TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 9 de diciembre de 2009
199º y 150º
Recurso Contencioso Tributario

Asunto N°: AP41-U-2007-000268. Sentencia No. 0137/2009.
“Vistos”: con informes de las partes.
Recurrente: Ferrealto, C.A. Sociedad Mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de marzo de 2004, anotada bajo el N° 15, Tomo 6-A.
Apoderados de la Contribuyente Recurrente: Ciudadanos José Gregorio Dibe, Silvana Boccaccio Ciulla, Fernando J Tagliaferro H, venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad Números V- 9.488.823, V- 11.035.492 y V- 5.604.076 , abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 43.656, 106.917 y 108.333, respectivamente.
Actos recurridos: Resolución identificada con las letras y números DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, con la cual al considerar improcedentes los descargos presentados contra el Acta de Reparo Fiscal No.208/2006 de fecha 10 de noviembre de 2006, se confirman los reparos formulados a los ejercicios fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, por omisión de ingresos brutos en dichos ejercicios, por diferencia de alícuotas y códigos.
Por el acto recurrido: a) se corrige el error incurrido en el acta de reparo al señalarse en la misma el Código de Actividades No. 6200301, como aquel en cual han debido declararse los ingresos brutos obtenidos en los ejercicios fiscales objetados, en lugar del Código de Actividades 6200501 (Detal de ferretería en General), que es el correcto; b) como consecuencia de reconocer el error en el cual se incurrió al momento de levantar el acta fiscal de reparo, la multa impuesta en la cantidad de Bs. 8.272.421,00, equivalente al 200% del impuesto omitido ( Bs. 4.136.210.,50), queda impuesta en su límite mínimo, es decir, en la cantidad de Bs. 4.136.210.50, equivalente al 100% del impuesto omitido; c) se confirman los reparos formulados por concepto de omisión de ingresos brutos por diferencia de alícuotas y códigos y se exige el pago de los siguientes conceptos:
Impuesto por pagar: Bs. 4.136.210,50; Multa de conformidad con el artículo 97, numeral 5, del Código Orgánico Tributario: Cien por ciento (100%) del impuesto omitido: Bs. 4.136.210,50; Intereses moratorios: uno por ciento (1%) durante cuarenta y ocho (48) meses: Bs. 2.957.984,90; y Hacienda: diez por ciento (10%) sobre el impuesto omitido: Bs. 413.621,05.
Administración Tributaria Municipal Recurrida: Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda.
Representación Fiscal: ciudadano Jesús Alfonso Ramírez, venezolano, mayor de edad, de este domicilio, abogado, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 44.430.
Tributo: Impuesto Municipal sobre Patente de Industria y Comercio.

I
RELACIÓN
Se inicia este proceso el día 07-05-2007, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, con la presentación del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos José Gregorio Dibe, Silvana Boccaccio Ciulla, Fernando J Tagliaferro H, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 9.488.823, V- 11.035.492 y 5.604.076, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 43.656, 106.917 y 108.333, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Ferrealto, C.A. Sociedad Mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de marzo de 2004, anotada bajo el No. 15, Tomo 6-A, contra Resolución identificada con las letras y números DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, con la cual al considerar improcedentes los descargos presentados contra el Acta de Reparo Fiscal No. 208/2006 de fecha 10 de noviembre de 2006, se confirman los reparos formulados a los ejercicios fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, por omisión de ingresos brutos en dichos ejercicios, por diferencia de alícuotas y códigos, exigiéndose el pago de los siguientes conceptos: impuesto por pagar, Bs.4.136.210,50; Multa de conformidad con el artículo 97, numeral 5, de la Ordenanza Municipal sobre Patente de Industria y Comercio: Cien por ciento (100%) del impuesto omitido: Bs. 4.136.210,50; Intereses moratorios: uno por ciento (1%), durante cuarenta y ocho (48) meses: Bs. 2.957.984,90; y Hacienda: diez por ciento (10%) sobre el impuesto omitido: Bs. 413.621,05.
Por auto de fecha 08-05-2007, se ordena la formación del expediente bajo el Asunto No. AP41-U-2007-000268 y la notificación a los ciudadanos Alcalde del Municipio Carrizal del Estado de Miranda, Sindico Procurador Municipal del prenombrado Municipio, Contralor y Fiscal General de la República. En el mismo auto, se ordena oficiar al Alcalde del prenombrado Municipio, solicitándole la remisión del respectivo expediente administrativo, a este Tribunal.
Por auto de fecha 15-05-2007, este Órgano Jurisdiccional ordena librar comisión al Juzgado del Municipio Carrizal de la Circunscripción Judicial del Estado de Miranda, a los fines de la notificación de los ciudadanos Alcalde y Síndico Procurador del prenombrado Municipio.
Cumplidas las notificaciones ordenadas e incorporadas a los autos las boletas de notificaciones debidamente firmadas, el Tribunal admitió el recurso mediante decisión de fecha 06-11-2007, quedando la causa abierta a pruebas, ope legis, el primer día de Despacho siguiente a esa fecha, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 08-11-2007, la representación judicial de la contribuyente consignó su escrito de promoción de pruebas, de igual manera la representación del municipio en la persona del Sindico Procurador Municipal del Municipio Carrizal del Estado Miranda, consignó escrito de promoción de pruebas.
Por auto de fecha 23-01-2008, el Tribunal admite las pruebas promovidas por la Alcaldía, con la excepción de la prueba de exhibición. De igual manera, también se admiten las pruebas promovidas por la contribuyente.
Por auto de fecha 05-03-2008, se declara vencido el lapso de evacuación de pruebas y se fija el decimoquinto día de Despacho siguiente para que tenga lugar la celebración del Acto de Informes, de acuerdo con establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
Ambas partes, en fecha 28-03-2008, consignaron informes escritos y, en el transcurso de los ocho (08) días consecutivos de Despacho a que se refiere el artículo 275, del Código Orgánico Tributario, la representación Fisco presentó Observaciones a los informes.
Mediante auto de fecha 25-04-2008 este Órgano Jurisdiccional dijo “Vistos” y entró en la etapa de los sesenta (60) días continuos para dictar sentencia.

