Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de abril de 2011
201º y 152º
SENTENCIA N° 1304
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000014
ASUNTO ANTIGUO: 2087
Vistos con informes de la representación fiscal
En fecha 26 de enero de 1998, el ciudadano Néstor Ramírez Paz, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 5.942.665, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio que se llevaba por ante la Secretaria del Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil y Mercantil del Segundo Circuito de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, bajo el N° 386 de fecha 18 de diciembre de 1974, así como en el Registro de Información Fiscal N° J-08502094-2, asistido en este acto por la abogada Arelis Zorrilla Fonseca, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.367, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, contra las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-008189, 03-10-26-008190, 03-10-26-008191, 03-10-26-008192 y 03-10-26-008193, todas de fecha 25 de septiembre de 1997, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cada una por la cantidad de BOLIVARES CIENTO SESENTA Y DOS MIL SIN CÉNTIMOS (Bs. 162.000,00), por concepto de multa por presentar fuera del plazo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996; adicionalmente se liquidó las cantidades de Bs. 22.974,45, Bs. 4.611,27, por concepto de saldo deudor impuesto e intereses moratorios, respectivamente, para el periodo impositivo de noviembre de 1994 y las sumas de Bs. 166.849,76 y Bs. 33.489,28, por concepto de saldo deudor impuesto e intereses moratorios, respectivamente, para el periodo impositivo de diciembre de 1994. De igual forma, contra la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-2854 de fecha 30 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, la cual declaró Parcialmente con Lugar el referido recurso jerárquico.
El 12 de junio de 2003, se recibió la presente causa del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, y en fecha 14 de agosto de 2003, este Tribunal le dio entrada al expediente bajo el N° 2087, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República, a la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT y a la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A. Así mismo, se comisionó al ciudadano Juez del Juzgado Segundo del Municipio Páez de la Circunscripción Judicial del Estado Portuguesa, a fin de que practique la notificación de la recurrente supra identificada.
Los ciudadanos Fiscal y Contralor General de la República y la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT fueron notificados en fechas 05, 08 y 16 de septiembre de 2003, respectivamente, mientras que la ciudadana Procuradora General de la República fue notificada el 20 de octubre de 2003, siendo consignadas las tres primeras boletas de notificación el 14 de octubre de 2003 y la última el 18 de noviembre de 2003.
En fecha 21 de octubre de 2003, se recibió el Oficio N° 401-2003 de fecha 02 de octubre de 2003, emanado del Juzgado ut supra, remitiendo la comisión enviada por este Tribunal, habiéndose cumplido la notificación de la contribuyente en fecha 30 de septiembre de 2003.
A través de Sentencia Interlocutoria N° 359/2003 de fecha 26 de noviembre de 2003, este Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.
En fecha 05 de marzo de 2004, la abogada Samantha Leal, inscrita en el inpreabogado N° 76.346, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, el cual fue agregado en autos el 08 de marzo de 2004.
En fechas 26 de julio de 2007 y 04 de febrero de 2010, la representación fiscal consignó diligencias solicitando se dicte sentencia en la presente causa.
El 22 de marzo de 2011, este Tribunal con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
II
ANTECEDENTES
En fecha 25 de septiembre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-008189, 03-10-26-008190, 03-10-26-008191, 03-10-26-008192 y 03-10-26-008193, a cargo de la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., por presentar fuera del plazo previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, las declaraciones correspondientes a los períodos impositivos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996; cuyos conceptos y montos de detallan a continuación:
Planilla de Liquidación Período Impositivo Impuesto (Bs.) Multa (Bs.) Intereses Moratorios (Bs.)
03-10-26-008189 Septiembre 1994 ------ 162.000,00 ------
03-10-26-008190 Octubre 1994 ------ 162.000,00 ------
03-10-26-008191 Noviembre 1994 22.974,45 162.000,00 4.611,27
03-10-26-008192 Diciembre 1994 166.849,76 162.000,00 33.489,28
03-10-26-008193 Noviembre 1996 ------ 162.000,00 ------
En fecha 26 de enero de 1998, la contribuyente supra identificada, interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario contra las referidas planillas de liquidación, el cual fue declarado Parcialmente con Lugar, a través de la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-2854 de fecha 30 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT.
En fecha 26 de mayo de 2003, se recibió la comunicación N° GJT-DRAJ-J-2003- 618 de fecha 07 de marzo de 2003, emanada de la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual remitió copia del expediente N° 02-412, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente, contra la Resolución ut supra.
