TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 20 de diciembre de 2011
201º y 152º

ASUNTO: AP41-U-2010-000157.- SENTENCIA Nº 1731.-

Vistos, con informes de la representante del Fisco Nacional.

En horas de despacho del día 19 de marzo de 2010, el ciudadano GIOVANNI FABRIZI, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad Nº V-6.973.833, e inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 38.170, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente “INVERSIONES J.O.M. 2003, C.A.”, interpuso recurso contencioso tributario en contra de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/2010-000045, de fecha 04 de febrero de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 09 de marzo de 2010, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto en fecha 05 de septiembre de 2007 por la contribuyente supra mencionada, y en consecuencia, confirmó la Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18), contenida en las Planillas de Liquidación que se señalan a continuación:

Mes / Año Planilla de Liquidación Sanción
U.T.
Jun-04 01-10-01-2-26-011433 75
Jul-04 01-10-01-2-26-011427 75
Ago-04 01-10-01-2-26-011428 75
Sep-04 01-10-01-2-26-011429 75
Oct-04 01-10-01-2-26-011430 75
Nov-04 01-10-01-2-26-011431 75
Dic-04 01-10-01-2-26-011432 75
Ene-05 01-10-01-2-26-011442 75
Feb-05 01-10-01-2-26-011434 75
Mar-05 01-10-01-2-26-011426 150
Abr-05 01-10-01-2-26-011435 75
May-05 01-10-01-2-26-011436 75
Jun-05 01-10-01-2-26-011437 75
Jul-05 01-10-01-2-26-011438 75
Ago-05 01-10-01-2-26-011439 75
Sep-05 01-10-01-2-26-011440 75
Oct-05 01-10-01-2-26-011441 75
Dic-05 01-10-01-2-25-001423 12,5

Todas emanadas de la mencionada Gerencia Regional por un monto total de 1.362,50 UT, en fecha 14 de febrero de 2007.

Por auto de fecha 25 de marzo de 2010, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2010-000157, y se ordenó notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, Fiscal General de la República, así como al Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT. Asimismo se libró Oficio Nº 78/2010, de fecha 26 de marzo de 2010, a la Gerencia supra mencionada a fin de que remitiesen a este Órgano Jurisdiccional el expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.

Estando las partes a derecho según consta en autos a los folios 198, 199 201 y 202, se admitió dicho recurso mediante Sentencia Interlocutoria Nº 70 de fecha 14 de junio de 2010, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente a dicha fecha.

El 04 de octubre de 2010, oportunidad fijada por el Tribunal para la presentación de informes, compareció la ciudadana Blanca Ledezma, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, quien presentó diligencia a los fines de consignar su correspondiente escrito de informes, constante de treinta y dos (32) folios útiles.

En fecha 05 de octubre de 2010, vencido el lapso correspondiente para la presentación de informes, el Tribunal dejó constancia que sólo la representante del Fisco Nacional hizo uso de derecho dijo “VISTOS” y entró en la oportunidad procesal de dictar sentencia.

Durante el lapso probatorio la contribuyente no hizo uso de su derecho.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede en consecuencia previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen de seguidas:

