Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintiséis (26) de octubre de dos mil diez (2010)
200º y 151º
SENTENCIA N° 1251
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1997-000010
ASUNTO ANTIGUO: 1967
“VISTOS” con informes de la representación fiscal.
En fecha 05 de mayo de 1998, la ciudadana Reina Komurek de Rangel, venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V- 8.052.294, actuando en su carácter de propietaria de la firma personal CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C., inscrita por ante el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo civil, Mercantil, Agrario, Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa bajo el N° 56, Tomo 60 de fecha 12 de noviembre de 1991 y Registro de Información Fiscal N° V-08052294-7, asistido en este acto por el abogado Osmiyer J. Rosales, inscrito en el inpreabogado N° 58.347, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-005986 y 03-10-26-005987, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por la cantidad total de BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTICUATRO MIL SIN CÉNTIMOS (Bs. 324.000,00), por concepto de multa por presentar fuera del plazo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes a los períodos de imposición junio y julio de 1996. De igual forma, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2001-857 de fecha 03 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, la cual declaró Parcialmente con Lugar el referido recurso jerárquico.
El 14 de noviembre de 2002, se recibió la presente causa del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, y en fecha 20 de noviembre de 2002,, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° 1967, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT y a la contribuyente REINA MARIA KOMUREK DE RANGEL (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.). Así mismo, se comisionó al ciudadano Juez del Juzgado del Municipio Guanare de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, a fin de que practique la notificación de la recurrente supra identificada.
En fecha 04 de febrero de 2003, se recibió el Oficio N° 44 de fecha 27 de enero de 2003, emanado del Juzgado Primero del Municipio Guanare del Primer Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, remitiendo la comisión enviada por este Tribunal, habiéndose cumplido la notificación de la contribuyente en fecha 16 de enero de 2003.
Los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República, fueron notificados en fecha 19 de diciembre de 2002, el ciudadano Procurador General de la República fue notificado el 16 de enero de 2003 y la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT fue notificada el 11 de febrero de 2003, siendo consignadas las tres primeras boletas el 05 de febrero de 2003 y la última el 30 de abril de 2003.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 137/2003 de fecha 21 de mayo de 2003, este Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 15 de octubre de 2003, la abogada Samantha Leal, inscrita en el inpreabogado N° 76.346, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, el cual fue agregado en autos el 16 de octubre de 2003.
En fechas 24 de septiembre de 2007 y 08 de febrero de 2010, la representación del Fisco Nacional presentó diligencia solicitando se dicté sentencia en la presente causa.
El 29 de junio de 2010, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 04 de abril de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental emitió las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-005986 y 03-10-26-005987,a cargo de la contribuyente REINA MARIA KOMUREK DE RANGEL (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.), por concepto de multa por la cantidad total de BOLIVARES TRESCIENTOS VEINTICUATRO MIL SIN CÉNTIMOS (Bs. 324.000,00), por presentar fuera del plazo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes a los períodos de imposición junio y julio de 1996.
En fecha 24 de noviembre de 1997, la contribuyente REINA MARIA KOMUREK DE RANGEL (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.), interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra los actos administrativos supra identificados, el cual fue declarado Parcialmente con Lugar, a través de la Resolución N° GJT-DRAJ-A-2001-857 de fecha 03 de abril de 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.
Así, en la referida Resolución se estableció lo siguiente:
“(…) Ahora bien, en el caso bajo estudio se observa que, efectivamente para la fecha en que se configuró el incumplimiento del deber por parte de la contribuyente, períodos impositivos de Junio y Julio de 1996, al presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para el período de 1996, se encontraba vigente la Resolución N° 82 del 07-07-95, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.748, de fecha 07-07-95, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Mil Setecientos Bolívares (Bs. 1.700,00); y para el período de Julio de 1996, se encontraba vigente la Resolución N° 91 del 16-07-96, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.003, del 18-07-96, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00), por lo que los argumentos presentados por la contribuyente en este sentido son procedentes.
