REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 30 de Septiembre de 2010
200º y 151º
Sentencia N° PJ0082010000121
Asunto: AP41-U-2009-000470
Recurso Contencioso Tributario
Vistos: con informes de una de las partes
Recurrente: KP LOS RUICES C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (ahora Distrito Capital ), bajo el Nº 33, Tomo Nº 352-A-Qto de fecha 30 de septiembre de 1999, con Registro de Información Fiscal Nº J-30658068-9.
Representación de la recurrente: Ciudadanos Maria del Carmen Baez Barcia y José Antonio Hurtado, titulares de las cédulas de identidad Nros 16.879.093 y 16.462.589, abogados en ejercicio e inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nros. 130.527 y 130.563 respectivamente.
Acto recurrido: Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) que confirmo el acto administrativo determinado en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3661 de fecha 13-02-2008.
Administración tributaria recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Representación del Fisco: Abogada Marilyn Pérez Terán, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.226.
Tributo: Incumplimiento de deberes formales.
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia este procedimiento mediante Recurso Contencioso Tributario ejercido en fecha 16 de septiembre de 2009, por los apoderados de la Empresa recurrente, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios del Área Metropolitana de Caracas, el cual fue recibido por este Tribunal en esa misma fecha y se le dio entrada mediante auto del 21 de septiembre de 2009, por el que se ordenó librar boletas de notificación a la Administración Tributaria ( Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, a la Procuraduría General de la República, al Contralor General de la República y a la Fiscal General de la República.
En fecha 16-10-2009, fueron consignadas las boletas de notificación libradas al Contralor General de la Republica y a la Fiscal General de la Republica.
En fecha 28-10-2009, compareció por ante este Tribunal el ciudadano abogado José Antonio Hurtado Hidalgo, INPREABOGADO130.563, quien en su carácter de apoderado de la recurrente consigno escrito de solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.
Mediante auto de fecha 02-11-2009, este tribunal hizo del conocimiento de las partes que se pronunciaría sobre la solicitud de suspensión de efectos una vez dictada la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 05-11-2009, fue consignada la boleta de notificación librada a la Administración Tributaria, en fecha 15-12-2009 fue consignada la boleta de notificación librada a la Procuradora General de la Republica.
En fecha 16-12-2009, comenzó a correr el lapso de los quince (15) días a que se refiere el artículo 82 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica.
En fecha 18-02-2010, se admitió el presente recurso quedando el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 26-02-2010, se abrió un cuaderno de incidencias en cumplimiento del auto dictado por este Tribunal en esta misma fecha.
En fecha 26-02-2010, este Tribunal mediante sentencia interlocutoria declaro improcedente la Solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Recurrido, quedando firme en fecha 15-03-2010.
En fecha 22-04-2010, venció el lapso probatorio en la presente causa y comenzó a correr el lapso previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 14-05-2010, compareció la ciudadana abogada Marilyn Pérez Terán, inscrita en el INPREABOGADO 63.226, quien en su carácter de sustituta de la Ciudadana Procuradora General de la Republica consigno escrito de informes y poder que acreditaba su representación.
En fecha 14-05-2010, concluyo la vista en la presente causa.
III
ACTO RECURRIDO.
El Acto que se impugna Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaro Sin Lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente KP LOS RUICES y en consecuencia confirmo el acto administrativo determinado en la Resolución Nº 3661 de fecha 13-02-2008, y la planilla de liquidación No:
Periodo o Ejercicio Fiscal Planilla de Liquidación N° Fecha Sanción UT Monto Bs.F.
08-2006 01-10-01-2-26-000081 13-02-08 2.700 124.200,00
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1. La recurrente.
La recurrente en su escrito libelar, exponen:
Violación al Principio de Proporcionalidad de la Pena y Principio de Racionalidad de la Sanción y Violación del Derecho a la Libertad Económica.
En primer lugar la representación judicial de la recurrente realizo un análisis doctrinario relacionado con el principio de racionalidad, de proporcionalidad y capacidad contributiva, para luego concluir que la proporcionalidad implica a grandes rasgos que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y razonable, es decir que la presión que el tributo ejerce sobre la riqueza para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una razonable prudencia, de manera que obligar a su representada al pago de Ciento Veinticuatro Mil Doscientos Bolívares sin Céntimos, (Bs. 124.200,00), por obligaciones tributarias, ya sea multas, intereses moratorios, pondría en peligro la liquidez y estabilidad económica de la empresa, lo cual se puede evidenciar del balance de flujo de caja correspondiente al periodo 01-07-2009 al 31-07-2009.