II
ACTO RECURRIDO
La Resolución identificada con las letras y números DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, con la cual al considerar improcedentes los descargos presentados contra el Acta de Reparo Fiscal No.208/2006 de fecha 10 de noviembre de 2006, se confirman los reparos formulados a los ejercicios fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, por omisión de ingresos brutos en dichos ejercicios, por diferencia de alícuotas y códigos.
Por el acto recurrido: a) se corrige el error incurrido en el acta de reparo al señalarse en la misma el Código de Actividades No. 6200301, como aquel en cual han debido declararse los ingresos brutos obtenidos en los ejercicios fiscales objetados, en lugar del Código de Actividades 6200501 (Detal de ferretería en General), que es el correcto; b) como consecuencia de reconocer el error en el cual se incurrió al momento de levantar el acta fiscal de reparo, la multa impuesta en la cantidad de Bs. 8.272.421,00, equivalente al 200% del impuesto omitido ( Bs. 4.136.210.,50), queda impuesta en su límite mínimo, es decir, en la cantidad de Bs. 4.136.210.50, equivalente al 100% del impuesto omitido; c) se confirman los reparos formulados por concepto de omisión de ingresos brutos por diferencia de alícuotas y códigos y se exige el pago de los siguientes conceptos:
Impuesto por pagar: Bs. 4.136.210,50; Multa de conformidad con el artículo 97, numeral 5, del Código Orgánico Tributario: Cien por ciento (100%) del impuesto omitido: Bs. 4.136.210,50; Intereses moratorios: uno por ciento (1%) durante cuarenta y ocho (48) meses: Bs. 2.957.984,90; y Hacienda: diez por ciento (10%) sobre el impuesto omitido: Bs. 413.621,05.
El acto recurrido, confirma el reparo, en los siguientes términos:
“RESUELVE
Artículo 1: Declara sin lugar el escrito de descargo, presentado por la sociedad mercantil “Ferrealto, C.A”, reajustado dicho reparo fiscal por la cantidad de Once Millones Seiscientos Cuarenta y Cuatro mil Veintiséis Bolívares con Noventa y Cinco Céntimos (11.644.026,95). (Mayúsculas y Negrillas de la Trascripción)
Artículo 2: Liquídense las planillas a que diera lugar, las cuales deberán ser canceladas en las taquillas de la Tesorería Municipal dentro de los diez días siguientes a la notificación del contenido de la presente resolución.
Articulo 3: Notifíquese el contenido de la presente Resolución al Representante legal de la Contribuyente: “Ferrealto, C.A”.
Artículo 4: Notifíquese a la Cámara Municipal para la debida Publicación.
Artículo 5: Que contra el contenido de la presente Resolución el Contribuyente podrá ejercer los Recursos a que diera lugar dentro de los (15) días siguientes a la fecha de su notificación, según lo establecido en el Art.94 de la Ordenanza sobre Hacienda Municipal.” (Negrillas en transcripción)
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
a. De la Recurrente.
El apoderado judicial de la recurrente fundamenta su escrito recursivo en los siguientes términos:
De las infracciones a la normativa tributaria municipal:
En el desarrollo de esta alegación, señala:
Que “En la Auditoria Fiscal, a los documentos solicitados a través del acta de Requerimiento No. AF-2008/2006 y Providencia Administrativa No. AF-2008/2006, se comprobó que existía una supuesta diferencia de alícuotas y códigos, y se determinó una diferencia en los ingresos brutos de CUATRO MILLONES CIENTO TREINTA Y SEIS MIL DOSCIENTOS DIEZ CON CINCUENTA (Bs.4.136.210,50)…”
Que el objeto de su representada es la comercialización de todo lo relacionado al ramo de la ferretería, como compra-venta de materias de construcción, habiendo declarado los ingresos obtenidos con una alícuota de 0,78, asignada por la misma Alcaldía.
Que por el acto recurrido se indica que se han debido declarar los ingresos obtenidos en el Código 6200501, con una alícuota del 1.17% estableciendo una diferencia de 0,39%.
Que a Ferrealto, C.A se le otorgó, en su debido momento, un Código de actividades industriales comerciales y servicios de industrias y manufacturas para poder acceder a una patente de industria y comercio, con el cual siempre había hecho sus declaraciones de manera constante.
Que “…si existe una incoherencia en cuanto a la aplicación del código, por el hecho que la empresa tiene ventas al mayor y ventas al detal, se puede establecer el error en la aplicación de los códigos necesarios, es subsanable r imputable tanto a la Administrado (FERREALTO, C.A.) como al Administrador (Dirección de Hacienda Municipal de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Bolivariano de Miranda), y es por ello que no amerita una sanción tan desproporcionado. (Negrillas y mayúsculas en la transcripción)
Más adelante, expone: “Cabe señalar que desde un principio la
Auditoria Fiscal se efectúa de forma incorrecta (la auditoría efectuada no cumple con las normas, requisitos y procedimientos contables universalmente aceptados) pues en el Acta de Reparo No. AF-2008/2006, que consideramos es ilegal y nula no se detallan las facturas auditadas, es decir, no separan las facturas de ventas hechas al mayor y las facturas de ventas hechas al detal (Motivo del Reparo) porque, en su procedimientos de practica mercantil y usual adecuados a los tiempos actuales, no determinó cuales eran las ventas de ferretería al mayor y al detal, utilizan un mont6o global que distorsiona la determinación del HECHO IMPONIBLE, tal y como lo determina el artículo 36 del Código Orgánico Tributario vigente (…) el monto de ambas ventas ( al mayor y al detal) por separado, aplicando el respectivo código de Patente de Industria y comercio, para cada una de estas transacciones, a tenor de lo establecido en el Código Orgánico y Tributario (…) es lo que origina el nacimiento de la obligación tributaria.”
Por último, señala, que “En la Auditoria Fiscal según acta de requerimiento No. AF--2008/2006, y Providencia Administrativa No. AF-2008/2006, no se cumplió con los criterios técnicos contables y económicos utilizables a los fines de la atribución de ingresos brutos desarrollables por el contribuyente FERREALTO, C, A, Debió el funcionario identificar cuales eran las ventas que correspondían al código de ventas al detal y cuales correspondían al código de ventas al mayor. No separo las ventas y calculó sobre un monto global, ésta práctica contable es nula, no la aceptamos, no discrimina los dos tipos de ventas y por lo tanto el monto es global y erróneo, dicho monto no permite calcular ningún tipo de sanción ni siquiera sirve para determinar correctamente la alícuota de tributo que se debería pagar (…) Existe un error en la determinación del Hecho Imponible para los efectos de calcular o aplicar cualquier cálculo matemático para determinar por ejemplo; los ingresos brutos de la empresa en los períodos fiscalizados, o para calcular la multa.”

