REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de Octubre de 2010
200º y 151º
SENTENCIA N° PJ0082010000135
ASUNTO: AP41-U-2009-000704
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de ambas partes
Recurrente: INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 9, Tomo 198-A VII, en fecha 26 de junio de 2001, con Registro de Información Fiscal Nº J-30825899-7.
Representación de la recurrente: Abogado Víctor Ortega Coronel, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 8.494.
Actos recurridos: Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 24 de septiembre de 2009 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 suscrita por Jefe de División de Fiscalización Región Capital del mismo Órgano, de fecha 13 de diciembre de 2006.
Administración tributaria recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación del Fisco: Abogada Marylin Pérez Teran, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.226.
Tributo: Impuesto al Valor Agregado.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario ejercido en fecha 03 de diciembre de 2009, por la recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios del Área Metropolitano de Caracas.
Se le dio entrada el 08 de diciembre de 2009, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria, a la Procuradora General de la República y a la Fiscalía General de la República.
El 08 de diciembre de 2009, se difirió el pronunciamiento sobre la solicitud de suspensión de efectos del Acto recurrido realizada por la parte recurrente en su escrito recursorio.
En fecha 18 de febrero de 2010, fue consignada la última de las notificaciones libradas, se dictó auto declarando que comenzó a correr el lapso de 15 días referido en el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
El 22 de marzo de 2010, este Tribunal admitió el presente Recurso, quedando en la misma fecha el Juicio abierto a pruebas. El 25 de marzo de 2010, se ordenó abrir cuaderno separado a los fines de tramitar la solicitud de suspensión de efectos del Acto impugnado, en misma fecha de declaró improcedente la referida solicitud y el 15 de abril de 2010, se decretó la firmeza del fallo del 25 de marzo de 2010 y se ordenó cerrar el cuaderno separado para agregarlo al expediente principal.
El 14 de abril de 2010, la recurrente presentó su escrito de promoción de pruebas y el 21 de mayo de 2010, se estampó nota de vencimiento del lapso probatorio. El 14 de junio de 2010, fueron consignados los escritos de informes de las partes, en la misma fecha se dieron ocho (8) días para presentar las observaciones escritas sobre los informes de su contrario y el 29 de junio de 2010, se estampó la nota de vencimiento de la causa.
II
ACTO RECURRIDO.
Actos que se impugnan: Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 24 de septiembre de 2009, mediante la cual se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto contra la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 suscrita por Jefe de División de Fiscalización Región Capital del mismo Órgano, de fecha 13 de diciembre de 2006
La Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 surgió de la verificación fiscal realizada a la recurrente, con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta, constatándose:
Que la recurrente emitía facturas que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículos 63; 64; 65; 66; 67; 68 y 69 de su Reglamento y 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los periodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006.
De igual forma, se señaló que la recurrente presentó los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, determinándose que los mismos no cumplían con los requisitos exigidos para los periodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006, violando lo ordenado en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75; 76 y 77 de su Reglamento.
Asimismo, se expuso que la recurrente tenía en su establecimiento los libros de contabilidad diario y mayor, pero que los mismos no llevaban el registro de las operaciones en forma debida y oportuna, lo cual incumplía con lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En virtud de los incumplimientos descritos, se le impuso sanción a la recurrente de conformidad con lo establecido en los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, igualmente se aplicó la concurrencia de las infracciones ordenada en el artículo 81 ejusdem.
Se desprende que la recurrente canceló la multa de 25 Unidades Tributarias, el 10 de julio de 2007, ordenada en la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2007, por la cantidad de Bolívares Fuertes novecientos cuarenta con ochenta céntimos (BsF. 940,80)
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
La recurrente en su escrito libelar, y en el escrito de informes expuso:
En primer término, la recurrente alegó que mediante Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2005, fueron pagadas las sanciones impuestas conforme a los artículos 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por 12,5 Unidades Tributarias cada una, con monto de BsF 940,80, en fecha 10 de julio de 2007 y agrega que sobre éste punto no hay materia sobre la cual decidir.
