TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto
de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana
de Caracas

Caracas, 27 de octubre de 2009.
199º y 150º

ASUNTO: AF44-U-1999-000037 SENTENCIA N° 084/2009
Expediente No. 1315.-
“Vistos”: Con Informes de las partes.-

En fecha 08 de junio de 1999 el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Alejandro Ramírez van der Velde y Heidy Andreina Flores Palacios, venezolanos, titulares de la Cédula de Identidad números 9.969.831 y 11.311.659, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 48.453 y 73.303, también respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la sociedad mercantil MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 23 de noviembre de 1982, bajo el N° 93, Tomo 147-A Sgdo., contra la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21816, de fecha 03 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impone una multa de 422 Unidades Tributarias (valor de la U.T. Bs. 5.400,00), equivalente a la cantidad Bs. 2.278.800,00 (BsF 2.278,80).
En fecha 11 de junio de 1999, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, dio entrada al precitado Recurso, formando expediente bajo el N° 1315 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de su admisión.
En fecha 1° de noviembre de 1999, al estar las partes a derecho y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento, el Tribunal dictó auto mediante el cual admitió el Recurso interpuesto.
En fecha 06 de diciembre de 1999, este Tribunal admitió las pruebas promovidas, únicamente, por la parte recurrente dentro de la oportunidad procesal correspondiente.
En fecha 23 de febrero de 2000, este Órgano Jurisdiccional dejó constancia de la presentación de los Escritos de Informes por parte de la apoderada de la recurrente y del abogado Francisco Javier García Cedeño, actuando en su carácter de representante de la República Bolivariana de Venezuela; y, el 10 de marzo de ese año, dijo “Vistos”.
Como consecuencia de la implementación del Sistema JURIS 2000, en los Tribunales Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, se le asignó a la causa el N° AF44-U-1999-000037.
En fecha 10 de febrero de 2009, se dictó auto mediante el cual la ciudadana María Ynés Cañizalez, posesionada del cargo de Juez Provisoria de este Tribunal, se abocó al conocimiento de la presente controversia.
En virtud que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión desde el día 10 de marzo de 2000; este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:

I
ANTECEDENTES

En fecha 04 de mayo de 1999, la contribuyente fue notificada de la Resolución (Imposición de Sanción) recurrida, levantada para los períodos correspondiente a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997; y enero de 1998, mediante la cual se impuso la sanción prevista en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario (1994), por el incumplimiento del deber formal de llevar en forma debida y oportuna los Libros de Compras y Ventas, contemplado en el Artículo 126 numeral 1 literal a) eiusdem, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73, 78 y 79 de su Reglamento.

II
ALEGATOS DE LAS PARTES

1) De la recurrente:

Los apoderados judiciales de la recurrente alegan que la Resolución impugnada es nula, de acuerdo a lo dispuesto en el Artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que fue dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, pues, a su juicio, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital así como los funcionarios que suscribieron el acto impugnado, no tienen competencia para sustanciar ni decidir en el presente caso, en virtud de que la Resolución N° 32 Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), es contraria a la Constitución por cuanto viola la Reserva Legal de la potestad organizativa de la Administración Central; razón por la cual, solicitan a este Órgano Jurisdiccional, la desaplicación de la misma en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leyes previsto en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Además alega que, en el presente caso, la Administración Tributaria incurre en el vicio de falso supuesto, pues, en cuanto al Libro de Compras la sanción s impuso por no incluir en forma cronológica los asientos contables de las transacciones efectuadas en los meses de agosto, septiembre y octubre de 1997, sin embargo, la Administración Tributaria no tomó en cuenta que el sistema de facturación de los proveedores de MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A. no le permite efectuar sus asientos contables en forma cronológica, debido a que los mismos se van incluyendo en el Libro de Compras a medida que las facturas son canceladas, y ello ocurre dependiendo del tiempo de crédito otorgado al cliente, lo cual es discrecional por parte de la empresa, pues todo depende del monto de la compra y de la relación de confianza que se tenga con el cliente.
Asimismo, en cuanto a la falta de presentación de los Libros de Compras correspondientes a los meses de noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998, los apoderados de la recurrente señalan la exhibición de los Libros a los fiscales actuantes en el momento en que le fueron requeridos, esgrimiendo sorpresa por la imposición de la multa.
De igual modo, señala error de la Administración Tributaria al sancionarla por el supuesto atraso en los Libros de Ventas correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998, al carecer de fundamento, debido a que, aduce, MEICA, C.A. lleva en forma oportuna sus asientos contables en la medida de la cancelación de las facturas por sus proveedores.
Continúa alegando, que la Administración Tributaria al imponer las sanciones objeto del presente Recurso incurrió en una errada interpretación, al considerar que la omisión de formalidades en el Libro de Compras y en el Libro de Ventas constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros esté obligado a llevar, siendo que lo que realmente ocurrió es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros.
Así, los apoderados de la recurrente argumentan que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas en forma autónoma para cada uno de los periodos en los cuales detectó el incumplimiento, desconoce normas del derecho penal aplicables al derecho tributario, concretamente el Artículo 99 del Código Penal pues, en el presente caso se configura un delito continuado, sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración, sino aumentando la pena de una sexta parte a la mitad; razón por la cual las multas impuestas adolecen de ilegalidad por aplicarse de manera independiente para cada período fiscal investigado y no una sola aumentada en la proporción supra señalada.
La recurrente invoca, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el literal c) del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario, cual es el error de derecho excusable, manifestando que su conducta se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, por el contrario, en la creencia que daba fiel cumplimiento a los deberes formales exigidos por la Ley y su Reglamento, llevando los libros de manera cronológica y oportuna; hechos estos, explica, desconocidos por la Administración.
De igual modo esgrime, a su favor, las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, a saber: 1.- No haber tenido la intención de causar el hecho imputado; y 2.- No haber cometido violación alguna de normas tributarias durante los tres años anteriores a los periodos reparados.
Por último, los apoderados de la recurrente señalan que la sanción impuesta es improcedente por estar fundamentada en disposiciones dictadas en franca violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución, vigente en razón del tiempo, ya que la autorización que el Congreso Nacional le concedió al ciudadano Presidente de la República, a través de la cual se modificó el Código Orgánico Tributario, sólo habilitaba para normar el campo económico y financiero, y no la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del Legislador.

