Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 22 de julio de 2010
200º y 150°
SENTENCIA N° 1236
“Vistos” con Informes de la representación del Fisco Nacional.
Asunto Nuevo: AF47-U-2004-000022
Asunto Antiguo: 2217
En fecha 04 de febrero de 2004, el abogado Omar José Uzcátegui C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-6.814.228, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.900 , actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., sociedad de comercio domiciliada en el Distrito Capital y originalmente inscrita ante el entonces Despacho del Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, según consta en asiento de registro N° 16, Tomo 88-A-Pro., de fecha 04 de abril de 1995, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30256251-1, interpuso recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1586, de fecha 18 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 07 de marzo de 2003, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, emitida por la cantidad de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 725.000,00), por concepto de multa, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.
En fecha 05 de febrero de 2004, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario.
En fecha 20 de febrero de 2004, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 2217, ahora Asunto Nuevo AF47-U-2004-000022. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador, Fiscal y Contralor General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario, no se ordenó la notificación de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., en vista que la misma se encontraba a derecho.
Así, el ciudadano Fiscal General de la República fue notificado en fecha 24/03/2004, el ciudadano Contralor General de la República en fecha 14/04/2004, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 16/04/2004, y la ciudadana Procuradora General de la República fue notificada en fecha 30/04/2004, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 27/07/2004.
Mediante Sentencia Interlocutoria N° 145/2004 de fecha 04 de agosto de 2004, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 08 de noviembre de 2004, la abogada Samantha Leal M., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 76.346, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia mediante la cual consignó escrito de informes, constante de treinta y tres (33) folios útiles y copia simple del documento poder que acredita su representación, constante de tres (03) folios útiles. Este Tribunal en consecuencia ordenó agregar los referidos documentos a los autos en fecha 09 de noviembre de 2004.
En fecha 19 de julio de 2010, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia Maria Casado Balbás, y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal.
II
ANTECEDENTES
La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, emitió Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, por la cantidad de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 725.000,00), por concepto de multa, de conformidad con el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la Administración Tributaria, donde se constató que la contribuyente incumplió con el deber formal contemplado en el numeral 1, literal a, del artículo 126 del prenombrado Código, por cuanto no lleva el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente al período impositivo de septiembre de 2000, de conformidad con las leyes y reglamentos que regulan la materia, infringiendo así lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su Reglamento.
En fecha 07 de marzo de 2003, el representante judicial de la contribuyente de autos, solicitó recurso de revisión contra la Resolución de Imposición de Sanción supra identificada.
Así, mediante Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1586, de fecha 18 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró Sin Lugar la solicitud de nulidad, interpuesta por la recurrente de autos contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, emitida por la cantidad de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 725.000,00), por concepto de multa, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.
Posteriormente, en fecha 04 de febrero de 2004, el abogado Omar José Uzcátegui C., anteriormente identificado, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., interpuso formal recurso contencioso tributario, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1586, de fecha 18 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin Lugar la solicitud de nulidad interpuesta por la contribuyente de autos en fecha 07 de marzo de 2003.
Este Tribunal, en fecha 04 de agosto de 2004, admitió el presente recurso contencioso tributario, cuanto ha lugar a derecho y ordenó proceder en consecuencia a la tramitación y sustanciación correspondiente.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:
En primer término aduce que “(…) la empresa DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., interpuso en fecha 07 de marzo de 2003 un Recurso de Revisión contra la Resolución (Imposición de Sanción) signada con los números 9493, (…), contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895, de fecha 10 de octubre de 2002, (…)”.
Al respecto continua señalando que “Derivado de la interposición del referido Recurso de revisión, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) resuelve el mismo, según consta en la resolución identificada con las letras y números GJT-DRAJ-A-2003-1586, fechada 18 de julio de 2003, (…) y notificada a mi representada el día 10 de diciembre de 2003 (…)”
Señala así respecto a la Resolución aquí impugnada que desconocen “(…) bajo que concepto, se limita a declarar sin lugar el RECURSO DE REVISION interpuesto, pues a juicio de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, el referido no es de Revisión sino un RECURSO JERÁRQUICO.”
En este sentido, expone la representación judicial de la accionante que “(…) ante la imposibilidad de interponer un Recurso Jerárquico en tiempo hábil, y ante la ilegalidad y arbitrariedad que se comete en contra de mi patrocinada, nos vimos obligados a interponer un formal RECURSO DE REVISIÓN (….), por la razones que constan en el mismo, (…)”.
Advierten así que “No hay lugar a dudas que lo pretendido era la REVISIÓN de la Resolución N° 9493. Por ello es que no entendemos como pudo cometer semejante error la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT de considerar tal escrito como un Recurso Jerárquico. Es por ello que pedimos a este Tribunal que declare que tal Recurso es de Revisión y no Jerárquico.”
Señala asimismo que “Lo que se pretendía con el ejercicio de tal Recurso era que la Administración Tributaria ejerciera un control sobre sus propios actos, y se percatase de la ilegalidad que está cometiendo, con la imposición de una sanción que no tiene basamentos ni legales ni de hecho.”
Igualmente alega que “(…) las normas citadas en el cuerpo de la Resolución, N° 9493, no se corresponden con la realidad planteada en la misma, en otras palabras, o bien no existen o no guardan relación alguna con la misma, lo cual constituye el fundamento también del presente Recurso Contencioso Tributario, en el sentido de que vician de nulidad absoluta la tantas veces citada Resolución”.
Así mismo, señala que: “(…) los artículos que sirven de fundamento a la Resolución en cuestión (entiéndase la Resolución N° 9493) no tienen nada que ver con la imposición de la sanción en sí, y mucho menos aún con normas que amparen la actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria”.
Continua alegando al respecto que: “Por todo lo anterior es que consideramos que la Resolución No. 9493 debe ser considerada y declarada nula absolutamente, y así solicitamos que sea decretado por el Tribunal”.
Igualmente aduce que: “(…) la Resolución No. 9493 carece de fundamento de hecho y de derecho, ya que en el texto de la misma se establece que la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., no cumplen con los requisitos exigidos para el período de imposición de agosto del año 1999, pero en ningún momento se expresa cuál es ese incumplimiento (…)”.
Asimismo arguye que “(…) al no constatar el hecho que fundamente el incumplimiento de un deber formal por parte de DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., mal podría ser impuesta una multa, puesto que la razón misma de la multa no existiría.
Alega igualmente que dentro de la Resolución objeto del presente recurso“(…) existen incongruencias en sentido de que en el texto de la misma se habla de dos (02) Resoluciones distintas, a saber: las números 9493 y 9485, tal y como se aprecia en la referida Resolución, específicamente en la página 5, líneas 14 a17, que damos aquí por reproducidas y que nos llevan a solicitar, nuevamente, la declaratoria de nulidad absoluta, sobe la base de lo preceptuado en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que su contenido se hace de imposible ejecución pues no está sustentado sobre fundamentos de derecho claros.”