-I-
ANTECEDENTES

De las actas que conforman el expediente se desprende lo siguiente: la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000045 de fecha 04 de febrero de 2010, declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto por la contribuyente “INVERSIONES J.O.M. 2003, C.A.”, y en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18), contenida en las Planillas de Liquidación que se identifican a continuación:
MES/AÑO RESOLUCIÓN PLANILLA DE LIQUIDACIÓN FECHA SANCIÓN EN U.T. MULTA Bs.
Jun-04 01-10-01-2-26-011433 14-02-2007 75 2.822,40
Jul-04 01-10-01-2-26-011427 14-02-2007 75 2.822,40
Ago-04 01-10-01-2-26-011428 14-02-2007 75 2.822,40
Sep-04 01-10-01-2-26-011429 14-02-2007 75 2.822,40
Oct-04 01-10-01-2-26-011430 14-02-2007 75 2.822,40
Nov-04 01-10-01-2-26-011431 14-02-2007 75 2.822,40
Dic-04 01-10-01-2-26-011432 14-02-2007 75 2.822,40
Ene-05 01-10-01-2-26-011442 14-02-2007 75 2.822,40
Feb-05 01-10-01-2-26-011434 14-02-2007 75 2.822,40
Mar-05 01-10-01-2-26-011426 14-02-2007 150 5.644,80
Abr-05 01-10-01-2-26-011435 14-02-2007 75 2.822,40
May-05 01-10-01-2-26-011436 14-02-2007 75 2.822,40
Jun-05 01-10-01-2-26-011437 14-02-2007 75 2.822,40
Jul-05 01-10-01-2-26-011438 14-02-2007 75 2.822,40
Ago-05 01-10-01-2-26-011439 14-02-2007 75 2.822,40
Sep-05 01-10-01-2-26-011440 14-02-2007 75 2.822,40
Oct-05 01-10-01-2-26-011441 14-02-2007 75 2.822,40
Dic-05 01-10-01-2-26-011423 14-02-2007 12,5 470,40

La Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18), surge con ocasión de la verificación fiscal efectuada a la contribuyente “INVERSIONES J.O.M. 2003, C.A.”, con relación al cumplimiento de sus deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, en la cual la Administración Tributaria constató que la citada contribuyente:
1. Emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, para los períodos impositivos comprendidos entre junio de 2004 hasta octubre de 2005, ambos inclusive.
2. Tiene en su establecimiento los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre junio de 2004 hasta octubre de 2005, ambos inclusive, incumpliendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor agregado, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.
Una vez apreciados los hechos, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital procedió a imponer las sanciones correspondientes de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, determinado la concurrencia de ilícitos de acuerdo con lo establecido en el artículo 81 del citado Código, para un monto total ahora expresado en Cincuenta y Un Mil Doscientos Setenta y Tres Bolívares con Sesenta Céntimos (Bs.51.273,60).

-II-
ALEGATOS

La recurrente “INVERSIONES J.O.M. 2003, C.A.”, ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000045 de fecha 04 de febrero de 2010, que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico interpuesto contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18) y las Planillas de Liquidación anexas a la misma, argumentando lo siguiente:

NULIDAD ABSOLUTA POR RAZONES DE INCONSTITUCIONALIDAD E ILEGALIDAD DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS, POR VIOLENTAR EL PRINCIPIO GARANTÍA DEL DELITO CONTINUADO Y SU DERECHO DE PROPIEDAD. Indica:

Que los actos administrativos impugnados están gravemente viciados de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al quebrantar su derecho constitucional de propiedad y por la falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal, el cual regula la institución jurídica del delito continuado, por lo que considera que con tal actuación resultó viciada en su causa la voluntad administrativa manifestada, apartándose la Administración Tributaria de lo prescrito en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.
Que respecto a los incumplimientos relativos a las facturas y/o documentos equivalentes, la representación fiscal pretende sancionarla por las mismas supuestas omisiones incurridas en cada factura de todos los períodos fiscales investigados, o lo que es lo mismo, pretende sancionar como hechos aislados, múltiples y no vinculados, es decir, una sanción en unidades tributarias por cada mes.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pretende desconocer el principio-garantía de la infracción o delito continuado.