Aduce la falta de motivación del Acto recurrido, que la Administración no especificó que requisitos se omitieron en las facturas cuestionadas, ni cual fue el método técnico para determinar los errores para que la recurrente pudiera ejercer su derecho a la defensa, que no basta una simple mención de los defectos de la facturación, que debe especificarse el número exacto de facturas y la determinación de la falla.
Asegura que se violó el Principio non bis in idem, porque fue sancionada por los mismos hechos y con fundamento en la misma Norma legal en 10 oportunidades con la multa mas agravada en un mismo procedimiento, que por tanto se incurrió en una ilegal interpretación extensiva de los artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, porque allí no se indica que se deba sancionar por cada periodo mensual.
Alega la existencia de falso supuesto en la Resolución objetada, que cuando la Administración Tributaria aplico los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, excedió en sus facultades al aplicar en forma gravosa las mismas, multiplicando por 10 la sanción que debió aplicar, que por tanto se incurrió en una errada interpretación del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que al actuar así excedió su competencia.
2. La Administración Tributaria.
En su escrito de informes, la parte recurrida como punto previo señaló que la recurrente debió recurrir contra el Acto que decidió el Recurso Jerárquico y el Acto que conoció el mencionado Recurso y no sólo contra el de primer grado, por lo que solicitó se declare la inadmisibilidad del presente Recurso Contencioso Tributario.
Sobre el pago realizado mediante la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2005, señala que según se desprende de hoja emitida por el Sistema Venezolano de Información Tributaria (SIVIT) correspondiente a las transacciones efectuadas por la recurrente, se constató el pago en fecha 10 de julio de 2007, por la cantidad de BsF. 940,80.
Sobre la inmotivación alegada, la recurrida refiere que jurisprudencialmente se ha dicho que tal vicio se produce cuando no es posible conocer los motivos del Acto, o cuando los motivos se destruyen entre sí por ser contradictorios, que la insuficiente motivación no da lugar a la nulidad del acto cuando éste permite a los interesados conocer los fundamentos que constituyeron al Acto, que no obsta que la motivación sea sucinta. Que la inmotivación solo produce la nulidad del Acto cuando vulnera el derecho a la defensa del interesado, por no expresar las razones de hecho y de derecho que dieron lugar al Acto.
Sostiene que la recurrente alegó igualmente el falso supuesto de hecho y de derecho sobre el mismo punto y advierte que la Jurisprudencia ha establecido que alegar inmotivación y falso supuesto sobre un mismo punto, produce incoherencia en la fundamentación de la defensa que no permite constatar la existencia de uno y otro por ser conceptos mutuamente excluyentes, asimismo, sostiene que de la lectura de los actos objetados se desprende que los mismos se encuentran suficientemente motivados.
En lo concerniente a la violación del Principio non bis in idem, cita Sentencia del 12 de agosto de 2008, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y pide que conforme al criterio allí plasmado se considere improcedente la solicitud de la recurrente. Igualmente solicitó se condene en costas a la recurrente.
Por último solicitó que se declare sin lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que en caso de ser declarado con lugar se exonere a la República del pago de costas procesales, alegando al respecto haber tenido motivos racionales para litigar.
IV
DE LAS PRUEBAS
I. Pruebas de la parte recurrente.
En fecha 14 de abril de 2010, los apoderados de la parte recurrente presentaron escrito en el cual promovían lo siguiente:
-El merito favorable de autos
II. Pruebas de la parte recurrida.
En la presente causa, el Órgano recurrido, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no promovió pruebas.
ANÁLISIS DE LAS PRUEBAS
En primer lugar, la parte recurrente promovió el mérito favorable de los autos, al respecto este Tribunal observa: Que el mérito favorable de los autos, no es un medio de prueba sino la aplicación del principio de la comunidad de la prueba, así lo estableció la Sala de Casación Social en la Sentencia de fecha 17 de febrero de 2004 caso Colegio Amanecer C.A:
“…El mérito favorable de los autos, no es una prueba sino la solicitud de aplicación del principio de la comunidad de la prueba, o de adquisición, que rige en todo el sistema probatorio venezolano y que le Juez está en el deber de aplicar de oficio siempre, sin necesidad de alegación de parte…”
En este orden de ideas, tal como se desprende de la sentencia parcialmente transcrita ut supra el merito favorable de autos no es un medio probatorio susceptible de valoración, en consecuencia este Órgano Jurisdiccional considera improcedente valorar tal alegato. Así se decide.