III
ALEGATOS DE LA ACCIONANTE
La contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., señala en su escrito recursorio, los argumentos que se exponen a continuación:
En primer lugar, manifiesta que las multas impuestas por la Administración Tributaria se encuentran calculadas en base al valor de la unidad tributaria de Bs. 5.400,00 vigente a partir del 04 de julio de 1997, violando así lo dispuesto en el artículo 70 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que “Las Normas tributarias punitivas tendrán efecto retroactivo cuando supriman hechos punibles o infracciones legales que establezcan sanciones más benignas”. En este sentido, invoca el beneficio que otorga la Ley, dado que la demora en que incurrió la Administración Tributaria en liquidar las planillas recurridas, no le pueden ser imputable, pues, sería injusto que se le aplique la unidad tributaria vigente, cuando lo cierto es que, hasta julio de 1996 era de bolívares 1.700 y hasta mayo de 1997 de 2.700 bolívares, siendo estas la unidades tributarias con las que se ha debido hacer los cálculos.
Así mismo, invoca a su favor la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario, referida a “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, en virtud de que enteró las impuestos de las sanciones de manera voluntaria, tal y como consta de los pagos hechos con las planillas Nros. 1175063, 1175064, 1175065, 1175066 y 1175067.
Finalmente, arguye que en las planillas de liquidación no se indican los recursos que proceden contra el acto administrativo efectuado por la Administración Tributaria al liquidar las planillas recurridas, de conformidad con lo previsto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vulnerando con ello su derecho a la defensa estipulado en el artículo 68 de la Constitución Nacional.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL
La abogada Samantha Leal, inscrita en el inpreabogado N° 76.346, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, alegó en su escrito de informes, lo siguiente:
En primer lugar, señala que la contribuyente debió presentar las declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor correspondiente a los períodos impositivos de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996, de conformidad con lo previsto en el numeral 1 literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario.
Así mismo, del contenido de los artículos 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 60 de su Reglamento, se desprende la obligación de cumplir con el deber formal de presentar la Declaración dentro de los primeros 15 días continuos siguientes a la finalización del período de imposición.
En este sentido, tal conducta de la contribuyente constituye por su propia naturaleza una infracción tributaria por incumplimiento de deberes formales, prevista y sancionada conforme lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
En relación al alegato de invalidez de los actos recurridos, por no haberse anunciado en ellos los recursos a ejercer, alude que “…la notificación es un requisito de eficacia y no de validez del acto administrativo, cuya finalidad es lograr que el administrado conozca el contenido del proveimiento a objeto de que asuma frente a éste, la conducta que considere más acorde a sus intereses; así cualquier omisión o error que la Administración haya cometido en la notificación del acto, desparece o queda subsanado cuando el administrado ha podido conocer el contenido de éste e intentar contra el mismo, oportunamente, los recurso o acciones que pone a su disposición el ordenamiento jurídico, tal como ha ocurrido en este caso en concreto…”
Siendo así, añade la representación fiscal que los actos impugnados no transgredieron el derecho a la defensa, dado que el hecho de haber interpuesto en tiempo hábil, es decir, en fecha 26-01-1998, la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., formal recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario, demuestra de manera indubitable, que en el presente caso la contribuyente ejerció su legitimo derecho a la defensa, demostrando que conocía las vías para impugnar dichos actos.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:
i) Si ciertamente las planillas de liquidación impugnadas, no cumplen con las formalidades previstas en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no informar a la recurrente de los recursos administrativos o jurisdiccionales para defenderse de dichos actos administrativos, lo cual se traduce en una violación del derecho a la defensa de la contribuyente.
ii) Si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar para la determinación de las multas impuestas, el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de las Planillas de Liquidación impugnadas y no la del valor vigente para el momento en que efectivamente se cometió la infracción.
iii) Si resulta procedente la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85 numeral 3 del Código Orgánico Tributario.
Una vez delimitada la litis, este Tribunal respecto al primer alegato invocado por la apoderada judicial de la recurrente, referido a la notificación del acto administrativo impugnado, estima pertinente señalar lo siguiente:
La notificación es la garantía de la eficacia del acto administrativo, no sólo exigible como comienzo de éste, sino como garantía de que toda actuación que en el curso del procedimiento pueda afectar de alguna forma los intereses de los particulares, debe ser notificada. Este derecho permite al ciudadano, asumir la conducta que considere más idónea para la protección de sus derechos frente a los actos judiciales o administrativos.
