Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, tres (3) de diciembre de 2010
200º y 150°
SENTENCIA N° 1273
Asunto Antiguo: 1831
Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000143
“Vistos” con Informes de la representación del Fisco Nacional.
En fecha 11 de julio de 1997, el ciudadano Jean Pierre Ellena, francés, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° E-81.352.710, actuando en su carácter de Gerente General de la contribuyente SILICON CARBIDE DE VENEZUELA C.A. (SICVEN), R.I.F. N° J-09514080-6, sociedad mercantil debidamente inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar con sede en Puerto Ordaz, en fecha 04 de julio de 1989, anotado bajo el N° 2, Tomo A N° 63, debidamente asistido por la abogada Astrid Carratala Puigbo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 31.654, interpuso recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23 de octubre del 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos contra la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09 de junio de 1997, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana.
En fecha 17 de abril de 2002, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.
En fecha 29 de abril de 2002, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1831, ahora Asunto Nuevo AF47-U-1997-000143. En ese mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la contribuyente SILICON CARBIDE DE VENEZUELA, C.A. (SICVEN) y la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
Por auto de fecha 29 de abril de 2002, este Tribunal comisionó suficientemente al Juez del Juzgado del Municipio Caroní de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar, a los fines de que llevara a cabo la notificación de la contribuyente SILICON CARBIDE DE VENEZUELA, C.A. (SICVEN), domiciliada en esa localidad.
En fecha 28 de octubre de 2002, la Juez Primero del Municipio Caroní del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Bolívar remitió a este Juzgado a través del oficio N° 841, constante de nueve (09) folios útiles, las resultas de la comisión de fecha 29 de abril de 2002.
Así, los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República fueron notificados en fecha 28/08/2002, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 04/10/2002 y la ciudadana Procuradora General de la República en fecha 15/10/2002, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 28/10/2002.
Mediante auto de fecha 13 de noviembre de 2002, este Juzgado acordó librar, de conformidad con el artículo 264 del Código Orgánico Tributario, cartel a las puertas del Tribunal, a los fines de llevar a cabo la notificación de la recurrente de autos.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 9/2003 de fecha 29 de enero de 2003, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 18 de junio de 2003, el abogado Leonardo Loreto Ramírez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 23.436, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, constante de diecinueve (19) folios útiles, asimismo consignó copia simple del documento poder que acredita su representación, constante de dos (02) folios útiles.
Mediante diligencia de fecha 30 de noviembre de 2007, la abogada Daniela Camacho Ustariz, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 70.921, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, solicitó de este Tribunal se sirva dictar sentencia en la presente causa, asimismo consignó copia simple del documento poder que acredita su representación constante de cuatro (04) folios útiles.
En fecha 22 de noviembre de 2010, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia María Casado Balbás, y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, emitió en fecha 09 de junio de 1997, la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° GR/RG/DR/CD-47, a través de la cual de conformidad con el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 58 de su Reglamento reconoció a la recurrente de autos el derecho a recuperar créditos fiscales correspondiente al período de imposición de marzo de 1997, hasta por la cantidad de Bs. 24.019.362,00 y no la cantidad de Bs. 24.725.232,83 por ella solicitada mediante solicitud S/N de fecha 23 de abril de 1997, por cuanto de la verificación practicada en el domicilio fiscal de la recurrente la fiscalización constató que la misma contabilizó y declaró como créditos fiscales facturas de los siguientes proveedores: Taller de Radiadores Trópico, S.R.L., Cauchos y Repuestos El Tucán, S.R.L. y Suministros T.B.M., las cuales no cumplen con los requisitos mínimos exigidos en los literales d) y m) del artículo 63 de la Ley que regula el tributo bajo estudio.
En fecha 11 de julio de 1997 el representante de la recurrente de autos presentó recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, por ante el Área Jurídica del Sector Puerto Ordaz de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, para conocimiento de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), contra la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09/06/97.
Así mediante Resolución GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23/10/2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 11/07/97.
En consecuencia, la prenombrada Gerencia Jurídico Tributaria, mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7213 de fecha 31 de diciembre del 2001, remitió a este Juzgado, constante de cincuenta y tres (53) folios útiles, el recurso contencioso tributario ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico en fecha 11/07/97.
Este Tribunal, en fecha 29 de enero de 2003, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
En primer término, el representante judicial de la recurrente alega que “(…) Como resultado de la auditoría fiscal efectuada por funcionarios de la región Guayana, se levantó el acta respectiva que consustancia posteriormente la resolución GR/RG/DR/CD-47 cuyo contenido responde al reclamo o solicitud de reintegro tributario correspondiente al mes de Marzo de 1997, realizada por mi representada ante el SENIAT, en el que el monto total reclamado y el monto reconocido mediante la fiscalización presentó diferencias por existir errores de forma en algunas facturas, como son: 1) El domicilio fiscal del vendedor, 2) Condiciones de la operación, como lo establece el artículo 63 del reglamento de la ley I.C.S.V.M. Literales m y d”.
En este sentido advierte que “El monto rechazado bajo esta resolución fue la cantidad de Bolívares Setecientos Cinco Mil Ochocientos Setenta Con Cero Céntimos, (Bs. 705.870,00) en facturas revisadas y confirmadas su existencia, las cuales fueron rechazadas por errores de forma como ya se mencionó, situación ésta (sic) que afecta los intereses patrimoniales y económicos de mi representada por cuanto no podemos trasladar el impuesto reclamado o compensarlo con otros débitos fiscales, tal situación obedece a nuestra condición de exportador, por lo cual los montos cancelados no pueden ser trasladados al costo del producto.”