Por otra parte, alega que “(…) para el supuesto negado de que los anteriores pedimentos no sean decididos a favor de mi representada solicitamos que se proceda a una verificación del expediente administrativo de la contribuyente recurrente, y se deje expresa constancia de la reiteración de estas mismas circunstancias en veintitrés (23) otras Resoluciones, identificadas con los números correlativos 9480, 9481, 9482, 9483, 9484, 9485, 9486, 9487, 9489, 9490, 9491, 9492, 9494, 9495, 9496, 9497, 9498, 9499, 9500, 9501, 9502, 9503 y 9504, y que hacen mención a los mismos desconocidos hechos, y que son impuestos dentro de un mismo ejercicio fiscal, contraviniendo de esta forma la reiterada jurisprudencia al respecto, en el sentido de que en materia de impuesto al valor agregado no puede existir reiteración de un mismo hecho en un mismo ejercicio fiscal (…)”.
Finalmente en cuanto a la solicitud de suspensión de los efectos del acto impugnado, alega que “De conformidad con lo establecido en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, solicitamos la suspensión de los efectos del Acto recurrido, ya que el presente Recurso Contencioso Tributario se basa en el ejercicio de un buen derecho, amén de causársele a mi representada un gravamen irreparable, ya que se estaría vulnerando sus derechos; como también alegamos que estaría basado el ejercicio del derecho del Estado sobre derechos que no existen, pues la actuación de la administración pública se fundamenta sobre premisas falsas que vician de nulidad absoluta sus actos, razón por demás que sustenta con mayor solidez el presente pedimento de suspensión de efectos”.
Así mismo, alega al respecto que “Igualmente queremos aquí expresar al Tribunal que conocerá de este Recurso, que no es solamente esta Resolución de Multa la que se está impugnando, sino veintitrés (23) más, identificadas con los números correlativos 9480, 9481, 9482, 9483, 9484, 9485, 9486, 9487, 9489, 9490, 9491, 9492, 9493, 9494, 9495, 9496, 9497, 9498, 9499, 9500, 9501, 9502, 9503 y 9504. Si sumamos los montos de cada una de esas multas en total tenemos la cantidad de DIECISIETE MILLONES DOSCIENTOS SETENTA Y CINCO MIL BOLIVARES (17.275.000,00), lo cual constituiría un perjuicio de gravísimas consecuencias para nuestra representada, ya que la colocaría en un grave problema patrimonial, y he ahí la razón misma de considerar este absurdo como un hecho irreparable”.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
Inadmisibilidad del recurso por extemporáneo.
La representación del Fisco Nacional alega en su escrito de informes que “Conforme con lo dispuesto en el artículo 266 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis, son causales de inadmisibilidad del recurso contencioso tributario׃ (…) 1.La caducidad del plazo para ejercer el Recurso”.
En este sentido expone que “(…) la Resolución emanada de la Gerencia Jurídica tributaria del SENIAT, identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A- 2003-1586 de fecha 18-07-2003, fue notificada -tal como se evidencia al folio 45 del expediente judicial- en fecha 10-12-2003 y el apoderado de la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario en fecha 04-02-2004, es decir, fuera del lapso de veinticinco (25) días hábiles de que disponía para ello. (…)”.
Señala así que “En estrecha conexión con el principio inquisitivo que rige al proceso contencioso tributario se encuentra el del examen de oficio, por parte del Juez, del cumplimiento de estas causales, así como poder declarar la inadmisibilidad también de oficio, ya que le permite al Juez Contencioso Tributario la posibilidad de conocer -con independencia de que su ausencia haya sido o no evidenciado por las partes- la concurrencia o no de los presupuestos procesales.
Continua señalando al respecto que “(…). La finalidad esencial de dicho examen de oficio es evitar las llamadas sentencias absolutorias en la instancia, después de un tiempo siempre excesivamente dilatado.
Vicio Intrascendente
En cuanto al alegato expuesto por la recurrente según el cual, dentro de la Resolución N˚ GJT-DRAJ-A-2003-1586, existen incongruencias en sentido de que en el texto de la misma se habla de dos (02) Resoluciones distintas, a saber: las números 9493 y 9485, la representación fiscal alega que “(…) todo acto administrativo, como manifestación de voluntad de la Administración, requiere cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, cuya omisión pudiera eventualmente afectar su validez
y eficacia”.
En este sentido expone que “Dentro de los requisitos de forma encontramos aquellos que tienen que ver con la instrumentalidad del acto, esto es, aquellos que se identifican con lo que la doctrina ha denominado cuerpo documental del acto”.
Señala así sobre los requisitos formales de la manifestación externa del acto administrativo que los mismos “(…) son indispensables para la exteriorización de la voluntad administrativa, pues, en caso de carecer el proveimiento administrativo de ellos, sería imposible para la Administración exigir el cumplimiento de dicho acto por parte de los sujetos pasivos, como para el administrado para derivar del mismo ningún tipo de efecto”.
Continua señalando al respecto “La afirmación anterior tiene su sustento en el hecho de que la omisión de cualquiera de ellos, derivaría en la ausencia de la manifestación de la voluntad administrativa”.
Arguye así que “(…) de conformidad con lo establecido en nuestro ordenamiento legal administrativo, sólo aquellas irregularidades que se identifiquen con la violación directa de la Constitución, la falta de elementos esenciales del acto, infracción grosera de la Ley, la incompetencia manifiesta del funcionario, la trasgresión de normas legales establecedoras de conductas prohibidas, la vulneración del orden público y otros criterios de semejante naturaleza, aparejan insoslayablemente la nulidad de los actos administrativos de efectos particulares o individuales, mientras que todos los demás defectos, irregularidades u omisiones de que éstos puedan adolecer, revisten causas de anulabilidad, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pueden ser subsanadas por su autor en uso de la facultad de convalidación”.
Advierte así que “En el caso bajo análisis la recurrente denuncia en esta instancia administrativa que el acto impugnado contraviene lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de Procedimientos Administrativos, ya que a su entender se hace de imposible ejecución por no estar sustentado sobre fundamentos de derecho claros”.