b. De la Representación Fiscal
En su escrito de informes, consignado el día 28-03-2008, el Sindico Procurador Municipal del Municipio Carrizal del Estado Miranda, supra identificado, ratifica el contenido del acto administrativo recurrido. Al refutar los planteamientos de la contribuyente, lo hace en los términos siguientes:
En relación con la desproporcionalidad y la confiscatoriedad, planteada por la contribuyente, considera que ésta “…no trajo al proceso elemento probatorio alguno que desvirtuara lo referido a la confiscatoriedad, ni establece con precisión cómo la sanción impuesta resulta confiscatoria.”
Luego, hace una amplia exposición sobre la confiscatoriedad, partiendo de lo señalado por los autores “JARACH”, al analizar la doctrina Argentina; “VILLEGAS”, al referirse a los límites de la imposición.
Posteriormente, hace, igualmente, una amplia exposición sobre la capacidad contributiva, señalando lo dispuesto en los artículos 316 y 317 de la Constitución. Luego, transcribe lo expuesto por “VILLEGAS”, al referirse al principio de capacidad contributiva, de la siguiente manera, según lo indica la contribuyente: “Estas implicaciones significan que como garantía defensiva de los contribuyentes, el principio debe funcionar cuando se intente gravar a aquellos que éste por debajo del nivel económico mínimo, cuando el gravamen no se respeten los niveles económicos, cuando se elijan hechos o bases imponibles no idóneos para reflejar capacidad de pago tributario, o cuando dicha capacidad de pago (sic) aún existentes, sea excedida.” (Negrillas en la transcripción)
Más adelante, señala: “Entonces tenemos que el principio de capacidad contributiva previsto en el artículo 316 Constitucional, va indefectiblemente ligado al principio de la no confiscatoriedad del tributo…”
En refuerzo de este planteamiento transcribe sentencia No. 307 de fecha 06-03-2002, de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Caso: Cervecería Polar del Centro y otros, contra el Municipio San Joaquín del Estado Carabobo.
A continuación, expresa: “De lo anterior se desprende que para que exista confiscatoriedad y tal como lo (sic) han expresado la doctrina expuesta en el presente escrito, para que exista confiscatoriedad de la sanción la misma debe exceder del 11% del total de los ingresos brutos de la contribuyente, de tal manera que haciendo una simple operación matemática el porcentaje que representa la sanción sobre el ingreso bruto obtenido por el contribuyente es de la manera siguiente:
PERIODO INGRESO DECLARADO PORCENTAJE DE LA MULTA SOBRE EL INGRESO DECLARADO
2002 129.626.266,54 3,19%
2003 158.899.681,56 2.60%
2004 339.581.895,04 1.22%
2005 432.458.953,96 0,96%
TOTAL 1.060.566.797,10 0,39%
De tal manera que haciendo la sumatoria del total de los ingresos declarados por el contribuyente el porcentaje sobre el total representa un 039% del ingreso bruto declarado, todo lo cual conlleva a evidenciar que el argumento de confiscatoriedad no fue probado por la contribuyente.”
En relación con la alegación de la contribuyente sobre la forma incorrecta en la que se practicó la Auditoria Fiscal, al no ajustarse a las normas, requisitos y procedimientos contables universalmente aceptados, y por el hecho de no separar las facturas de ventas al mayor de las facturas de ventas al detal, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Carrizal, señala:
Que “… (sic) el contribuyente pretende impugnar un acto administrativo de trámite que constituye un paso previo para que la administración tributaria proceda a emanar el acto administrativo de carácter definitivo, mencionando que la auditoría fiscal no se realizó de conformidad con los procedimientos contables universalmente aceptados…”
Que “en lapso probatorio la contribuyente no demostró en qué aspectos y cómo según su criterio debería llevarse un procedimiento de auditoría fiscal…”
Para reforzar esta alegación, después de transcribir el artículo 38 del Código Orgánico Tributario, enuncia el concepto legal, material y espacial del hecho imponible, para luego, expresar:
“…el impuesto sobre patente de industria y comercio, como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto indirecto, de carácter general, que se causa por el ejercicio de la actividad económica en jurisdicción de un municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos, ni a las ventas, aunque el legislador local, en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado…”
Complementa esta alegación señalando lo que al respecto expuso la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia No. 01579, en referencia con el impuesto sobre patente de industria y comercio y lo que con éste se grava.
Advierte la representación judicial del ente municipal que con respecto a este planteamiento (que la auditoría fiscal no cumple las normas, requisitos y procedimientos contables universalmente aceptados), la contribuyente promovió una experticia contable, posteriormente, declarada desierta, por tanto, considera que la contribuyente no demostró sus alegaciones; en consecuencia, pide se le de validez al expediente administrativo, del cual forma parte, el acta de auditoría. A ese respecto, transcribe la sentencia No. 1257 de fecha 12 de julio de 2007, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Suprema de Justicia.
En cuanto a la alegación de la contribuyente sobre el hecho que en el acta de auditoría no se separan las facturas de ventas al mayor de las facturas ventas al detal, la representación de la entidad municipal hace valer la legalidad y veracidad del acta fiscal y considera que correspondía a la contribuyente demostrar, durante el lapso probatorio, la verdad de sus alegaciones.
En cuanto al error en la determinación del hecho imponible, expuesto por la contribuyente, consistente en el hecho que la actuación fiscal aplicó el código, para el cálculo del impuesto, sobre un monto global, sin separar las ventas al mayor de las ventas al detal, la representación judicial del ente municipal, expone: “…es de hacer notar que el hecho imponible del impuesto sobre actividades económicas lo constituye el ejercicio habitual en la jurisdicción del municipio de cualquier actividad lucrativa de carácter independiente, (sic) aún cuando dicha actividad se realice sin previa obtención de la respectiva licencia, sin menoscabo de las sanciones que por esta razón sean aplicables…”