En tal virtud, esta Alzada considera que las multas de Bs. 162.000,00, impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurridos, de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, y que fueron aplicadas por la Administración Tributaria en su término medio de 30 unidades tributarias calculadas con un valor de Bs. 5.400,00 cada una, deben reajustarse al valor de Bs. 1.700,00 para el período de Junio de 1996 y Bs. 2.700,00, para el período de Julio de 1996, ya que éste era el valor que tenían dichas unidades al momento del incumplimiento del deber formal. Así se declara (…)”
“(…) Con relación a atenuante invocada por la contribuyente contenida en el artículo 85, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario (…)”, “(…) la Administración no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de la presentación extemporánea de las Declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, obligación a la que estaba obligado el contribuyente ‘lo que constituye incumplimiento de un deber formal’, sancionado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario. Así pues, no es posible apreciar la atenuante de responsabilidad contenida en el ordinal 2, Segundo Aparte del artículo 85, antes citada, en virtud de que los hechos observados no derivaron en la aplicación de una pena más grave que la establecida para este tipo de incumplimiento.
En efecto, siendo que la infracción cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena de ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, en consecuencia, no es aplicable al caso in examine la atenuante de responsabilidad penal antes citada. Así se declara.
En cuanto a la segunda atenuante invocada, referida a ‘no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción’ (…). “(…) En el caso que se decide, debemos decir que no consta en autos que la contribuyente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, 1993, 1994 y 1995, y de Enero a Mayo de 1996. De tal manera que siendo una facultad de esta autoridad administrativa graduar la pena con fundamento a lo establecido en el artículo antes transcrito, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considerando que no existe agravante para el período de Junio de 1996 en el presente caso, y que es procedente la atenuante antes indicada, estima disminuir en un 5% la multa aplicada para dicho período, quedando esta fijada en (28.5) Unidades Tributarias y en (30) Unidades Tributarias para el siguiente mes fiscalizado. Así se declara (…)”.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La contribuyente REINA MARIA KOMUREK DE RANGEL (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.), señala en su escrito recursorio, los argumentos que se exponen a continuación:
En primer lugar, manifiesta que la Administración Tributaria le impuso sanciones por declaraciones y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, correspondiente a los períodos de imposición junio y julio de 1996, aplicando para la imposición de la sanción la forma de cálculo con una base imponible de Bs. 5.400,00, por unidad tributaria, según Gaceta Oficial 36.220 publicada en fecha 04 de junio de 1997, cuando por el contrario de acuerdo al principio de retroactividad de las Leyes en cuanto sean más favorables, consagradas en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario y el artículo 9 ejusdem, a debido aplicarse la sanción más benigna, aplicando la forma de cálculo con una base imponible cuyo valor debe ser el vigente para la fecha en que se cometió la infracción, por presentar fuera del plazo las declaraciones y pago de impuesto de consumo Suntuario y Ventas al Mayor para el período de imposición junio y julio de 1996.
Así mismo, arguye que la sanción impuesta está determinada en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario estableciendo una multa de 10 unidades tributarias a 50 unidades tributarias, siendo que la Administración Tributaria apreció circunstancias agravantes para compensarlas con las atenuantes, criterio éste que no está ajustado a derecho por cuanto si bien es cierto que la estructura administrativa tributaria es soberana en la apreciación de las circunstancias agravantes no es menos cierto que estas no pueden atribuirse con apoyo en simples referencias y menos aún sin elementos suficientes y demostrativos.
En este sentido, solicita le sea impuesta multa por incumplimiento de deberes formales como contribuyente, en su término inferior o mínimo señalado en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, en virtud de no haber tenido la intención de causar daño al Fisco Nacional con el atraso en la declaración y pago del Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, así como no haber cometido ninguna violación de normas tributarias con anterioridad.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL
La abogada Samantha Leal, inscrita en el inpreabogado N° 76.346, en su carácter de representante del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes lo siguiente:
En relación al primer alegato alegato expuesto por la empresa accionante la representación fiscal arguye que la Gerencia Jurídica Tributaria subsanó el vicio en que incurrió la Gerencia Regional al efectuar el cálculo de las sanciones impuestas en unidades tributarias, con un valor distinto al que tenia para la fecha en que se materializaron los hechos imponibles objeto de sanción, ajustándose su valor a Bs. 1.700,00 por cada unidad tributaria, para un total de Bs. 102.000,00.