Asimismo, señala que “(…) siendo que de acuerdo con los criterios doctrinales y jurisprudenciales citados, las irregularidades en la forma de manifestación de los actos administrativos, no los hacen nulos, ni siquiera anulables, cuando éstos no conculquen o vulneren el derecho de defensa del administrado, ni tampoco afecten el contenido o fondo de la decisión adoptada por la Administración, es evidente que en el caso examinado puede afirmarse, que la omisión señalada por la recurrente, constituye en realidad defecto de forma de carácter instrumental irrelevantes que no incide sobre su validez o licitud, en razón de que este no lo impidió que la contribuyente ejerciera el recurso correspondiente ante el órgano administrativo competente dentro del plazo que a tales efectos concede la Ley, ni que éstos alteraron el sentido o contenido de los mismos, pues de lo contrario no hubiera podido exponer, como en efecto lo hizo, las defensas pertinentes contra el acto impugnado”.
Considera evidente la representación fiscal que “(…) la inexistencia del vicio de nulidad absoluta que pudiera afectar el acto administrativo impugnado, toda vez, que el hecho que, dentro de la motivación de la Resolución que decide el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente por ante la Gerencia Jurídica Tributaria, se señale en una ocasión, específicamente en la página número cinco (05), una Resolución (Imposición de Sanación) N° 9485, en vez de Resolución (Imposición de Sanación) N° 9493, en nada afecta la validez de la misma por parte de un vicio intranscendente. (…)”.
El escrito interpuesto en fecha 07/03/2993, califica como recurso jerárquico y no como recurso de revisión. El acto administrativo no adolece de ningún vicio que acaree su nulidad absoluta.
La representación del Fisco Nacional señala en relación a este particular que “La contribuyente presenta en fecha 14 de marzo de 2003, un escrito por ante la Coordinación de Recursos de la División Jurídica Tributaria de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, en el cual formula su petición, sin especificar el carácter del mismo. Ante tal omisión la Gerencia Jurídica Tributaria, en virtud de lo dispuesto en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente, lo definió o calificó como un recurso jerárquico”.
Continua señalando al respecto que “Del examen de la norma supra transcrita y habida cuenta de que el Recurso ejercido mediante el escrito consignado, tiene por objeto la revisión en sede gubernativa de un acto administrativo de efectos particulares de contenido tributario que afecta los derechos del contribuyente, y que el Código Orgánico Tributario de 2001, establece como único medio de impugnación ordinario de los proveimientos administrativos de primer grado de esta naturaleza, el Recurso Jerárquico establecido en los artículos 242 y siguientes del referido estatuto legal, es evidente concluir, que el escrito consignado por la contribuyente en fecha 14 de marzo de 2003, debe calificarse de acuerdo a lo previsto en el artículo 243 del Código Orgánico Tributario vigente, como un recurso del citado carácter, (…)”.
Por otra parte, advierte que “(…) el recurso de revisión sólo procede contra actos administrativos firmes y en los casos expresamente señalados en el artículo 256 del citado Código Orgánico Tributario, (…).”
Sostiene en este sentido que “Aplicando lo expuesto (…) al caso sub ̶ examine tenemos que no se desprende de autos que la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, estaba en presencia de un acto administrativo firme, como para considerar que el escrito interpuesto en fecha 14.03.2003, era un recurso extraordinario de revisión”.
Por otra parte, expone la representación fiscal que “(…) en el supuesto negado de que se trataba de un acto administrativo firme, el recurso de revisión resultaría a todas luces inadmisible, por cuanto el mismo sólo procede en los casos expresamente señalados en el artículo 256 supra transcrito, en los cuales no se subsume en modo alguno el argumento de la recurrente”.
Asimismo, arguye que “(…) la declaración de nulidad de oficio o a solicitud de la parte interesada -como ocurre en el caso de autos-, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario de 2001, sólo es procedente cuando se trate de un vicio que apareje la nulidad absoluta del acto por disposición expresa de la Ley, (…)”.
Continua arguyendo al respecto que en el caso bajo análisis “(…) se observa que los argumentos que expone la contribuyente a los efectos de sustentar la nulidad del acto administrativo tributario contenido en la Resolución (Imposición de Sanción) Nº 9493, contenida en la planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-25-007887, de fecha 10-10-2002, no se subsume en ninguno de los supuestos establecidos en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pues en términos generales, el administrado se limitó a solicitar la nulidad de la Resolución impugnada. Por lo tanto, en el caso -rotundamente negado- de que la Gerencia Jurídica Tributaria debió considerar el escrito de fecha 14.03.2003, como una solicitud de revisión de oficio (art. 239 del COT de 2001), de todas formas, el acto administrativo supra identificado, no adolece de ningún vicio de los señalados en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, como para que diera lugar a su declaratoria de nulidad absoluta”.
Concluye así que “(…) la actuación de la Administración Tributaria, específicamente de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, resulta ajustada a derecho, al declarar improcedente la solicitud de nulidad absoluta del acto expuesto por la contribuyente en su escrito recursorio. (…).”
Ausencia de falso supuesto de derecho.
Sostiene la representación fiscal respecto a este particular que “(…) la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho por cuanto aplicó al hecho constatado (llevar el Libro de Ventas, pero omitiendo el cumplimiento de los requisitos o formalidades exigidas por la Ley y el Reglamento), las disposiciones legales correspondientes como lo es el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 76 del Reglamento de la mencionada ley, así como el artículo 106 eiusdem, artículos estos señalados claramente en le Resolución (Imposición de Sanción) Nº 9482, contenida en la Planilla de Liquidación Nº 01-10-01-2-25-007884 de fecha 10 de octubre de 2002. Es decir, la Administración Tributaria a las causas o motivos constatados aplicó la base legal correspondiente, por lo tanto no existe el vicio –falso supuesto de derecho- alegado por el apoderado, razón por la cual debe desestimarse el mismo por improcedente”.
El acto administrativo cumple con el requisito de motivación.
En relación con este particular, el representante del Fisco Nacional señala que “Aplicando lo precedentemente expuesto al caso sub júdice, se observa que el acto administrativo recurrido (…), señala claramente las razones de hecho y el fundamento legal que dio lugar a su emisión. En efecto, indica como causas o motivos del acto, el haber constado que la contribuyente (…), para el periodo de imposición de octubre de 1999, lleva el Libro de Ventas, pero sin cumplir con los requisitos y formalidades que se establece la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento y, como base legal, las disposiciones contenidas en los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, 76 del Reglamento de la mencionada ley, y artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por lo tanto, con la simple lectura de los artículos indicados en el acto administrativo y muy específicamente del artículo 76, se infiere que el Libro de Ventas no cumplió con los requisitos allí enumerados, como lo es registrar cronológicamente y sin atrasos las operaciones realizadas con otros contribuyentes, la fecha y el número de la factura, el nombre y apellido del comprador, etc. Por consiguiente no existe el vivo de inmotivación alegado, por lo que este argumento del apoderado de la contribuyente resulta totalmente improcedente (…).”
