REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR TERCERO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, once (11) de agosto de 2010
200º y 151º
ASUNTO : AF43-U-1998-000074 SENTENCIA DEFINITIVA N° 1496
ASUNTO ANTIGUO: 1170
Vistos con informes de la Administración Tributaria
Se inicia el proceso mediante escrito presentado en fecha 16 de diciembre de 1998 (folios 1 al 157), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor), por el ciudadano JOSÉ GREGORIO DELGADO PELAYO, venezolano, titular de la cédula de identidad N° 10.970.194, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 60.212, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIO NEVES COMPAÑÍA ANÓNIMA, inscrita en el Registro de Comercio que llevaba el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, Agrario, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Falcón, el 08-05-1992, bajo el Nº 534, Tomo VI, facultado según Poder autenticado ante la Notaría Pública de Punto Fijo del Estado Falcón, el 15 de septiembre de 1998, bajo el Nº 43, Tomo 138 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría (folios 11 y 12), a través del cual interpuso recurso contencioso tributario conjuntamente con solicitud de amparo cautelar contra la Resolución (Imposición de Multas y Accesorios) Nº SAT-GTI-RCO-600-000455 del 13-04-1998 (folios 13 al 15), emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le impone multa a la contribuyente por incumplimientos de deberes formales, por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos comprendidos entre los meses agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, y febrero, marzo y abril de 1996, sancionada de conformidad a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 104 y 59 del Código Orgánico Tributario, aplicables ratione tempori.
El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, actuando como repartidor único, asignó su conocimiento a este Tribunal Superior mediante auto de fecha 16 de septiembre de 1998 (folio 157), donde se recibió el 17-09-1998 y, se le dio entrada mediante auto del 17-09-1998 (folio 158).
El 22 de septiembre de 1998, este Tribunal declaró Inadmisible el amparo cautelar con fundamento en lo previsto en el numeral 1 del artículo 6 de la Ley Orgánica de Amparo sobre Derechos y Garantías Constitucionales (folios 159 al 164).
Por auto del 24-09-1998, se ordena librar boletas de notificación a los ciudadanos (as) Contralor y Procurador General de la República, así como al Gerente Jurídico Tributario del Seniat, que en el décimo (10°) día de despacho siguiente a la consignación de la última de las boletas acordadas, el Tribunal dictaría la decisión prevista en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la admisión o no del recurso.
Con fecha 21 de octubre de 1998 (folio 168), el ciudadano JOSÉ LÓPEZ MONTAÑO, Juez Temporal de este Despacho para ese momento, se aboca al conocimiento de la causa.
Las notificaciones de los ciudadanos (as) Contralor General de la República, Procuradora General de la República y Gerente Jurídico Tributario del SENIAT, fueron debidamente practicadas e incorporadas al asunto como consta a los folios 169, 171 y 172, respectivamente.
Mediante auto de fecha 08 de diciembre de 1998 (folios 173 y 174), este Tribunal Superior admite el recurso contencioso tributario cuanto ha lugar en derecho, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 192 y 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Previo cómputo efectuado por Secretaría (folios 175 y 176), este Tribunal declaró la causa abierta a pruebas de conformidad a lo dispuesto en el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En fecha 19 de enero de 1999 (folios 177 y 178), los ciudadanos abogados JOSÉ DELGADO PELAYO y FREDDY ELEODORO GOITIA, titulares de las cédulas de identidad Nos. 10.970.194 y 9.804.885, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 60.212 y 53.281, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente, consignan escrito de promoción de pruebas, donde promueven el mérito favorable de los autos, invoca el principio de comunidad y adquisición de pruebas e informes, siendo agregados a los autos el 04-02-1999 (folio 179).
El día 11 de febrero de 1999 (folios 180 y 181), el Tribunal admitió las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la recurrente, visto que su contenido no resultaron manifiestamente ilegales ni impertinentes, en lo que respecta a la prueba de informes, se ordenó oficiar a la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, a los fines de que informe al Tribunal, dentro de un plazo de quince (15) días de despacho, acerca de la existencia de un dictamen de fecha 04 de mayo de 1998, suscrito por la Gerente Jurídico Tributaria del SENIAT, bajo el Nº HJGT-200-90, con ocasión a la consulta solicitada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, con sede en Barcelona, Estado Anzoátegui, con lo cual la contribuyente pretende probar que no se le puede aplicar el valor de la unidad tributaria al momento de hacerse la inspección fiscal.