Que la administración tributaria incurrió en una irrebatible violación al principio de la capacidad contributiva y no confiscatoriedad, como consecuencia de la aplicación del limite máximo de la pena por cada momento en que dicha actuación tuvo lugar, por lo tanto la pena impuesta a su representada es a todas luces improcedente y nula por atentar contra los principios constituciones establecidos de conformidad con el articulo 25 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela en concordancia con el articulo 19 numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Delito Continuado:
Solicitan se les aplique la figura del delito continuado, y a tal efecto consideran que el hecho de sancionar a su representada con ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT), por cada mes en que cometió la infracción, constituiría un exceso y desvirtuaría el sentido de la pena como medida correctiva, para luego transformarse en una pena que acarreria incluso el cese de las actividades de la contribuyente.
Que ejecutar la sanción establecida por la Administración Tributaria, significaría no solo atentar contra la seguridad económica de la contribuyente, dado que el desembolso de CIENTO VEINITICUATRO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. F 124.000,00), implicaría la contribuyente una afectación grave a su estabilidad económica y la imposibilidad de hacerle frente a las deudas ya adquiridas con sus proveedores.
2. La administración tributaria.
En su escrito de informes, la parte recurrida señaló en primer lugar que los apoderados de la recurrente reconocen el incumplimiento de deberes formales relacionado con la emisión de facturas por cuanto no cumplen con los requisitos exigidos, por lo que resulta incontrovertible el incumplimiento de deberes formales.
Que en relación con la supuesta violación del principio de proporcionalidad de la pena trascriben el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para luego concluir que cuando la autoridad competente este facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción que al efecto debe aplicar, no existiendo en modo alguno violación al principio de proporcionalidad en el presente caso, en virtud de que la contribuyente incumplió con el deber formal de emitir las facturas con presciencia de los requisitos establecidos.
Que no es discrecional para la administración tributaria aumentar o disminuir la sanción sino que apegado al principio de legalidad la administración aplica ante el supuesto de hecho ocurrido la consecuencia jurídica descrita en la norma.
En relación con el alegato sobre la supuesta vulneración del principio de la capacidad contributiva, la representación fiscal alega que la capacidad contributiva alude por una parte la aptitud para concurrir con los gastos públicos y por la otra a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias, es decir una doble condición que se traduce en el deber de contribuir, y como un limite al deber de sostenimiento de las cargas publicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición; sin embargo alegan que la empresa no aporto elemento probatorio alguno que demostrase fehacientemente que la aplicación de esa sanción por parte de la administración tributaria violo el principio de capacidad contributiva y que por vía de consecuencia fue confiscatoria, en razón de ello solicitan se desestime el alegato referido.
En cuanto a la supuesta violación al principio de racionalidad y de no confiscatoriedad el fisco arguye que el articulo 317 de la constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela consagra la no confiscación como postulado expreso que todo legislador tributario debe atender, es decir que el órgano tributario se encuentra en el deber de respetar en sus actos normativos dicho principio, que en efecto ha sido admitido por la jurisprudencia patria que las sanciones también pueden ser confiscatorias, hecho que se configura cuando la sanción constituye en menoscabo absoluto e irracional del derecho de propiedad, de manera que el estado se apropie indebidamente de los bienes del contribuyente, no obstante en el caso de marras no se evidencia de los documentos insertos en autos que la multa impuesta a la contribuyente haya cercenado o vulnerado el derecho de propiedad, en razón de ello solicitan se desestime el referido alegato.
En cuanto al alegato referido al delito continuado, la representación fiscal trascribe la sentencia N° 877 de fecha 17-06-2003 de la Sala Político Administrativa, ratificada en sentencia N° 152 del 1-01-2007, en la cual se señalaba la aplicación de la figura del delito continuado, luego trascribe la sentencia de fecha 13-08-2008, del a misma Sala Político Administrativa, que cambio el criterio sobre la aplicación de la figura del delito continuado, concluyendo que no debe considerarse en el presente caso la teoría del delito continuado.