2) De la Administración Tributaria:
En cuanto al alegato de Incompetencia y de nulidad de la ya mencionada Resolución N° 32, el representante de la República señala, en primer lugar, que el Ministro si se encontraba habilitado legalmente para delegar sus atribuciones, de conformidad con lo previsto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de la Administración Central; siendo incuestionable que la Resolución N° 32 fue dictada en estricto apego a las disposiciones normativas que facultaban al Superintendente Nacional Tributario para proferirla; y en segundo lugar, que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, quien suscribió el acto impugnado, tiene absoluta competencia para ello, tal y como lo prevé el Artículo 94 de la Resolución 32. Con fundamento en todos los razonamientos expuestos, solicita de este Tribunal proceda a desestimar las defensas de la recurrente.
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho alegado por los apoderados de la contribuyente, la representación fiscal argumenta que en el caso sub examine, la recurrente pretende desvirtuar la actuación de los funcionarios, sobre la base de simples argumentos, sin promover o evacuar prueba alguna tendente a desvirtuar la actuación fiscal; razón por la cual, a juicio de la representación de la República, son procedentes las razones de hecho y de derecho en que se fundamentó la Administración Tributaria al momento de dictar el acto impugnado.
En relación al argumento de ausencia de base legal, el abogado fiscal reitera que el hecho de haber cometido infracciones tributarias (no llevar en forma debida los libros de compras), durante los periodos correspondientes a agosto, septiembre y octubre de 1997, así como omitir la presentación de dichos libros para los meses de noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998, y por último llevar con atraso el libro de ventas, para los períodos fiscales octubre noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998, constituyen varias violaciones a la normativa aplicable (Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), lo que plantea el concurso de infracciones a que se refiere el Artículo 74 del Código Orgánico Tributario, cuando dispone que de haber concurrencia de dos o mas infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción mas grave, aumentada en la mitad de las otras penas. Como consecuencia de todo lo expuesto procede la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los periodos e infracciones, que sugiere la aplicación de la norma tal como lo aplicó la Administración Tributaria en la Resolución recurrida, por lo que no existe la errónea interpretación de la Ley alegada.
En cuanto a la eximente de responsabilidad tributaria invocada por la contribuyente prevista en el Código Orgánico Tributario en su Artículo 79 literal c), la representación de la República manifiesta que en el presente caso, la recurrente no demuestra el error de derecho excusable, pues en el expediente judicial no cursa la evidencia de haber desplegado una conducta normal, razonable y diligente, la cual, de acuerdo a la mejor doctrina, debió observar al momento de interpretar la normativa legal y reglamentaria objeto de la atención de este Tribunal; razón por la cual el incumplimiento de MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A. es totalmente injustificado y excluyente de eximente alegada.
Respecto a las atenuantes solicitadas por los representantes de la contribuyente, la representación de la República hace las siguientes consideraciones: En primer lugar, en relación a la falta de intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad, de los autos se desprende todo lo contrario, ya que la recurrente incumplió con su deber formal de llevar los Libros de Compras y Ventas en forma cronológica, asimismo se debe resaltar el hecho de que los lleva en situación de atraso, conforme a los requerimientos de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos fiscales agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1997 y enero de 1998; afirma, en forma objetiva e indubitable, la intención reiterada de incumplir sus deberes, aún a sabiendas del perjuicio fiscal a través de su incumplimiento.
En segundo lugar, señala que la impugnante tampoco puede alegar falta de dolo o culpa, pues en el presente caso existe, culpa grave. En efecto, explica que ésta incumplió con su deber formal de llevar los Libros de Compras y Ventas, conforme a los requerimientos de la Ley regentes en la materia, para los periodos fiscales investigados, conducta que refleja la desobediencia de la ley tributaria en forma evidente.
Por último, en relación al alegato de la recurrente de la improcedencia de las sanciones impuestas por haber sido aplicadas en violación de la Reserva Legal establecida en los artículos 136 y 139 de la Constitución Nacional, por la supuesta inconstitucionalidad incurrida por el Presidente de la República al modificar las sanciones prevista en el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley Nº 189; recuerda la representación de la República la obligatoria aplicación de dicho Decreto-Ley y cumplimiento por encontrarse vigente aún, pues no ha sido declarada su nulidad o la de los actos preparatorios autorizatorios al Presidente de la República para dictar dicho Decreto-Ley, por el Tribunal Supremo de Justicia de conformidad con los artículos 112 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.
Con fundamento en las razones anteriores, la representación de la República solicita a este Tribunal, declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21816 de fecha 03/09/1998; y, en el supuesto negado de que este Recurso sea declarado con lugar, solicita se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Del análisis del expediente se puede apreciar que el presente caso la controversia planteada se circunscribe a determinar: i) si la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21816 fue dictada por una autoridad incompetente, en virtud de la supuesta inconstitucional de la Resolución N° 32, ii) si la aludida Resolución está viciada de falso supuesto de hecho, iii) si la Administración Tributaria al dictar la Resolución recurrida incurrió en una errada interpretación de la ley al no aplicar la figura del delito continuado, iv) si es procedente o no la eximente de responsabilidad penal tributaria y las atenuantes invocadas por la recurrente, y v) si la aplicación de las multas en base a las normas previstas en el Código Orgánico Tributario vulneran o no el principio constitucional de Reserva Legal.
Por lo que este Tribunal pasa a pronunciarse en los términos siguientes:
1) De la presunta incompetencia tanto del órgano como del funcionario del cual emanó la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT -GRTI-RC-DF-1052-EF-21816, por la supuesta inconstitucionalidad de la Resolución N° 32.
Los apoderados judiciales de la recurrente denuncian, que la mencionada Resolución dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 03 de septiembre de 1998, está viciada de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el numeral 4 del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por ser suscrita por una autoridad manifiestamente incompetente.
Asimismo, afirma la recurrente que el Superintendente Nacional Tributario no estaba legalmente facultado para dictar la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, Sobre la Organización, Atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), razón por la cual solicita se declare la incompetencia del funcionario que suscribió el acto administrativo impugnado.
En este sentido, resulta oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 1.088 de fecha 20 de junio de 2007; Caso: ICA Industrial de Venezuela, C.A., según el cual la mencionada Resolución N° 32 no es contraria a las disposiciones contenidas en la Carta Magna, ni es procedente su desaplicación por inconstitucional, por cuanto fue dictada por disposición del Ministro de Hacienda (hoy Ministro del Poder Popular para Economía y Finanzas), en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y en virtud de lo cual el Superintendente Nacional Tributario es competente para emitir tal Resolución.
Así, este Tribunal considera que al ser improcedente la desaplicación por inconstitucional de la Resolución Nº 32, también resulta improcedente el alegato sobre la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto impugnado, actuando por delegación del Superintendente Nacional Tributario, por cuanto éste ostenta la competencia organizativa y funcional derivadas de los Decretos dictados por el Presidente de la República ejerciendo el Poder Ejecutivo en materia de organización de la Administración Pública Nacional; tal como lo afirmó el fallo antes mencionado. Razón por la cual, este Tribunal debe desestimar por infundado el alegato de la recurrente en este sentido. Así se declara.