El 22-03-1999 (folio 182), se fijó al décimo quinto (15º) día de despacho siguiente al de la fecha indicada arriba, para que tenga lugar la oportunidad para la presentación de los Informes.
El 16-04-1999, siendo la oportunidad legal correspondiente para la presentación de los Informes, compareció la ciudadana abogada GINETTE GARCIA TREJO, titular de la cédula de identidad Nº 7.942.974, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 61.470, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consigna escrito de informes (folios 184 al 198).
En fecha 02 de julio de 1999 (folio 1999), el Tribunal dijo “Vistos”.
El 07-06-2006, la ciudadana GINETTE GARCIA TREJO, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, solicita que se dicte sentencia en la presente causa (folio 201).
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
La representación de la contribuyente, fundamenta la impugnación del acto recurrido en los alegatos siguientes:
Señala que la autoridad administrativa tributaria dentro de una misma inspección fiscal, fracciona los períodos de imposición fiscalizados, empezando por el primer mes, agosto de 1994, hasta el mes de abril de 1996, incrementando sostenidamente las unidades tributarias por concepto de sanción hasta llegar al último mes fiscalizado, donde se le impone la sanción máxima de cincuenta (50) unidades tributarias, siendo que resulta improcedente las agravantes de reincidencia y reiteración prevista en el numeral 1 del artículo 85 en concordancia con el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto no ha habido decisión firme, y no ha transcurrido el termino de cinco (5) años para que dentro de un mismo procedimiento se haya procedido a una misma inspección fiscal.
Alega las atenuantes de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado; de realizar las declaraciones espontáneamente para regularizar el crédito tributario sin que ningún caso hubiese sido motivada por una fiscalización; el grado de cultura de los accionistas, ajenos al conocimiento tributario y los principios de contabilidad general.
Manifiesta que la fijación cuantitativa de las multas resulta chocante a la Garantía Constitucional de Igualdad ante la Ley y de la Justa Distribución de las cargas tributarias, además que no toma en cuenta la Capacidad Contributiva de la contribuyente, ni la Progresividad y Proporcionalidad Tributaria.
Solicita que se aplique multa en su límite mínimo de diez (10) unidades tributarias, ante la presencia comprobada de varias atenuantes que deben apreciarse de conformidad con el artículo 37 del Código Penal.
Arguye que el valor de la unidad tributaria que la Administración Tributaria aplica para cada uno de las multas, fue por Bs. 5.400,00, y no la especificada en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario, de Bs. 1.000,00, correspondiente al primero de julio de 1994, de Bs. 1.700,00 para la fecha 07 de julio de 1995, de Bs. 2.700 para el 18 de julio de 1996, de Bs. 5.400,00 para la fecha 04 de junio de 1996, y Bs. 7.400 para la fecha 14 de abril de 1998.
Que se le pretende dar ultractividad al Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, publicado en Gaceta Legal Nº 4.827 Extraordinaria, del 28-12-1994, por lo que mal puede aplicársele a situaciones anteriores a su vigencia, y del texto de la Resolución se desprende que la misma sanciona a la contribuyente por supuestas omisiones acaecidas en los meses de agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994.
Solicita que se deseche el cálculo de los intereses moratorios, intereses compensatorios y actualización monetaria efectuados por la Administración Tributaria, y se decrete la inaplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, mediante el control difuso de la constitucionalidad, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que arremete contra la Garantía Constitucional del Derecho a la Propiedad, Igualdad y Justicia Tributaria, previstos en los artículos 99 y 223 de la Constitución de 1961.
Explana que la actualización monetaria establecida en el Parágrafo Único del referido artículo 59, establece un mecanismo por el cual la deuda tributaria se estará actualizando desde la fecha en la cual ha debido pagarse la obligación hasta la finalización del procedimiento del recurso contencioso tributario, o el reconocimiento que la contribuyente haga de dicha deuda, por lo que los montos pueden exceder en dos, tres, cuatro veces mas que el monto de la deuda que por concepto de sanciones o tributación fue originalmente determinada, en consecuencia, es violatorio del derecho a la propiedad, principio de la tributación en base a la capacidad contributiva, principio de certeza jurídica, y principio a lo no confiscatoriedad a los tributos, siendo el mismo inconstitucional.