En el ámbito tributario, la doctrina patria, representada por Fraga Pittaluga, ha señalado que la notificación “es una condición de eficacia del acto, es decir mientras la manifestación de voluntad, juicio o conocimiento de la Administración Tributaria, no sea comunicada al administrado, no surte efecto alguno frente a éste. (...) ”.( La defensa del contribuyente frente a la Administración Tributaria, Fundación Estudios de Derecho Administrativo, Caracas, 1998, p. 33).
Así, el artículo 132 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón del tiempo, establece:
“La notificación es requisito necesario para la eficacia de los actos emanados de la Administración Tributaria, cuando éstos produzcan efectos individuales”.
Por su parte la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal ha establecido de manera pacífica y reiterada en materia de notificación defectuosa, lo siguiente:
“… la notificación es un requisito esencial para la eficacia de los actos administrativos, pues una vez verificada la misma, comienza a transcurrir el lapso de impugnación, de allí que se exija la indicación de las vías de defensa procedentes contra el acto en cuestión, con expresión de los órganos y lapsos para su ejercicio.
En efecto, la eficacia de un acto administrativo de efectos particulares se encuentra supeditada a su notificación, con la que se persigue esencialmente poner al contribuyente en conocimiento de la voluntad de la Administración, pues ésta pudiese afectar directamente sus derechos subjetivos o intereses, legítimos, personales y directos; no obstante, puede ocurrir que aun siendo un acto no debidamente notificado llegue a ser eficaz por haberse cumplido con el objetivo que persigue tal exigencia. Ante tal circunstancia, una defectuosa notificación quedará convalidada si el interesado, conociendo la existencia del acto que le afecta, recurre del mismo oportunamente por ante el órgano competente.
Al respecto, la Sala observa que en el presente caso, si bien es cierto que la resolución impugnada no llenó los extremos señalados en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al no indicar el recurso que procedía contra el acto, el plazo para intentarlo, el órgano ante el cual debería interponerse, no puede sostenerse que tal omisión haya violado el derecho a la defensa de la contribuyente, pues la interposición de los recursos administrativos en el lapso oportuno, así como del recurso de nulidad que dio origen al presente proceso en el término de Ley, demuestran que no se le causó indefensión alguna. Más aún, mediante tales actuaciones la parte actora convalidó dichos vicios incurridos en la notificación del acto administrativo”. (Sentencia N° 00614 de la Sala Político Administrativa del 8 de marzo de 2006, con ponencia del magistrado Hadel Mostafá Paolini, caso: Cindu de Venezuela, S.A., contra Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio del Poder Popular para las Finanzas), Exp. N° 2001-0873). Negritas del Tribunal.
Ahora bien, en virtud de que la contribuyente alega en su escrito recursorio (reverso folio N° 2) que “…en las planillas de liquidación (demostrativas) no se indican los recursos que proceden contra el acto administrativo efectuado por la Administración Tributaria al liquidar las planillas aquí protestadas…”, ”…lo que vulnera el derecho a la defensa de mi representada contemplado en el artículo 68 de la Constitución Nacional…”, este Tribunal observa que si bien la Administración Tributaria, omitió la formalidad de indicar los recursos que proceden contra las planillas de liquidación recurridas de conformidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo cual pudiera afectar la eficacia de los actos administrativos y el derecho a la defensa de la contribuyente, tal omisión quedó convalidada por parte de la accionante al interponer el recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario del cual conoce este órgano jurisdiccional. Así se declara.
Respecto al segundo alegato invocado por contribuyente accionante, referido al valor de la unidad tributaria aplicado para el cálculo de las sanciones, esta juzgadora advierte que en fecha 30 de noviembre de 2001, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, dictó la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-2854, a través de la cual estableció lo siguiente:
“(…) En cuanto al alegato de la recurrente, donde señala que la Administración Regional aplicó erradamente el valor de la unidad tributaria para el cálculo de las multas (…)” “(…) se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, al imputar a la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, puesto que interpretó de manera errada el contenido del artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, al haber aplicado la Unidad Tributaria con un valor diferente al que tenía para el momento en que se cometió la infracción.
