TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 28 de Octubre de 2010
200º y 151º

ASUNTO: AF44-U-2002-000120 SENTENCIA N° 075/2010
ASUNTO ANTIGUO: 1955

“Vistos” Con Informe de la parte Recurrente.-

En fecha 19 de junio de 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, remitió a este Órgano Jurisdiccional el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 19 de junio de 2002, por los ciudadanos Emilio Pittier Octavio, Ingrid García Pacheco y Roshermari Vargas Trejo, titulares de las Cédulas de Identidad números 4.349.345, 6.913.714 y 10.000.215, e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 14.829, 35.266 y 57.465, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la contribuyente COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., sociedad mercantil domiciliada en la ciudad de Caracas, e inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 5 de junio de 1989, bajo el N° 1, Tomo 84-A Sgdo; siendo su última modificación inscrita por ante el Registro Mercantil IV de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 20 de noviembre del 2000, bajo el Nº 13, Tomo 76-A Cto.; contra la Resolución Nº 256-2001, notificada en fecha 15 de mayo de 2002, la cual ratificó parcialmente el acto administrativo contenido en el Acta Fiscal Nº AF.256.2001 de fecha 10 de septiembre de 2001, y determinó una diferencia a pagar en virtud de la omisión de ingresos en la Declaración Jurada de Ingresos Brutos presentada al Municipio por la cantidad de Bs 21.634.695,34; (BsF 21.634,70).
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 26 de junio de 2002, dio entrada al precitado Recurso, formando expediente bajo el N° 1955 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
En fecha 18 de octubre de 2002, la Administración Tributaria Municipal remitió el Expediente Administrativo de la referida empresa, creado con ocasión del acto administrativo recurrido.
Al estar las partes a derecho y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario vigente para el momento, el Tribunal mediante auto de fecha 11 de noviembre de 2002, admitió el Recurso interpuesto.
Estando en la oportunidad del lapso probatorio, la parte recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, contentivo de merito favorable de los autos.
En fecha 10 de enero de 2003, este Tribunal admitió las pruebas promovidas por cuanto en su contenido no son manifiestamente ilegales ni impertinentes.
En fecha 26 de febrero de 2003, este Tribunal dictó auto declarando vencido el lapso probatorio en la presente causa.
En fecha 7 de abril de 2003, siendo la oportunidad para presentar los informes escritos en la presente causa, este Tribunal dejó constancia que la representación judicial de la contribuyente consigno sus conclusiones escritas. Asimismo se dejó constancia que la representación del Fisco Municipal no compareció y, en consecuencia, se dijo Vistos.
En fecha 19 de enero de 2007, la Juez María Ynés Cañizalez León se abocó al conocimiento de la presente causa.
En virtud que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión desde el día 7 de abril de 2003; este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:

I
ANTECEDENTES

En fecha 10 de septiembre de 2001, el funcionario fiscal adscrito a la Dirección de Recaudación de Hacienda Pública Municipal del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta, se presentó en el domicilio de la contribuyente COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., (antes denominada Comercializadora Jacks, S.R.L.), para realizar la auditoria fiscal de los Libros de Contabilidad, Registro Mercantil, Declaración Jurada de Ingresos Brutos, Declaración de Impuesto Sobre la Renta, Análisis de Costos y Gastos, entre otros; determinar la existencia de una diferencia entre el código y la alícuota utilizada por la contribuyente para realizar el calculo y la que le realmente le correspondía, tomando en cuenta la actividad económica desarrollada en el Municipio. De igual forma, se advirtió la emisión de ingresos brutos declarados por la contribuyente, por lo que la Dirección de Recaudación de Hacienda Pública Municipal, mediante el acto administrativo contenido en el Acta Fiscal Nº AF.256.2001, y generó un reparo por la cantidad de Bs 24.542.671,00; (BsF 24.542,67).
Con ocasión de los descargos, mediante Resolución Nº 256-2001, notificada en fecha 15 de mayo de 2002, la Dirección de Recaudación antes mencionada ratifico parcialmente el Acta Fiscal de fecha 10 de septiembre de 2001, la cual había modificado la alícuota utilizada por la contribuyente al 2%, correspondiente al código 78-73, en esta instancia, la Administración Tributaria Municipal aceptó la clasificación arancelaria utilizada por la contribuyente (correspondiente al 1,8% de conformidad con el código 78-76) y en consecuencia recalculó el monto del reparo en Bs. 21.634.695,34; (BsF 21.634,70.)
En fecha 19 de junio de 2002, la contribuyente ejerció Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Nº 256-2001.