Asevera así al respecto que “A los efectos de subsanar los defectos de formas indicados por los fiscales del SENIAT, hemos recurrido a los contribuyentes emisores a fin de corregir las facturas con problemas, quienes adoptaron las observaciones emanadas del Seniat conforme a lo indicado y las corrigieron añadiendo, el domicilio fiscal del vendedor y la condición de la operación si fue a crédito o de contado. Razón por la cual intentamos este recurso jerárquico y anexamos las copias de las facturas con errores y las copias de estas mismas facturas corregidas.”
Concluye así la representación judicial de la accionante que “Es por todo lo anteriormente expuesto que acudimos a su competente autoridad a fin de interponer el presente recurso jerárquico el cual como se ha explicado adolece de errores de formas subsanables que en ningún momento desvirtúan el concepto ni contravienen el derecho de retribuir los créditos fiscales reclamados de conformidad con el ya nombrado artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.”
VI
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
En primer término la representación del Fisco Nacional señala que “Respecto al alegato presentado por la recurrente en el cual reconoce que efectivamente las facturas rechazadas no cumplen con los requisitos exigidos pero que fueron subsanados y presentados con posterioridad, no hace más que corroborar el contenido de la resolución impugnada, (…).”
Transcribe así el contenido del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y al respecto señala que “(…) no procederá el crédito fiscal soportado en facturas que no merezcan confianza o fe, o que sean inexactas o inciertas, así como aquellas en las que no se cumplan las formalidades establecidas en la Ley. Es así como la fiscalización, rechazó los créditos fiscales fundamentándose en esta norma y en lo dispuesto en el artículo 55, del Reglamento (…).”
En este sentido alega que “La contribuyente en este punto, aduce que presentó facturas en las que se corrigieron errores detectados por la Administración Tributaria, a pesar de que la recurrente presentó facturas substitutivas, esta Representación Fiscal observa que existen dentro de la normativa referente a este impuesto, reglas que establecen supuestos en cuanto a la emisión de dichas substitutivas, específicamente los artículos 49 y 53 de la Ley y 11 del Reglamento, y que en virtud de que es la contribuyente la que pretende gozar del crédito, la misma debe observar que dichas facturas en su emisión no presenten nada que puedan dejar duda sobre su veracidad. Tal es el criterio expresado por la Administración en la Resolución, el cual comparte la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Integrado de Administración Aduanera y Tributaria plenamente, (…).”
Asevera así que “(…) la ausencia de uno de los requisitos establecidos en las disposiciones legales y reglamentarias que rigen la materia, hace improcedente el crédito fiscal que se pretenda deducir.”
Concluye así al respecto que “(…) esta Representación Fiscal considera que los argumentos explanados por la recurrente no desvirtúan el contenido de la Resolución objeto del presente recurso, (…).”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar si efectivamente, tal como aduce la recurrente de autos, la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto al rechazar créditos fiscales, mediante la Resolución N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09/06/97, por un monto de Bs. 705.870,00, del monto total de Bs. 24.725.232,83 por ella solicitado mediante escrito S/N de fecha 23/04/97.
El proceso contencioso tributario a diferencia del proceso civil ordinario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.
Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:
“Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.
Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de Pedro José Rangel, Exp. N° 8.881).
Igualmente, sobre el mencionado principio se adujo en posterior fallo lo siguiente:
“La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.
Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.
En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide” (Negritas de la Sala)(Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).
El Tribunal Supremo de Justicia destaca una vez más, el carácter inquisitivo que reviste el proceso tributario y que lo diferencia del proceso civil ordinario, cuando sostiene:
“(…), debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil”. (Sentencia Nº 429 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Sílice Venezolanos, C.A., Exp. Nº 2002-1045).
Siendo así, este Tribunal, antes de entrar a conocer del fondo de la controversia sometida a su consideración, pasa a analizar oficiosamente y detectar si la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible, mediante Resolución N° GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23/10/2000, el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos, en fecha 11/07/97, contra la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09/06/97.
Así, el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo, establecía la posibilidad para los administrados que detenten un interés legítimo, de intentar el recurso jerárquico contra los actos emanados de la Administración Tributaria, que determinen tributos, impongan sanciones o que en cualquier forma afecten sus derechos, por lo que el ejercicio del mismo, se encontraba sujeto al cumplimiento previo de determinados requisitos de admisibilidad; en efecto, el referido artículo dispone:
“Artículo 164. Los Actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante la interposición del Recurso Jerárquico reglado en ese Capítulo.”
En este sentido, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, específicamente, de la Resolución que resuelve el jerárquico, identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23 de octubre del 2000, (folios 04 al 14), se observa que la Administración Tributaria declaró Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente en fecha 11 de julio de 1997, por cuanto el Gerente Jurídico Tributario consideró que los actos administrativos emanados del Superintendente Nacional Tributario, o por las unidades administrativas por él delegadas, como es el caso de la Resolución impugnada (emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana), agotan la vía administrativa, y que por ende, el examen de su legalidad queda en manos de los correspondientes órganos jurisdiccionales, concluyendo así que dicho recurso no podía ser admitido por dicha Alzada, habida cuenta de que versaba sobre un acto administrativo no susceptible de ser conocido por esa Instancia Administrativa.