III
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud del contenido del acto recurrido; de las alegaciones formuladas por los apoderados judiciales de la recurrente, en su escrito recursivo e informes; y de las observaciones, consideraciones y alegaciones de representación judicial del Municipio Carrizal, del Estado Miranda, en su escrito de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución identificada con las letras y números DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, con la cual al considerar improcedentes los descargos presentados contra el Acta de Reparo Fiscal No.208/2006 de fecha 10 de noviembre de 2006, confirma los reparos formulados a los ejercicios fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, por omisión de ingresos brutos en dichos ejercicios, por diferencia de alícuotas y códigos; y exige el pago de los siguientes conceptos:
Impuesto por pagar: Bs. 4.136.210,50.
Multa conforme al Art.97 Ord. 5 al 100%. Bs. 4.136.210,50.
Intereses al 1 % x 48 meses Bs. 2.957.984,90.
Hacienda al 10 % Bs. 413.621,05.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir y al respecto observa.
Sobre la omisión de impuesto: Bs. 4.136.210,50.
Para decidir sobre la legalidad y procedencia del reparo confirmado por el acto recurrido, a través del cual se pretende, por parte de la Alcaldía del Municipio Carrizal, del Estado Miranda, el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio, por la cantidad de Bs. 4.136.210,50., exigido sobre ingresos brutos, presuntamente, no declarados, provenientes de la actividad de “comercialización de todo lo relacionado al ramo de ferretería”, realizada por la contribuyente recurrente, en jurisdicción del referido Municipio, el Tribunal hace las siguientes observaciones:
Debe este juzgador considerar los resultados de la revisión fiscal practicada a dicha sociedad contenidos en el informe levantado por el funcionario que practicó la Fiscalización, cuyo resultado se evidencia inserto a los autos, en el Acta Fiscal No. AF 208/2006, según el cual:
Omissis:
III. De la actuación fiscal.
Omissis
La actuación fiscal tiene su sustento de conformidad al contenido de los artículos: 1 y 2 de la vigente Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, que establece lo siguiente: Articulo 1º “el ejercicio de actividades comerciales, industriales o económicas de índole similar, ejercida en jurisdicción del Municipio Carrizal, con fines de lucro, causará el impuesto de patente de industria y comercio, según lo establecido en esta Ordenanza. Y Articulo 2º “El hecho generador del impuesto de patente de industria y comercio es el ejercicio en o desde la jurisdicción de este Municipio, de una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines de lucro.”
En la investigación realizada se encontró diferencia de alícuotas y código, de conformidad a los cuadros que más adelante se detallan

Periodo Ingreso Declarado Alícuota por Diferencia Diferencias
2002 129.626.266,54 0,39 % 505.542,44
2003 158.899.681,56 0,39% 619.708,75
2004 339.581.895,04 0,39% 1.324.369,39
2005 432.458.953,96 0,39% 1.686.589,92