Finalmente solicita que se declare con lugar el recurso contencioso tributario.
2. La República
La representación de la República en su escrito de informes ratificó los fundamentos fácticos y jurídicos del acto recurrido, confirmando sus términos.
Solicita que se declare inadmisible el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, toda vez que del escrito recursorio se desprende argumentos que no guardan relación con el acto impugnado, no expresa las razones de hecho y de derecho exigidas en el artículo 186 del Código Orgánico Tributario de 1994, y además que solo al Máximo Tribunal le corresponde decidir sobre la Inconstitucionalidad de una Ley, por mandato expreso del artículo 43 de la extinta Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, y no le es dado a los tribunales contencioso tributario conocer de los vicios de inconstitucionalidad que adolezca algún acto de efectos generales.
Manifiesta que en el caso de autos se hace presente la agravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como es la reiteración de las infracciones, ya que la recurrente cometió el mismo ilícito o la misma infracción, en diversas oportunidades.
Luego de transcribir el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, señala que el requisito principal para que se configure la agravante por reiteración, es que se de una nueva infracción tributaria frente a la ocurrida anteriormente, siendo imputables en un mismo acto administrativo las referidas infracciones, por lo que a la contribuyente se le impusieron sanciones por haber presentado fuera del plazo legal establecido las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor correspondientes a los períodos comprendido entre los meses agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, febrero, marzo y abril de 1996, hechos éstos que evidencia que la empresa cometió más de dos infracciones de la misma índole, en un lapso comprendido dentro de cinco años y entre dicha sentencia no medió sentencia o resolución firme, por tanto la contribuyente incurrió en la agravante de la reiteración.
En cuanto a la atenuante de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado, por haber presentado sendas declaraciones espontáneas, para regularizar el crédito tributario, señala que la contribuyente está en la obligación de presentar sus declaraciones de rentas, sin necesidad de requerimiento previo por parte de la Administración Tributaria, ya que por disposición expresa del Código Orgánico Tributario de 1994, el no presentarla constituye incumplimiento del deber formal, tal como se desprende del artículo 126, numeral e, donde se establece la obligatoriedad de los contribuyentes, responsables o terceros, de cumplir con los deberes formales establecidos en leyes y reglamentos, caso contrario, se hacen acreedores de la sanción respectiva.
En relación a la atenuante de no haber cometido violación de normas tributarias dentro de los tres (3) años anteriores a la fiscalización, afirma que en autos fueron verificadas las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos comprendido entre los meses agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, febrero, marzo y abril de 1996, se encontraron objeciones, por lo que dicha atenuante tampoco debe ser oída.
Esgrime que en el supuesto de que resultara improcedente el valor de la unidad tributaria tomada como base para aplicar la sanción respectiva, ello no conlleva en modo alguno a la nulidad absoluta de las sanciones aplicadas al contribuyente, por cuanto ha quedado demostrado que presentó las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor en forma extemporánea.
En torno a la inaplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mediante la aplicación del control difuso de la constitucionalidad, previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la Representante de la República transcribe doctrina del autor Eduardo García de Enterría, referente a la interpretación de las normas, y Jurisprudencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo.
Concluye solicitando que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, en caso contrario, se exima en costas al Fisco Nacional, por haber tenido motivos racionales para litigar.
III
FUNDAMENTOS DEL ACTO RECURRIDO
A través de la Resolución (Imposición de Multas y Accesorios) Nº SAT-GTI-RCO-600-000455 del 13 de abril de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, sancionó a la contribuyente por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 104 y 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione temporis, de la siguiente manera:
Periodo Impositivo Sanción en U.T. Valor
U.T. Sanción
en Bs. Sanción en BsF.
