, por lo que solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.
II
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
En fecha 09 de marzo de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución No. 5160, mediante la cual procedió a sancionar a la contribuyente en los términos establecidos en los artículo 101 numeral 3, artículo 99 numeral 2 y artículo 145 del Código Orgánico Tributario, al determinar que al momento de practicar el procedimiento de verificación fiscal la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los documentos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio de 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, de fecha veintiocho (28) de diciembre de 1999, razón por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, impuso sanción por los incumplimientos señalados referidos a los períodos anteriormente indicados, por un monto total de Bs.F. 29.433,60, las cuales se detallan a continuación:
No. de Liquidación Ejercicio Fiscal Monto Folio
011001226001399 Julio 2004 5.040.000,00 87
011001226001400 Junio 2004 2.520.000,00 88
011001226001401 Mayo 2004 2.520.000,00 89
011001226001402 Abril 2004 2.520.000,00 90
011001226001403 Marzo 2004 2.520.000,00 91
011001226001404 Febrero 2004 2.520.000,00 92
011001226001405 Enero 2004 2.520.000,00 93
011001226001406 Noviembre 2003 2.520.000,00 94
011001226001407 Octubre 2003 2.520.000,00 95
011001226001408 Septiembre 2003 1.730.400,00 96
011001226001409 Agosto 2003 1.377.600,00 97
011001226001410 Diciembre 2003 1.125.600,00 98
TOTAL Bs.
Bs. F. 29.433.600,00
29.433,60
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) el vicio de inmotivación de la resolución impugnada, ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado por parte de la recurrente, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (iii) el vicio en la notificación de la resolución impugnada.
1. En cuanto al alegato de la recurrente, en sentido que la Resolución impugnada es absolutamente nula por adolecer del vicio de inmotivación, advierte esta Jurisdicente que en diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, que este vicio de anulabilidad debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.
La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.
En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En definitiva, la inmotivación constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.
Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:
“…Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…” (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…”.
Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.
Ahora bien, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.
2. Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la recurrente alega que la resolución impugnada viola el principio de la Unicidad de la Sanción, por cuanto aplicó una misma sanción a un mismo hecho, en el caso de deberes formales del Impuesto al Valor Agregado (IVA), quedando la identidad de los mismos sujetos de la Relación Jurídica Tributaria, y con el mismo objeto y causa, motivo por el cual para la aplicación de la norma jurídica sólo debe aplicarse una sola sanción, sin importar que el supuesto se repita en varios períodos de imposición, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el Código Penal.
Por su parte, la representación de la República esgrime que los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.
De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos por la Ley, correspondiente a los períodos de imposición agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2003; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio de 2004, contraviniendo lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y los artículos 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320, de fecha veintiocho (28) de diciembre de 1999, razón por la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, impuso sanción por los incumplimientos señalados referidos a los períodos anteriormente indicados, por un monto total de Bs.F. 29.433,60.
No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.
Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:
Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:
...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:
Omissis
En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)
Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería Francesco Plus, C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:
Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.
En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)
No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:
Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)
Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.
Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento en que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:
Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).
De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.
En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.
Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (09-03-2006), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.
3. Con respecto al vicio en la notificación de la resolución impugnada, en el sentido que infringe lo preceptuado en el articulo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que en el texto integro del acto administrativo no se indicaron los recursos que procedían contra él, así como tampoco el lapso de interposición, ni los órganos o tribunales ante los cuales interponerlos.
Al respecto se observa que el artículo 73 de la Ley ejusdem establece:
“Artículo 73: Se notificará a los interesados todo acto administrativo de carácter particular que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legítimos, personales y directos, debiendo contener la notificación el texto integro del acto, e indicar si fuere el caso, los recursos que proceden con expresión de los términos para ejercerlos y de los órganos o tribunales ante los cuales deban interponerse.”
De la disposición antes transcritas se desprende con meridiana claridad que el acto de notificación debe indicar los recursos que proceden, los lapsos y las autoridades ante quien deben interponerse, así como también la trascripción integra del acto, so pena de incurrir en violación del derecho de la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
De la lectura exhaustiva del expediente, se evidencia que en la notificación del acto administrativo impugnado, no se le indica a la contribuyente los recursos que contra el proceden, el término para intentarlos, así como tampoco los órganos o tribunales ante los cuales se pueden interponer, sin embargo, a pesar de dicha omisión, es criterio reiterado tanto de la doctrina como de la jurisprudencia que cuando el acto de notificación no cumple con los requisitos antes mencionados, dichos vicios se convalidan por la presencia de los administrados en el procedimiento o mediante el ejercicio oportuno de los recursos a que haya lugar.
En tal sentido aplicando el criterio antes señalado, resulta imperioso para esta sentenciadora declarar que el vicio que presenta la notificación por no indicar los recursos que procedían contra el acto administrativo, el lapso de interposición, y los órganos ante los cuales podían interponerse; resultaron subsanados por el hecho de haber acudido la contribuyente a esta Jurisdicción a los fines de interponer el recurso contencioso tributario. Así se declara.
IV
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil “NAUTILUS FITNESS CENTER, C.A.”; contra la Resolución No. 5160, de fecha 09 de marzo de 2006, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y sus correspondientes Planillas de Liquidación.
En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución No. 5160, de fecha 09 de marzo de 2006, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS TREINTA Y TRES BOLÍVARES FUERTES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. F. 29.433,60), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, así como contra las Planillas de Liquidación, las cuales se detallan a continuación:
No. de Liquidación Ejercicio Fiscal Monto Folio
011001226001399 Julio 2004 5.040.000,00 87
011001226001400 Junio 2004 2.520.000,00 88
011001226001401 Mayo 2004 2.520.000,00 89
011001226001402 Abril 2004 2.520.000,00 90
011001226001403 Marzo 2004 2.520.000,00 91
011001226001404 Febrero 2004 2.520.000,00 92
011001226001405 Enero 2004 2.520.000,00 93
011001226001406 Noviembre 2003 2.520.000,00 94
011001226001407 Octubre 2003 2.520.000,00 95
011001226001408 Septiembre 2003 1.730.400,00 96
011001226001409 Agosto 2003 1.377.600,00 97
011001226001410 Diciembre 2003 1.125.600,00 98
TOTAL Bs.
Bs.F. 29.433.600,00
29.433,60
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los diez (10) días del mes agosto del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las dos y ocho de la tarde (2:08 p.m.)
LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/yag
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