Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, treinta (30) de julio del dos mil diez (2010). 200º y 151° SENTENCIA N° 1244 Asunto Antiguo: 1802 Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000047 “Vistos” con Informes del Fisco Nacional. En fecha 08 de octubre de 1997, el ciudadano Mantilla Cueto Luís Alberto, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V-10.788.612, actuando en su carácter de director gerente de la contribuyente SUPER TAMARINDO S.R.L, R.I.F. N° J-09015610-0, debidamente asistido por la abogada Marlene Peña Vera, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 38.056, interpuso recurso contencioso tributario, ejercido subsidiariamente al recurso jerárquico, contra las planillas de liquidación Nros. 05-10-26-001329, 05-10-26-001330, 05-10-26-001331, 05-10-26-001332, 05-10-26-001333 y 05-10-26-001334, todas de fechas 02 de julio de 1997, por un monto total de Bs. 977.836,77 para los períodos de imposición de lo meses enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 1996, dictadas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región de Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), asimismo contra la resolución decisoria del recurso jerárquico Nº HGJT-A-327 de fecha 09-05-2000, la cual declaró Parcialmente Con Lugar dicho recurso y en consecuencia confirmó los actos administrativos contenidos de las Planillas de Liquidación anteriormente mencionadas; revocó los montos de las multas determinadas por la cantidad de Bs. 162.000,00, en cada una de las planillas y ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes a emitir nuevas planillas de liquidación de la siguiente manera: Periodo Impositivo Valor de (Bs.) U.T Saldo Deudor del Impuesto (Bs.) Intereses Calculados (Bs.) Monto de la Multa (U.T.) Monto de la Multa (Bs.) Total a Pagar (Bs.) 01/1996 1.700 0,00 0,00 28,5 48.450,00 48.450,00 02/1996 1.700 0,00 0,00 31,5 53.550,00 53.550,00 03/1996 1.700 0,00 0,00 33,075 56.228,00 56.228,00 04/1996 1.700 0,00 0,00 34,728 59.038,00 59.038,00 05/1996 1.700 979,93 230,74 36,465 61.990,00 63.200,67 06/1996 1.700 3.744,24 881,86 28,288 65.089,60 69.715,70 TOTAL 4.724,17 1.112,60 202,556 344.345,60 350.182,37 En fecha 19 de marzo del 2002, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario. En fecha 22 de mayo del 2002, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1802, ahora Asunto Nuevo AF47-U-1997-000047. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador y Contralor General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la contribuyente SUPER TAMARINDO S.R.L, a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. En fecha 22 de mayo del 2002, se dictó auto comisionando suficientemente al ciudadano Juez del Juzgado del Municipio el Vigía de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, para que practique la notificación a la contribuyente SUPER TAMARINDO S.R.L., domiciliada en esa localidad. En fecha 23 de octubre de 2002, se recibió del Juzgado del Municipio el Vigía de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, oficio N° 2710/748 de fecha 26 de septiembre de 2002, mediante el cual se remitió la comisión con sus resultas, constante de seis (06) folios útiles, dejándose constancia a través de la misma que no se pudo llevar a cabo la notificación personal de la recurrente de autos. Así, el ciudadano Fiscal General de la República fue notificado en fecha 21/08/2002, el ciudadano Contralor General de la República en fecha 22/08/2002, la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 04/10/2002, el ciudadano Procurador General de la República en fecha 15/10/2002, siendo las correspondientes boletas de notificaciones consignadas en el expediente judicial en fecha 25/10/2003. Mediante auto de fecha 30 de octubre del 2002, este Tribunal dictó ordenando librar nueva comisión a los fines de que se pueda practicar la notificación de la recurrente. El 30 de abril de 2002, se recibió del Juzgado del Municipio el Vigía de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, oficio N° 5220-1993 de fecha 19 de marzo de 2003, mediante el cual remitió la comisión con sus resultas, constante de once (11) folios útiles, dejándose constancia a través de la misma que no se pudo llevar a cabo la notificación de la recurrente de autos. Este Tribunal en fecha 26 de marzo de 2003, dictó auto agregando la referida comisión. En fecha 16 de mayo de 2003, este Juzgado libro cartel de notificación a las puertas del Tribunal. Mediante Sentencia Interlocutoria N° 333/2003 de fecha 21 de octubre de 2003, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente. En fecha 20 de enero de 2006, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 47.673, actuando en su carácter de sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de Informes, constante de siete (07) folios útiles y copia simple del documento poder que acredita su representación, constante de dos (2) folios útiles. Este Tribunal en fecha 21 de enero de 2004, dictó auto agregando el referido escrito de informes e instrumento poder. En fecha 06 de abril de 2010, se dictó auto de avocamiento de la Jueza Suplente, abogada Lilia María Casado Balbás, y en esa misma fecha se ordenó librar el respectivo cartel a las puertas del Tribunal. II ANTECEDENTES En fecha 02 de julio de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitió planillas de liquidación Nros. 05-10-26-001329; 05-10-26-001330; 