II
ALEGATOS DE LAS PARTES

1.- De la recurrente:

Los apoderados judiciales de la contribuyente, luego de enfatizar en carácter de comisionista que posee su representada, alegan en su escrito recursorio que el Fisco Municipal actuó erróneamente al utilizar como base imponible del Impuesto de Patente de Industria y Comercio la totalidad de ingresos percibido por la empresa, cuando lo correcto debió ser calcularlos en base al 18 % de esas ventas, que constituyen sus ingresos reales, y sobre este punto señalaron lo siguiente:

“…en virtud del carácter de comisionista de la actividad desarrollada por mi representada, esta efectúa sus declaraciones y sus pagos correspondientes al Impuesto de Patente de Industria y Comercio en virtud de sus ingresos obtenidos, que como mencionáramos anteriormente (Sic) equivalen al 18% de las ventas. Dicha circunstancia debió ser corroborada por el fiscal actuante cuando procedió analizar los reportes analíticos suministrados por mi representada donde se reflejan en la cuenta ingresos por comisión.
En virtud del ejercicio de la actividad desarrollada por mi representada en jurisdicción de ese Municipio en calidad de comisionista y a nombre de un tercero, le corresponde pagar a título de impuesto de patente de industria y comercio sobre los ingresos recibidos por el ejercicio de su actividad comercial, que son solamente la totalidad de las comisiones devengadas en el ejercicio de sus actividades mercantiles y no por la totalidad de las cantidades recibidas por ella al actuar como comisionista…”.

Por otra parte, alegan que, de aceptarse que el cálculo del impuesto debe realizarse sobre la totalidad de los ingresos, se estaría violando el principio constitucional de capacidad contributiva, pues la tasa efectiva a pagar excedería su capacidad y, en base a esto, solicitan la desaplicación del artículo 43 de la ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Vistos los términos de la controversia, este Tribunal observa que la misma se circunscribe a determinar si en el caso de autos i) existe vicio de falso supuesto en la Resolución impugnada; ii) si existe violación del principio de capacidad contributiva y iii) Si procede la desaplicación por control difuso del artículo 43 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta.
i) En cuanto a la existencia del vicio de falso supuesto en la Resolución recurrida, planteada por la representación judicial de la recurrente con el argumento que la base imponible para determinar el impuesto causado por concepto de Patente de Industria y Comercio son los ingresos brutos derivados de las utilidades recibidas en su condición de comisionista y no los ingresos comprendidos por la totalidad de las ventas, se observa:
Este Tribunal es del criterio que el vicio de falso supuesto puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y que afecta lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de manera coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por los medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Definido de esta manera el vicio de falso supuesto, considera preciso esta Juzgadora, pronunciarse sobre la figura del comisionista y la base imponible sobre esta, por lo que en este sentido, es oportuno analizar y distinguir las acepciones de comisionista y de venta, a los fines de dilucidar la presente controversia en razón del punto de vista de la contribuyente en cuanto a la base imponible a los efectos de Declarar y Pagar el Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio al que esta obligado a cumplir conforme a la Ley.
Así, establece nuestro Código de Comercio en su artículo 376, 379, 385, 386, 389 y 385, lo que a continuación se transcribe:

“Artículo 376.- Comisionista es el que ejerce actos de comercio en su propio nombre por cuenta de un comitente”.
“Artículo 379.- Si el negocio encomendado se hiciere bajo el nombre de comitente, los derechos y las obligaciones que produce, se determinan por las disposiciones del Código Civil sobre el contrato de mandato; pero el mandato mercantil no es gratuito por naturaleza”.
“Artículo 385.- El comisionista debe sujetarse estrictamente a las instrucciones de su comitente en el desempeño de la comisión; pero si creyere que cumpliéndolas a la letra debe resultar un daño grave a su comitente, podrá suspender la ejecución, dándole aviso en primera oportunidad.
En ningún caso podrá obrar contra las disposiciones expresas y claras de su comitente”.
“Artículo 386.- El comisionista debe comunicar oportunamente al comitente todas las noticias relativas a la negociación de que estuviere encargado que puedan inducirle a modificar o revocar sus instrucciones”.
“Artículo 389.- El mandatario mercantil tiene derecho a exigir una remuneración por el desempeño de su encargo. Si no hubiere convenio previo sobre su monto, se estará al uso de la plaza en que se hubiere ejecutado el mandato”.
“Artículo 395.- Las mercancías o efectos recibidos o comprados por el comisionista por cuenta del comitente, pertenecen a éste y los que expidieren viajan por cuenta y riesgo del comitente, salvo que hubiere convención en contrario”.

De igual manera, la doctrina ha definido la figura de la comisión mercantil, como un contrato convenido entre dos personas, en el que una de las partes, (comisionista) se obliga a realizar por encargo y cuenta de otra (comitente), una o varias operaciones mercantiles.
Asimismo, el artículo 2, numeral 4 eiusdem, señala:

“Artículo 2.- Son actos de comercio, ya de parte de todos los contratantes, ya de parte de alguno de ellos solamente:

(omissis)

4° La comisión y el mandato comercial.”

Con respecto a la venta, el Código Civil estipula en su artículo 1.474, lo sucesivo:

“Artículo 1.474.- La venta es un contrato por el cual el vendedor se obliga a transferir la propiedad de una cosa y el comprador a pagar el precio.”

De acuerdo, a las normas supra transcritas, se desprende que el comisionista es quien ejerce actos de comercio en su propio nombre pero por cuenta de un comitente, lo que, a diferencia de la venta, es la transferencia de un dominio ajeno de una propiedad al precio pctado entre las partes contratantes; en este sentido, nuestro Máximo Tribunal mediante sentencia Nº 874 de fecha 17 de junio de 2009, caso TOYOTÁCHIRA, S.A., Vs MUNICIPIO SAN CRISTÓBAL DEL ESTADO TÁCHIRA, ha sostenido lo siguiente:

“…De las normas citadas se desprende que en los contratos de comisión siempre subyace una encomienda a cargo de la comisionista, consistente en la venta o distribución en forma exclusiva del producto, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo, se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones, que será un porcentaje o comisión del precio de venta de dicho producto previamente fijado por la empresa…”.