2) Del vicio de falso supuesto de hecho del que adolece de la Resolución impugnada.

La Administración Tributaria en la Resolución impugnada señala que los Libros Contables llevados por la contribuyente no cumplen con los requisitos debido a que: “… el Libro de Compras, para los períodos correspondientes a los meses de Agosto, Septiembre y Octubre de 1.997, no presente en orden cronológico las transacciones. Igualmente omitió presentar el Libro de Compras correspondiente a los meses de Noviembre, Diciembre 1997 y Enero de 1998, por otra parte el Libro de Ventas, para los períodos correspondientes a los meses de Octubre, Noviembre, Diciembre de 1997 y Enero de 1998, no cumple con los requisitos debido a que se encuentra en situación de atraso…”.
Al respecto, argumentan los apoderados judiciales de la contribuyente que, con respecto a la no inclusión en forma cronológica de los asientos contables en el Libro de Compras (agosto, septiembre y octubre 1997), tal situación se debe a la inclusión de tales asientos a medida de que las facturas son canceladas, y ello ocurre dependiendo del tiempo de crédito otorgado al cliente, lo cual es discrecional por parte de la empresa. En lo referente a la falta de presentación del Libro de Compras (noviembre y diciembre 1997 y enero 1998), la recurrente señala que tales libros si fueron exhibidos a los fiscales actuantes. Por último, en relación a que el Libro de Ventas se encuentra en situación de atraso (octubre, noviembre y diciembre 1997 y enero 1998), señala sin fundamento tal afirmación debido a que lleva en forma oportuna sus asientos contables una vez canceladas las facturas por parte de sus proveedores.
Así, este Tribunal observa:
De las actas procesales se advierte que, en el caso sub júdice, el acto administrativo impugnado se originó por el supuesto incumplimiento de deberes formales a los cuales estaba obligada la contribuyente, por las operaciones efectuadas durante los períodos impositivos comprendidos entre agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 1997 y enero 1998, por lo cual la Administración Tributaria, con base en el Artículo 126 numeral 1 literal a) del Código Orgánico Tributario, aplicó la sanción prevista en el Artículo 106 eiusdem, en concordancia con el Artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y con los artículos 73, 78 y 79 de su Reglamento; normas que se transcriben de seguidas para mayor claridad de esta decisión:

Código Orgánico Tributario (Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario del 27 de mayo de 1994)

“Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).
En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.
En casos de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos.”

“Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente.
(Omissis).”

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 36.095 del 27 de noviembre de 1996)

“Artículo 50. Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sen necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control de cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.
(Omissis).”

Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 4.827 Extraordinario del 28 de diciembre de 1994)

“Artículo 73°: Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.
En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones en el mercado interno, importaciones y exportaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios, así como las notas de débito y crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.”

“Artículo 78°: Los contribuyentes ordinarios del impuesto deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Compras, los siguientes datos (…)”.

“Artículo 79°: Los contribuyentes deberán registrar cronológicamente y sin atrasos en el Libro de Ventas, las operaciones realizadas con otros contribuyentes, dejando constancia de los siguientes datos (…)”.