Que los supuestos necesarios que configuran la infracción continuada están presentes en el caso que nos ocupa, lo cual tiene como expediente que, se deberá entender que la presunta infracción es una sola y la sanción de la infracción deberá ser una sola, al igual que su medición, y no como pretende la representación fiscal cuando aplica una sanción cuantificada de manera individualizada por cada período tributario investigado. Ilustra su escrito con sentencia dictada por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa en fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no aplica el artículo 99 del Código Penal Venezolano, ni valora la intencionalidad de la recurrente en la realización del hecho antijurídico como una intencionalidad única, que en consecuencia genera la necesidad de considerar la pluralidad de hechos violatorias de una única disposición legal producto de una única intencionalidad del sujeto agente como un hecho ilícito único y solo sancionable como un único ilícito y que su Recurso Contencioso Tributario gira principalmente sobre lo siguiente:

Que para la fecha en que fuera ejercido el Recurso Jerárquico contra el acto administrativo impugnado contenido en la Resolución antes identificada, se encontraba en vigencia el criterio jurisprudencial según el cual, en el caso de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes en materia de Impuesto al Valor Agregado durante diferentes períodos impositivos, las sanciones aplicables debían agruparse dentro del ejercicio fiscal anual de la contribuyente, de acuerdo con el contenido de la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Que la figura del delito continuado debía aplicarse al caso de autos, debido a que de acuerdo a la sentencia antes citada, de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, que es igual al artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, debía aplicarse supletoriamente el artículo 99 del Código Penal al momento de la determinación de las sanciones por el incumplimiento de deberes formales. Trajo a colación sentencia Nº 095/2008 de fecha 27 de junio de 2008, Caso; Fábrica de Calzados Loblan C.A. dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, por lo que solicita se le aplique el criterio expuesto en la señalada sentencia.

Que no se aplique al caso de autos el criterio establecido en la sentencia Nº 0948 de fecha 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A., toda vez que, de valerse del criterio expresado con anterioridad, sería utilizarlo retroactivamente, ya que para la fecha de notificación de la Resolución Nº 18824, Decisiones de la 1/18 a la 18/18, de fecha 14 de febrero de 2007 así como las Planillas de Liquidación, el criterio que imperaba era el relacionado con la aplicación del artículo 99 del Código Penal para la aplicación de una sola sanción por la ocurrencia de la figura del delito continuado.

Que en nuestro país rige el principio de irretroactividad, el cual se encuentra consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Que los actos administrativos objeto de esta impugnación están claramente viciados de nulidad absoluta, por ilegalidad e inconstitucionalidad al no aplicar el artículo 99 del Código Penal contentivo del principio-garantía del delito continuado, violándose así el derecho constitucional de propiedad a la empresa recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

NULIDAD POR FALSO SUPUESTO DE DERECHO DE LAS RESOLUCIONES IMPUGNADAS POR APLICAR EL VALOR DE LA UNIDAD TRIBUTARIA VIGENTE PARA EL MOMENTO DE LA EMISIÓN DE DICHOS ACTOS Y NO EL VALOR VIGENTE PARA EL MOMENTO DEL ACAECIMIENTO DE LOS HECHOS PUNIBLES. Señala:

Que los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad al incurrir en falso supuesto de derecho, toda vez que la Administración aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Gerencia Regional dictó los actos recurridos, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, es decir, calcular las multas a Bs.27.400,00 para el ejercicio 2004 y Bs.29.400,00 para el ejercicio 2005, por unidad tributaria de acuerdo a lo establecido en las Gacetas Oficiales números 37.877 y 38.116, de fechas 11/02/2004 y 27/01/2006.

Que el vicio denunciado muestra la indebida aplicación del artículo 94 del COT y la no aplicación de los artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, “debiendo la Administración Tributaria desaplicar todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del Artículo 94 del COT, transgreden expresas normas constitucionales, y que el no hacerla conlleva la nulidad de los actos administrativos dictados.”

Que en nuestro país rige ampliamente el principio tempos regit actum, según el cual la ley aplicable a un hecho determinado es la vigente para el momento de su acaecimiento o realización. Transcribió lo señalado por la Administración Tributaria en fecha 4 de mayo de 1998 así como la sentencia de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada C.A., dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

Indicó que, de los pronunciamientos tanto administrativo como judicial transcritos, la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa constituye una violación al principio de irretroactividad de la ley, y ello es válido tanto en el contexto del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando no existía una norma expresa que regulara la situación como bajo el escenario planteado por el Código Orgánico Tributario de 2001, lo cual forzaría a concluir que el mandato contenido en el Parágrafo Segundo del artículo 94 es abiertamente inconstitucional y así solicitan se declare.