Este Tribunal, deduce que la contribuyente, tal y como lo señaló anteriormente, pretende pagar el Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio como comisionista, es decir, independientemente de la clasificación adjudicada por la Administración Tributaria Municipal, la recurrente afirma que sus ingresos brutos, a los fines de establecer la base imponible para la determinación y liquidación del Impuesto de Patente sobre Industria y Comercio, deben estar constituidos por la utilidad del 18% que recibe de parte de la empresa fabricante del producto, vinculada a los ingresos obtenidos en razón de la comisión obtenida como ganancia sobre cada venta, toda vez que la actividad económica de la recurrente, opera en razón de la venta, distribución, exhibición y almacenaje de los productos que su comitente fabrique.
Ahora bien, tenemos que el impuesto de Patente de Industria y Comercio, tal y como ha sido asentado por la doctrina y la jurisprudencia, es un impuesto causado por el ejercicio de una actividad comercial, industrial, financiera o de servicios de carácter comercial, en la jurisdicción territorial de un Municipio determinado. No se trata de un impuesto a los ingresos brutos ni a las ventas, aunque el legislador local en la mayoría de los municipios venezolanos, ha escogido como base imponible, el ingreso bruto obtenido por el contribuyente durante un período determinado.
El concepto de ingreso bruto, no supone una magnitud absoluta sino relativa, pues está íntimamente vinculado a la actividad económica ejercida por el contribuyente, así, por ejemplo, si se trata de una empresa que mueve inventarios, el ingreso bruto está constituido por el total de sus ventas brutas; mientras que, si se trata de un contribuyente que efectúa negocios en nombre de sus clientes, en ningún caso podría admitirse como ingreso bruto, a los fines de su gravabilidad, el monto de las ventas efectuadas, ya que esos bienes vendidos no son propiedad del comisionista, quien sólo recibe el encargo de venderlo y asume la obligación de entregar el precio al comitente, de manera que el ingreso bruto, en este caso, está constituido por la “comisión” o “porcentaje” que por su actividad intermediadora percibe el comisionista o consignatario.
Ello se explica, por la necesaria racionalidad y razonabilidad del sistema tributario, pues no podría exigírsele a esta categoría de contribuyentes (comisionista), que tributen un monto equivalente o aproximado al mismo que constituye sus ganancias de cada ejercicio, lo cual supondría necesariamente su cierre y que no pudiesen continuar tributando. Tal situación, comportaría además una violación al postulado constitucional, según el cual, todos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas según su capacidad económica.
Visto lo anterior, este Tribunal observa de la Resolución Nº 256-2001, notificada en fecha 15 de mayo de 2002, emitida por la Dirección de Recaudación de la Alcaldía del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta, que la contribuyente de autos ejerce la actividad económica según el Clasificador de Actividades Económicas inserto en la Ordenanza sobre Patente de Industria y Comercio del mencionado Municipio, bajo el código 78-76, Mayor de productos alimenticios, bebidas, tabacos no especificados. Igualmente, se consideró que, para la auditoria fiscal la funcionaria fiscal revisó los Libros Oficiales de Contabilidad, Registro Mercantil, Declaración Jurada de Ingreso Brutos, Declaración de Impuesto Sobre la Renta, Análisis de Costos y Gastos y demás documentos necesarios. También, se dejó sentado que del Acta Fiscal Nº 256.2001, de fecha 10 de septiembre de 2001, evidenció la Administración Tributaria Municipal que la recurrente partiendo de las declaraciones de Ingresos Brutos del mes de marzo del año 2000 hasta septiembre del 2000, para la Autoliquidación sobre Patente de Industria y Comercio utilizó como base imponible del tributo los ingresos comprendidos por el 18% de las ventas realizadas, los cuales corresponden a sus ingresos por concepto de comisionista, por lo tanto, el funcionario constató que la contribuyente no declaró la totalidad de las ventas brutas mensuales durante el periodo fiscal comprendido entre el mes de marzo del año 2000 a septiembre de 2000.
Este Tribunal deduce que, en el caso bajo análisis, la recurrente pretende tributar, en cuanto al Impuesto sobre Patente de Industria y Comercio, bajo la figura de comisionista o mandatario mercantil, y de la revisión de las actas que conforman el presente expediente se pudo constatar, en primer lugar, a los folios 28 al 33, el contrato de comisión suscrito entre INDUSTRIAS SAVOY, C.A., y COMERCIALIZADORA JACKS, S.R.L., (ahora denominada Comercializadora Snacks S.R.L.), donde se desprende de su cláusula segunda y tercera lo siguiente:

“SEGUNDA: “LA DISTRIBUIDORA” percibirá por concepto de las actividades de venta, distribución, exhibición, vigilancia y cobro de “LOS PRODUCTOS”, una comisión, del dieciocho por ciento (18%) calculada sobre la cifra de ventas netas que efectúe de todos “LOS PRODUCTOS” elaborados por “LA COMPAÑÍA”.-

TERCERA: “LA COMPAÑÍA” entregará a la “LA DISTRIBUIDORA”, en su carácter de comisionista sin representación en sus almacenes, “LOS PRODUCTOS” conforme a las estimaciones de ventas, acorde a su capacidad de producción, disponibilidad de materias primas y de material de empaque, todo ello de conformidad con los planes de mercadeo y operativos previamente determinados por las partes.-”.