Por último señala que, “(…) -tal como se expuso precedentemente- de la lectura del artículo 73 citado por el acto administrativo se deduce que la contribuyente llevaba el Libro de Ventas, omitiendo todos los requisitos allí enumerados, por lo que estas interrogantes resultan totalmente improcedentes (…).”
No puede alegarse inmotivación habiendo alegado falso supuesto. Vicios que se enervan.
La representación del Fisco Nacional considera importante advertir que el contribuyente “(…) incurre (…) en una evidente contradicción, por cuanto comienza alegando que el acto administrativo adolece del vicio de falso supuesto de derecho pero más adelante señala que está inmotivado y que ello viola su derecho de defensa, lo que evidencia que sí conocía las razones fácticas como jurídicas en las cuales se apoyó la Administración para dictar tales actos”.
Advierte igualmente la representación fiscal que “De ser cierto que la Administración Tributaria no cumplió con su expresión formal, mal podrían entonces explanar ante este Órgano Jurisdiccional una serie de afirmaciones que precisamente van dirigidas a contradecir el sustrato causal de los actos administrativos recurridos (CSJ-SPA fecha 03-10-90. Revista de Derecho Público Nº 44. pág.130.), por haber incurrido supuestamente la Administración Tributaria en falso supuesto de derecho, circunstancia esta que solicito respetuosamente sea tomada en consideración por este Tribunal al momento de dictar la definitiva”.
Principio de libertad probatoria. Carga de la prueba de la recurrente. Principio de presunción de legalidad, veracidad y legitimidad del acto administrativo.
La representación fiscal señala en su escrito de informes que “El apoderado de la contribuyente únicamente se limita en su escritorio recursorio a señalar que la Resolución (Imposición de Sanción) Nº 9482 de fecha 10.10.2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007884 de fecha 10 de octubre de 2002, adolece de nulidad absoluta, que el escrito que presentó el 14.03.2003, era un recurso de revisión de oficio y no un recurso jerárquico. De igual forma, ataca la validez de la Resolución (Imposición a la Sanción) Nº 9482 de fecha 10.10.2002, alegando supuestos vicios de falso de supuesto de derecho e inmotivación, argumentos estos (sic) que como quedará demostrado resultan totalmente improcedentes por falta de sustento, por lo que el acto administrativo recurrido, como lo es el emitido por la Gerencia Jurídica Tributaria (Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1629 de fecha 14 de marzo de 2003) es perfectamente válido y eficaz”.
En este sentido advierte que “(…) se evidencia en autos la inactividad probatoria por parte de la recurrente, a pesar de regir en materia tributaria, al igual que en el proceso ordinario, el principio o sistema de libertad probatoria, consagrado actualmente en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable rationae temporis (antes 193 del COT de 1994)”.
Adviene igualmente la representación fiscal que “(…) ninguno de los argumentos expuestos por el apoderado de la contribuyente, están dirigidos a demostrar que efectivamente el Libro de Ventas para el período de imposición de octubre de 1999, sí cumplía con los requisitos que exige la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su respectivo Reglamento”.
Por último, alega que “No habiendo el apoderado de la contribuyente consignado medio probatorio alguno, dirigido a desvirtuar el contenido del acto administrativo identificado con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2003-1629 de fecha 22 de julio de 2003, el mismo debe tenerse como cierto, legítimo y veraz, ello en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual gozan todos los actos administrativos (…)”.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si en el presente Recurso Contencioso Tributario operó la caducidad de la acción.
ii) Si la Resolución N° GJT-DTLAJ-A-1586, de fecha 18 de julio de 2003, adolece del vicio de nulidad absoluta, por ser su contenido de imposible ejecución, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
iii) Si la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493, de fecha 10 de octubre de 2002, adolece del vicio de inmotivación por cuanto no indica el supuesto incumplimiento en que incurrió la contribuyente.
iv) Si la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493, de fecha 10 de octubre de 2002, que dio origen a la Resolución N° DJT-DRA-J-A-2003-3444, de fecha 18 de julio de 2003, adolece del vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de que las normas en que se fundamentaron los hechos no guardan relación con los mismos.
v) Si la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, al considerar el recurso de revisión interpuesto en fecha 07/03/2002 como un recurso jerárquico.
Una vez delimitada la litis, este Tribunal antes de entrar a analizar el fondo de la controversia sometida a su consideración, estima necesario analizar como punto previo la admisibilidad de la acción.
Así, con respecto a la admisibilidad del recurso contencioso tributario, resulta necesario analizar ciertas consideraciones:
El proceso contencioso tributario a diferencia del proceso civil ordinario se caracteriza por presentar un marcado carácter inquisitivo, lo que significa que puede ser ampliamente encaminado por el juez, desempeñando un rol fundamental en el desenvolvimiento de la instancia.
Sobre la capacidad inquisitiva o potestades inquisitorias de los jueces contenciosos tributarios se ha pronunciado nuestro más Alto Tribunal, cuando afirma:
“Como órganos encargados del control de la legalidad de los actos de la administración tributaria nacional, excepto por lo que respecta a la tributación aduanera, cierto es que a los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria corresponde revisar toda actuación administrativa y hacer que se corresponda con las pautas legales establecidas al efecto, facultad ésta que le compete cumplir aún de oficio cuando observe vicios, tanto en los procedimientos seguidos para la emisión de los actos administrativos, como en el cumplimiento de los requisitos para la validez y eficacia de aquéllos.
Bien es cierto además, que la capacidad inquisitiva de los jueces tributarios obliga a descubrir la verdad de los hechos y demás elementos de juicio necesarios para el esclarecimiento del caso sometido a su consideración y decisión, lo cual se puede conseguir en el curso del proceso, analizando las actas que lo conforman y, si fuere necesario, requerir los datos pertinentes por medio de la figura del ‘auto para mejor proveer’ que se consagraba en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario, promulgado en 1982” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 23 de marzo de 1994, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: Deusche Texaco Aktiengellschaft, Exp. Nº 7.774) (Este mismo criterio fue acogido por la sentencia N° 215 de la Sala Político-Administrativa de fecha 27 de marzo de 1996, con ponencia de la magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Sucesión Hereditaria de Pedro José Rangel, Exp. N° 8.881).
Igualmente, sobre el mencionado principio se adujo en posterior fallo lo siguiente:
“La jurisprudencia constante y reiterada de esta Sala, ha establecido que en la jurisdicción contencioso-administrativa no puede obviarse la labor inquisitiva que debe desarrollar el juez, lo cual le impone, principalmente, preservar la legalidad de la actuación de la administración pública y la búsqueda permanente de la verdad, en virtud de lo cual debe revisar siempre el acto administrativo originalmente impugnado, con la finalidad de establecer, no sólo su conformidad con el ordenamiento jurídico vigente, sino además calificar o valorar si dichas actuaciones inciden de alguna manera en derechos, valores y principios (sic) de oficio, y dentro de los poderes que la Ley le ha conferido, algún pronunciamiento que responda a la necesaria protección y defensa de los mismos.