En cuanto a la atenuante invocada por la contribuyente contenida en el artículo 85, numeral 2, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, consistente en ‘No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad’, advierte la representación fiscal que para que pueda operar esta atenuante, es necesario que se verifique los siguientes supuestos “…i) que la acción u omisión observada como infracción derive de un hecho dañoso más grave, es decir, que el acto antijurídico tipificado como un delito de menor gravedad derive en uno de mayor gravedad y, ii) que exista un nexo causal, entre el hecho infraccional que se origina por efecto de la acción u omisión del agente y el resultado más grave que causa el mismo…”
Así mismo, no debe confundirse esta atenuante con la menor o mayor intensidad con que es sancionado un hecho particular tipificado como infracción, ya que la condición eficiente para que esta opere a favor del sujeto imputado es que la acción u omisión tipificada como una infracción de menor gravedad derive en una trasgresión más dañosa sancionada con mayor gravedad. Así en el caso de autos, se observa que la infracción cometida por el contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, resultando evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso, razón por la cual no resulta aplicable al caso in examine la atenuante de responsabilidad penal antes mencionada.
En lo que atañe, a la atenuante referida al “no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la representación fiscal confirma la posición fijada por la Gerencia jurídica Tributaria, mediante la cual consideró que no existe agravante para el período de junio de 1996 y que es procedente la atenuante para dicho período, disminuyéndose la multa aplicada en un cinco (5%), quedando esta fijada en (28.5) unidades tributarias y en (30) unidades tributarias para el siguiente mes fiscalizado.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar, los siguientes aspectos:
i) Si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar para la determinación de las multas impuestas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Planillas de Liquidación impugnadas y no la del valor vigente para el momento en que efectivamente se cometió la infracción.
ii) Si resultan procedentes las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85 numerales 2 y 4 del Código Orgánico Tributario.
Una vez delimitada la litis, este Tribunal respecto al primer alegato invocado por la apoderada judicial de la recurrente, referido al valor de la unidad tributaria aplicado para el cálculo de las sanciones, esta juzgadora advierte que en fecha 03 de abril de 2001, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-857, a través de la cual estableció lo siguiente:
“(…)Ahora bien, en el caso que nos ocupa vemos que, efectivamente para la fecha en que se configuró el incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente, períodos impositivos de Junio y Julio de 1996, al presentar extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para el período de Junio de 1996, se encontraba vigente la Resolución N° 82 del 07-07-95, publicada en la Gaceta Oficial N° 35.748, de fecha 07-07-95, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Mil Setecientos Bolívares (Bs. 1.700,00); y para el período de Julio de 1996, se encontraba vigente la Resolución N° 91 del 16-07-96, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.003, del 18-07-96, que fijaba el valor de la Unidad Tributaria en Dos Mil Setecientos Bolívares (Bs. 2.700,00), por lo que los argumentos presentados por la contribuyente es este sentido son procedentes.
En tal virtud, esta Alzada considera que las multas de Bs. 162.000,00, impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurridos, de conformidad con lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, y que fueron aplicadas por la Administración Tributaria en su termino medio de 30 unidades tributarias calculadas con un valor de Bs. 5.400,00, cada una, deben reajustarse al valor de Bs. 1.700,00, para el período de Junio de 1996 y Bs. 2.700,00, para el período de Julio de 1996, ya que éste era el valor que tenían dichas unidades al momento del incumplimiento del deber formal. Así se declara”.
Siendo así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución in comento, que decidió el recurso jerárquico, convalidó el vicio de falso supuesto de derecho, al reajustar el valor de la unidad tributaria a Bs. 1.000,00 y 2.700,00, para los periodos de imposición junio y julio de 1996, respectivamente, ya que estos eran los valores que tenían dichas unidades tributarias al momento del incumplimiento del deber formal, razón por la cual este argumento, no forma parte de la presente controversia. Así se decide.
En lo que respecta a la procedencia de la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la contribuyente, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente.
De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de trasgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.
Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el trasgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).
En este sentido se ha pronunciado nuestro Máximo Tribunal de Justicia, al sostener:
“Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:
‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.
De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.
Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.
Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta Máxima Instancia advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara”. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465).
Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de un deber formal por parte de la recurrente, al presentar fuera del lapso legalmente establecido las declaraciones correspondientes a los períodos de imposición junio y julio de 1996, hecho éste que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objeto de impugnación, infracción al artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, sancionado de acuerdo a lo establecido en el artículo 104 ejusdem, razón por la cual resulta improcedente la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.
En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, esta juzgadora advierte que en fecha 03 de abril de 2001, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-857, a través de la cual estableció lo siguiente:
“… En el caso que se decide, debemos decir que no consta en autos que la contribuyente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, es decir, 1993, 1994 y 1995, y de Enero a Mayo de 1996.
De tal manera que siendo una facultad de esta autoridad administrativa graduar la pena con fundamento en lo establecido en el artículo antes transcrito, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considerando que no existe agravante para el período de Junio de 1996, en el presente caso, y que es procedente la atenuante antes indicada, estima disminuir en un 5% la multa aplicada para dicho período, quedando esta fijada en (28.5) Unidades Tributarias y en (30) Unidades Tributarias para el siguiente mes fiscalizado. Así se declara…”
De lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución dictada por la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, resolvió el presente aspecto, razón por la cual el mismo tampoco forma parte de la presente controversia. Así se decide.
Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo que ostenta el juez contencioso tributario, quien decide observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (junio y julio de 1996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.
Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado del Tribunal).
Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.
En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:
“En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.
De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.
Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).
Por su parte, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).
Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado sentado en fallo de fecha 29/01/2010, lo siguiente:
“(…) Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008”. (SPA-TSJ. Sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero del año 2009. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Ponente: Evelyn Margarita Marreo Ortiz). (Resaltado del Tribunal).
Ahora bien, este juzgadora considera oportuno traer a colación, lo que Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado por sentado, en relación a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (SC-TSJ sentencia de 1 de junio de 2001, caso: Fran Valero González y otro) en los siguientes términos:
“(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.” (Subrayado del Tribunal).
Asimismo, conforme a lo expuesto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: Salvador de Jesús González Hernández, entre otras), que “la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho”.
En este sentido, en aras de la certeza y seguridad jurídica, quien suscribe la presente decisión advierte que, para la fecha en que este Tribunal debió dictar sentencia prevalecía el criterio sostenido en la sentencia de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A. Así se establece.
En este orden de ideas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición de junio y julio de 1996, y en este sentido consideró aplicable la agravante por reiteración.
Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.
En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria (junio y julio de 1996), la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.
Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental. Así se declara.
En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, este Tribunal anula las multas determinadas en las planillas de liquidación Nros. 03-10-26-005986 y 03-10-26-005987, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, cada una por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES CON CÉRO CÈNTIMOS (Bs. 162.000,00), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y ordena a la prenombrada Gerencia Regional emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de VEINTIOCHO CON CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (28.5 UT), tomando en consideración el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para el momento en que se configuró el ilícito fiscal, a razón de Mil Setecientos Bolívares (Bs. 1.700,00), publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.003 del 16/07/96, lo que equivale a la suma actual de CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CUARENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 48,45), por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en previsto en el numeral 1 literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 60 y 61 de su Reglamento, vale decir, por presentar en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana Reina Maria Komurek de Rangel, actuando en su carácter de representante de la firma personal (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.), asistida por el abogado Osmiyer J. Rosales, inscrito en el inpreabogado N° 58.347. En consecuencia:
i) Se ANULAN las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-005986 y 03-10-26-005987, ambas de fecha 04 de septiembre de 1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cada una por la cantidad de CIENTO SESENTA Y DOS MIL BOLIVARES CON CÉRO CÈNTIMOS (Bs. 162.000,00).
ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad de CUARENTA Y OCHO BOLIVARES CON CUARENTA Y CINCO CENTIMOS (Bs. 48,45), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante REINA MARIA KOMUREK DE RANGEL (CONSTRUCCIONES TECNICAS CIVILES C.T.C.), de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de cien (100) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de octubre de dos mil diez (2010).
Años 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintiséis (26) del mes de octubre de dos mil diez (2010), siendo las nueve y treinta minutos de la mañana (09:30 am), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luis Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1997-000010
ASUNTO ANTIGUO: 1967
LMCB/LJTL
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