REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 4 de Junio de 2009
199º y 150º
ASUNTO : AP41-U-2008-000552
SENTENCIA DEFINITIVA No. 1404
Vistos con informes de la República
Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 13 de agosto de 2008 (folios 1 al 54), por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a través del cual el ciudadano TEOFILO ENRIQUE FIGUEIRA, titular de la cédula de identidad No. 10.345.770, inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 88.473, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente COMERCIALIZADORA TODO POLLO, C.A. inscrita en el Registro Mercantil Cuarto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 16 de septiembre de 2002, bajo el No. 7, tomo 66-A-Cto., facultado según instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Décima Séptima del Municipio Libertador del Distrito Capital, el 12 de agosto de 2008, bajo el No. 35, tomo 109, quien interpuso formal recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 3468 (folios 22 y 23), de fecha 28 de abril de 2008, notificada el 10-07-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las correspondientes Planillas de liquidación Nos. 011001227002517, 0110012260011488, 011001225002720, todas del 28-04-2008, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (967,50 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 44.505,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
La Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), previa distribución asignó su conocimiento a este Tribunal Superior, donde se recibió el 13-08-2008 y, se le dio entrada mediante auto de fecha 17 de septiembre de 2008 (folio 55), por el que se ordenó librar boletas de notificación a los (as) ciudadanos (as) Procuradora, Contralor y Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, que en el quinto (5°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, respecto de la admisión o no del recurso, a tenor de lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 264 ejusdem, se ordenó requerir al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, el correspondiente expediente administrativo. Igualmente, se ordena Oficiar a la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de solicitar cómputo de los días de despacho transcurridos entre la fecha de notificación del acto administrativo y la fecha de interposición del recurso.
Por Oficio No. 6772 de fecha 17 de septiembre de 2008 (folio 56), este Tribunal solicitó a la Coordinación de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, cómputo de los días de despacho transcurridos entre el 10-07-2008 exclusive y el 13-08-2008 inclusive, para constatar el lapso de los veinticinco (25) días de despacho requeridos para la interposición del recurso contencioso tributario.
El 20-09-2008 (folio 58), se recibió Oficio No. 76/2008 de fecha 18 de septiembre de 2008 de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en cuyo texto se indica los días de despacho transcurridos desde el 10-07-2008 (exclusive) y el 13-08-2008 (inclusive), a saber veintidós (22) días hábiles.
Las notificaciones de los ciudadanos Contralor General de la República, Fiscal General de la República, Procuradora General de la República y Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Seniat, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 67 al 74 respectivamente.
Mediante auto de fecha 05 de noviembre de 2008 (folios 75 al 78), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, quedando la causa abierta a pruebas el primer día siguiente al de la citada fecha, de conformidad a lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
Vencido el lapso de promoción de pruebas (folio 79) mediante auto del 24-11-2008, este Tribunal deja constancia que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.
Vencido el lapso de evacuación de pruebas, mediante auto se deja constancia que al décimo quinto (15°) día de despacho, contado desde el día 16-01-2009, tendría lugar la oportunidad para que las partes presentasen sus respectivos informes. (folio 80)
En fecha 16 de febrero de 2009 (folios 81 al 110), siendo la oportunidad legal, la ciudadana abogada CLARA MENESES, inscrita en el Inpreabogado bajo el No. 14.595, actuando en su carácter de apoderada judicial de la República, consigna escrito de informes y poder que acredita su representación en autos.
Con fecha 17 de febrero de 2009 (folio 111), este Tribunal dijo “Vistos”.
El día 27 de febrero de 2009 (folios 112 al 184), la ciudadana abogada CLARA MENESES, actuando en su carácter de representante de la República, consigna expediente administrativo.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
Solicita la suspensión de los efectos de la resolución impugnada conforme al artículo 263 del Código Orgánico Tributario.
Manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación conforme a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario al no indicar a la contribuyente cual es el deber formal que ha incumplido, ni se señala las razones de hecho y de derecho específicas que causaron la imposición de la sanción, por lo que el acto administrativo impugnado viola el derecho a la defensa y a la seguridad jurídica.
Sostiene que el acto administrativo recurrido está viciado de nulidad absoluta por inconstitucionalidad al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la actuación administrativa vulnera flagrantemente el principio de irretroactividad de las leyes tributarias, por cuanto la Administración Tributaria sin fundamentación legal alguna procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, violando los principios constitucionales del debido proceso y de la legalidad tributaria.