Finalmente la representación fiscal solicita a este Tribunal, acuerde aplicar la sanción correspondiente en base a lo dispuesto en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.
Que se condene en costas a la recurrente KP LOS RUICES C.A.
IV
DE LAS PRUEBAS
I. Pruebas de la parte recurrente.
La parte recurrente no promovió pruebas.
II. Pruebas de la parte recurrida.
En la presente causa, el Órgano recurrido, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no promovió pruebas.
Examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que conjuntamente con el escrito recursivo la representación judicial de la recurrente consigno los siguientes recaudos.
Copia simple del Registro Mercantil de la empresa KP LOS RUICES C.A., inserto a los folios 31 al 46 del expediente judicial.
Copia simple del Poder otorgado por el ciudadano Juan Luis Gorrin Flores, titular de la Cedula de Identidad N° V- 7.929.449, en su carácter de Director de la sociedad mercantil “KP LOS RUICES C.A,” a los abogados Asdrúbal David Villegas Castro, Maria Eugenia Cova Salazar, Yamil Antonio Cham Duque, José Antonio Hurtado Hidalgo y Maria del Carmen Baez Barcia, inscrito en el INPREABOGADO bajo los Nros. 28.286, 44.984, 54.018, 130.563 y 130.527 respectivamente. Inserto a los folios 48 al 50.
Copia de la Resolución N° SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT inserto a los folios 53 al 77 del expediente judicial.
Copia de la Resolución de Imposición de Sanción de fecha 13-02-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT inserto a los folios 101 y 102 del expediente judicial.
Copia de la Planilla de Liquidación N° 801500081, folio 124.200,00 Bs. Inserto al folio 104 del expediente judicial.
Copia de del Balance Flujo de Caja de la contribuyente KP LOS RUICES C.A., folio 106 del expediente judicial.
V
ANALISIS DE LAS PUEBAS
Respecto a la copia simple del Registro Mercantil de la empresa KP LOS RUICES C.A., este Tribunal observó que el mismo trata de un documento público reconocido y autenticado por el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda. Dicho documento no fue desconocido por la parte demandada por lo que el tribunal reconoce su pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
En relación con la copia simple del Poder otorgado por el ciudadano Juan Luis Gorrin Flores, titular de la Cedula de Identidad N° V- 7.929.449, en su carácter de Director de la sociedad mercantil “KP LOS RUICES C.A,” a los abogados Asdrúbal David Villegas Castro, Maria Eugenia Cova Salazar, Yamil Antonio Cham Duque, José Antonio Hurtado Hidalgo y Maria del Carmen Baez Barcia, inscrito en el INPREABOGADO bajo los Nros. 28.286, 44.984, 54.018, 130.563 y 130.527 respectivamente. Inserto a los folios 48 al 50, este tribunal observa que el mismo se trata de un documento privado emitido y reconocido por su otorgante, autenticado por ante la Notaria Pública Octava del Municipio Baruta del Estado Miranda bajo el Nº 04, Tomo 108, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría. Dicho documento además no fue desconocido en ninguna forma por la parte demandada por lo que el Tribunal reconoce su valor probatorio de conformidad con lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
En cuanto al Resolución N° SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de la Resolución de Imposición de Sanción de fecha 13-02-2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, y copia de la Planilla de Liquidación N° 801500081, este Tribunal observó que los mismos se tratan de documentos administrativos, los cuales fueron emitidos por un funcionario publico, que goza de autenticidad, por su naturaleza, pues su formación o autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de las formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo; con fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que las rodea, mientras no se pruebe lo contrario.
En relación con la copia del Balance Flujo de Caja de la contribuyente KP LOS RUICES C.A., este Tribunal observa que no constituye prueba suficiente a los efectos de determinar si la aplicación de la multa, efectivamente ahorcaría la liquidez y estabilidad económica de la empresa, tal como lo quiso establecer la contribuyente en su escrito libelar, por lo que el Tribunal no le otorga valor probatorio.
VI
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe a: 1) Determinar si en el presente caso fueron vulnerados los principios de proporcionalidad de la pena, de la capacidad contributiva, de la libertad económica. 2) Determinar si es procedente o no la aplicación de la figura del delito continuado.