Así las cosas, en el caso bajo análisis resulta indiscutible que al haber apreciado el juez de la causa, presuntas violaciones de normas de orden público, como son todas aquellas que consagran garantías y derechos constitucionales, y que acarrean por ende la nulidad absoluta de las actuaciones administrativas que las transgreden, estaba no sólo habilitado, sino obligado, a declararla de oficio, aún (sic) en el supuesto de que las partes no lo hubiesen señalado y con preferencia a otras cuestiones alegadas.
En atención a las consideraciones precedentemente expuestas, considera la Sala que habiendo fundamentado el a quo su decisión en presuntas violaciones de índole constitucional, podía haberlas apreciado de oficio y decidir conforme a las mismas, sin incurrir en extrapetita, ni viciar su decisión por incongruente, razón por la cual se desestima la denuncia que en ese sentido hiciera la parte apelante. Así se decide” (Negritas de la Sala)(Sentencia Nº 1070 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: J.F. Mecánica Industrial C.A., Exp. Nº 2001-774).
El Tribunal Supremo de Justicia destaca una vez más, el carácter inquisitivo que reviste el proceso tributario y que lo diferencia del proceso civil ordinario, cuando sostiene:
“(…), debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil”. (Sentencia Nº 429 de la Sala Político-Administrativa de fecha 11 de mayo de 2004, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Sílice Venezolanos, C.A., Exp. Nº 2002-1045).
En efecto, el Código Orgánico Tributario vigente prevé diversas formas de actuación de oficio del juez contencioso tributario, siendo una de ellas, la posibilidad de examinar la admisibilidad de la acción contencioso tributaria interpuesta. De manera pues, que independientemente de que haya sido o no alegada por las partes intervinientes, alguna de las causales de inadmisibilidad, el juez debe entrar a analizar oficiosamente y detectar si en el asunto sometido a su consideración alguna de dichas causales llega a configurarse, para evitar así las sentencias absolutorias de la instancia, después de un tiempo excesivamente prolongado.
En lo que atañe a la oportunidad para revisar las causales de admisibilidad, el Tribunal Supremo de Justicia, expresa:
“Con fundamento en lo antes expuesto, esta Sala observa que contrariamente a lo señalado por el a quo, la revisión de las causales de admisibilidad, tal y como lo ha señalado la jurisprudencia reiterada de este Supremo Tribunal, procede en cualquier estado y grado de la causa por ser dichas causales de orden público. A tal efecto, puede el juez revisar si una acción es admisible en cualquier momento, aun culminada la sustanciación de la causa en el momento de dictar sentencia definitiva.
En tal sentido, las razones en que se funda la recurrida para desechar la cuestión previa opuesta por la hoy apelante en el momento en que se celebró la audiencia constitucional resulta a todas luces incongruente debido a que tal como se acotara, las causales de admisibilidad pueden ser revisadas en cualquier estado y grado del proceso, razón por la cual dicha revisión no precluye en ningún momento. Así se decide.
Dilucidado lo anterior, se observa que la decisión dictada por el a quo, en fecha 29 de septiembre de 2000, por medio de la cual se admitió el recurso contencioso administrativo interpuesto conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional, indicó lo que se transcribe de seguidas:
‘Sobre la base de lo expuesto y en atención de los principios constitucionales de tutela judicial efectiva y principio de instrumentalidad del proceso (artículo 26 y 257 de la Constitución respectivamente) se hace necesario admitir preliminarmente el presente recurso contencioso administrativo de anulación contra los actos impugnados, (...) de acuerdo a lo establecido en el artículo 341 del Código de Procedimiento Civil’.
En atención a lo antes transcrito, esta Sala considera que si bien las causales de admisión previstas en el artículo 341 del Código adjetivo, resultan aplicables a los recursos contencioso-administrativos de efectos particulares, por aplicación de la norma prevista en el artículo 88 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, no implica que el órgano judicial que admita un recurso como el de autos, no tenga que revisar de manera obligatoria y exhaustiva las causales de inadmisibilidad previstas en los artículos 124 de la referida Ley, en concordancia con la norma dispuesta en el artículo 84 ejusdem”.(Sentencia N° 2134 de la Sala Político-Administrativa de fecha 9 de octubre de 2001, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Estación de Servicio La Güiria, C.A. y otra, Exp. N° 01-0104).
En posterior decisión la Sala Político-Administrativa ratifica el antedicho carácter de orden público de las causales de inadmisibilidad, y afirma que en atención a éste, el juez puede en cualquier momento, conforme a su amplio poder de apreciación y aún de oficio, revocar el auto que admitió el recurso:
“(...) La doctrina de esta Sala ha sido insistente en afirmar que las causales de inadmisibilidad constituyen norma de eminente orden público; siendo ello así, el juzgador cuenta con un amplio poder de apreciación, incluso para examinar elementos que no hayan sido observados por las partes, o bien que aún (sic) siéndolo, hayan podido escapar del análisis previamente realizado por el propio tribunal.
Dicho lo anterior y como quiera que del examen de autos quedó plenamente demostrado la extemporaneidad del ejercicio del recurso, lo cual produjo la caducidad de la acción; esta Sala Político-Administrativa, en acatamiento del principio de legalidad que debe guiar toda actuación judicial, resuelve declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo ejercido por el ciudadano Edgar Márquez Castro contra el acto administrativo emanado de la Contraloría General de la República, por virtud del cual se le impuso la sanción de multa, y en consecuencia, revocar el auto de admisión de fecha 20 de noviembre de 2001, dictado por el Juzgado de Sustanciación de esta Sala. Así finalmente se decide” (Sentencia N° 472 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de marzo de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Edgar Márquez Castro, Exp. N°. 2001-0689).
En conocimiento de la naturaleza de orden público que revisten las causales de inadmisibilidad, y por ende la posibilidad de ser revisadas en cualquier estado y grado del proceso, resulta pertinente traer a colación lo que establece el artículo 266 del Código Orgánico Tributario vigente:
“Artículo 266: Son causales de inadmisibilidad del recurso:
1. La caducidad del plazo para ejercer el recurso (...)”.
Siendo una de las causales de inadmisibilidad, conforme lo dispuesto en el literal a del artículo ut supra del texto legal in comento: La caducidad del plazo para ejercer el recurso.