Ahora bien, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994, dispone:
“Artículo 8. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o de las leyes especiales sobre la materia, se aplicarán supletoriamente en orden de prelación, las normas tributarias análogas, los principios generales de derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, salvo disposiciones especiales de este Código.”
En base a lo estipulado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 1994 supra transcrito, infiere este Tribunal que, por interpretación del precitado artículo, en el caso de autos es aplicable lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su artículo 85, al disponer:
“Artículo 85. Los interesados podrán interponer los recursos a que se refiere este capítulo contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo, cuando dicho acto lesione sus derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.” (Resaltado del Tribunal)
Así, quien decide observa que, el artículo supra transcrito define la legitimación activa para recurrir contra los actos administrativos siempre que reúnan las condiciones señaladas, siendo que, el interesado podrá ejercer los recursos necesarios en sede administrativa siempre que vean lesionados sus derechos subjetivos e intereses legítimos, personales y directos.
Este Tribunal observa que la recurrente de autos, a través del recurso jerárquico interpuesto en fecha 11 de julio de 1997 contra la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales identificada con la siglas y números GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09 de junio de 1997, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana reconoce a la contribuyente el derecho a recuperar los créditos fiscales generados por la actividad de exportación hasta por la cantidad de Bs. 24.010.000,00, rechazando así créditos fiscales por un monto de Bs. 705.870,00, en virtud de que las facturas que respaldan dichos créditos no cumplen con las disposiciones establecidas en el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y literales d) y m) del artículo 63 de su Reglamento.
Así, la Doctrina ha manifestado:
“Como lo indica el mencionado artículo 164 del Código, los actos de efectos particulares pueden ser aquellos que determinen tributos de oficio, sobre base cierta o presunta; o que apliquen sanciones que no sean privativas de libertad (…) o que afecten los derechos de los administrados en cualquier forma, como sería la negativa de exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes, traspaso de pérdidas, consolidación de empresas, compensaciones, reintegros, etc.” (Octavio, José A. Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1998. Pag. 311).
Así mismo, la Doctrina patria señala:
“(…) el recurso jerárquico tributario es una opción concedida por el legislador al contribuyente, quien tiene la facultad de ejercerla positiva o negativamente, y en este segundo supuesto puede acudir directamente a la vía judicial” (Varios autores. La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes. Libro Homenaje a Ilse Van der Velde. Edic. Funeda. Caracas, 1998, Pag. 273.).
En este sentido, esta juzgadora considera que la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales identificada con la siglas y números GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09 de junio de 1997, se trata de un acto administrativo definitivo que, de acuerdo a la definición establecida en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario de 1994 supra transcrito, es perfectamente impugnable en vía administrativa, ya que el mismo afectó los derechos e intereses legítimos de la contribuyente de autos, al rechazar un porción de los créditos fiscales a reintegrar en virtud de su actividad exportadora, por ella solicitados mediante solicitud S/N de fecha 23 de abril de 1997.
Este Tribunal advierte que, limitar el acceso a los medios de impugnación y revisión de los actos en sede administrativa contradice el principio jurídico de jerarquía que rige dicha actividad en general y, según la cual: “(…) la voluntad del superior jerárquico prevalece sobre la del inferior. De allí que un superior jerárquico, en principio, puede modificar, revisar, anular, dirigir y controlar los actos del inferior, de lo contrario no habría jerarquía. La jerarquía implica, siempre, además, la posibilidad del superior de coordinar, dirigir y planificar los actos de los órganos inferiores” (Brewer, Allan. Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana. Editorial Jurídica venezolana. Caracas, 1991. Pag. 64).
En consecuencia, quien suscribe la presente decisión considera que en el caso de autos, la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09 de junio de 1997, por cuanto el Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), consideró que el mismo no podía ser admitido por dicha Alzada, habida cuenta de que versa sobre un acto no susceptible de ser conocido por esa Instancia Administrativa. Así se establece.
En base a lo anteriormente expuesto, quien suscribe la presente decisión, considera que, la Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho al declarar Inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 11 de julio de 1997, mediante la Resolución N° GJT/DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23/10/2000, incurriendo así en una flagrante violación del derecho a la defensa. Por consiguiente, se anula la citada Resolución de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se decide.
En este orden de ideas, quien suscribe el presente fallo en virtud de lo anteriormente expuesto, entra a conocer del fondo de la presente controversia, analizando así el argumento alegado por la representación judicial de la accionante en su escrito recursivo, siendo que a los fines de dirimir el segundo punto controvertido en la presente causa, este Juzgado, considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Ahora bien, aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:
El artículo 54 del Reglamento la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, la cual entró en vigencia el 1° de agosto de 1994, define el crédito fiscal en los siguientes términos:
“Artículo 54. Se considera crédito fiscal aquel que provenga del impuesto soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes muebles o servicios que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, comprendiéndose entre ellos los provenientes de las adquisiciones e importaciones de bienes del activo circulante y del activo fijo y las importaciones de prestaciones de servicios relacionadas con ambos activos, como también los impuestos soportados al efectuar los gastos generales necesarios del contribuyente, siempre que el impuesto se haya consignado en la factura o documento equivalente en forma separada del precio. (…).”