08/1994 30 5.400,00 162.000,00 162,00
09/1994 31,5 5.400,00 170.100,00 170,10
11/1994 33 5.400,00 178.200,00 178,20
12/1994 34,5 5.400,00 186.300,00 186,30
01/1995 36 5.400,00 194.400,00 194,40
02/1995 37,5 5.400,00 202.500,00 202,50
03/1995 39 5.400,00 210.600,00 210,60
04/1995 40,5 5.400,00 218.700,00 218,70
07/1995 42 5.400,00 226.800,00 226,80
09/1995 43,5 5.400,00 234.900,00 234,90
11/1995 45 5.400,00 243.000,00 243,00
12/1995 46,5 5.400,00 251.100,00 251,10
02/1996 48 5.400,00 259.200,00 259,20
03/1996 49,5 5.400,00 267.300,00 267,30
04/1996 50 5.400,00 270.000,00 270,00
Total 3.275.100,00 3.275,10
Asimismo, la Administración Tributaria cálculo intereses moratorios por las cantidades de Bs. 2.679,66 correspondiente al período de agosto de 1994; Bs. 452,31 correspondiente al período de septiembre de 1994; Bs. 21,37 correspondiente al período de noviembre de 1994; Bs. 28,05 correspondiente al período de enero de 1995, tal como riela a los folios 16 al 19, para un total de Bs. 3.181,39, equivalentes a BsF. 3,18.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar los siguientes argumentos: i) Ultractividad del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, por lo que no se puede aplicar a los meses de agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994; ii) Existencia de la Reiteración como agravante de la sanción, iii) Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser violatorios a los Principios de Propiedad, Certeza Jurídica, No confiscatoriedad, Capacidad Contributiva e Improcedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, iv) Improcedencia de los intereses moratorios previstos en el referido artículo 59.
No obstante al pronunciamiento de mérito, la Representante de la República solicita que se declare inadmisible el recurso contencioso tributario por cuanto los hechos alegados por la contribuyente no guarda relación con el acto impugnado, no expresa las razones de hecho y de derecho, y no le esta dado a los jueces tributarios declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias, en relación al artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Al respecto, este Tribunal observa a los autos que contrariamente a lo señalado por la Representante de la República, los hechos y el derecho alegado e invocado por la recurrente si guarda relación con el caso de autos, tal como se analizó en su debido momento al admitir el respectivo recurso, y si bien es cierto que los jueces tributarios no pueden declarar la inconstitucionalidad de norma alguna, no impiden que puedan desaplicarla a través del control difuso de la constitucionalidad conforme al artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, para aquel momento, como así solicita la recurrente, razón por la cual esta Juzgadora considera infundada la defensa opuesta por la Representante de la República. Así se declara.
Ahora bien, la recurrente alega la ultractividad de la Resolución de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ya que estuvo vigente a partir del 01-08-1994, por lo que no se puede aplicar a los meses de agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994.
Así las cosas, este Tribunal considera oportuno traer a colación la Sentencia Nº 00966 del 02 de mayo de 2000, emanada de la Sala Político Administrativa, la cual sostuvo lo siguiente:
…
Aprecia igualmente esta Sala, que efectivamente, el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado entró en vigencia el 30 de noviembre de 1.993, con el principal objeto de regular los mecanismos de determinación, recaudación y pago de tal impuesto. Resulta conocido por todos, que el mencionado impuesto al valor agregado, estuvo vigente hasta el 31 de julio de 1.994, debido a la entrada en vigencia de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, desde el 1º de agosto de ese mismo año.
Ahora bien, el acto administrativo recurrido constituye un reparo fiscal por haber omitido la declaración y pago del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, fundamentado tal reparo, en normas del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor publicado en diciembre de 1.994.
Es evidente para esta Sala que, verificado el hecho imponible, nace en cabeza del sujeto pasivo la obligación de cancelar el tributo, es decir, producido lo que el especialista Gerardo Ataliba denomina el hecho jurígeno (jurídicamente relevante) establecido en la ley, surge para el contribuyente o responsable, la obligación de declarar y enterar el importe correspondiente.
Así las cosas, siendo la contribuyente de autos, según lo determinado por la administración, sujeto pasivo de los dos tributos en cuestión, primero del impuesto al valor agregado y luego del impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor, una vez que se verificasen los respectivos hechos generadores, surgía la obligación de declarar y cancelar los montos correspondientes.
En tal sentido, aun cuando para el mes de agosto de 1.994 no se hubiese dictado el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, considera esta Sala perfectamente aplicable el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, hasta el mes de diciembre de 1.994, tal como indicó la representación fiscal, puesto que, de lo contrario, existiría un vacío normativo durante ese lapso de tiempo (agosto 1994-diciembre 1.994), que haría nugatorio el legítimo derecho del Fisco Nacional de recaudar aquellas cantidades que le correspondan legítimamente, por haberse verificado, en el plazo indicado, el hecho generador del tributo tipificado en forma idéntica en las mencionadas leyes.