En respaldo a su argumento transcribe parcialmente sentencia No. 095/2008 del 27 de junio de 2008, emanada del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Manifiesta que la resolución impugnada esta gravemente viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad a la recurrente y por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, apartándose de lo prescrito en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
En refuerzo de sus alegatos reproduce parcialmente sentencia de fecha 06 de mayo de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (Caso: Zapatería Francesco Plus, C.A.)
2. La República
Manifiesta que la motivación de los actos administrativos no implica un estudio detallado y analítico de todo cuanto concierne al acto, ni la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos, sino basta la expresión suscinta de los hechos y del derecho aplicable, conforme al artículo 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que a juicio de la representación de la República la resolución recurrida no adolece del vicio de inmotivación, toda vez que señala tanto el hecho infraccional que dio origen a la actuación administrativa, como las normas jurídicas sobre las cuales se fundamentó la Administración al proceder a aplicar la sanción correspondiente.
En cuanto a la vulneración al principio de la seguridad jurídica, esgrime luego de analizar el incumplimiento de deberes formales y la potestad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones, la resolución impugnada surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto al Valor Agregado, en virtud de la cual la Administración Tributaria constató los siguiente: 1. El contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, 2. El contribuyente emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, las cuales no reúnen los requisitos de ley correspondientes a los meses noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo y abril de 2007; 3. No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos; 4. El contribuyente usuario de impresora utilizó dentro del local otra impresora distinta de las fiscales autorizadas durante sus operaciones comerciales; 5. El contribuyente no emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente.
La aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por ilícitos tributarios, toda vez que las sanciones de índole fiscal constituyen un derecho represor especial, por lo que el derecho penal no es compatible por su naturaleza y fines con el derecho tributario.
Luego de la reproducción de los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario, esgrime que estas normas supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.
Esgrime que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud del supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, por lo que la Administración Tributaria actuó respetando el principio de la legalidad administrativa actuando ajustado a derecho.
Solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y, que en el supuesto negado que el mismo sea declarado con lugar se exonere a la Administración Tributaria del pago de costas procesales por haber tenido motivos racionales para actuar.
II
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
En fecha 28 de abril de 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, dictó la Resolución (Imposición de Sanción) No. 3468 (folios 22 y 23), en cuyo texto ordenó emitir planillas de liquidación por concepto de multa por un monto total de NOVECIENTAS SESENTA Y SIETE CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (967,50 U.T.), convertidas en bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto al momento de la verificación se constató: 1. El contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, correspondiente al período fiscal marzo 2007, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado;
2. El contribuyente emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, las cuales no reúnen los requisitos de ley correspondientes a los meses noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo y abril de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 21, 22 y 31 de la Resolución 320;
3. No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos, correspondiente al período fiscal abril 2007, contraviniendo lo establecido en el artículo 38 de la Resolución 320;
4. El contribuyente usuario de impresora utilizó dentro del local otra impresora distinta de las fiscales autorizadas durante sus operaciones comerciales, contraviniendo el artículo 40 de la Resolución 320; y
5. El contribuyente no emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente, contraviniendo lo previsto en el artículo 22 de la Resolución No. 320 del 29-12-1999.
La Administración Tributaria procedió a aplicar las sanciones establecidas en los artículos 101 numeral 4 aparte 2, 102 numeral 2 aparte 2, 102 numeral 4 aparte 2 y 107 del Código Orgánico Tributario
II
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar la procedencia o no de los siguientes argumentos: (i) el vicio de inmotivación de la resolución impugnada, ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (ii) la violación del principio de irretroactividad de las leyes tributarias al aplicar la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.
En cuanto al alegato de la recurrente, en sentido que la Resolución impugnada es absolutamente nula por adolecer del vicio de inmotivación, observa esta Jurisdicente que la recurrente manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación conforme a los artículos 9 y 18 numeral 5 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 149 del Código Orgánico Tributario al no indicar a la contribuyente cual es el deber formal que ha incumplido, ni se señala las razones de hecho y de derecho específicas que causaron la imposición de la sanción, por lo que el acto administrativo impugnado viola el derecho a la defensa y a la seguridad jurídica.
En diferentes oportunidades ha manifestado la jurisprudencia, que este vicio de anulabilidad debe ser de tal magnitud que a través del acto y del expediente en el cual se basan los hechos, no se pueda deducir las razones que originaron la consecuencia jurídica a la cual llegó la Administración en el dispositivo.
La necesidad de motivar el acto administrativo está vinculada con la defensa del contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su legalidad con posterioridad a su emisión, por lo cual se hace necesario el conocimiento exacto de los motivos del acto administrativo formulado.