Al respecto, el autor Hector B. Villegas sostiene:
“Una vez obtenido el débito fiscal, conforme al procedimiento descrito, corresponde la recuperación del impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el nombre de crédito fiscal. Las disposiciones legales sobre crédito fiscal, y el mecanismo mediante el cual es restado del débito fiscal, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así porque si el impuesto estuviera constituido por el débito fiscal (sin la deducción del crédito fiscal), dicho impuesto sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es justamente la resta del crédito fiscal lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación al valor agregado al bien, siendo esta circunstancia la que da nombre al impuesto y lo transforma en no acumulativo”. (Hector B. Villegas. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Talleres Gráficos Edigraf, S.A. 5ta Edición. Buenos Aires 1992. Página N° 689).
Así, observa este Tribunal, que de las actas procesales que conforman la presente causa, se desprende que el representante judicial de la recurrente alega que “(…) Como resultado de la auditoría fiscal efectuada por funcionarios de la región Guayana, se levantó el acta respectiva que consustancia posteriormente la resolución GR/RG/DR/CD-47 cuyo contenido responde al reclamo o solicitud de reintegro tributario correspondiente al mes de Marzo de 1997, realizada por mi representada ante el SENIAT, en el que el monto total reclamado y el monto reconocido mediante la fiscalización presentó diferencias por existir errores de forma en algunas facturas, como son: 1) El domicilio fiscal del vendedor, 2) Condiciones de la operación, como lo establece el artículo 63 del reglamento de la ley I.C.S.V.M. Literales m y d”.
Advierte asimismo la representación judicial de la accionante que “El monto rechazado bajo esta resolución fue la cantidad de Bolívares Setecientos Cinco Mil Ochocientos Setenta Con Cero Céntimos, (Bs. 705.870,00) en facturas revisadas y confirmadas su existencia, las cuales fueron rechazadas por errores de forma como ya se mencionó, situación ésta que afecta los intereses patrimoniales y económicos de mi representada por cuanto no podemos trasladar el impuesto reclamado o compensarlo con otros débitos fiscales, tal situación obedece a nuestra condición de exportador, por lo cual los montos cancelados no pueden ser trasladados al costo del producto.”
Sostiene en este sentido el apoderado judicial de la recurrente que “A los efectos de subsanar los defectos de formas indicados por los fiscales del SENIAT, hemos recurrido a los contribuyentes emisores a fin de corregir las facturas con problemas, quienes adoptaron las observaciones emanadas del Seniat conforme a lo indicado y las corrigieron añadiendo, el domicilio fiscal del vendedor y la condición de la operación si fue a crédito o de contado. Razón por la cual intentamos este recurso jerárquico y anexamos las copias de las facturas con errores y las copias de estas mismas facturas corregidas.”
Ahora bien, de la revisión de la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09/06/97, este Tribunal observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, reconoce a la contribuyente el derecho a recuperar los créditos fiscales generados por la actividad de exportación hasta por la cantidad de Bs. 24.010.000,00, y rechaza a su vez créditos fiscales por un monto de Bs. 705.870,00, en virtud de que la Administración Tributaria a través del procedimiento de verificación llevado a cabo, constató que las facturas que respaldan dichos créditos no cumplían con las disposiciones establecidas en los literales d) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, especificándose el período impositivo objeto de verificación, los créditos fiscales solicitados, el monto de créditos fiscales a reintegrar y el monto rechazado.
Ahora bien, este Tribunal considera oportuno traer a colación lo que señalan los artículos 31 y 32 ejusdem:
“Artículo 31. Sólo las actividades definidas como hechos imponibles del impuesto establecido en esta Ley que generen débito fiscal o se encuentren sujetas a la alícuota impositiva cero tendrán derecho a la deducción de los créditos fiscales soportados por los contribuyentes ordinarios con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles corporales o servicios, siempre que correspondan a costos, gastos o egresos propios de la actividad económica habitual del contribuyente, y se cumplan los demás requisitos previstos en esta Ley. (…).” (Resaltado del Tribunal).
“Artículo 32. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y de servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas se deducirán íntegramente. Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles o de servicios utilizados sólo en parte de la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente, en los tres (3) meses anteriores al período de imposición en que debe proceder al prorrateo a que este artículo se contrae.”
Este Juzgado observa que conforme al artículo 37 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, la contribuyente como exportadora tiene derecho a recuperar el impuesto que pagó a sus proveedores por la adquisición de bienes y servicios, dicho artículo expresamente dispone:
“Artículo 37. Los exportadores que sean contribuyentes ordinarios tendrán derecho a recuperar el impuesto que hubieran soportado por los insumos representados en bienes y servicios adquiridos o recibidos con ocasión de su actividad de exportación. Igual derecho tendrán respecto del impuesto a que se refiere esta Ley, por lo pagado al importar bienes muebles para el mismo objeto.
(…omissis…)
La recuperación del impuesto soportado por los exportadores podrá efectuarse, previa solicitud a la Administración Tributaria, de la siguiente manera:
a) Mediante la emisión de certificados especiales por el monto del crédito recuperable, donde se consigne el monto del crédito recuperable. Los referidos certificados podrán ser empleados por el contribuyente para el pago de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualquier otro accesorio de la obligación tributaria principal. De igual manera podrán ser objeto de cesión en los términos del Código Orgánico Tributario.
b) Mediante el reintegro de las cantidades representativas del crédito fiscal correspondiente, aplicándose para ello el mismo procedimiento administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario para la repetición de tributos indebidamente pagados.
La Administración Tributaria, por órgano de la unidad administrativa correspondiente, deberá decidir sobre la solicitud presentada en los términos previstos en este artículo en un plazo no mayor de sesenta (60) días continuos, contados a partir de la recepción de la respectiva solicitud. Si ella no es resuelta en el mencionado plazo, el interesado podrá oponer la compensación en los términos previstos en el Código Orgánico Tributario.