Por lo tanto, aun cuando el reparo se dictó con fundamento en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, lo que efectivamente aplicó la administración tributaria, fue el Reglamento Parcial Nº 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado del 93 (cuyas normas aplicables al caso eran de exacto contenido), a aquellos hechos imponibles verificados entre los meses de agosto de 1994 y diciembre de ese mismo año, a los fines evitar el vacío legal anteriormente señalado, lo cual no puede ser considerado, como lo declaró el a quo, una aplicación retroactiva de la ley, por lo que no se configuró en el caso de autos, el alegado vicio de ilegalidad e inconstitucionalidad. Así se declara.
En virtud de la Sentencia anteriormente transcrita, se desecha el alegato formulado por la recurrente. Así se decide.
Asimismo señala que el acto administrativo “… está viciado por error de Derecho, por errónea interpretación del Artículo 85, Numeral 1º, del Código Orgánico Tributario vigente, concordado con el Artículo 75 ejusdem… [Ya que ] no estamos en presencia de las circunstancias agravantes de la reincidencia, dado que, no existe una sentencia jurisdiccional o una resolución administrativa firme, ambas sancionatorias, previa a la inspección fiscal que dio lugar a la resolución …. Así mismo, resulta totalmente inaplicable la agravante de la reiteración a que se refiere el Único Aparte del Artículo 75 ejusdem…”.
Por su parte, la Representante alega que se hace presente la agravante prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como es la reiteración de las infracciones, ya que la recurrente cometió el mismo ilícito en diversas oportunidades.
Así las cosas, en la misma Sentencia transcrita anteriormente, sostuvo lo siguiente:
…
De autos se aprecia, que la Administración Tributaria a los fines de determinar la multa impuesta en el acto recurrido, consideró que la contribuyente había incurrido en la agravante de la reiteración, por cuanto había dejado de cumplir con los deberes formales de declaración y cancelación del tributo, en períodos consecutivos, motivo por el cual impuso la multa prevista como término medio (105%), incrementándola en un diez por ciento (10%), progresivamente, hasta llegar a su máxima expresión permitida por el Código Orgánico Tributario (195%).
Por su parte, la contribuyente rebatió tal argumentación, expresando que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario, para que se incurra en reiteración hace falta, necesariamente, una declaratoria previa del incumplimiento de deberes formales mediante una resolución administrativa o sentencia definitivamente firme.
Esta Sala observa que el citado artículo 75 expresamente establece:
Artículo 75: Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado de la Sala)
Ahora bien, es meridianamente clara la norma transcrita, al señalar que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no es necesaria la declaratoria de condena previa para que se incurra en la agravante de la reiteración.
Sin embargo, esta Sala aprecia que tampoco la Administración Tributaria hizo una justa interpretación de la norma en comento, por cuanto no es posible considerar que por el hecho de que en una misma actuación fiscalizadora se detecte una infracción cometida en varios períodos, que en este caso son consecutivos, se haya incurrido en reiteración. En efecto, la correcta interpretación de la norma bajo análisis, es la de considerar que para que se incurra en reiteración, es condición necesaria que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente, y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole, dentro del término de cinco (5) años entre ellas.
En conclusión, no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometidas en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa.
Conforme al fallo transcrito, no se configura en el presente caso la reiteración, toda vez que las multas fueron impuestas en una misma acción fiscalizadora. Así se decide.
Sobre la Desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, por ser violatorios a los Principios de Propiedad, Certeza Jurídica, No confiscatoriedad, Capacidad Contributiva e Improcedencia de los intereses moratorios y actualización monetaria prevista en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la recurrente, este Tribunal advierte que no se evidencia del acto administrativo impugnado ni de los autos, montos calculados por la Administración Tributaria por concepto de intereses compensatorios y actualización monetaria, en consecuencia, se desecha el alegato formulado por la recurrente. Así se declara.
Por otra parte, la recurrente alega la improcedencia de los intereses moratorios.
Sobre este particular, este Tribunal considera oportuno traer a colación la decisión de la Sala Constitucional en Sentencia N° 191 del 09 de marzo de 2009, Caso Pfizer la cual sostuvo luego de referirse a la Sentencia Nº 1.490 del 13 de julio de 2007, Caso: Telcel, C.A., con carácter vinculante, lo siguiente:
“…Analizando el contenido del fallo transcrito supra y visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:
En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.
Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.
Así las cosas, visto que los intereses moratorios corresponde a la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, y de conformidad con la jurisprudencia transcrita, resulta improcedente los mismos. Así se decide.
La recurrente alega que la Administración Tributaria aplicó la Unidad Tributaria de Bs. 5.400,00 para cada una de las multas, y no de Bs. 1.000,00 para julio de 1994, Bs. 1.700,00 para julio de 1995, Bs. 2.700,00 para julio de 1996, 5.400,00 para junio de 1997, y Bs. 7.400,00 para abril de 1998.
En ese sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la Sentencia de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847) tuvo la oportunidad de pronunciarse sobre el valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria cometida bajo el Código Orgánico Tributario de 1994 y, al efecto sostuvo:
…
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, en consonancia con el fallo transcrito, es conocido que la unidad tributaria creada con la vigencia del Código Órgánico Tributario de 1994, fue ajustada por primera vez en Bs. 1.000,00 a Bs. 1.700,00 de acuerdo a los términos descritos en el artículo 229 ejusdem, mediante Resolución N° 082, dictada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria-Seniat, según Gaceta Oficial N° 36.673 del 07-04-1995.
Posteriormente, en fecha 18 de julio de 1996, conforme a la Resolución publicada en Gaceta Oficial N° 36.003, fue nuevamente reajustada, a la cantidad de Bs. 2.700,00; a Bs. 5.400,00 el 04-06-1997 según Gaceta Oficial N° 36.220. Luego, en fecha 14 de abril de 1998, según Gaceta Oficial N° 36.432, se remontó a la cantidad de 7.400,00, para ser incrementada nuevamente a Bs. 9.600,00 el 05-04-1999 según Gaceta Oficial N° 36.673.
De lo anterior se desprende que las multas impuestas por la Administración Tributaria a la contribuyente conforme al valor de la unidad tributaria a Bs. 5.400,00, no estaba en vigencia para el momento en que se produce el incumplimiento del deber formal, por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, conforme a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 104 y 37 del Código Penal, siendo aplicable el valor de la unidad tributaria conforme a cada período de la siguiente forma:
Periodo Impositivo Sanción en U.T. 104 COT Valor
U.T.
08/1994 30 1.000,00
09/1994 30 1.000,00
11/1994 30 1.000,00
12/1994 30 1.000,00
01/1995 30 1.000,00
02/1995 30 1.000,00
03/1995 30 1.000,00
04/1995 30 1.000,00
07/1995 30 1.700,00
09/1995 30 1.700,00
11/1995 30 1.700,00
12/1995 30 1.700,00
02/1996 30 1.700,00
03/1996 30 1.700,00
04/1996 30 1.700,00
Total
En razón de lo anterior, este Tribunal considera que la multa liquidada por la Administración Tributaria a la contribuyente fue erróneamente calculada a un valor de la Unidad Tributaria que no estaba en vigencia para la fecha en que se produjo la infracción. Así se decide.
Manifiesta la recurrente que “… no tuvo la intención de causar el hecho imputado, por haber realizado las sendas declaraciones espontáneas, para regularizar el crédito tributario, liquidándola igualmente en forma espontánea … no ha cometido violación de normas tributarias dentro de los tres años anteriores a la fiscalización que dio lugar a la resolución … [Y] cuyos accionistas conforman una comunidad especial de gananciales por concepto de matrimonio, cuyo grado de cultura está ajeno al conocimiento profundo de la materia tributaria y los principios generales de la contabilidad…”.
Al efecto, este Tribunal considera necesario transcribir el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:
Artículo 85.- …Son circunstancias agravantes:
…
La gravedad del perjuicio fiscal.
…
Son atenuantes:
…
2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
5.- Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores.
En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos el grado de cultura del infractor.
En cuanto a la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte este Tribunal que la misma no es procedente al caso de autos, ya que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, y la falta de intención dolosa no es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción por incumplimiento de deberes formales. Así se declara.
Respecto a la atenuante por la “presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario…”, esta Juzgadora observa que las multas impuestas en el caso de autos, se originaron en virtud de que la contribuyente de autos presentó fuera del plazo legal establecido las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los ejercicios objetos de investigación, pero la misma la realizo espontáneamente sin que fuera motivada por una fiscalización realizada por la Administración Tributaria, razón por la cual quien aquí decide la considera procedente. Así se declara.