Asimismo, examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que conjuntamente con el escrito recursorio, se consignó copia del Auto de Admisión Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CS/2008/000657 del 18 de septiembre de 2008, de Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 del 13 de diciembre de 2006, de Planilla Para Pagar (Liquidación) Nº 01101226024896, Así como Acta de Cobro Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DCE/CC/2009/000151 del 05 de noviembre de 2009 y Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 del 24 de septiembre de 2009. Igualmente, el 21 de junio de 2010 fue presentado el Expediente Administrativo de la recurrente.
De estos documentos se observa que los mismos por ser de contenido administrativo están revestidos de veracidad y legalidad, por tanto, este Órgano Jurisdiccional de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, les otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Analizada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe en: 1) Determinar si el Acto impugnado, ésta o no afectado de nulidad por falta de motivación; 2) Determinar si el acto impugnada se encuentra viciado de falso supuesto de derecho en la interpretación del articulo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Articulo 81 del Código Orgánico Tributario, y determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado.
Punto Previo
En primer término se destaca que la recurrente no negó la existencia del incumplimiento del deber formal que se le imputó y que es producto de:
- Emitir facturas que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículos 63; 64; 65; 66; 67; 68 y 69 de su Reglamento y 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los periodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006.
-Que los libros de compras y ventas del Impuesto al Valor Agregado, no cumplían con los requisitos exigidos para los periodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006, violando lo ordenado en el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 75; 76 y 77 de su Reglamento.
-Que los libros de contabilidad diario y mayor no llevaban el registro de las operaciones en forma debida y fortuna, lo cual incumplía con lo previsto en el artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En tal sentido, se concluye que la ocurrencia de tales incumplimientos no son puntos controvertidos en el caso que nos ocupa. Así se declara.
Asimismo, la recurrente alegó que canceló la multa de 25 Unidades Tributarias, el 10 de julio de 2007, ordenada en la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2007, por la cantidad de Bolívares Fuertes novecientos cuarenta con ochenta céntimos (BsF. 940,80), cuestión que fue ratificada por la recurrida, por lo que se considera cancelada la multa señalada en la Planilla de Liquidación Nº 011001222003157 del 16 de mayo de 2007. Así se declara.
De igual forma, se observa que la Administración Tributaria como punto previo advierte que la recurrente sólo impugno la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 del 13 de diciembre de 2006 y no contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042, que por tanto debe declararse la inadmisibilidad del presente Recurso Contencioso Tributario. Al respecto se observa de la lectura del escrito libelar, que la recurrente interpuso el presente Recurso Contencioso Tributario contra las dos resoluciones, a saber, Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573, por lo que es improcedente la solicitud planteada sobre la inadmisibilidad del Recurso Contencioso Tributario. Así se declara.
1.- Determinar si el Acto impugnado, ésta o no afectado de nulidad por falta de motivación y por falso supuesto de derecho
Aduce la recurrente la falta de motivación del Acto recurrido, por cuanto la Administración no especificó que requisitos se omitieron en las facturas cuestionadas, ni cual fue el método técnico para determinar los errores que le permitieran a la recurrente ejercer su derecho a la defensa, que no basta una simple mención de los defectos de la facturación y que debe especificarse el número exacto de facturas y la determinación de la falla,
Al respecto alega la Administración Tributaria que de la simple lectura de los actos administrativo impugnados se expresa claramente la normativa legal en base a la cual procedió a realizar la verificación con relación al cumplimiento de deberes formales en materia de impuesto sobre la renta e Impuesto al Valor Agregado, Así mismo alega que a través de la expresión sucinta de la causa expresada en los actos administrativos impugnados la recurrente ejerció su derecho a la defensa.
Para decidir es importante determinar el concepto de motivación de un acto administrativo y en este sentido la motivación es la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho del acto; así observamos que la Ley en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” estén dotados de motivación, exceptuando solamente a los de simple trámite o a aquellos a los cuales una disposición expresa exonere de ella.