En el caso que el contribuyente exportador ofrezca fianza suficiente que cubra el monto del impuesto a recuperar, la Administración Tributaria deberá decidir sobre la citada solicitud en el plazo de cinco (5) días hábiles de formulada la misma.
(…omissis…)”.
Así, el artículo 33 ejusdem, expresamente señala:
“Artículo 33. El monto de los créditos fiscales que, según lo establecido en el artículo anterior, no fuere deducible, formará parte del costo de los bienes muebles y de los servicios objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrán ser traspasados para su deducción en períodos tributarios posteriores, ni darán derecho a las compensaciones, cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.
(…)
Para que proceda la deducción del crédito fiscal soportado con motivo de la adquisición o importación de bienes muebles o servicios, se requerirá que, además de tratarse de un contribuyente ordinario, la operación que lo origine esté debidamente documentada y que en la factura o documento equivalente emitido se indique el monto del impuesto en forma separada del precio, valor o contraprestación de la operación, salvo en los casos expresamente previstos en esta Ley. Cuando se trata de importaciones, debe acreditarse documentalmente el monto del impuesto pagado. Todas las operaciones afectadas por las previsiones de esta Ley deberán estar registradas contablemente conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados que le sean aplicables y a las disposiciones reglamentarias que se dicten al respecto.” (Resaltado del Tribunal).
El primer aparte del artículo 28 de la Ley que regula el impuesto bajo estudio, establece:
“Artículo 28. Los contribuyentes que hubieran facturado un débito fiscal superior al que corresponda según esta Ley, deberán atenerse al monto facturado para determinar el débito fiscal del correspondiente período de imposición, salvo que hayan subsanado el error dentro de dicho período.
No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas, o en las que no se cumplan los requisitos legales reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.” (Resalto del Tribunal).
Por su parte, el artículo 58 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es del siguiente tenor:
“Artículo 58. La recuperación del crédito fiscal para los exportadores, podrá efectuarse previa solicitud a la Administración Tributaria, mediante uno de los procedimientos establecidos en el artículo 37 de la Ley y los requisitos siguientes:
Emisión de certificados especiales por el monto del excedente del crédito recuperable.
Emisión de la resolución que otorga el reintegro por el monto del excedente del crédito recuperable.
Si los exportadores efectuaren también ventas en el país, solamente tendrán derecho a la recuperación proporcional de los créditos fiscales relativos a las ventas de exportación, conforme a la prorrata contemplada en el citado artículo 37 de la Ley.
(…omissis…).”
Ahora bien, de los autos se desprende que la representación judicial de la accionante impugna la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23/10/2000, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, reconoció el derecho que tiene su representada a recuperar los créditos fiscales por ella solicitados mediante solicitud S/N de fecha 23/04/97, generados durante el mes de marzo de 1997, hasta por un monto de Bs. 24.010.000,00, rechazando en consecuencia créditos fiscales por un monto de Bs. 705.870,00.
Asimismo, observa este Tribunal que, –tal y como quedó aclarado ut supra en la presente decisión–, del acto administrativo aquí recurrido, el cual corre inserto a los folios 22 al 24 del presente expediente, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana, efectivamente rechazó créditos fiscales por un monto de Bs. 705.870,00, los cuales fueron objetados por la fiscalización actuante en virtud de que los mismos se encuentran sustentados en facturas que no cumplen con los establecidos en los literales d) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Quien decide, considera necesario a los fines respectivos, transcribir y analizar la normativa legal en base a la cual la Administración Tributaria rechazó la deducción de créditos fiscales a favor de la accionante, mediante la Resolución Culminatoria del Sumario objeto del presente recurso contencioso tributario.
El artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, establece:
“Artículo 63. Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
(…)
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
(…)
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.
(OMISSIS). ”
La norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor ut supra transcrito, la cual remite al artículo 63 de su Reglamento, acarrea en sí una sanción como consecuencia del incumplimiento de alguno de los requisitos contenido en la normativa de carácter reglamentario, ello en virtud de que el artículo 63 supra transcrito, establece los requisitos que debe contener toda factura, para generar así créditos fiscales deducibles a los fines del pago del impuesto correspondiente.
Este Tribunal considera que, la normativa legal supra transcrita, contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento, sin embargo, considera quien decide que, la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los literales del artículo 63 reglamentario, no puede generar en sí, indefectiblemente, el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.
En este sentido, se advierte que, ciertamente una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro e información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
Así, la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, conlleva al análisis respecto a la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Ahora bien, sobre el rechazo de los créditos fiscales por omisión de formalidades en las facturas, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a fin de garantizar una justicia más equitativa y proporcionada así como un mayor resguardo de los derechos constitucionales de los sujetos que intervienen en la relación jurídico tributaria, ha declarado lo siguiente:
“…si bien la factura fiscal constituye un elemento de capital importancia en la demostración y comprobación de los movimientos económicos de un contribuyente, de la cual pueden advertirse en principio, los créditos fiscales generados en un determinado período fiscal, la misma no representa un elemento constitutivo del crédito fiscal, toda vez que lo determinante para que nazca en un determinado contribuyente el derecho a deducir créditos fiscales, es que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.