En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, esta sentenciadora observa que para que la contribuyente goce de tal atenuante se requiere que no haya cometido infracción de normas tributarias en los tres años anteriores para el momento en que la Administración le detecta alguna infracción cometida, razón por la cual dicha Administración debe revisar en sus Archivos que lleva al respecto, a fin de detectar si la contribuyente cometió otras infracciones dentro de los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción, ya que tiene el deber de traerlos a los autos por la facilidad que tiene para demostrarlo, a fin de que este Órgano Jurisdiccional pueda entrar a verificarlo.
Así pues, es criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que la norma una vez invocada produce la carga de la prueba por parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido la contribuyente durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, con relación a los períodos objeto de verificación, hecho que no fue traído a los autos por la apoderada judicial de la República, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma, y por tanto, la procedencia de dicha atenuante. Así se decide.
Por último, la recurrente alega la atenuante contenida en el numeral 5º del artículo in comento en torno al grado de cultura, por lo que a juicio de esta Juzgadora, la contribuyente sólo se limito hacer dicho señalamiento sin aportar a los autos algún medio probatorio de dicha circunstancia que le permita atenuar, por lo que forzosamente este Tribunal al verse imposibilitada a verificar y valorar esta atenuante, la declara improcedente. Así declara.
Ahora bien, tampoco puede dejar pasar por alto esta Juzgadora, la gravedad del perjuicio fiscal, tipificado en el primer aparte, numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, toda vez que la contribuyente presentó la Declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor para los períodos impositivo de agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, y febrero, marzo y abril de 1996, en forma extemporánea y en varios períodos, que anularía una de las circunstancias atenuantes acordada anteriormente. Así se decide.
De conformidad con lo anterior, y en virtud de quedar procedente una circunstancia atenuante, se rebaja cada una de las multas en cuatro unidades tributarias (4 UT). Así se declara.
V
DECISIÓN
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIO NEVES COMPAÑÍA ANÓNIMA, contra la Resolución (Imposición de Multas y Accesorios) Nº SAT-GTI-RCO-600-000455 del 13-04-1998, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le impone multa a la contribuyente por incumplimientos de deberes formales, por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos comprendidos entre los meses agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, y febrero, marzo y abril de 1996, sancionada de conformidad a lo dispuesto en los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, en concordancia con los artículos 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicables ratione tempori, por la cantidad total de 606,5 U.T., equivalente a Bs. 3.275.100,00, ahora BsF. 3.275,10. Asimismo se le impuso intereses moratorios por la cantidad de Bs. 3.181,39, equivalentes a BsF. 3,18. En consecuencia:
PRIMERO: Se ANULA la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-000455 del 13-04-1998, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del cual se le impone multa a la contribuyente por incumplimientos de deberes formales por la cantidad total de 606,5 U.T., equivalente a Bs. 3.275.100,00, ahora BsF. 3.275,10, e intereses moratorios por la cantidad de Bs. 3.181,39, equivalentes a BsF. 3,18, por presentar fuera del plazo legal establecido las Declaraciones al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los períodos comprendidos entre los meses agosto, septiembre, noviembre y diciembre de 1994, enero, febrero, marzo, abril, julio, septiembre, noviembre y diciembre de 1995, y febrero, marzo y abril de 1996.
SEGUNDO: Se ordena a la Administración Tributaria liquidar y aplicar las multas conforme a los términos expresados en el presente fallo.
TERCERO: Se declara IMPROCEDENTE el cobro de los intereses moratorios por la cantidad de Bs. 3.181,39, equivalentes a BsF. 3,18, conforme a los términos expresados en el presente fallo.
CUARTO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese. Cúmplase lo ordenado.
Notifíquese de esta decisión a la ciudadana Procuradora General de la República remitiendo copia certificada del presente fallo, de conformidad con el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Gerente General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente, de conformidad con lo establecido en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario. Líbrense boletas.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, en la ciudad de Caracas, a los once (11) días del agosto del año 2010. Año 200° de la independencia y 151° de la Federación.
LA JUEZA,
BEATRIZ B. GONZÁLEZ
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
En esta misma fecha, se publicó la anterior Sentencia a las nueve y doce de la mañana (09:12 a.m.).
LA SECRETARIA,
YANIBEL LÓPEZ RADA
BBG/Luis
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