05-10-26-001331; 05-10-26-001332; 05-10-26-001333 y 05-10-26-001334, en base a lo dispuesto en los artículos 118, 104 y 59 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la contribuyente presentó las declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondiente a los periodos de imposición enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año de 1996, fuera del plazo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, efectuándose la imputación de lo pagado de conformidad con lo establecido en el artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así ante la disconformidad de las planillas de liquidación antes mencionadas, en fecha 08 de octubre de 1998, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra las Planillas de Liquidación supra identificadas. En fecha 09 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° HGJT-A-327, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico y en consecuencia confirmó los actos administrativos contenidos en las planillas de liquidación anteriormente identificadas revocó los montos de las multas determinadas por la cantidad de Bs. 162.000,00, en cada una de las planillas y ordenó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes emitir nuevas planillas de liquidación de la siguiente manera: Periodo Impositivo Valor de (Bs.) U.T Saldo Deudor del Impuesto (Bs.) Intereses Calculados (Bs.) Monto de la Multa (U.T.) Monto de la Multa (Bs.) Total a Pagar (Bs.) 01/1996 1.700 0,00 0,00 28,5 48.450,00 48.450,00 02/1996 1.700 0,00 0,00 31,5 53.550,00 53.550,00 03/1996 1.700 0,00 0,00 33,075 56.228,00 56.228,00 04/1996 1.700 0,00 0,00 34,728 59.038,00 59.038,00 05/1996 1.700 979,93 230,74 36,465 61.990,00 63.200,67 06/1996 1.700 3.744,24 881,86 28,288 65.089,60 69.715,70 TOTAL 4.724,17 1.112,60 202,556 344.345,60 350.182,37 En consecuencia, en fecha 12 de marzo del 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario recibió de la Gerencia Jurídico Tributaria, a través del oficio Nro. GJT-DRAJ-J-2001-7152, de fecha 31 de diciembre de 2001, copia del expediente N° 00-2748, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 08 de octubre de 1997. El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario remitió en fecha 19 de marzo del 2002, a este Juzgado el presente recurso contencioso tributario, el cual fue admitido cuanto ha lugar en derecho por este Despacho en fecha 21 de octubre de 2003. III ALEGATOS DE LA ACCIONANTE La accionante manifiesta su inconformidad con la actuación administrativa y en tal sentido señala en su escrito recursorio lo siguiente: Que“(…) De dichas Planillas se desprende la aplicación de sanciones correspondiente a los períodos impositivos del Impuesto al Consumo Suntuario y ventas al mayor correspondientes a los meses de Enero, Febrero, Marzo, Abril, Mayo y Junio del año 1.996 de conformidad con lo que establece el artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente y calculadas dichas sanciones en su término medio conforme a lo que establece el artículo 37 del Código Penal Venezolano”. Que “Las respectivas liquidaciones de sanciones fueron realizadas en base o tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria actual según gaceta oficial Nª 36220 de fecha 4 de junio de 1.997, y tomando en cuenta el valor de dicha Unidad Tributaria para el momento en que se cometió la infracción la misma estaba en DOS MIL SETECIENTOS (Bs. 2.700) de acuerdo a los períodos de imposición sancionados. Ahora bien; si bien es cierto que la Unidad Tributaria viene a ser una medida que sirve para reajustar los valores establecidos en la norma y no siendo posible la irretroactividad de la ley, entonces considero que la utilización de ella con el valor actual desvirtúa (sic) las disposiciones legales en cuanto a la aplicación de sanciones”. Que “Por otra parte de conformidad con lo que establece el artículo 86 del Código Orgánico Tributario vigente en lo que respecta a los atenuantes (sic) que pueden esgrimir los contribuyentes, aludo a favor de mi representada a los fines de atenuar la pena, lo señalado en los numerales 2, 3, 4 del mencionada (sic) artículo”. Por las razones expuestas, rechazo totalmente las sanciones impuestas y en consecuencia pido la nulidad de las mismas por cuanto considero que tal decisión es contradictoria en razón de que son excesivas las multas impuestas”. IV ARGUMENTOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL En primer lugar arguye que “Frente al alegato relacionado con la aplicación de la atenuante de no haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad debemos señalar, ratificando lo expuesto en la Resolución impugnada, que el elemento intencional no posee relevancia alguna en la comisión de las infracciones cometidas por la recurrente en su carácter de contribuyente del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor”. En este orden de ideas, se decidió que “no era aplicable al caso analizado esta atenuante, en virtud de que los hechos verificados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimientos, pues la Gerencia Regional de Tributos Internos no atribuyó a los hechos un efecto más grave que el producido como consecuencia de no dar cumplimiento a la presentación oportuna de las declaraciones del ICSVM ya referidas, toda vez que dicha conducta fue penada conforme al artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, que establece la sanción especifica a este tipo de infracción”. En