Ello así, nacerá para el contribuyente percutido por el impuesto el derecho a deducir créditos fiscales cuando éste hubiere soportado en cualquier estado de la cadena de comercialización del bien o servicio el tributo en referencia y lo pruebe de manera plena. Por tal motivo, estima la Sala que las facturas si bien han sido concebidas por el legislador tributario como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos; lo anterior, en atención a que la propia Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, actual Ley de Impuesto al Valor Agregado, y su Reglamento reconocen la existencia de otros documentos equivalentes a éstas para comprobar los débitos y créditos fiscales en materia del impuesto a las ventas…”. (Sala Político Administrativa, del TSJ. Caso: CERVECERÍA POLAR DEL CENTRO, sent: 4581 del 30 de junio de 2005). (Resaltado del Tribunal).
Conforme lo anterior, esta sentenciadora no comparte el criterio de la representación fiscal según la cual la falta en las facturas de los requisitos previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vigente para el presente caso en razón del tiempo, produce el grave efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.
Así, tal como lo declaró la sentencia parcialmente trascrita, el derecho a deducir los créditos fiscales “…deviene en que se haya materializado la operación económica que dio origen a los mismos, vale decir, que el contribuyente hubiere sido incidido por el tributo.”, por lo que en ninguna forma establece el desconocimiento de la factura per se o el desconocimiento de lo dispuesto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, lo que le impediría el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente y establecer para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.
En este sentido, este Órgano Jurisdiccional considera que, al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.
Así, quien suscribe el presente fallo, considera necesario traer a colación lo que nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto:
“La contribuyente reclama del Fisco Nacional el reconocimiento de estos créditos fiscales por impuestos pagados por ella a sus proveedores, en la adquisición de bienes y servicios efectuados en el desarrollo de sus actividades comerciales, y correspondientes al período impositivo de septiembre de 1995, conforme a facturas que en originales fueron promovidas y evacuadas por ella en el lapso probatorio de la instancia.
La Fiscalización por su parte rechaza dichas facturas por carecer de algunos de los requisitos exigidos por el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, porque a su juicio, dichas facturas no generan créditos fiscales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de dicha ley.
(…)
Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.
En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.
En conclusión, debe analizarse en cada caso concreto, si la falta del o los requisitos cuestionados desnaturalizan el contenido de las facturas y si por esa razón se impide al Fisco Nacional asegurar la normal y oportuna recaudación de este impuesto, por parte de los proveedores, perturbándose así la función de control que está obligado realizar. Ya que si no fuere así, es decir, si la facultad de la Administración Tributaria no se ve impedida de recuperar los impuestos retenidos por débitos fiscales, entonces tiene la Sala forzosamente que declarar cumplido el fin de la factura para dar derecho al crédito fiscal en este caso y, en consecuencia, reconocer la procedencia del crédito fiscal con basamento en dicho instrumento.
Dentro de esta interpretación de justicia tributaria, las negativas de reconocimientos de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas, deben ser examinadas equitativamente, tanto por la Administración Tributaria como por los Jueces Tributarios, a fin de precisar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento lesiona la necesaria función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar, impidiéndole ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente. Y si este es el caso, debe establecerse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales. Así se declara.
Si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias a los administrados, por no haber cuidado el contenido de las facturas recibidas, y las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al artículo 108 del Código Orgánico Tributario. Así también se declara.
Este criterio de diferenciación de los requisitos formales y sus efectos, contenido en el presente fallo, se encuentra recogido en las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de facturas y otros documentos contenidas en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 del Ministerio de Finanzas, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.859, de fecha 29 de diciembre de 1999, no aplicable al caso de autos por razón del tiempo, de su entrada en vigencia, en el sentido de sostener que la falta de algunos requisitos formales produce el rechazo a la deducción de los créditos fiscales y la falta de otros sólo acarrea una sanción pecuniaria por incumplimiento de deberes formales. (…)”. (Sentencia Nº 02158, de la Sala Político Administrativa del TSJ, de fecha 10/10/01, Caso: Hilados Flexilón, S.A., Ponente: Magistrado Levis Ignacio Zerpa). (Resaltado del Tribunal).
De la jurisprudencia supra transcrita se desprende que, siempre que la factura adolezca de uno de los requisitos formales, deberá el contribuyente ser exonerado por dicha omisión, a los solos fines del reintegro de créditos fiscales, ya que de lo contrario dicho contribuyente se verá afectado al soportar las consecuencias de la pérdida del derecho al reintegro de créditos fiscales respectivos, como resultado de haber obstaculizado la labor y a su vez el derecho del Fisco Nacional a perseguir el débito fiscal correspondiente.
Por lo tanto, conforme a los anteriores criterios es imperioso examinar cuál de esos requisitos omitidos lesiona la actividad contralora del Fisco Nacional, pues el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto.
Ahora bien, respecto a la factura fiscal, la doctrina patria ha señalado:
“La factura original que cumpla con los requisitos considerados esenciales por la ley, si bien constituye la prueba plena de la existencia del crédito fiscal al punto de liberar a la Administración de la obligación de realizar cualquier otra verificación, no es el medio único y exclusivo para acreditar dicha circunstancia. (…)
La convicción de que se ha realizado la operación comercial, y por ende, la admisión de los créditos fiscales derivados de las cuotas de impuesto soportadas, puede lograrse no sólo con la posesión de una factura completa sino también a través de otros medios de probatorios, incluyendo la propia factura rechazada por la Administración por omisión de algún dato esencial.