Así el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece:
“Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite, o salvo disposición expresa de la Ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.
Y de acuerdo con el artículo 18 eiusdem, “Todo acto administrativo deberá contener:
...omissis...”
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
....omissis....”.
Del mismo, es doctrina pacifica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia que la insuficiente motivación de los actos administrativos, solo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
Así mismo, de la Sentencia Nº 01815, de la Sala Político Administrativa de fecha 3-8-2000
la sala ha determinado que la motivación que supone toda resolución administrativa no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido expedida con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente, igualmente ha establecido que la motivación del acto puede ser anterior o concomitante y que puede estar en el contenido de la norma cuya aplicación se trata si su supuesto es unívoco o simple, es decir, si no llegare a prestarles dudas por parte del interesado.
Visto así se observa que de los actos administrativos que conforman la presente causa como es el Acta de Recepción No RCA/DF-FP-2006-1844-01 de fecha 01-06-2006 folio 151 de la pieza No1 se desprende que “La contribuyente no señala el domicilio fiscal en algunas de las facturas emitidas para los periodos de julio 2005 abril 2006 ya que señala de forma general caracas como domicilio”; del mismo modo, del examen de las actas del expediente Judicial el Tribunal determina que la fiscalización verifico, con base en facturas cuyas fotocopias forman parte del expediente administrativo, el cual cursa a los folios 58 al 104 ambos inclusive de la pieza No III, facturas en las que figura como destinataria la contribuyente de autos, y el nombre del destinatario de la factura con indicación del numero de Registro de Identificación Fiscal (RIF) y la dirección, por lo que puede concluirse sin lugar a dudas que la contribuyente tuvo la posibilidad real o verdadera de conocer las omisiones que contienen dichas facturas y cuantas dé ellas presentan fallas y atacar en vía administrativa y/o Judicial el incumplimiento detectado por la administración en la Fiscalización relacionadas con la emision de las referidas facturas, por tanto la contribuyente tuvo la oportunidad de conocer suficientemente las razones de hecho y de derecho que tuvo la Administración Tributaria para emitir los Actos Administrativos impugnados, en consecuencia a juicio de esta Juzgadora sí hubo motivación por cuanto el acto administrativo recurrido es consecuencia de todos los actos administrativos previos relacionados con las actuaciones en sede administrativa y que constan en el expediente administrativo, surgidos del procedimiento llevado ante la Administración Tributaria, razón por la cual en cuanto a la inmotivación alegada considera este Tribunal que no asiste al recurrente la razón, por lo que se declara Improcedente. Así se declara.
2) Determinar si el acto impugnada se encuentra viciado de falso supuesto de derecho en la interpretación del articulo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y del Articulo 81 del Código Orgánico Tributario, violación del Principio non bis in idem y determinar si es aplicable o no la figura del delito continuado.
Alega la Contribuyente la existencia de falso supuesto en la Resolución objetada, por considerar que la Administración Tributaria aplico los artículos 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, excediéndose en sus facultades al aplicar en forma gravosa las mismas, multiplicando por 10 la sanción que debió aplicar, que por tanto se incurrió en una errada interpretación del artículo 32 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y artículo 81 del Código Orgánico Tributario.
Del mismo modo Asegura que se violó el Principio non bis in idem, porque fue sancionada por los mismos hechos y con fundamento en la misma Norma legal en 10 oportunidades con la multa mas agravada en un mismo procedimiento, que por tanto se incurrió en una ilegal interpretación extensiva de los artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario, porque allí no se indica que se deba sancionar por cada periodo mensual.
Respecto a este particular la administración tributaria alega que en el presente caso la Administración verificó que la recurrente emitió facturas que no cumplían con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación durante los periodos investigados, que por tal motivo se procedió bajo cumplimiento del Principio de Legalidad a imponer sanción en los términos previstos en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, es decir una Unidad Tributaria por factura, hasta un máximo de 150 unidades por periodo de imposición investigado.