Por su parte, el artículo 261 eiusdem, expresamente indica que, la accionante cuenta con veinticinco (25) días hábiles, contados a partir de la notificación del acto administrativo que impugna o del vencimiento del lapso que tiene la Administración Tributaria, para decidir el recurso jerárquico, en caso de denegación tácita de éste, para ejercer el Recurso Contencioso Tributario. Transcurrido este lapso sin que se haya ejercido el recurso contencioso tributario, se produce indefectiblemente la caducidad del mismo, lo cual genera la inmediata firmeza del acto, asegurando así su ejecutividad y ejecutoriedad, ello en virtud, de ser éste un lapso ininterrumpible e insuspendible.
Así las cosas, el lapso para la interposición del recurso era contando los días de despacho transcurridos ante el Tribunal Distribuidor, criterio éste sustentado de manera pacifica y reiterada por la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa: Sentencia N° 392 de fecha 02 de julio de 1998, con ponencia de la magistrada Josefina Calcaño de Temeltas, caso: C.V.G. Siderúrgica del Orinoco (Sidor), Exp. N° 14.318, sentencia N° 1142 de fecha 07 de octubre de 1999, con ponencia del magistrado Jaime Parra Pérez, caso: Bechtel American Incorporated y sentencia N° 1814 de la Sala Político-Administrativa de fecha 03 de agosto de 2000, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: New Zeland Milk Products Venezuela, S.A., Exp. N° 15.879.
El distribuidor único de las causas tributarias para la fecha en que se ejerció el Recurso Contencioso Tributario (04/02/2004) fue conforme a la Resolución N° 2002-1-100 de fecha 14 de octubre de 2002, publicado en Gaceta Oficial N° 37.757 de fecha 20 de agosto de 2002, el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario.
En el caso sub júdice, el acto administrativo impugnado fue notificado a la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., en fecha 10 de diciembre de 2003, tal como se evidencia al folio cuarenta y cinco (45) del expediente judicial, ejerciendo la contribuyente en fecha 04 de febrero de 2004, el recurso contencioso tributario, inserto en el folio uno (01).
Observa así, este Tribunal, una vez efectuado el cómputo de los días de despacho transcurridos en el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario -distribuidor para la fecha-, que el acto administrativo fue notificado el día 10 de diciembre de 2003, por lo que el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente en fecha 04 de febrero de 2004, fue ejercido en tiempo hábil, vale decir, dentro de los veinticinco (25) días de despacho exigidos en el artículo 261 del Código Orgánico Tributario vigente, razón por la cual a juicio de quien decide, no se configuró la causal de inadmisibilidad prevista en el numeral 1 del artículo 266 ut supra, aplicable rationae temporis. Así se declara.
A los fines de esclarecer el segundo punto controvertido en la presente causa, vale decir, si la Resolución N° N° DJT-DRA-J-A-2003-3444, de fecha 18 de julio de 2003, adolece del vicio de nulidad absoluta, por ser su contenido de imposible ejecución, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, este Juzgado considera oportuno realizar las siguientes consideraciones:
El numeral 3 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, expresamente señala:
“Artículo 19. Los actos administrativos serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
3. Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
(…).”
Ahora bien, de los autos se desprende que la representación judicial de la contribuyente de autos alega que dentro de la Resolución objeto del presente recurso “(…) existen incongruencias en sentido de que en el texto de la misma se habla de dos (02) Resoluciones distintas, a saber: las números 9493 y 9485, tal y como se aprecia en la referida Resolución, específicamente en la página 5, líneas 14 a17, que damos aquí por reproducidas y que nos llevan a solicitar, nuevamente, la declaratoria de nulidad absoluta, sobe la base de lo preceptuado en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que su contenido se hace de imposible ejecución pues no está sustentado sobre fundamentos de derecho claros.”
Por su parte, la representación del Fisco Nacional señala en su escrito de informes en relación a este alegato de la recurrente, que “(…) de conformidad con lo establecido en nuestro ordenamiento legal administrativo, sólo aquellas irregularidades que se identifiquen con la violación directa de la Constitución, la falta de elementos esenciales del acto, infracción grosera de la Ley, la incompetencia manifiesta del funcionario, la trasgresión de normas legales establecedoras de conductas prohibidas, la vulneración del orden público y otros criterios de semejante naturaleza, aparejan insoslayablemente la nulidad de los actos administrativos de efectos particulares o individuales, mientras que todos los demás defectos, irregularidades u omisiones de que éstos puedan adolecer, revisten causas de anulabilidad, que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 81, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, pueden ser subsanadas por su autor en uso de la facultad de convalidación”.
Sostiene igualmente la representación fiscal que “(…) siendo que de acuerdo con los criterios doctrinales y jurisprudenciales citados, las irregularidades en la forma de manifestación de los actos administrativos, no los hacen nulos, ni siquiera anulables, cuando éstos no conculquen o vulneren el derecho de defensa del administrado, ni tampoco afecten el contenido o fondo de la decisión adoptada por la Administración, es evidente que en el caso examinado puede afirmarse, que la omisión señalada por la recurrente, constituye en realidad defecto de forma de carácter instrumental irrelevantes que no incide sobre su validez o licitud, en razón de que este no lo impidió que la contribuyente ejerciera el recurso correspondiente ante el órgano administrativo competente dentro del plazo que a tales efectos concede la Ley, ni que éstos alteraron el sentido o contenido de los mismos, pues de lo contrario no hubiera podido exponer, como en efecto lo hizo, las defensas pertinentes contra el acto impugnado”.
Ahora bien, quien suscribe el presente fallo, no considera que en el presente caso exista un vicio de nulidad absoluta que pudiera afectar el acto administrativo impugnado, toda vez, que el hecho que, dentro de la motivación de la Resolución que decide el recurso interpuesto por la contribuyente por ante la Gerencia Jurídica Tributaria, se señale en una ocasión, específicamente en la página número cinco (05), una Resolución (Imposición de Sanción) N° 9485, en vez de Resolución (Imposición de Sanación) N° 9493, en nada afecta la validez de la misma, ya que representa simplemente un error material o de trascripción. En efecto, –tal y como fue señalado por la representación del Fisco Nacional- sólo aquellas irregularidades que se identifiquen con la violación directa de la Constitución, la falta de elementos esenciales del acto, infracción grosera de la Ley, la incompetencia manifiesta del funcionario, la trasgresión de normas legales establecedoras de conductas prohibidas, la vulneración del orden público y otros criterios de semejante naturaleza, aparejan insoslayablemente la nulidad de los actos administrativos de efectos particulares o individuales, lo cual no ocurrido en el presente caso, razón por la cual se desestima dicho alegato por improcedente. Así se decide.