Lo trascendente es, siempre y en todo caso, que se compruebe que el contribuyente, efectivamente, realizó la operación o negocio que generó el crédito fiscal y que soportó el traslado del impuesto al valor agregado. De allí que, el rechazo de la deducción sólo procedería legítimamente en los casos en que el órgano administrativo compruebe que no se realizó la operación, o cuando no se evidencie la percusión del impuesto por no constar el IVA en forma separada del precio (artículo 55 RLIVA), y por supuesto, cuando el contribuyente nada haya podido probar a su favor. (…)”. (La Factura Fiscal. Régimen Jurídico. Colección Estudios 2. Mónica C. Viloria Méndez, Salvador Sánchez González y Luis Fraga Pittaluga. Fraga Sánchez y Asociados. Editorial Torino. Página Nos 45 y 46. Caracas, Venezuela).
El autor Dicavo Alberti ha señalado respecto al derecho a la deducción de los créditos fiscales, lo siguiente:
“(…) cuando el derecho a la deducción existe porque ha mediado una transacción, y se ha repercutido el impuesto al sujeto pasivo, éste tiene derecho a la deducción siempre que lo demuestre aun cuando la factura no cumpla con los requisitos legales. La deducción es el fundamento del impuesto y lo que garantiza su neutralidad, y por eso no se puede privar de este derecho, a falta de requisitos formales”. (La Factura Fiscal. Op. Cit. Página N° 46).
En este sentido, Delgado Pacheco y Alonso Fernández, han señalado al respecto que:
“(…) son contrarios a que una factura que no cuente con su contenido esencial vea perjudicado su valor probatorio, por cuanto, no tiene demasiado sentido que toda omisión produzca consecuencias perjudiciales para el obligado, máxime si ello no es debido a la mala fe, también, a veces, la actuación de la Administración adolece de deficiencias de carácter formal y no por eso se produce la anulación de todos su actos.” (La Factura Fiscal. Op.Cit. Página N° 46).
Por otra parte, con relación a las facturas falsas y no fidedignas, la doctrina patria ha señalado:
“La Ley del IVA prevé una grave sanción para aquellas facturas fiscales que contienen ciertos defectos formales que hacen surgir dudas sobre su veracidad o fiabilidad, porque se entiende que las mismas pueden reflejar una realidad ficticia, un negocio que no ha ocurrido o que se ha verificado de forma distinta como se aparenta o se sugiere en la factura fiscal. (…)
Como se puede advertir, la factura no fidedigna es un documento que contiene algunos errores materiales u otros defectos de naturaleza formal o ciertas inconsistencias con el resto de los documentos con trascendencia fiscal del contribuyente, pero de una significación tal que hace surgir dudas sobre su credibilidad, que hace que la misma no sea digna de fe. Así, el documento defectuoso puede ser solamente eso, la simple consecuencia de un descuido o de la negligencia o impericia cometida en su labor y en ese caso, no es posible hablar de una factura no fidedigna en los términos de la Ley del IVA, sino de una factura que no cumple con todos los requisitos formales previstos en las normas correspondientes. (…)
Por el contrario, la falsedad de una factura no es una calificación que pueda nacer de una simple duda sobre su credibilidad, porque en este caso no se trata de errores formales o graves inconsistencias en la misma que hacen surgir sospechas en cuento a su fiabilidad; antes por el contrario, la falsedad deriva del hecho cierto de que la factura como documento en sí mismo considerado es falso, o representa datos que no concuerdan con la realidad, o que la alterar o distorsionan de manera abierta y fácilmente constatable. (…)
Como corolario de todo lo expuesto, es preciso insistir en que existe una línea muy tenue para separar las meras omisiones formales o los simples errores materiales de las facturas, derivados de conductas culpables (por negligencia o impericia) pero jamás intencionales (dolosas), de las adulteraciones formales graves que son el producto de un deliberado propósito de engañar, de inducir a error al Fisco para obtener un provecho a expensas de los ingresos tributarios debidos al mismo. Separar cuidadosamente ambas situaciones para no cometer graves arbitrariedades y atropellos, es una tarea que reposa en los hombros de la Administración Tributaria, quien debe ejercerla con la mayor diligencia posible y siempre dentro del marco Constitucional y las leyes aplicables, teniendo por norte que sus relaciones con los particulares se nutren, por encima de todas las cosas, del principio de buena fe. (…)”. (La Factura Fiscal. Op. Cit. Páginas Nos.142- 148). (Subrayado del Tribunal).
En base a lo anteriormente expuesto y al análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, este Juzgado advierte que, la cantidad rechazada como crédito fiscal en los períodos fiscalizado (03/1997), está sustentada en facturas que llenan todos los requisitos exigidos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con la única excepción de los contenidos en los literales d) y m), del prenombrado artículo.
Quien suscribe la presente decisión, considera que el rechazo de los créditos fiscales en el proceso de determinación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, debe ser analizado en forma ecuánime y objetiva, por la Administración Tributaria respectiva, a los fines de determinar, en cada caso concreto, cuándo el incumplimiento de los requisitos previstos en el mencionado artículo 63 del Reglamento obstaculiza en forma alguna la función de control que tiene el Fisco Nacional, impidiéndole en consecuencia el ejercicio de su derecho a perseguir el débito fiscal correspondiente; de manera que, en caso de darse el supuesto anteriormente descrito deberá en consecuencia decretarse para la contribuyente la pérdida de los créditos fiscales.