segundo lugar por lo que respecta a la otra atenuante alegada relativa a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, es forzoso ratificar lo expuesto en la decisión recurrida, vale decir, que “la presentación de las declaraciones correspondientes, constituye precisamente un deber formal previsto en el literal “c” del numeral 1 del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, y que, cuando dicho Código establece como atenuante ‘la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario’, se está refiriendo a aquellos casos en que el contribuyente, advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y en forma voluntaria procede a corregirlo antes de que exista una intervención de las autoridades fiscales, lo cual no sucedió en el presente supuesto, por lo que se declaró inaplicable dicha circunstancia atenuante”. Finalmente alega que “en relación con el saldo deudor de impuestos y los intereses moratorios calculados, para los meses de mayo y junio de 1996, es necesario señalar que la representación de la contribuyente no alegó nada al respecto, lo cual debe entenderse como aceptado por ella, por lo que esos conceptos fueron confirmados por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT”. V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la accionante y por la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos: i) Si ciertamente la Administración Regional incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto aplicó el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha de las determinaciones de las multas. ii) Si resultan procedentes, las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Una vez delimitada la litis, este Juzgado pasa a analizar el primer aspecto referente al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, la apoderada judicial de la empresa accionante sostiene que “…Las respectivas liquidaciones de sanciones fueron realizadas en base o tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria actual según gaceta oficial No. 36220 de fecha 4 de junio de 1997, y tomando en cuenta el valor de dicha Unidad Tributaria para el momento en que se cometió la infracción la misma estaba en DOS MIL SETECIENTOS (Bs. 2.700) de acuerdo a los períodos de imposición sancionados. Ahora bien; si bien es cierto que la Unidad Tributaria viene a ser una medida que sirve para reajustar los valores establecidos en la norma y no siendo posible la irretroactividad de la ley, entonces considero que la utilización de ella con el valor actual desvirtúa (sic) las disposiciones legales en cuanto a la aplicación de sanciones…”. En lo que concierne al valor de la unidad tributaria que debe aplicarse para el cálculo de las referidas multas, esta juzgadora advierte que en fecha 09 de mayo de 2000, la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, dictó la Resolución N° HGJT-A-327, a través de la cual estableció lo siguiente: “Ahora bien, en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondientes a los periodos impositivos enero 96, febrero 96, marzo 96, abril 96, y junio 96 debían presentarse por ante una Oficina Receptora de Fondos Nacionales a más tardar el 15/02/96; 15/03/8969; 15/04/96; 15/05/96; 17/06/96 y 15/07/96 respectivamente y para esas fechas el valor de la Unidad Tributaria se regía por la Resolución Nº 82 del 07 de julio de 1995, publicada en Gaceta Oficial Nº 35.748 del 07 de julio de 1995, que reajusta la unidad tributaria de Bs. 1.000,00 a Bs. 1.700,00. Aplicando las consideraciones expuestas al caso de autos, se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, al imputarle las sanciones al contribuyente SUPER TAMARINDO, S.R.L., incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, puesto que interpreto de manera errada, el contenido del dispositivo normativo establecido en las disposición jurídica, integradora de la norma contenida en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, al haber aplicado la Unidad Tributaria con un valor diferente al que tenia para los periodos impositivos de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1996. En razón de todo lo expuesto, esta Gerencia, visto el vicio en la causa de que adolece el acto impugnado, de conformidad con lo establecido en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debe proceder a revocar las multas impuestas a la contribuyente en su termino medio por la cantidad de Bs. 162.000,00, conforme al artículo 104 del Código Orgánico Tributario y a convalidar el vicio referencia, toda vez que las multas aplicables a la contribuyente en unidades tributarias deben ser calculadas con el valor correspondiente para el momento en que se configura el incumplimiento del deber formal, es decir, febrero 96, marzo 96, abril 96, mayo 96, junio 96 y julio 96, considerando la graduación de la pena correspondiente para cada periodo, en atención a las atenuantes y agravantes que pudiesen estimarse en cada caso”. Así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución que decidió el recurso jerárquico, dictada por la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió este argumento alegado por la contribuyente, convalidando el vicio de falso supuesto de derecho en que había incurrido la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, aplicando para el cálculo de las multas, el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para la fecha en que se configuraron los ilícitos tributarios, decisión ésta que en lo que respeta a este punto, este Tribunal considera ajustada a derecho, razón por la cual el referido alegato de la contribuyente no forma parte de la presente controversia. Así se decide. Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo, que ostenta el juez contencioso tributario, se constata que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 1.996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con lo previsto en el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados. Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente: "Artículo 104.- El contribuyente que omitiere presentar oportunamente alguna declaración exigida por la ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria será sancionado con multa de diez unidad tributaria a cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T.)”. (Subrayado del Tribunal). “Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas. Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado del Tribunal). Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece: “Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”. En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva. En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente: “En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal. De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación. Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40). Por su parte, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto: “(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones: Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (…) En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario. Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental. En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que: (…) Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal. En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error. En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario. Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.). En el caso de autos, observa este Tribunal que la Administración Tributaria determinó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar su declaración de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición coincidentes con los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 1.996, tal, como se evidencia en el expediente judicial (folio 16). De igual forma observa quien decide que, la Administración Tributaria procedió a rebajar en un cinco (5%), la pena aplicada por la extemporáneidad de la declaración correspondiente al período impositivo de enero de 1996, y para el resto de los periodos de imposición, las multas fueron aumentadas progresivamente en un cinco por ciento (5%) para cada periodo subsiguiente hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias, por cuanto consideró procedente la agravante por reiteración. Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente. En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 1.996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo del contribuyente verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa. Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes. Así se declara. En este orden de ideas y siendo que la Administración Tributaria verificó que efectivamente la contribuyente de autos presentó en forma extemporánea sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, en los términos del numeral 1, literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos impositivos coincidentes con los meses enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio del año 1.996, tal como se desprende de los autos, contraviniendo así lo establecido en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, en su término medio, vale decir, de diez unidades tributarias hasta cincuenta unidades tributarias (10 U.T. a 50 U.T), es decir por la cantidad de TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (30,00 U.T), a razón de un valor de la unidad tributaria de BOLIVARES MIL SETECIENTOS (Bs. 1.700,00), por ser –tal como lo estableció la decisión del recurso jerárquico– el valor que estaba vigente para la fecha de comisión del ilícito tributario, lo que equivale a la suma CINCUENTA Y UN MIL BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.51.000,00), actualmente la cantidad de CINCUENTA Y UN BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.F 51,00). Así se declara. Establecido lo anterior, procede este Tribunal a dilucidar el segundo aspecto alegado en este proceso por la representación de la recurrente accionante, para lo cual, este Tribunal a los efectos de la graduación de la pena, con fundamento en los artículos 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, 37 del Código Penal y 534 del Código Orgánico Procesal Penal, estima pertinente realizar ciertas consideraciones: Así, con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85). En este sentido se ha pronunciado nuestro Máximo Tribunal de Justicia, al sostener: “Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor: ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’. De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable. Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional. Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta Máxima Instancia advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara”. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465) Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide. En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria. De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que el supuesto previsto en dicha norma no se encuentra dado en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara. Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, se observa que la misma fue examinada por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, considerando procedente la mencionada atenuante y otorgando una rebaja del cinco por ciento (5%), vale decir, la cantidad de veintiocho coma cinco unidades tributarias (28,5 UT), para el periodo impositivo de enero de 1996, vale decir, la cantidad de CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.48.450,00), actualmente la cantidad de CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.F 48,50), razón por la cual esta juzgadora no pasa a analizar la referida circunstancia atenuante. Así se decide. Ahora bien, también advierte este Tribunal, en uso de las potestades inquisitorias, es necesario analizar la procedencia o no de los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, específicamente en los periodos de imposición de mayo y junio de 1996, y para ello resulta pertinente transcribir el contenido del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis en virtud de constituir la base legal vigente para la determinación –de ser procedente– de los intereses moratorios: “Artículo 59. La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa máxima activa bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”. De la disposición legal transcrita se deduce que, al no pagar el sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria (contribuyente o responsable) la prestación de carácter patrimonial (sumas de dinero), dentro del lapso legalmente establecido para ello, genera el deber de pagar al sujeto activo (el Estado en cualquiera de sus manifestaciones) intereses de mora. Es de observar que, esta mora o tardanza (mora ex lege), del citado sujeto pasivo, se configura sin que sea necesario el requerimiento o interpelación al cumplimiento de la obligación, por parte del sujeto activo, por cuanto la ley que regula el tributo en cuestión, expresamente establece un plazo para su ejecución (mora solvendi ex re). La Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, ha dejado sentado lo siguiente: “Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara”. (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Sentencia de fecha 09/03/2009. Magistrado: Arcadio Delgado Rosales. Caso: PFIZER VENEZUELA S.A.). En virtud de que los periodos de imposición objeto de verificación (mayo y junio del año 1.996), se encuentran regidos por el Código Orgánico Tributario de 1994, la causación de los intereses moratorios -conforme al criterio jurisprudencial expuesto precedentemente- no procede desde el momento en que vence el plazo establecido en la Ley para la declaración y pago de la obligación tributaria, sino desde el momento en que se hacen ciertamente exigibles, vale decir, cuando el acto administrativo queda definitivamente firme. En consecuencia, se anulan los intereses moratorios determinados en los periodos de imposición de mayo y junio de 1996, por las cantidades de Bs.230, 74, y Bs.881,86, respectivamente. Así se decide. VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto el ciudadano Mantilla Cueto Luís Alberto, venezolano, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nro. V-10.788.612, actuando en su carácter de director gerente de la contribuyente SUPER TAMARINDO S.R.L. En consecuencia se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº HGJT-A-327 de fecha 09 de mayo de 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos: i) Se ANULAN las cantidades por concepto de saldo impuesto deudor, multa e intereses moratorios, determinados en la Resolución antes identificada, los cuales se detallan a continuación: Periodo Impositivo Valor de (Bs.) U.T Saldo Deudor del Impuesto (Bs.) Intereses Calculados (Bs.) Monto de la Multa (U.T.) Monto de la Multa (Bs.) Total a Pagar (Bs.) 01/1996 1.700 0,00 0,00 28,5 48.450,00 48.450,00 02/1996 1.700 0,00 0,00 31,5 53.550,00 53.550,00 03/1996 1.700 0,00 0,00 33,075 56.228,00 56.228,00 04/1996 1.700 0,00 0,00 34,728 59.038,00 59.038,00 05/1996 1.700 979,93 230,74 36,465 61.990,00 63.200,67 06/1996 1.700 3.744,24 881,86 28,288 65.089,60 69.715,70 TOTAL 4.724,17 1.112,60 202,556 344.345,60 350.182,37 ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir nueva planilla de liquidación por la suma de CUARENTA Y OCHO MIL CUATROCIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.48.450,00), actualmente la cantidad de CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs. 48,50), por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión. Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente SUPER TAMARINDO S.R.L. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de julio de dos mil diez (2010). Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación. La Jueza Suplente, Lilia María Casado Balbás El Secretario, José Luís Gómez Rodríguez En el día de despacho de hoy treinta (30) del mes de julio de dos mil diez (2010), siendo la una y quince minutos de la tarde (1:15 p.m.), se publicó la anterior sentencia. El Secretario, José Luís Gómez Rodríguez Asunto Antiguo: 1802 Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000047 LMCB/JLGR/RIJS.