En virtud de ello, es por lo que este Superior Jerárquico, en uso de las atribuciones conferidas en los artículos 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 160 del Código Orgánico Tributario, procede a convalidar el vicio de nulidad relativa que afecta los actos administrativos contenidos en las Planillas de Liquidación Nos. 03-10-26-008189, 03-10-26-008190, 03-10-26-008191, 03-10-26-008192 y 03-10-26-008193, todas de fecha 25 de septiembre de 1997, por lo que se subsana el referido vicio ajustando el valor de la Unidad Tributaria calculada en Bs. 5.400,00, (Resolución N° 171, de fecha 04-06-97, publicada en Gaceta Oficial N° 36.220, de fecha 04-06-97), al valor vigente para el momento del incumplimiento del deber formal, es decir, para los períodos impositivos correspondientes a los meses de septiembre a diciembre 1994, con un valor de Bs. 1.000,00, de acuerdo con lo establecido en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27-05-94; y para el período impositivo noviembre 1996, con un valor de Bs. 2.700,00, de acuerdo con lo establecido en la Resolución N° 091, de fecha 16-07-96, publicada en Gaceta Oficial N° 36.003, de fecha 18-07-96. Así se declara (…)”
Siendo así, de lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución in comento, que decidió el recurso jerárquico, convalidó el vicio de falso supuesto de derecho, al reajustar el valor de la unidad tributaria a Bs. 1.000,00, para los periodos de imposición de septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 1994; y, a Bs. 2.700,00 para el periodo de imposición de noviembre de 1996, ya que estos eran los valores que tenían dichas unidades tributarias al momento del incumplimiento del deber formal, razón por la cual este argumento, no forma parte de la presente controversia. Así se decide.
Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 referida a “…La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario…”, la misma fue examinada y concedida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, a través de la Resolución N° GJT-DRAJ-2001-A-2854 de fecha 30 de noviembre de 2001, en los siguientes términos:
“…En virtud de la procedencia de la circunstancia atenuante invocada por la contribuyente, debemos señalar que no consta en autos que la presentación extemporánea de las declaraciones correspondientes a los periodos impositivos septiembre a diciembre 1994 y noviembre 1996, hayan sido consecuencia de fiscalización o intimación de pago por parte de la administración Tributaria, y siendo una obligación de esta autorizad administrativa graduar la pena con fundamento en lo establecido en el artículo antes transcrito, esta Gerencia Jurídica Tributaria, considerando que no existen agravantes para dichos períodos en el presente caso, y considerando procedente la circunstancia atenuante antes indicada, estima disminuir en un Cinco por Ciento (5%) las multas aplicadas, quedando éstas fijadas en 28,5 Unidades Tributarias cada una, como se demuestra a continuación:
Periodo Impositivo Valor (Bs.) U.T. Multa en Unidades Tributarias Monto de la Multa (Bs.)
Septiembre 1994 1.000,00 28,5 U.T. 25.500,00
Octubre 1994 1.000,00 28,5 U.T. 25.500,00
Noviembre 1994 1.000,00 28,5 U.T. 25.500,00
Diciembre 1994 1.000,00 28,5 U.T. 25.500,00
Noviembre 1996 2.700,00 28,5 U.T. 76.950,00
En razón de que la contribuyente nada alega en contra de la imputación de pago efectuada en los actos administrativos recurridos, esta Alzada procede a confirmar la misma, de acuerdo con lo previsto en el artículo 173 del Código Orgánico Tributario, por lo que se confirman, por ende, los montos liquidados por concepto de impuestos, multas e intereses moratorios. Así se declara…”
De lo anteriormente expuesto, se desprende que la Resolución ut supra, resolvió el presente aspecto, razón por la cual el mismo tampoco forma parte de la presente controversia. Así se decide.
Ahora bien, en virtud del poder inquisitivo que ostenta el juez contencioso tributario, quien decide observa que, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados (septiembre, octubre noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996), ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en su término medio, para cada uno de los períodos por ella verificados.
Así, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.
Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme”. (Subrayado del Tribunal).
Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:
“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”.
En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.
En relación a la figura del delito continuado, el autor WEFFE, señala lo siguiente:
“En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.
De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.
Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.” (WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).
Por su parte, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ha señalado al respecto:
“(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:
(…)
En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:
(…)
Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.
Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.” (Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).
Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado sentado en fallo de fecha 29/01/2010, lo siguiente:
“(…) Precisado lo que antecede, esta Sala pasa a revisar el planteamiento formulado por la representante judicial del Fisco Nacional y a tal efecto observa:
La pretensión de la peticionante consiste en que se aclaren las razones por las cuales la modificación de la interpretación respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en materia de sanciones administrativas, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no se consideró para la solución de fondo del caso de autos.