Seguidamente, corresponde analizar el tercer aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Resolución N° 9493, adolece del vicio de inmotivación, por cuanto no indica el supuesto incumplimiento de deberes formales en que incurrió la contribuyente.
Así, con respecto al vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, ha destacado:
“(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.
En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen la decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)”. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).
Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:
“(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.
En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’ ”. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Gilberto José Zerpa Rojas contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).
Ahora bien, quien decide advierte que, del contenido de los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario se desprende que la Administración Tributaria, señala específicamente que procede a sancionar a la contribuyente de autos por incumplimiento del deber formal que consagra el numeral 1, literal a, del artículo 126, del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:
1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:
a) Llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente; (…).
Así, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente y aunado a la norma anteriormente trascrita, se desprende que efectivamente la Administración Tributaria mediante el procedimiento de verificación llevado a cabo a la contribuyente de autos, constató que la misma incumplió con el deber formal de llevar en forma debida los libros y registros especiales, referente a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación, por lo que procede en consecuencia a sancionarla conforme al primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994.
En base a lo anteriormente expuesto, este Juzgado desestima el alegato expuesto por la contribuyente, por cuanto del contenido de los actos administrativos aquí impugnados, se desprende efectivamente el ilícito tributario que se le imputa a la recurrente de autos. Así de declara.
Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente de autos, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la accionante, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo impugnado. Así se decide.
Ahora bien, a los fines de esclarecer el cuarto punto controvertido en la presente causa, vale decir, si tal como aduce la representación judicial de la recurrente el acto administrativo aquí impugnado, está viciado de nulidad, por cuanto la normativa que sirve de fundamento a dicho acto, no se corresponde con la realidad planteada en el mismo, este Tribunal considera pertinente, traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, por el incumplimiento del requisito llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Así, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:
“El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Luisa Gioconda Yaselli, Exp. N° 15.446).
Aclarado en qué consiste el vicio de falso supuesto de derecho, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:
De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente se observa que, la representación judicial de la recurrente, alega en su escrito recursivo que los artículos que sirven de fundamento a los actos administrativos en cuestión no tienen nada que ver con la Imposición de la sanción en sí, y mucho menos aún con normas que amparan la actuación fiscal por parte de la Administración Tributaria.
Ahora bien, de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, se desprende que la Administración Tributaria emitió los mismos de conformidad con los artículos 149, 84 y primer aparte del 106 del Código Orgánico Tributario, como consecuencia del incumplimiento del deber formal consagrado en el artículo 126, numeral 1, literal a, del mismo Código, todo ello según lo determinado en la investigación realizada, conforme al artículo 112 ejusdem y 96 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, siendo que dicho incumplimiento constituye infracción del artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75 y 76 de su reglamento.
Así mismo, de los actos administrativos objeto de impugnación, se desprende que la Administración Tributaria le impuso sanciones a la recurrente por el incumplimiento de un deber formal, de conformidad con el primer aparte del artículo 106 y 71 del Código Orgánico Tributario, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal.
Ahora bien, de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente judicial, este Tribunal observa que, los ilícitos tributarios en que incurrió la recurrente, corresponden a los períodos impositivos comprendidos entre enero del año 1999 y agosto del año 2001.
Por otra parte, observa esta juzgadora que si bien la Administración Tributaria señala los artículos, en base a los cuales emitió las resoluciones objeto de impugnación, no indica a ciencia cierta si los mismos corresponden al Código Orgánico Tributario de 1994 o bien al del 2001, hecho éste que puede llegar a ocasionar cierto grado de confusión para el contribuyente.
Así mismo, este Juzgado advierte que, como consecuencia de la omisión en que incurrió la Administración Tributaria, al no señalar en base a que Código Orgánico Tributario fundamentó las Resoluciones aquí impugnadas, la recurrente de autos asumió que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital fundamentó las mismas, en base a la normativa contenida en el Código Orgánico Tributario de 2001, y por ello la prenombrada recurrente consideró que los artículos en ellas señalados no se corresponden o no guardan relación alguna con los dispuesto en las citadas Resoluciones.
No obstante, cabe destacar que, si bien la Administración Tributaria no señala en base a que Código Orgánico Tributario emitió los actos administrativos objeto de impugnación, se infiere de la revisión de los mismos, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fundamentó los actos por ella suscritos en base al Código Orgánico Tributario de 1994, pues para el periodo fiscal revisado, dentro del cual la contribuyente incurre en el incumplimiento de deberes formales, aun se encontraba en vigencia el mismo, como consecuencia de ello, los actos administrativos aquí impugnados se encuentran totalmente ajustados a derecho. Así se establece.
Este Tribunal, en base a lo anteriormente expuesto, desestima el alegato expuesto por la contribuyente en su escrito recursivo, ya que para el momento en que se cometieron las infracciones, eran aplicables ratione temporis, los dispositivos normativos claramente señalados en el acto administrativo, que sirvieron de fundamento legal para la imposición de la sanción. Así se decide.
Ahora bien, este Tribunal, estima necesario investigar el alegato esgrimido por el representante judicial de la recurrente, referida a si en el caso sub examine, la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al declarar Sin Lugar el recurso interpuesto en fecha 07 de marzo de 2003, contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha.
De la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, esta Juzgadora observa que, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1586 de fecha 18 de julio de 2003, mediante la cual declaró Sin Lugar la solicitud de nulidad, interpuesta por la recurrente de autos contra la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002 y su correlativa Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, emitida por la cantidad de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 725.000,00), por concepto de multa, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del prenombrado Servicio Autónomo.
Quien decide advierte que, la declaración de nulidad de oficio o a solicitud de parte interesada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 239 del Código Orgánico Tributario, sólo es procedente cuando se trate de un vicio que ocasione la nulidad absoluta del acto por disposición expresa de la Ley, es decir, cuando se configure algunos de los supuestos contemplados en el artículo 240 ejusdem.
En efecto, en cuanto a los requisitos objetivos de los actos susceptibles de ser declarados nulos, el Código Orgánico Tributario, señala en su artículo 240, cinco (5) supuestos:
“Artículo 240. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
1) Cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional, o sean violatorios de una disposición constitucional.
2) Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carácter definitivo, y que haya creado derechos subjetivos, salvo autorización expresa de la ley.
3) Cuando su contenido sea de imposible o ilegal ejecución.
4) Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.
Ahora bien, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, se observa que, la contribuyente de autos en su escrito presentado en fecha 07 de marzo de 2003, a través del cual solicitó la nulidad del acto administrativo objeto del presente recurso, no expuso argumento alguno a los fines de sustentar la nulidad del acto administrativo, limitándose sólo a señalar que en la decisión emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital se señalan los artículos 84, 106, 112 y 149 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo que a su criterio, dichos artículos no se corresponden ni se ajustan al vigente Código Orgánico Tributario, por lo que a su entender la Resolución objeto de revisión estaba viciada de nulidad absoluta.