1) Determinar si en el presente caso fueron vulnerados los principios de proporcionalidad de la pena, de racionalidad y del derecho a la libertad económica, de la capacidad contributiva.
En primer lugar la representación judicial de la recurrente realizo un análisis doctrinario relacionado con el principio de racionalidad, de proporcionalidad y capacidad contributiva, para luego concluir que la proporcionalidad implica a grandes rasgos que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y razonable, es decir que la presión que el tributo ejerce sobre la riqueza para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una razonable prudencia, de manera que obligar a su representada al pago de Ciento Veinticuatro Mil Doscientos Bolívares sin Céntimos, (Bs. 124.200,00), por obligaciones tributarias, ya sea multas, intereses moratorios, pondría en peligro la liquidez y estabilidad económica de la empresa, lo cual se puede evidenciar del balance de flujo de caja correspondiente al periodo 01-07-2009 al 31-07-2009.
Por su parte la representación fiscal respecto a la supuesta violación del principio de proporcionalidad de la pena trascriben el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos para luego concluir que cuando la autoridad competente este facultada para imponer una sanción, ésta tiene la obligación de hacerlo mediante la debida adecuación entre la gravedad del hecho constitutivo de la infracción y la sanción que al efecto debe aplicar, no existiendo en modo alguno violación al principio de proporcionalidad en el presente caso, en virtud de que la contribuyente incumplió con el deber formal de emitir las facturas con presciencia de los requisitos establecidos.
Para decidir este Tribunal considera analizar:
Esta juzgadora observa que se desprende de la Resolución de Imposición Nº 3661 de fecha 13-02-2008, y confirmada mediante Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17-06-2009, objeto de impugnación folios 101 y 60 del expediente judicial, “ que la contribuyente emite facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los meses, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre del 2005, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio del 2006” , incurriendo en el ilícito formal previsto en el artículo 101, numeral 3 del Código Tributario del Código Tributario, que sanciona el incumplimiento del deber formal, entre otros, de emitir facturas que no reúnan los requisitos exigidos por las normas tributarias.
En razón de ello, tal y como se lee en la resolución impugnada, “... de acuerdo con el segundo aparte del artículo 101 del COT, con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período ...” la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente con una multa equivalente a Dos mil setecientas 2.700 unidades tributarias, conforme a la discriminación y/o detalles señalados en forma expresa en la resolución.
Ahora bien observa este Tribunal que puntualiza la recurrente que la proporcionalidad implica a grandes rasgos que la carga tributaria sobre la riqueza debe ser adecuada y razonable, es decir que la presión que el tributo ejerce sobre la riqueza para ser justa, no debe exceder lo que aconseje una razonable prudencia, de manera que obligar a su representada al pago de Ciento Veinticuatro Mil Doscientos Bolívares sin Céntimos, (Bs. 124.200,00), por obligaciones tributarias, ya sea multas, intereses moratorios, pondría en peligro la liquidez y estabilidad económica de la empresa, lo cual vicia de nulidad la resolución dictada, toda vez que lo primero viola el “Principio de Proporcionalidad”.
Así el “Principio de Justicia Tributaria” postula que los impuestos deben ser justos y equitativos. Este es un principio en el cual hay un consenso unánime. La justicia tributaria descansa sobre dos grandes pilares o fundamentos como lo son el principio de la generalidad del impuesto y el principio de la igualdad ante el impuesto.
Así el deber de contribuir con las cargas públicas se encuentra consagrado en el articulo 133 de nuestra carta magna según el cual, “toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos público mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Ley”. Aquí esta consagrado el principio de la generalidad del impuesto en el que se impone una obligación jurídica general a todos lo habitantes del país, excluyendo todo privilegio que pueda constituir el relevo de esa obligación.
Por su parte el artículo 316 de nuestra carta magna prevé:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
La disposición transcrita consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.