Las disposiciones citadas establecen la forma como deben ser llevados los libros, registros y archivos de los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, esto es, sin atraso y registrando cronológicamente las operaciones efectuadas.
En este sentido, resulta menester señalar que el vicio de falso supuesto en la motivación fáctica de un acto administrativo se verifica cuando la Administración, al dictarlo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión. Por ende, el análisis del alegato esgrimido impone examinar los hechos considerados por la Administración recurrida como infracción del marco legal aplicable, y a tal fin se observa:
a. Libro de Compras correspondiente a los meses de agosto, septiembre y octubre 1997.
La Administración Tributaria determinó que en tal libro no se asientan en forma cronológica las transacciones efectuadas. Al respecto, este Tribunal pudo constatar que la contribuyente, en el lapso probatorio, presentó copias del Libro de Ventas en el que se observa que, tal y como lo indicó la Administración Tributaria, no se registran cronológicamente las operaciones realizadas por la contribuyente MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A.

b. Libro de Compras correspondiente a los meses de noviembre y diciembre 1997 y enero 1998.
La Administración Tributaria dejó sentado, en el acto recurrido que tal libro no fue presentado a los fiscales actuantes por la contribuyente. Al respecto, este Tribunal pudo constatar que no consta en autos prueba alguna que demuestre la existencia del Libro de Compras correspondientes a los meses de noviembre y diciembre 1997 y enero 1998.
c. Libro de Ventas correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre 1997 y enero 1998.
La Administración Tributaria en el acto recurrido señaló que el Libro de Ventas es llevado con atraso por la contribuyente. Al respecto se observa que, en la etapa probatoria, la recurrente consignó el Libro de Ventas con asientos contables correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre 1997 y enero 1998; sin embargo, a juicio de este Tribunal, la simple presentación del Libro de Ventas no demuestra que en el momento de la fiscalización, la contribuyente llevara los registros contables sin atraso.
En este sentido, considera este Tribunal que los hechos considerados por la Administración y que constituyeron la motivación fáctica de la Resolución de Imposición de Sanción impugnada, no lograron ser desvirtuados por la contribuyente, pues ésta simplemente se limitó a alegar que tales hechos no sucedieron en la forma como fueron apreciados por la Administración Tributaria, pero sin aportar pruebas suficientes dirigidas a demostrar que no incumplió sus deberes formales, en relación a la tenencia de los libros y registros. Por las razones anteriores, se desestima el alegato de falso supuesto de hecho formulado por la recurrente. Así se declara.

3) De la supuesta errónea interpretación de la ley por parte de la Administración Tributaria, al no aplicar la figura del delito continuado.

Este Tribunal considera necesario indicar que, en el ámbito del derecho tributario, a partir de la Sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, modificó la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al Impuesto al Valor Agregado. Aclarándose posteriormente, mediante sentencia Nº 00103 de fecha 29 de enero de 2009, que el nuevo criterio sólo se aplicaría para los casos futuros, pues en los anteriores, debían respetarse las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.
En razón de lo expuesto, este Tribunal observa que el presente Recurso Contencioso Tributario fue interpuesto en fecha 08 de junio de 1999, es decir, con anterioridad a la publicación de la Sentencia arriba señalada, que modificó el criterio referente a la figura del delito continuado, razón por la cual, este Tribunal, aplicará el criterio que se encontraba vigente para el momento en que se ejerció este Recurso. Así se declara.
En este sentido, se observa:
Los artículos 71 y 106 de Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal, son del tenor siguiente:

Código Orgánico Tributario (1994)

“Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos las infracciones y sanciones tributarias, con excepción a las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”.

“Artículo 106.- El contribuyente que omitiere llevar los libros y registros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).
En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos.
En casos de impuestos al consumo la reiteración de la presente infracción acarreará además, la clausura del establecimiento por un término de quince (15) a treinta (30) días continuos.”

Código Penal

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.

En este sentido, se evidencia de autos que la conducta infraccional llevada a cabo por la contribuyente y sancionada por la Administración Tributaria, fue la establecida en el Artículo 106 del Código Orgánico Tributario (1994), al no llevar en forma debida los libros de compras y ventas exigidos por la ley, en los períodos correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre 1997 y enero 1998.
Precisado lo anterior, este Tribunal advierte que en virtud de la fecha de interposición del Recurso, a los fines de su resolución se debe aplicar la posición asumida por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, que se encuentra contenida en la Sentencia de la mencionada Sala N°. 877 de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A., en la cual se estableció lo siguiente:

“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.”