Tanto la doctrina como la jurisprudencia han señalado como finalidad especifica de la motivación el permitir a la autoridad competente el control de la legalidad de los motivos del acto por una parte, y, por la otra, el posibilitar a los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.
En este sentido, cabe destacar, que la motivación de los actos administrativos, no implica la expresión de todas y cada una de las incidencias y alegatos que se producen en el procedimiento constitutivo del acto, sino que basta la expresión sucinta e ilustrativa de los hechos y del derecho aplicable, tal y como lo prevé el numeral 5 del artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En definitiva, la inmotivación constituye propiamente un vicio consistente en la ausencia absoluta de motivación, mas no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación a la decisión.
Así lo ha expresado la doctrina patria al comentar la jurisprudencia emanada del Tribunal Supremo de Justicia y de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo:
“…Si se llenan esos requisitos mínimos, se considera cumplida la obligación de motivar, puesto que la motivación no está sometida a ningún formato o modelo determinado (la extinta Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 30-07-1984). A tal informalismo se llega en esta materia que se admite sin problemas que la motivación propiamente dicha no esté contenida en el texto del acto, siempre que los motivos en que se basó el acto estén contenidos en el expediente, al cual haya tenido adecuado acceso el interesado; por eso se sostiene que la motivación puede preceder al acto, si es que el interesado ha podido conocer los fundamentos de éste. (la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, sentencias de fecha 31-04-1984 y 29-11-90, así como la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo en fecha 03-05-1990). Acerca de la motivación del acto administrativo, al sostener que esta no tiene por que ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa y, en ocasiones cuando sus supuestos de hecho se corresponden entera y exclusivamente en el caso subjudice, la simple cita de la disposición aplicada puede equivaler a motivación. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero sí suficiente para que los destinatarios del acto conozcan los reparos y sepan como defenderse, con lo que no se vulnera en forma alguna su derecho a la defensa…” (extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, sentencia de fecha 24-03-1993). La inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación, más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de sucinta permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma a lo anterior, hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver, en cambio, no hay inmotivación cuando el interesado, los órganos administrativos o jurisdiccionales al revisar la decisión, pueden colegir cuáles son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (Sentencia No. 318 de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 07-03-2001)…”.
Este Tribunal Superior estima que la resolución recurrida, contiene las razones de hecho, de derecho y circunstancias que dieron origen al reparo y a la multa, permitiendo concluir a esta Juzgadora, que en el caso subjudice la recurrente desde un principio conocía las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la resolución impugnada, así como los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y de las cuales la contribuyente tuvo la oportunidad de enterarse oportuna y convenientemente.
Ahora bien, de las circunstancias anteriormente examinadas debe forzosamente este Tribunal Superior desechar el alegato de inmotivación del acto administrativo recurrido y, en consecuencia, declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución recurrida, que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa. Así se decide.
Observa esta sentenciadora que el apoderado judicial de la recurrente alega que la resolución impugnada esta gravemente viciada de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, de conformidad con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al quebrantar el derecho constitucional de propiedad a la recurrente y por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, apartándose de lo prescrito en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Por su parte, la representación de la República esgrime que los artículos 79 y 81 del Código Orgánico Tributario supedita la aplicación supletoria de los principios y normas del derecho penal, a la condición de que exista una ausencia absoluta de regulación sobre la materia y a la vez éstos sean compatibles con la naturaleza y fines del derecho tributario, de manera que estas disposiciones contempla expresamente la forma en que debe calcularse la sanción correspondiente cuando el administrado incurre en la comisión repetida o reiterada de un ilícito fiscal, lo cual a juicio de la representante de la República lleva a concluir que en el caso de la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.