No obstante, considera este Tribunal que en el campo del Derecho Tributario sancionador este principio no tiene aplicación toda vez que el fundamento jurídico de la sanción no es el sostenimiento de las cargas públicas, el fundamento jurídico de la sanción administrativa se encuentra el IUS PUNIENDI del estado, que sanciona las conductas que contraviene el ordenamiento jurídico a modo de reprimenda para los administrados que con su conducta irrespetan los imperativos legales establecidos en las normas, en tal sentido, la proporcionalidad como principio debe ser entendida como la necesaria adecuación que debe existir entre el ilícito cometido y la sanción aplicada, en ajuste a lo establecido en el artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
En atención al principio de legalidad que rige inexorablemente en la materia administrativa de orden sancionador es el legislador el llamado a valorar el principio de proporcionalidad al momento de tipificar la sanción, se entiende entonces que fue la intención del legislador patrio el reprender severamente los ilícitos referentes a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, y ello se desprende de forma inequívoca del propio artículo 101 ordinal 3 del Código Orgánico Tributario, allí que la proporcionalidad no puede ser invocada como medio para lograr una disminución de las sanciones aplicadas. Así se decide.
En relación con la supuesta violación del derecho de Libertad económica denunciada por la recurrente, se hace necesario para este Tribunal analizar: El artículo 112 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela establece:
”Toda persona puede dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.
La garantía constitucional de la libertad económica prevista en el artículo 112 de la Carta Magna, tiene por finalidad proteger el derecho que tiene todo ciudadano a ejercer la actividad económica de su preferencia. No obstante, el citado precepto admite además, no sólo la posibilidad del Estado de plantear directrices en la materia, sino también la posibilidad de limitar el alcance de dicha libertad en beneficio del interés general, por lo que la Administración Tributaria debe fundamentar su actividad en normas que les concedan la competencia y la potestad para limitar el ejercicio de la actividad económica por parte de los contribuyentes.
En este sentido, se debe resaltar que del contenido del acto administrativo impugnado, se observa que la Administración Tributaria aplico sanción por el incumplimiento del deber formal relativo a la emisión de facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas correspondientes a los periodos cuestionados (enero de 2005 a junio de 2006), de modo que advierte este Tribunal que no existe en autos elementos que le permitan arribar a la presunción de que la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria, contenidos en los actos administrativos impugnados, conlleve a la vulneración de su derecho a la libertad económica, pues no corre en autos prohibición alguna que conculque la libertad de ejercer su actividad económica, como ya se dijo antes solo se sanciono por el incumplimiento deberes formales previamente establecidos, en consecuencia esta juzgadora considera improcedente el alegato esgrimido por la recurrente. Así se declara.
2) Determinar si en el presente caso es procedente o no la aplicación de la figura del delito continuado.
La representación judicial de la recurrente solicito la aplicación de la figura del delito continuado, y a tal efecto consideran que el hecho de sancionar a su representada con ciento cincuenta unidades tributarias (150 UT), por cada mes en que cometió la infracción, constituiría un exceso y desvirtuaría el sentido de la pena como medida correctiva, para luego transformarse en una pena que acarreria incluso el cese de las actividades de la contribuyente, que ejecutar la sanción establecida por la Administración Tributaria, significaría no solo atentar contra la seguridad económica de la contribuyente, dado que el desembolso de CIENTO VEINITICUATRO MIL DOSCIENTOS BOLIVARES SIN CENTIMOS (Bs. F 124.000,00), implicaría la contribuyente una afectación grave a su estabilidad económica y la imposibilidad de hacerle frente a las deudas ya adquiridas con sus proveedores.
Por su parte la representación fiscal adopta el nuevo criterio del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 13-08-2008, de la Sala Político Administrativa, que cambio el criterio sobre la aplicación de la figura del delito continuado, concluyendo que no debe considerarse en el presente caso la teoría del delito continuado.
Para decidir este Tribunal observa:
Es importante hacer referencia al hecho que a la recurrente se le impuso multas por cada uno de los periodos de imposición en los cuales estuvo incursa en las infracciones allí señaladas, en tal sentido, este Juzgado pasa a analizar lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, a saber:
“…Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad…”
Respecto, a lo establecido en la norma transcrita, este Tribunal considera oportuno mencionar el criterio que sobre el particular se sostuvo en sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 877 de fecha 17 de junio de 2003, (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), ratificado en sentencia Nº 152 del 1º de febrero de 2007 (caso: Corporación H.M.S. 250, C.A.) y el cual ha sido criterio pacifico y reiterado, en el que se dejó sentado lo siguiente:
“…en el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara…”
De ésta Sentencia se desprende el criterio que venia considerando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que en materia de ilícitos tributarios aceptaba la aplicación de la figura del delito continuado, el cual se configura cuando se violan o se transgreden en el mismo o en diversos períodos impositivos una misma Norma, y su fin reside en que tal conducta compone un hecho repetido y constante, que hace visible la unicidad de intención del sujeto que ejecuta la acción.