De los recaudos obtenidos por el inspector fiscal de rentas II, se pudo comprobar las diferencias detalladas en los ingresos brutos de cuatro millones ciento treinta y seis mil doscientos diez con cincuenta (Bs. 4.136.210,50).
Para la determinación de estas diferencias la actuación fiscal se basó en el contenido del artículo 7 de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, el cual prevé: “ La base imponible que se tomará para la determinación y liquidación del impuesto de Patente de Industria y Comercio, serán los ingresos brutos originados en el ejercicio económico para las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, que se ejerzan o se consideren ejercidas en jurisdicción del Municipio conforme a lo previsto en esta ordenanza. Concatenado con el contenido del Articulo 44º de la Ordenanza Sobre Patente de Industria y Comercio, el cual prevé: “El monto del impuesto de Patente de Industria y Comercio se determinará aplicando la base imponible o ingresos brutos obtenido con ocasión del ejercicio de las actividades industriales, comerciales o económicas de índole similar, durante los períodos de ejercicios previstos en el Titulo III, la tarifa porcentual que le corresponda a cada actividad según el Clasificador de Actividades Económicas.” (Negrillas y subrayados en la transcripción)

De acuerdo con la anterior trascripción, encuentra el Tribunal que el acto administrativo impugnado, así como el acta fiscal, en la cual consta el resultado de la investigación fiscal practicada a la contribuyente, gozan de una presunción de veracidad, legalidad y legitimidad. En cuanto a la determinación de los ingresos brutos de la actividad económica que realiza la contribuyente, base imponible del reparo, el tribunal observa que la determinación de la misma se obtiene sobre la totalidad de los ingresos brutos generados por la actividad económica que realiza la contribuyente, independiente de la clasificación de ventas que a los efectos de las auditorias contables se le den a esos ingresos brutos.
Advierte el Tribunal que entre los ingresos brutos declarados por la contribuyente y los ingresos brutos detectados por la Auditoria Fiscal, practicada por la Alcaldía, no hay ninguna diferencia y que los reparos por omisión de impuesto se origina por la aplicabilidad de diferentes códigos del clasificador de actividades de la Ordenanza Municipal del Municipio Carrizal, a los ingresos brutos provenientes de una misma actividad económica realizada por la contribuyente en jurisdicción del Municipio Carrizal.
Así la contribuyente declaró y pagó el impuesto considerando que sus ingresos brutos provienen de la actividad económica clasificada en el Código 6100401 (comercialización de todo lo relacionado al ramo de la ferretería) con una alícuota impositiva de 0,78%, amparada por la patente de comercio No. 2413, otorgada por la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda. En consecuencia, declaró los siguientes ingresos brutos:

Periodo Ingresos Alícuota aplicada
2002 129.626.266,54 0.78%
2003 158.899.681,56 0,78%
2004 339.581.895,04 0,78%
2005 432.458.953,96 0,78%
Totales 160.566.797,10 0,78%

Por su parte, la Auditoria Fiscal practicada por la Alcaldía y el acto recurrido consideran que la alícuota que se ha debido aplicar es la prevista en el Código 6200501 (mayor y detal de artículos de ferretería), es decir, 1,17%

Periodo Ingresos Alícuota aplicada
2002 129.626.266,54 1,17%
2003 158.899.681,56 1,17%
2004 339.581.895,04 1,17%
2005 432.458.953,96 1,17%
Totales 160.566.797,10 1,17%

Luego, aplicando la diferencia resultante (0,39%) de la alícuota aplicada por Alcaldía (1,17%) y la alícuota aplicada por la contribuyente (0,78%) sobre los mismos ingresos declarados y auditados, resulta el monto del impuesto, presuntamente omitido:

Periodo Ingresos Alícuota aplicada Impuesto omitido
2002 129.626.266,54 0.39% 505.542,14
2003 158.899.681,56 0,39% 619.708.75
2004 339.581.895,04 0,39% 1.324.369.39
2005 432.458.953,96 0,39% 1.686.589,92
Totales 160.566.797,10 0,39% 4.136.210,50