De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció los siguientes hechos: 1. El contribuyente presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, correspondiente al período fiscal marzo 2007, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 2. El contribuyente emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, las cuales no reúnen los requisitos de ley correspondientes a los meses noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo y abril de 2007, contraviniendo lo previsto en los artículos 1, 2, 21 y 31 de la Resolución 320; 3. No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos, correspondiente al período fiscal abril 2007, contraviniendo lo establecido en el artículo 38 de la Resolución 320; 4. El contribuyente usuario de impresora utilizó dentro del local otra impresora distinta de las fiscales autorizadas durante sus operaciones comerciales, contraviniendo el artículo 40 de la Resolución 320; y 5. El contribuyente no emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente, contraviniendo lo previsto en el artículo 22 de la Resolución No. 320 del 29-12-1999, por lo que la Administración Tributaria procedió a aplicar las sanciones establecidas en los artículos 101 numeral 4 aparte 2, 102 numeral 2 aparte 2, 102 numeral 4 aparte 2 y 107 del Código Orgánico Tributario, tal como se demuestra a continuación:
DESCRIPCIÓN PERÍODO FISCAL BASE LEGAL U.T. ART. 99 CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA UT
Emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, sin cumplir requisitos de ley Nov 2006
Dic 2006
Ene 2007
Feb 2007
Marzo 2007
Abril 2007 Art. 101 numeral 4 a 2 COT 150
150
150
150
150
150 150
150
150
150
150
150
Presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, correspondiente al período fiscal marzo 2007 MARZO 2007 Art. 102 numeral 2 A 2 COT 50 25
No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos Abril 2007 Art. 102 numeral 4 A 2
COT 50 25
No emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente Abril 2007 Art. 107 COT 30 15
Utilizó dentro del local otro tipo de impresora distinta de la fiscal autorizada, Marzo 2007 Art. 107 COT 30 15
Total sanción 967,50
No obstante a lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.
Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fechas 17 de junio de 2003 (Caso “Acumuladores Titan, C.A.) y 12 de Mayo de 2004 (Caso “Tuboacero, C.A.), y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen a colación el siguiente fallo:
Sentencia Nro. 5567, del 11/08/05, Caso “Uniauto, C.A.”:
...En este sentido, esta Alzada considera oportuno ratificar el criterio adoptado en su sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en el que se estableció lo siguiente:
Omissis
En virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los sólos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 104, 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los Libros de Compras y de Ventas exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, y con relación a la presentación de la declaración y pago del aludido tributo de forma extemporánea, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide. ... (Destacado del Tribunal)
Posteriormente, se ratificó el criterio del delito continuado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia número 584, de fecha 07 de mayo de 2008, (Caso Zapatería Francesco Plus, C.A.), mediante la cual sostuvo lo siguiente:
Así, tal como lo dispone la sentencia transcrita, se considera que existe delito continuado en infracciones tributarias, cuando se viene violando o transgrediendo, en varios períodos impositivos investigados, la misma norma, ello en virtud de la unicidad de la intención de la contribuyente, es decir, una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada.
Por ende, en el presente caso la infracción consistió en un ilícito formal, cuya sanción constituye una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), conforme a lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, comportamiento reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados; por tal razón, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada en este caso particular, la cual será calculada como una sola infracción. Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la representación fiscal, y se declara sin lugar la apelación ejercida por la representación en juicio del Fisco Nacional. Así se declara.
En virtud de ello, esta Sala ordena a la Administración Tributaria la expedición de planillas de liquidación, por la cantidad en bolívares equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cuanto se evidenció del alegato esgrimido por la contribuyente en el recurso contencioso tributario interpuesto y de los recaudos existentes en autos, que la misma emitió una cantidad de facturas que no cumplían con los requisitos legalmente establecidos superior al máximo previsto en el artículo 101 en comentario, en cada uno de los períodos impositivos investigados. Así se decide. (Negritas del Tribunal)
No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:
Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se ha[bía] venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008. (Resaltado de este Tribunal)
Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.
Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento en que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:
Ciertamente, hasta que se dictó la decisión bajo examen, la citada Sala mantuvo reiteradamente un criterio que aun cuando no se armonizaba con el desarrollado por esta Sala, debió ser modificado y aplicado con efectos ex nunc, a los fines de salvaguardar el principio de seguridad jurídica, que resultó violentado al aplicar un nuevo criterio al caso en estudio, sin que ello suponga una negativa para que los órganos jurisdiccionales ajusten los criterios jurisprudenciales a los postulados constitucionales, pues las modificaciones de criterios son exigencias propias de la función judicial, pero los cambios necesarios para el ejercicio verdadero de la justicia en un Estado Social de Derecho y de Justicia no pueden vulnerar principios como la seguridad jurídica y la confianza legítima del justiciable (decredulitate publica).
De allí que esta Sala deba señalar con precisión que no es el cambio de criterio el que atenta contra la Constitución y los derechos, garantías y principios que la misma consagra, sino su aplicación inmediata y no a futuro, siendo evidente la lesión a la seguridad jurídica y a la irrectroactividad.
En tal virtud, se anula el referido fallo y se repone la causa al estado en que la referida Sala, dicte un nuevo pronunciamiento conforme a la doctrina expuesta en el presente fallo y así se decide.
Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada (28-04-2008), esta juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del Artículo 99 del Código Penal, para la sanción aplicada conforme al Artículo 101 el Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.
Igualmente, aprecia esta juzgadora que la recurrente se le impuso una sanción por los siguientes incumplimientos formales: 1. Presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, correspondiente al período fiscal marzo 2007, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; 2. No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos, correspondiente al período fiscal abril 2007, contraviniendo lo establecido en el artículo 38 de la Resolución 320; 3. El contribuyente usuario de impresora utilizó dentro del local otra impresora distinta de las fiscales autorizadas durante sus operaciones comerciales, contraviniendo el artículo 40 de la Resolución 320; 4. no emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente, contraviniendo lo previsto en el artículo 22 de la Resolución No. 320 del 29-12-1999, lo cual constituye incumplimiento de deberes formales conforme los artículos 102 numeral 2 aparte 2, 102 numeral 4 aparte 2 y 107 del Código Orgánico Tributario.
Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:
Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.
Cuando concurran dos o mas ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de la libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.
Parágrafo Único.- La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.
Con base a las fundamentaciones expuestas, este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de DOSCIENTOS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (230 UT), tal como se demuestra a continuación:
DESCRIPCIÓN PERÍODO FISCAL BASE LEGAL U.T. ART. 99
C CÓDIGO PENAL APLICACIÓN DE CONCURRENCIA
Emite comprobantes de ventas a través de impresora fiscal, sin cumplir requisitos de ley Nov 2006
Dic 2006
Ene 2007
Feb 2007
Marzo 2007
Abril 2007 Art. 101 numeral 4 a 2 COT 150
150
150
150
150
150 150
Presentó libros de compras y ventas que no cumplen los requisitos de ley, correspondiente al período fiscal marzo 2007 MARZO 2007 Art. 102 numeral 2 A 2 COT 50 25
No conservó los rollos de auditoria por un período de dos (02) años continuos Abril 2007 Art. 102 numeral 4 A 2
COT 50 25
No emitió el reporte global diario exigido por la norma correspondiente Abril 2007 Art. 107 COT 30 15
Utilizó dentro del local otro tipo de impresora distinta de la fiscal autorizada, Marzo 2007 Art. 107 COT 30 15
TOTAL 230
En virtud de las consideraciones analizadas, esta juzgadora declara que efectivamente resulta improcedente la multa impuesta por la cantidad total de NOVECIENTA SESENTA Y SIETE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (967,50 U.T.), convertidas en Bolívares al valor de las mismas para el momento del pago, por concepto al incumplimiento de deberes formales supra mencionados.
Con respecto a la vulneración del principio de irretroactividad de la ley al aplicar el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria sin fundamentación legal alguna procedió a sancionar a la contribuyente con la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de la resolución impugnada y no con la unidad tributaria vigente para el momento de cometer la infracción, violando los principios constitucionales del debido proceso y de la legalidad tributaria, este Tribunal aprecia:
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt Disney Company, S.A., en el que se expuso lo siguiente:
…Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005)….
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto. Así se decide.
En aplicación de la sentencia antes transcrita, esta juzgadora considera necesario destacar que la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, es el que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo. Así se decide
III
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil COMERCIALIZADORA TODO POLLO, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 3468 (folios 22 y 23), de fecha 28 de abril de 2008, notificada el 10-07-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las correspondientes Planillas de liquidación Nos. 011001227002517, 0110012260011488, 011001225002720, todas del 28-04-2008, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (967,50 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 44.505,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 3468 (folios 22 y 23), de fecha 28 de abril de 2008, notificada el 10-07-2008, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (Seniat), así como en contra de las correspondientes Planillas de liquidación Nos. 011001227002517, 0110012260011488, 011001225002720, todas del 28-04-2008, mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS SESENTA Y SIETE CON 50/100 UNIDADES TRIBUTARIAS (967,50 UT) equivalentes a la cantidad de CUARENTA Y CUATRO MIL QUINIENTOS CINCO BOLÍVARES FUERTES (Bs. F. 44.505,00), por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.
SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente a la cantidad de DOSCIENTOS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (230 UT) convertidas en Bolívares al valor de la unidad tributaria al que estuviere vigente para el momento de la fecha de emisión del acto administrativo, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los cuatro (04) días del mes junio del año 2009. Año 199° de la independencia y 150° de la Federación.
LA JUEZA PROVISORIA
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las diez de la mañana (10:00 am)
LA SECRETARIA
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/yag
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