En este orden de ideas, se desprende de la Resolución impugnada que se le impuso multa a la recurrente por emitir facturas que no cumplían con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con lo establecido en los artículos 63; 64; 65; 66; 67; 68 y 69 de su Reglamento y 2; 4; 5; 13 y 14 de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999, correspondiente a los periodos de imposición de julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del 2005 y enero, febrero, marzo y abril del 2006, al respecto en pro del Principio iura novit curia y en virtud de las defensas de las partes, debe analizarse si es aplicable o no la figura del delito continuado, tipificada en el artículo 99 del Código Penal, el cual es del siguiente tenor:
“…Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…”
Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…”
De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.
Es menester señalar igualmente, que el criterio jurisprudencial antes descrito, ha sido el asumido por nuestro Máximo Tribunal de la Republica, no obstante lo anterior, considera este Juzgado transcribir el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en Sentencia Nº 00948, publicada el 13 de agosto de 2008, en donde se analizó la Sentencia Nº 00877 emanada de la misma Sala en fecha 17 de junio de 2003, señalándose:
“…la Sala ha venido considerando que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja una unicidad de intención en el contribuyente.
No obstante lo antes expuesto, un estudio más detallado de la cuestión debatida lleva ahora a la Sala a un replanteamiento respecto a su resolución, en atención a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.
esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.
en tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.
Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del código penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. en tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del código orgánico tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
(...)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide…(...) Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara”.
De la transcripción que antecede, se desprende que la Sala Político Administrativa realizo un cambio de criterio relacionado con la aplicación del delito continuado estableciéndose que no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Sin embargo se hace necesario para esta sentenciadora destacar que, en atención a la doctrina de la Sala Constitucional sobre la aplicación de nuevos criterios la cual debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, el criterio establecido en la sentencia antes transcrita no debe ser aplicado para el caso en estudio por cuanto no se encuentra vigente para la fecha de la emisión de la Resolución Imposición de Sanción No RCA/DFTD/2006-0573 de fecha 13-12-2006; no obstante observa el tribunal que el criterio del delito continuado fue acogido por remisión expresa del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, en razón al vacío de disposiciones en el mencionado texto legal, sin embargo el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 en el artículo 101 establece que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no quedando duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos los cuales son distintos uno del otro en consecuencia, y visto lo anteriormente expuesto, es imperativo para quien sentencia declarar que por cuanto no existe vacío legal que amerite la aplicación supletoria del articulo 99 del Código Penal y visto que los periodos investigados corresponden con la vigencia del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No 37305 de fecha 17-10-2001 se declara improcedente lo alegado por la contribuyente en relación al vicio del supuesto de hecho alegado, así como de la violación del Principio non bis in idem, y de la aplicación del delito continuado. Así de decide
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil VII de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, bajo el Nº 9, Tomo 198-A VII, en fecha 26 de junio de 2001, con Registro de Información Fiscal Nº J-30825899-7, representada por el Abogado Víctor Ortega Coronel, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 8.494 Contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009/003042 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 24 de septiembre de 2009 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 suscrita por Jefe de División de Fiscalización Región Capital del mismo Órgano, de fecha 13 de diciembre de 2006, en consecuencia:
PRIMERO: SE CONFIRMA: la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA /2009/003042 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 24 de septiembre de 2009 y la Resolución (Imposición de Sanción) Nº RCA/DFTD/2006-00000573 suscrita por Jefe de División de Fiscalización Región Capital del mismo Órgano, de fecha 13 de diciembre de 2006.
SEGUNDO: COSTAS: Se condena en costas por el cinco por ciento (5%) del valor de la cuantía a la contribuyente INVERSIONES TROPICAL RIBS, C.A.
TERCERO: De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República. Líbrese Oficio.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis días del mes de Octubre del año dos mil diez. Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. Doris Isabel Gandica Andrade
El Secretario Titular
Abg. Reinaldo J. Penso R.
En la fecha de hoy, veintiséis (26) de Octubre de dos mil diez (2010), se publicó la anterior sentencia N° PJ002010000135 a las tres de la tarde (03:00 p.m.).
El Secretario Titular
Abg. Reinaldo J. Penso R.
ASUNTO: AP41-U-2009-000704
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