Visto el criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, aplicable al presente caso por las razones expuestas supra, este Tribunal considera improcedente la forma en que la Administración Tributaria calculó la sanción impuesta, esto es una multa para cada mes incrementada en un 5%, cuando lo correcto era calcular e imponer una sola sanción, aplicando la figura del delito continuado prevista en el Artículo 99 del Código Penal, pues se trata de un mismo incumplimiento de un deber formal. Así se declara.

4) De la eximente de responsabilidad penal tributaria y atenuantes invocadas por la recurrente.
En cuanto a la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario, así como la atenuante contemplada en el Artículo 85 numeral 2 eiusdem, que la recurrente invoca a su favor, debe este Tribunal indicar que, en el presente caso, la recurrente se limita simplemente a invocar la eximente y atenuante, pero sin probar que tales situaciones previstas por el legislador, correspondían con la conducta desplegada por MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A. Razón por la cual, al no presentarse prueba alguna que demostrara la aplicación de tales circunstancias a favor de la recurrente, este Tribunal debe desechar tal solicitud. Así se declara.
Ahora bien, la contribuyente invocó asimismo la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario que establece que “…Son atenuantes… 4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción…”.
En armonía con lo antes transcrito, cuando un contribuyente invoca como atenuante “una conducta tributaria ajustada a derecho”, la carga de la prueba, nunca puede recaer en el promovente, pues es la administración tributaria, en virtud de sus potestades recaudadoras la única que puede dar fe de la legalidad de la actuación de un contribuyente además de ser el organismo que cuenta con los instrumentos pertinentes para demostrar la certeza o no de esa afirmación.
Así de los autos, puede observarse que el ente sancionador ni apreció la circunstancia atenuante invocada en el escrito recursorio, ni aportó durante el transcurso de este proceso judicial la documentación fehaciente tendente a enervar la pretensión de la contribuyente. En virtud de ello, estima este Tribunal que es procedente la atenuante invocada por la recurrente contemplada en el Numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

5) De la supuesta inconstitucionalidad de las normas previstas en el Código Orgánico Tributario, en base a las cuales se aplicaron las multas, por vulnerar el principio de Reserva Legal.
En relación a este alegato, debe este Órgano Jurisdiccional desecharlo, por cuanto, al igual que lo indica el representante de la República, el Código Orgánico Tributario (1994) se encontraba en plena vigencia al momento en que se efectuó la fiscalización y se impuso la sanción por el incumplimiento de los deberes formales, además de que no ha sido declarada su nulidad por la Corte Suprema de Justicia hoy Tribunal Supremo de Justicia. Razón por la cual, las normas del Código Orgánico Tributario (1994) en las cuales se basó la Administración Tributaria para dictar el acto administrativo recurrido, son perfectamente aplicables al presente caso. Así se declara.

IV
DECISION
En base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil MANUFACTURAS ELECTRO-INDUSTRIALES MEICA, C.A., contra la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21816, de fecha 03 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impone una multa de 422 Unidades Tributarias (valor de la U.T. Bs. 5.400,00), equivalente a la cantidad Bs. 2.278.800,00 (Bs.F 2.278,80); y, en virtud de la presente decisión, se declara:
PRIMERO: Se anula la Resolución (Imposición de Sanción) N° SAT-GRTI-RC-DF-1052-EF-21816, de fecha 03 de septiembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en lo referente al cálculo de la sanción impuesta.
SEGUNDO: Se ordena al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Resolución en la que se recalcule la multa impuesta a la contribuyente, en base al criterio del delito continuado expuesto en el presente fallo.
La presente decisión no tiene apelación en relación a la cuantía.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, al no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en la presente causa.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la ciudadana Procuradora General de la República y a la contribuyente.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de octubre del 2009. Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.
LA JUEZ PROVISORIA,

MARÍA YNÉS CAÑIZALEZ.
LA SECRETARIA,

KATIUSKA URBAEZ.
La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 11:40 a.m. La Secretaria,

KATIUSKA URBAEZ.
Asunto No. AF44-U-1999-000037.-Asunto Antiguo No. 1315.-MYC/ar.-