Así, este Tribunal observa que, de los argumentos expuestos por la representación judicial de la recurrente, no se identifican con los supuestos establecidos en el artículo 240 del Código Orgánico Tributario vigente, razón por la cual se desestima su argumento por falta de sustento. Así se establece.
Por último, la accionante alega en su escrito recursivo que el escrito presentado en fecha 07 de marzo de 2003, se trataba de un Recurso de Revisión, por lo que no entiende porque la Administración Tributaria consideró el mismo como un Recurso Jerárquico.
Así, resulta pertinente, a juicio de quien decide, transcribir lo previsto en el artículo 242 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual expresamente señala:
“Artículo 242. Los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, personal y directo, mediante la interposición del recurso jerárquico regulado en este capítulo”.
Así, el artículo 243 del mismo Código señala expresamente:
“Artículo 243. El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo, deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, el acto recurrido deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo, el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso aprobatorio.
El error en la calificación del recuso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter”. (Subrayado del Tribunal).
A este respecto, advierte quien decide, que de la revisión del escrito en cuestión (folios Nos 51 y 52), se desprende que efectivamente la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., no calificó propiamente el recurso mediante el cual pretendía impugnar la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, el cual, según lo aducido por la Administración Tributaria, no es más que un recurso jerárquico del acto administrativo aquí recurrido.
Por su parte, el artículo 244 del Código Orgánico Tributario vigente, señala en cuanto al lapso para interponer el recurso jerárquico:
“Artículo 244. El lapso para interponer el recurso será de veinticinco (25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que se impugna.”
El artículo supra transcrito, expresamente indica que, la accionante cuenta con veinticinco (25) días hábiles, contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto administrativo que se impugna para interponer el recurso jerárquico. Transcurrido este lapso sin que se haya ejercido el prenombrado recurso, se produce indefectiblemente la caducidad del mismo, lo cual genera la inmediata firmeza del acto, asegurando así su ejecutividad y ejecutoriedad, ello en virtud, de ser éste un lapso ininterrumpible e insuspendible. El mismo efecto se producirá en caso de ser presentado, el prenombrado recurso, extemporáneamente.
De la revisión de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, no se puede constatar a ciencia cierta la fecha en que efectivamente fue llevada a cabo la notificación a la contribuyente de autos de la Resolución N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002, objeto del presente recurso contencioso tributario.
No obstante, este Tribunal considera que, la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho cuando calificó el escrito presentado en fecha 07 de marzo de 2003, mediante el cual la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., impugnó la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002, contenida en la Planilla de Liquidación N° 01-10-01-2-25-007895 de la misma fecha, como un recurso jerárquico, y no como un recurso de revisión, tal y como se desprende de la Resolución que declaró Sin Lugar dicho recurso, identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-A-2003-1586 de fecha 18 de julio de 2003. Así se establece.
Ahora bien, en cuanto al alegato formulado por el representante judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 KO1-A, C.A., a través del cual señaló que no solamente procedía, mediante el recurso contencioso tributario objeto del presente fallo, a impugnar la Resolución de Imposición de Sanción N° 9493 de fecha 10 de octubre de 2002, contenida en la Planilla de Liquidación identificada con los números 01-10-01-2-25-007902, sino que igualmente impugnaba veintitrés (23) más, identificadas con los números correlativos 9480, 9481, 9482, 9483, 9484, 9485, 9486, 9487, 9488, 9489, 9490, 9491, 9492, 9494, 9495, 9496, 9497, 9498, 9499, 9501, 9502, 9503 y 9504, lo que, a juicio de la representación judicial de la recurrente, constituiría un perjuicio de gravísimas consecuencias para su representada, ya que la colocaría en un grave problema patrimonial, este Órgano Jurisdiccional considera pertinente hacer las siguientes consideraciones.
En fecha 21 de noviembre de 2008, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario publicó la Sentencia N° 937 de la misma fecha, mediante la cual decidió Sin Lugar el recurso contencioso tributario de la causa que corre inserta bajo el expediente signado: Asunto Antiguo N° 2085, ahora Asunto Nuevo AF47-U-2003-000057, confirmando a través del referido fallo los actos administrativos identificados con los números correlativos 9480, 9481, 9482, 9483, 9484, 9485, 9486, 9487, 9489, 9490, 9491, 9492, 9493, 9494, 9495, 9496, 9497, 9498, 9499, 9500, 9501, 9502, 9503 y 9504, y sus respectivas Planillas de Liquidación identificadas con los números 011001225007882; 011001225007883; 011001225007884; 011001225007885; 011001225007886; 011001225007887; 011001225007888; 011001225007889; 011001225007890; 011001225007891; 011001225007892; 011001225007893; 011001225007894; 011001225007895; 011001225007896; 011001225007897; 011001225007898; 011001225007899; 011001225007900; 011001225007901; 011001225007902; 011001225007903; 011001225007904; 011001225007905; 011001225007906, todas de fecha 10 de octubre de 2002, declarándose en consecuencia, Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por ante esta jurisdicción, por el abogado Omar José Uzcátegui C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-6.814.228, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.900 , actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A., en fecha 04 de junio de 2003.
Siendo que, en virtud de lo anteriormente expuesto, operó la cosa juzgada, este Tribunal se encuentra impedido de conocer los alegatos respecto a las Resoluciones y consecuentes Planillas de Liquidación antes identificadas, por cuanto ya fueron decididos a través de la Sentencia N° 937 de fecha 21 de noviembre de 2008. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Omar José Uzcátegui C., venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad N° V-6.814.228, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 30.900, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A. En consecuencia, se CONFIRMA la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2003-1586, de fecha 18 de julio de 2003, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que la contribuyente de autos, deberá pagar la cantidad de SETECIENTOS VEINTICINCO MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 725.000,00), actualmente la suma de Bs. 725, 00, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales
Se condena en costas procesales a la contribuyente accionante, por un monto equivalente al tres por ciento (3%) de la multa impuesta.
Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República y al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente DISTRIBUIDORA 53 K01-A, C.A.
Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de julio de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 150° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
La Secretaria Temporal
Yuleima M. Bastidas Alviarez.
En el día de despacho de hoy veintidós (22) del mes de julio de dos mil diez (2010), siendo las diez y cuarenta y cinco minutos de la mañana (10:45 a.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria Temporal
Yuleima M. Bastidas Alviarez.
Asunto Antiguo: 2217
Asunto Nuevo: AF47-U-2004-000022
LMCB/JLGR/UAG
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