Ahora bien, si por el contrario el requisito que se exige en la factura es simplemente formal, su incumplimiento da derecho a la Administración Tributaria de imponer sanciones pecuniarias, las cuales quedarían tipificadas como incumplimiento de deberes formales, conforme al Código Orgánico Tributario aplicable.
En relación a la omisión en las facturas, del requisito contenido en el literal d) del artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, relativo a la “denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado”, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno señalar el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, Sentencia N° 00413 de fecha 14 de marzo de 2007, Caso: BIMBO DE VENEZUELA, C.A., con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, en la cual expresamente se señala:
“Para el período de imposición de Junio de 1996, la fiscalización le rechazó a la contribuyente un grupo de facturas por un monto de Bs. 4.744.352,50 de base imponible y Bs. 593.044,06 de créditos fiscales rechazados, por no contener: a) la denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal; b) la denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente; c) el número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes y d) la condición de la operación. De la misma manera, considera la Sala que los requisitos esenciales a los fines de que la Administración Tributaria controle el débito fiscal correspondiente, es el referido a la denominación o razón social y domicilio fiscal del emisor y del adquirente del bien o receptor del servicio, que en el caso de autos la Administración Tributaria los señaló en el procedimiento de fiscalización, omisión en las facturas que no le impidió controlar el débito fiscal correspondiente. Por esta razón procede la deducción del crédito fiscal por Bs. 593.044,06. Así se declara. (…)”. (Resaltado del Tribunal).
Este Órgano Jurisdiccional advierte que, en el caso de autos, no se desprende que en el procedimiento de verificación, llevado a cabo a la contribuyente de autos, el fiscal actuante tenga conocimiento alguno o pueda percatarse de esa información vinculante (denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal), para el Fisco Nacional a los fines del control del débito fiscal.
En consecuencia, esta juzgadora considera que, el requisito previsto en el literal d) del artículo reglamentario, sí es esencial para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, es decir la especificación de la denominación o razón social del emisor y en especial el domicilio fiscal del mismo, por lo que su omisión acarrea el rechazo del crédito fiscal correspondiente. Así se declara.
Así, respecto a la omisión en las facturas, del requisito contenido en el literal m) del artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, relativo a la “condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo”, considera este Juzgado necesario traer a colación el criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, Sentencia N° 01570 de fecha 20 de septiembre de 2007, Caso: INDUSTRIAS BEROL, S.A., con ponencia del Magistrado Emiro García Rosas, la cual expresamente señala:
“En tal sentido, este Alto Tribunal aprecia que el incumplimiento de las disposiciones normativas contenidas en los literales a), g), k) y m) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a la Ventas al Mayor de 1994, no son de tal relevancia que conlleven al rechazo de la deducción de los créditos fiscales solicitados, los cuales se encuentran soportados en las facturas objetadas por la Administración Tributaria, en virtud de que, como se desprende de autos, el ente fiscal tenía a su alcance toda la información necesaria que le permitiese determinar a ciencia cierta la procedencia o no de los referidos créditos fiscales. Así se declara”.
En base al criterio jurisprudencial supra transcrito, esta sentenciadora considera que la omisión del requisito contenido en el literal m) del artículo 63 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, no es esencial para que la Administración Tributaria pueda controlar el débito fiscal correspondiente, ya que su omisión no le impide al Fisco Nacional perseguir el débito fiscal en cabeza del contribuyente respectivo. Así se establece.
En virtud de lo anteriormente expuesto, quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, anula el rechazo de los créditos fiscales efectuado por la Administración Tributaria a través de la Resolución aquí impugnada, correspondiente a la cantidad Bs. 16.170,00 y Bs. 359.700,00, correspondiente a las facturas Nos. 0294 y 0004, respectivamente y confirma así el rechazo de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 330.000,00, correspondiente a la factura N° 001, tal como se desprende del folio 25 del presente expediente judicial. Y ordena en consecuencia a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana efectuar una nueva determinación del impuesto correspondiente. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Jean Pierre Ellena, titular de la cédula de identidad N° E-81.352.710, actuando en su carácter de Gerente General de la contribuyente SILICON CARBIDE DE VENEZUELA C.A. (SICVEN), debidamente asistido por la abogada Astrid Carratala Puigbo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 31.654. En consecuencia,
1. Se ANULA la Resolución Nº GJT-DRAJ-A-2000-1167 de fecha 23 de octubre de 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.
2. Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales N° GR/RG/DR/CD-47 de fecha 09/06/97, en los siguientes términos:
i) Se CONFIRMA el rechazo de créditos fiscales por la cantidad de Bs. 330.000,00, correspondiente a la factura N° 001 correspondiente al proveedor Suministros TBM, debido a que dicha factura no cumple con el requisito contenido en el literal d) del artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al mayor.
ii) Se declaran PROCEDENTES los créditos fiscales por las cantidades de Bs. 16.170,00 y Bs. 359.700,00, correspondiente al período fiscal de marzo de 1997, correspondiente a las facturas Nos. 0294 y 0004, respectivamente, de los proveedores Taller de Radiadores Trópico, S.R.L. y Cauchos y Repuestos El Tucán, S.R.L .
iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Guayana efectuar una nueva determinación del impuesto correspondiente, conforme a lo expuesto en la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SILICON CARBIDE DE VENEZUELA, C.A. (SICVEN)
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los tres (3) días del mes de diciembre de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy tres (3) del mes de diciembre de dos mil diez (2010), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
Asunto Antiguo: 1831
Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000143
LMCB/JLGR/UAG
|