En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.
Ahora bien, con el fin de resolver tal situación resulta necesario precisar que si bien los órganos jurisdiccionales se encuentran investidos de la potestad para revisar sus criterios jurisprudenciales como parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, esa revisión no puede ser utilizada de manera indiscriminada.
A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).
Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en “la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado”, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.
En los términos antes expuestos, queda resuelta la solicitud de aclaratoria formulada por la representante judicial del Fisco Nacional del fallo dictado por esta Sala N° 00948 del 13 de agosto de 2008”. (SPA-TSJ. Sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero del año 2009. Caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Ponente: Evelyn Margarita Marreo Ortiz). (Resaltado del Tribunal).
Ahora bien, este juzgadora considera oportuno traer a colación, lo que el Tribunal Supremo de Justicia, ha dejado por sentado, en relación a los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación que existe entre los mismos y los principios de confianza legítima y seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional (SC-TSJ sentencia de 1 de junio de 2001, caso: Fran Valero González y otro) en los siguientes términos:
“(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.” (Subrayado del Tribunal).
Asimismo, conforme a lo expuesto, nuestro Tribunal Supremo de Justicia ha reiterado en múltiples fallos (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: Salvador de Jesús González Hernández, entre otras), que “la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho”.
En este sentido, en aras de la certeza y seguridad jurídica, quien suscribe la presente decisión advierte que, para la fecha en que este Tribunal debió dictar sentencia prevalecía el criterio sostenido en la sentencia de fecha 17 de junio de 2003, Caso: Acumuladores Titán, C.A. Así se establece.
En este orden de ideas, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 104 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente incumplió con el deber formal de presentar sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, dentro del plazo legalmente establecido, para los períodos de imposición de septiembre, octubre noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996, y en este sentido consideró aplicable la agravante por reiteración.
Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.
En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria septiembre, octubre noviembre y diciembre de 1994 y noviembre de 1996, la misma norma, contentiva del ilícito tributario previsto en el artículo 60 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sancionados así conforme a lo establecido en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994 en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de las actas procesales que conforman la presente causa.
Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental. Así se declara.
En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, este Tribunal anula las multas, diferencias de impuestos e intereses moratorios, determinadas en las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-008189, 03-10-26-008190, 03-10-26-008191, 03-10-26-008192 y 03-10-26-008193, todas de fecha 25 de septiembre de 1997, por la cantidad total de UN MILLON TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 1.037.924,76), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y ordena a la prenombrada Gerencia Regional emitir nueva planilla de liquidación por la cantidad de 28,5 Unidades Tributarias, tomando en consideración el valor de la unidad tributaria que estaba vigente para el momento en que se configuró el ilícito fiscal, a razón de Mil Bolívares (Bs. 1.000,00), de conformidad con lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, lo que equivale a la suma actual de VEINTIOCHO BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 28,50), por haber incurrido la contribuyente de autos, en el ilícito fiscal previsto en el numeral 1 literal e) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 42 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículos 60 y 61 de su Reglamento, vale decir, por presentar en forma extemporánea las declaraciones del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Así se decide.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano Néstor Ramírez Paz, en su carácter de Presidente de la contribuyente EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., asistido en este acto por la abogada Arelis Zorrilla Fonseca, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.367.
En consecuencia:
I) Se ANULAN las Planillas de Liquidación Nros. 03-10-26-008189, 03-10-26-008190, 03-10-26-008191, 03-10-26-008192 y 03-10-26-008193, todas de fecha 25 de septiembre de 1997, por la cantidad total de UN MILLON TREINTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS VEINTICUATRO BOLIVARES CON SETENTA Y SEIS CÉNTIMOS (Bs. 1.037.924,76), emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
II) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Planilla de Liquidación, por la cantidad actual de VEINTIOCHO BOLIVARES CON CINCUENTA CENTIMOS (Bs. 28,50), por concepto de multa, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante EDITORIAL LLANO ADENTRO, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril de dos mil once (2011).
Años 201° de la Independencia y 152° de la Federación.
La Jueza Suplente,
Lilia María Casado Balbás
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
En el día de despacho de hoy veintinueve (29) de abril de dos mil once (2011), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (02:30 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario,
José Luís Gómez Rodríguez
ASUNTO NUEVO: AF47-U-1998-000014
ASUNTO ANTIGUO: 2087
LMCB/LJTL
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