Aunado a esto, y luego de la revisión del expediente administrativo remitido por la Alcaldía del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta, se aprecian: Relaciones de Ingresos por Comisiones, Notas de Entradas y Guías de Traspaso, todas derivadas de la actividad comercial de la contribuyente y, en base a lo anterior, se pudo verificar que la contribuyente COMERCIALIZADORA SNACK’S, S.R.L., recibe la mercancía en calidad de comisión, proveniente de SAVOY BRANDS VENEZUELA, C.A., quien es la verdadera propietaria de los productos, evidenciándose que no se efectúa ninguna operación de venta entre ellas, sino una consignación de productos, incluso está pactada la devolución de aquellos deteriorados o rotos, en los términos estipulados en la cláusula Décima Segunda del prenombrado contrato; Por otra parte, consta inserta en el expediente administrativo la Relación de Ingresos por Comisiones, de ella se desprenden los montos de los ingresos recibidos por COMERCIALIZADORA SNACK’S, S.R.L., por concepto de comisiones, en virtud de la relación contractual existente entre ambas compañías; por consiguiente, esta Juzgadora, de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, considera procedente el alegato de la contribuyente relativo a la errónea calificación por parte del Fisco Municipal de la utilización de los ingresos brutos constituidos por la totalidad de las ventas realizadas por la contribuyente COMERCIALIZADORA SNACK’S, S.R.L., como base imponible para el cálculo del Impuesto de Patente de Industria y Comercio, ya que, como se explicó anteriormente, el cálculo debe realizarse sobre la base del 18% de las ventas realizadas, toda vez que existe un contrato de comisión entre la contribuyente y INDUSTRIAS SAVOY, C.A., (actualmente Snack’s América Latina Venezuela, S.R.L.), derivándose de ello que la Resolución Nº 256-2001, este viciada de nulidad absoluta. Así se decide.

ii) y iii) Vistas las consideraciones precedentes esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse al respecto de las solicitudes de violación al principio de capacidad contributiva y desaplicación por control difuso del artículo 43 de la Ordenanza de Patente de Industria y Comercio del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta. Así se decide.

IV
DECISIÓN
En base a las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente COMERCIALIZADORA SNACKS, S.R.L., contra la Resolución Nº 256-2001, emanada de la Dirección de Recaudación de la Alcaldía del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta, la cual determinó una diferencia a pagar en virtud de la omisión de ingresos en la Declaración Jurada de Ingresos Brutos presentada al Municipio por la cantidad de Bs 21.634.695,34; (BsF 21.634,70); y en virtud de la presente decisión, nula y sin efecto legal alguno.
Esta sentencia no tiene apelación en razón de la cuantía controvertida.
De conformidad con lo establecido mediante sentencia Nº 517 de fecha 3 de junio del 2010, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, este Tribunal EXIME DE LAS COSTAS PROCESALES a la Alcaldía del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese al ciudadano Sindico Procurador del Municipio Mariño del Estado Nueva Esparta y a la contribuyente, en los términos descritos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de octubre del 2010. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.
La Juez Provisoria,

María Ynés Cañizalez L.
La Secretaria,

Katiuska Urbaez.
La anterior sentencia se publicó en su fecha siendo las 11:40 a.m.
La Secretaria,

Katiuska Urbaez.
Asunto AF44-U-2002-000120.-
Asunto Antiguo 1955
MYC/Ku/cmg.-