El Tribunal observa, que en el acto recurrido se reconoce, tal como lo plantea en su escrito recursivo la contribuyente recurrente, con la Licencia de Industria y Comercio No. 2413, se a autorizó a la empresa para realizar la actividad económica a que se contrae el Código 6100401. Ahora bien, de, acuerdo con explicación que hace el ciudadano Jesús Eduardo Alfonzo Ramírez, en su condición de Sindico Procurador Municipal del Municipio Carrizal del Estado Miranda, en la oportunidad de promover pruebas durante el proceso, el referido código se corresponde con los artículos de ferretería, “…que incluye la venta de herramientas manuales, tales como hacha, picos, palas, rastrillos, limas, martillos, sierras de mano, herramientas de plomero, albañil, mecánico, artículos de cerrajería, clavos, tuercas, tornillos; artículos de grifería y otros generales de ferretería, el cual tendrá una alícuota de 0,78, (…), en el registro mercantil su objeto se refiere igualmente al desarrollo de actividades comprendidas dentro del clasificador de actividades económicas correspondientes al detal de artículos de ferretería, pinturas, lacas, barnices, establecimientos que venden al pormenor herramientas de mano, (sic) espaciales para mecánicos, carpinteros, albañiles, agricultores, etc, pinturas, barnices de fondo, lacas esmaltes, charoles y productos conexos como desleidores, quitapinturas, masillas, etc, artículos de (sic) Tortillería. Incluye la venta de materiales eléctricos y no eléctricos, como cables, bombillos, tomacorrientes, el cual tendrá una alícuota de 1,17 (…) de tal manera que el contribuyente se encontraba habilitado para la realización de ambas actividades comerciales que constituyen el hecho imponible sujeto al impuesto sobre patente de industria y comercio.”
No obstante la existencia de la licencia No. 2413 y la autorización correspondiente al código 6100401, la Alcaldía considera que los ingresos brutos obtenidos por la recurrente, durante los años 2002 al 2005, por el ejercicio de la actividad económica bajo el amparo de la licencia de Patente de Industria y Comercio 2413 y del código autorizado 6100401, deben ser gravados con una alícuota impositiva del 1,17% perteneciente al código 6200501: detal de ferretería en general.
Aprecia el Tribunal que esta pretensión de la Alcaldía debe ser entendida como el establecimiento de un nuevo criterio administrativo plasmado en actos administrativos, como lo son el acta de reparo y el acto recurrido, lo cual, en apreciación del Tribunal, luce como violatorio de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según el siguiente análisis:
Primero: la reclasificación de las Actividades Económicas autorizadas en la Licencia de Industria y Comercio, No. 2413, solamente puede producirse de la siguiente manera: a) Cuando así lo solicite el propio contribuyente, como consecuencia que haya dejado de realizar o desarrollar una actividad económica autorizada o quiera cambiarse del ramo que este explotando;
b) cuando la Alcaldía, a través del Órgano correspondiente, determine que el contribuyente está realizando actividades distintas a las autorizadas.
Ahora bien, estima el Tribunal que cuando la reclasificación de las actividades económicas ocurra por la comprobación de la circunstancia mencionada en la letra b), el ente municipal debe dejar constancia de cuales son aquellas actividades distintas a las autorizadas que el contribuyente, por comprobarlo así la Alcaldía, está realizando. Solamente, de esa manera, según criterio de este juzgador, puede el ente municipal proceder a reclasificar las actividades. No basta el criterio subjetivo del funcionario actuante en la investigación fiscal, para reclasificar las actividades económicas que haya realizado un contribuyente bajo los códigos autorizados. Es cierto que, a través de un procedimiento de fiscalización, puede el funcionario o los funcionarios actuantes precisar y dejar constancia que determinados ingresos brutos no provienen de la ejecución o realización de la actividad económica autorizada, sino de otra distinta, en cuyo caso, esos ingresos brutos, así detectados, deberán aparecer expresamente señalados en el Acta Fiscal respectiva.
En el presente caso, encuentra el Tribunal que en el Acta de Reparo AF-2008/2006, de fecha 10 de noviembre de 2006, tampoco en el acto recurrido, Resolución No. DH-AF-076/2007, de fecha 22 de marzo de 2007, se deja constancia que la contribuyente haya realizado una actividad económica distinta a la que tiene autorizada; por el contrario, se afirma que la actividad económica realizada se corresponde con la autorizada, sin embargo, el acto recurrido confirma que los ingresos brutos provenientes de la realización o ejecución de esa actividad económica autorizada, deben ser gravados con la alícuota del 1, 17%, la cual se corresponde con el Código 6200501 (detal de artículos de ferretería en general), todo lo cual indica, en criterio del Tribunal, que los ingresos brutos estarían proviniendo de la realización o ejecución de una actividad económica distinta a la autorizada.
Ahora bien, ante la situación planteada el Tribunal se permite la siguiente interrogante: ¿Si la contribuyente realizó durante el periodo fiscal auditado (años 2002 al 2005) la actividad económica que tiene autorizada con el Código 6100401, como es que los ingresos brutos obtenidos por la realización de esa actividad económica deban pagar un impuesto con una alícuota del 1,17%, distinta a la alícuota del código autorizado?
No consta en autos que la contribuyente haya solicitado la reclasificación de sus actividades económicas en un Código distinto. Tampoco consta que la Alcaldía haya iniciado un procedimiento administrativo para reclasificar las actividades económicas de la contribuyente en un código distinto al autorizado, por considerar que las actividades económicas ejecutadas quedan ubicadas en un código distinto al que tiene autorizado.