No obstante a lo anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del Artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:
Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.
Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.
Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la Sala).
Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.
En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.
Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.
En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.
Ahora bien, en atención a que el nuevo criterio no resulta aplicable a la situación de autos, esta Alzada con fundamento en la sentencia No. 877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., considera que la contribuyente al haber cometido en forma repetida y continua la conducta infractora establecida en el artículo 101, numeral 2 del vigente Código Orgánico Tributario, debe aplicársele la disposición del artículo 99 del Código Penal y, en consecuencia, la sanción que se le ha de imponer tiene que ser calculada como si se tratase de una sola infracción, tal como lo estableciera el a quo. Por las razones expuestas, se impone confirmar el fallo apelado. Así se declara.
Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:
Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Sin embargo se hace necesario para esta sentenciadora destacar que el criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada identificada como SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio de 2009 es el que contiene la exclusión de la aplicabilidad del delito continuado. Por lo tanto y en atención a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de nuevos criterios, la cual debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada por emitir facturas de ventas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones señaladas contraviniendo lo dispuesto en el artículo 2 (literales a, l, m, n y p) de la Resolución 320 de fecha 28/12/1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 de fecha 29/12/1999, tal y como se desprende del folio 60 de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio de 2009, correspondiente a los periodos comprendidos desde 01-01-2005 al 31-01-2005; 01-02-2005 al 28-02-2005; 01-03-2005 al 31-03-2005; 01-04-2005 al 30-04-2005; 01-05-2005 al 30-05-2005; 01-06-2005 al 30-06-2005; 01-01-2006 al 31-01-2006, 01-02-2006 al 28-02-2006; 01-03-2006 al 31-03-2006; 01-04-2006 al 30-04-2006; 01-05-2006 al 31-05-2006; 01-06-2006 al 30-06-2006, a través del Artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 el cual establece que: “Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.
De manera que la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido quedando excluida la posibilidad de la aplicación del articulo 99 del Código Penal, puesto que la norma sanciona de manera separada cada una de las transgresiones, esto es, cada vez que se emite la factura sin requisitos, hay una violación a la norma, por lo tanto un supuesto fáctico distinto al anterior y a los sucesivos
Por todo lo anteriormente expuesto, este Tribunal cambia de criterio en cuanto al delito continuado y acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa en el presente caso, y en consecuencia declara improcedente el alegato formulado por la recurrente en relación a la existencia del vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.
VII
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la contribuyente KP LOS RUICES C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (ahora Distrito Capital ), bajo el Nº 33, Tomo Nº 352-A-Qto de fecha 30 de septiembre de 1999, con Registro de Información Fiscal Nº J-30658068-9, contra Resolución Nº SANT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 de fecha 17 de junio de 2009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que confirmó la Resolución Nº 3661 de fecha 13 de febrero de 2008. En consecuencia:
PRIMERO: Se CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2009-001018 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 17 de junio de 2009, que de confirmo el acto administrativo determinado en la Resolución de imposición de Multas Nº 3661 de fecha 13 de febrero de 2008.
SEGUNDO: Se condena al pago de las costas procesales a la contribuyente KP LOS RUICES C.A, por el equivalente al 5% de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
TERCERO: De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República notifíquese de la presente decisión a la Procuradora General de la República,
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los treinta días del mes de septiembre del año dos mil diez (2010). Año 200° de la Independencia y 151° de la Federación.
La Jueza Superior Titular
Dra. Doris Isabel Gandica Andrade
El Secretario Titular
Abg. Reinaldo J. Penso R.
En la fecha de hoy, treinta (30) de septiembre de dos mil diez (2010), se publicó la anterior sentencia PJ0082010000121 a las diez y media de la mañana (10:30 a.m.).
El Secretario Titular
Abg. Reinaldo J. Penso R.
ASUNTO: AP41-U-2009-000470
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