La posibilidad de que la Alcaldía modifique los criterios por ella establecidos en sus actos administrativos, siempre es posible, pero el nuevo criterio queda limitado a las situaciones posteriores a la modificación. En ese sentido, el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, aplicable supletoriamente, establece: “Los criterios establecidos por los distintos órganos de la Administración Pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes”. El fundamento de esta limitación viene dado por el principio de la “irretroactividad de la ley”, contenido en el artículo 24 de la vigente Constitución, en el cual se consagra un impedimento constitucional de que una norma nueva se aplique a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia; así, entiende este Tribunal que la nueva norma es ineficaz para regular situaciones fácticas ocurridas en el pasado. Igual ocurre con el nuevo criterio que adopte, en este caso, la Alcaldía con respecto actividad económica de la cual provengan los ingresos brutos.
La pretensión de la Alcaldía del Municipio Carrizal, en el acto recurrido, la entiende el Tribunal de la siguiente manera: que los ingresos brutos obtenidos y declarados por la contribuyente desde el año 2002 hasta el año 2005, provenientes de la actividad económica que tiene autorizada con la patente de industria y comercio 2413 y el Código 6100401, deben ser gravados con una alícuota distinta a la que corresponde al referido código. Ante esta situación el Tribunal se permite el siguiente análisis:
Desde año 2002 hasta el 2005 la contribuyente recurrente realizó su actividad económica en jurisdicción del Municipio Carrizal del Municipio Carrizal del Estado Miranda, amparada con la Licencia de Patente de Industria y Comercio No. 2413 y el Código que le fue autorizado (6100401), con base a lo cual ha liquidado y pagado, durante esos años, el impuesto sobre patente de industria y comercio, aceptando la Alcaldía que dicha contribuyente ejercía una actividad de comercio relacionado al ramo de ferretería, enmarcada bajo el código que le autorizó, prolongándose la situación de ventas realizada por la recurrente, hasta el día 10 de marzo de 2006, cuando le fue notificada el acta fiscal identificada con las siglas y números AF-208/2006, de fecha 10 de marzo de 2006, levantada por el ciudadano Rómulo E. Rincón, titular de la Cédula de Identidad No. 3.451.304, Inspector Fiscal de Rentas, adscrito a la División de Auditoria de la Dirección de Hacienda Municipal, quien formuló reparo a las declaraciones de impuesto presentadas al considerar que los ingresos brutos obtenidos durante ese período fiscal (2002-2005), son gravables en el Código 6200501, con una alícuota del 1,17, en lugar del Código (autorizado) 6100401, con un alícuota del 0,78%
En el acto recurrido, se señala: “…El objeto de la compañía Ferrealto, C.A, es la comercialización de todo (sic) relacionada al ramo de la ferretería, como compra-venta de materiales de construcción según lo establecido en el artículo 117, (sic) ejusdem, código Nro. 6100401, del clasificador de actividades industriales, comerciales y servicios, con una alícuota del 078% y un mínimo tributable de 10 U.T, sobre los ingresos brutos. Se (sic) detectó que debió declarar con el Código 6200501, con una alícuota del 1,17%...”
Entonces, advierte el Tribunal que el fundamento de la Resolución impugnada es la aplicación, en forma retroactiva, de un nuevo criterio sobre la actividad económica que ejecuta la contribuyente, establecido este nuevo criterio por la Alcaldía, a través del resultado de la auditoría practicada. Ahora bien, estima el Tribunal, (en la auditoría practicada) no se determinó que la contribuyente haya realizado una actividad económica distinta a la que realiza amparada en el código que tiene autorizado, por tanto, el criterio de la Alcaldía de considerar, cinco años después del 2002, que la actividad económica desarrollada por Ferrealto, C.A. en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, bajo el amparo de la Licencia de Patente 2413 y el código 6100401 debe ser considerada como realizada bajo el código 6200501, es contraria al principio de la certeza jurídica que debe proporcionar la relación de la Alcaldía con sus contribuyentes, pues con el nuevo criterio se emite subjetivamente un juicio de valor sobre la actividad económica autorizada previamente y que, incluso, ni siquiera en la oportunidad de otorgar la respectiva Licencia de Patente de Industria y Comercio y de autorizar el ejercicio de la actividad económica bajo el amparo del código 6100401, cuando ya existía dentro del Clasificador de las actividades económicas de la Ordenanza Municipal respectiva, el código 6200501, fue advertido por la mencionada Alcaldía.
El hecho que la Alcaldía del Municipio Carrizal haya reconocido la situación jurídica de la contribuyente, mediante un acto administrativo de autorización, otorgándole la patente 2413 y el código 6100401 y que, luego los auditores fiscales y; posteriormente, el acto recurrido, pretendan desconocer esta situación con la emisión y confirmación del reparo objeto del presente recurso contencioso-tributario, supone la revocatoria tácita de la manifestación de voluntad de la Alcaldía mediante la cual otorgó la patente 2413 y la autorización del código 6100401
Aprecia el Tribunal que el contenido de la Resolución recurrida atenta contra los principios de legalidad, de estabilidad de los actos creadores de derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos, y de la seguridad y certeza jurídica que debe regir en las relaciones de la Administración Municipal con los particulares, por cuanto; por una parte, trata de de reclasificar las actividades económicas realizadas por la contribuyente recurrente durante los años 2002, 2003, 2004, 2005, no obstante dejar constancia en el Acta de Reparo que la actividad económica ejecutada por la contribuyente durante esos años no es distinta a la que tiene autorizada, para esos mismos años; por la otra, aplica hacía el pasado un nuevo criterio administrativo para la determinación y cálculo del Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, supuestamente, omitido por la contribuyente, para los años 2002, 2003, 2004 y 20005, sobre la base de una reclasificación subjetiva de la actividad económica.
Considera el Tribunal que sí la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda consideró necesario reclasificar las actividades económicas que venía realizando el contribuyente al amparo del código autorizado (6100401), en el Código 6200501, tal cambió de criterio debió participarlo a la contribuyente para que ésta lo aplicará a partir del siguiente ejercicio económico a la fecha de la participación del nuevo criterio de la Alcaldía o; en su defecto, ejercer los recursos correspondientes, en caso de estar en desacuerdo con la reclasificación.
Sin embargo nada de esto ocurrió ya que la Alcaldía hizo el cambio de criterio en un procedimiento de auditoría y lo aplicó para los períodos fiscalizados correspondientes a los años 2002, 2003, 2004 y 2005, con lo cual, estima el Tribunal, pretende modificar la gravabilidad de los ingresos brutos provenientes de la actividad económica realizada al amparo del código autorizado, incluidos esos ingresos brutos en las declaraciones de impuesto presentadas por la contribuyente, las cuales se presumen fiel reflejo de la verdad, de conformidad con lo establecido en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario, no obstante que la misma Alcaldía había autorizado la ejecución de la actividad económica de la contribuyente, en su jurisdicción, bajo el código 6100401.
Con base a lo anteriormente expuesto, estima el Tribunal que al fijarse un nuevo criterio sobre la actividad económica desarrollada por la contribuyente y considerar que los ingresos brutos obtenidos por la contribuyente en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, no provienen de la actividad económica ejecutada al amparo del código 6100401, sino de una actividad económica enmarcada dentro de un código no autorizado como sería el código 6200501, se infringe el Artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues se estaría aplicando, de manera retroactiva, el nuevo criterio que se ha fijado como resultado de una actuación fiscal como lo es el Acta de Auditoria AF-208/2006, aplicándose dicho criterio a los ingresos brutos obtenidos en los años 2002,2003,2004 y 2005, por lo que resulta ilegal la resolución recurrida. Así se declara.
En virtud de la presente declaratoria, el Tribunal considera improcedente el reparo confirmado por el acto recurrido bajo el concepto de omisión de ingresos brutos por diferencia de alícuotas y códigos en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, con base al cual se exige el pago de impuesto sobre patente de industrial y comercio por la cantidad total de Bs. 4.136.210,50, discriminados de la siguiente manera: Bs. 505.542,44, Bs. 619.708,75, Bs. 1.324.369,39 y Bs. 1.689.589,92, en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, respectivamente.
Como consecuencia de la improcedencia del reparo, también se consideran improcedentes los siguientes conceptos contenidos en el acto recurrido: La multa impuesta por aplicación del artículo 97, numeral 5º de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por omisión de ingresos brutos, por la cantidad de Bs. 4.136.210,50; los intereses moratorios exigidos por la cantidad de Bs. 2.957.984,90; y el concepto Hacienda, equivalente al 10% del impuesto omitido, Bs. 413.621.05. Así se declara.
V
DECISION
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos José Gregorio Dibe, Silvana Boccaccio Ciulla, Fernando J Tagliaferro H, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 9.488.823, 11.035.492 y 5.604.076, respectivamente, abogados en ejercicio, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo los números 43.656, 106.917 y 108.333, también respectivamente, actuando como apoderados judiciales de Ferrealto, C.A, Sociedad Mercantil, inscrita por ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 16 de marzo de 2004, anotada bajo el N° 15, Tomo 6-A. contra la Resolución identificada con las letras y números DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, con la cual al considerar improcedentes los descargos presentados contra el Acta de Reparo Fiscal No. 208/2006 de fecha 10 de noviembre de 2006, se confirma el reparo formulado a los ejercicios fiscales 2002, 2003, 2004 y 2005, por omisión de ingresos brutos en dichos ejercicios, por diferencia de alícuotas y códigos; se exige el pago de impuesto sobre patente de industria y comercio por la cantidad de Bs. 4.136.210,50, en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, se confirma la multa impuesta de conformidad con el artículo 97, numeral 5, de la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio de la Alcaldía del Municipio Carrizal del Estado Miranda, por la cantidad de Bs. 4.136.210,50; se exige el pago de Intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.957.984,90; y Hacienda, por la cantidad de Bs. 413.621,05.
En consecuencia, se declara:
Primero: Inválida y sin efectos la Resolución DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, en lo que respecta a la confirmación del reparo formulado bajo el concepto de omisión de ingresos brutos en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, por diferencia de alícuotas y códigos.
Segundo: Inválida y sin efectos la Resolución DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, en lo que respecta a la omisión de impuesto sobre patente de industria y comercio por la cantidad de total de Bs. 4.136.210,50, (Actualmente Bs. F 4.136,21) en los años 2002, 2003, 2004 y 2005, discriminados de la siguiente manera: Bs. 505.542,44, (Actualmente Bs. F 505,54) en el año 2002; Bs. 619.708,75, (Actualmente Bs. F 619,70) en el año 2003; Bs. 1.324.369,39 (Actualmente Bs. F 1.324,36) en el año 2004; y Bs. 1.689.589,92, (Actualmente Bs. F 1.689,58) en el año 2005.
Tercero: Inválida y sin efectos la Resolución DH-AF-076/2007, de fecha 22-03-2007, emanada de la Dirección de Hacienda del Municipio Carrizal del Estado Miranda, en lo que respecta a la multa impuesta por la cantidad de Bs. 4.136.210,50, (Actualmente Bs. F 4.136,21) los intereses moratorios, por la cantidad de Bs. 2.957.984,90 (Actualmente Bs. F 2.958,00) y el concepto de Hacienda, por la cantidad de Bs. 413.621,05 (Actualmente Bs. F 413,62).
Contra esta sentencia no procede interponer recurso de apelación en virtud de la cuantía de la causa controvertida.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los nueve (09) días del mes de diciembre de dos mil nueve. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
El Juez Titular,

Ricardo Caigua Jiménez.
La Secretaria Suplente,

Abighey Carolina Díaz G.

La anterior decisión se publicó en su fecha a las once y doce de la mañana (11:12 am).

La Secretaria Suplente.

Abighey Carolina Díaz G.

Asunto: AP41-U-2007-0000268
RCJ/