Concluyó que es clara la nulidad absoluta que vicia por inconstitucionalidad los actos administrativos aquí recurridos, toda vez que se aplica a la determinación de la pena el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que la Administración Tributaria dictó los actos en cuestión, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de acaecimiento de los hechos punibles, razón por la cual piden al Tribunal se declare la nulidad absoluta de dichos actos administrativos.

NULIDAD ABSOLUTA POR AUSENCIA DE PROCEDIMIENTO. Manifiesta:

Que el acto administrativo inicial está viciado de nulidad absoluta por ausencia de procedimiento, toda vez que se aprecia de los recaudos que conforman el expediente, sin ningún tipo de dificultad que la empresa recurrente fue sometida a un procedimiento de verificación, el cual dio origen a la Resolución Nº 18824, Decisiones de la 1/18 a la 18/18, de fecha 14 de febrero de 2007 y las Planillas de Liquidación anexas de la misma fecha, emitidas por concepto de multa, por la cantidad total de 1.362,5 unidades tributarias.

Que, al observar la temporalidad de la Resolución de Imposición de Sanción, está sujeta a nulidad por cuanto desde el día en que se presentó el funcionario fiscal con la Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF/2005/335 de fecha 06 de diciembre de 2005; Acta de Requerimiento, Recepción y Verificación signada con el Nº RCA-DF-2005-7335-01 de fecha 06 de diciembre de 2005, fecha del levantamiento del Acta de Requerimiento contentiva de las objeciones fiscales. Agrega que, bajo este contexto, no puede el Tribunal pasar por alto una serie de garantías y derechos de orden constitucional que rigen las relaciones entre los particulares y la Administración, tales como honestidad, participación, eficacia, celeridad, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la Ley y el derecho, contempladas en el artículo 141 del Texto Fundamental.

Que el cumplimiento o incumplimiento de un acto, trámite o formalidad en el lapso, plazo o término legalmente establecido produce, en el mismo, consecuencias jurídicas que van a afectar la esfera de los derechos subjetivos de los ciudadanos y muy especialmente la garantía constitucional del debido proceso.

Que existe un vacío legal por parte del Código Orgánico Tributario que regule el tiempo que tiene la Administración Tributaria para dictar y notificar la resolución respectiva en los procedimientos de verificación pero, en situaciones como las de autos, para solventarlas, debe hacerse uso de la figura de la analogía, a la que hace remisión expresa el artículo 6 del Código Orgánico Tributario y, mas aun, el dispositivo del artículo 7 eiusdem, por tanto, existiendo en la normativa procesal tributaria situaciones como la descrita, indiscutiblemente, tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, sólo que partiendo como inicio de ese año desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción; de tal manera que, las Actas de Requerimiento, Recepción y Verificación signada con el Nº RCA-DEEF(SIC)-2005-7335-01 de fecha 06/12/2005, fecha del levantamiento del Acta de Requerimiento (sic) contentiva de las objeciones fiscales, fue levantada en fechas 05 y 06 de diciembre de 2005 y no fue sino el 14 de febrero de 2007, fecha de notificación de la Resolución Nº 18824, Decisiones de la 1/18 a la 18/18, de fecha 14 de febrero de 2007 y las Planillas de Liquidación anexas, es decir, habiendo vencido en exceso el lapso de un (1) año contemplado en el citado artículo 192 del Código Orgánico Tributario (PERENCIÓN); cuando la Administración Tributaria pone en conocimiento a INVERIONES J.O.M.2003, C.A., de la sanción impuesta.

Por consiguiente, solicita al Tribunal declare procedente el alegato de nulidad por ausencia de procedimiento del acto impugnado y declare viciada de nulidad absoluta los actos recurridos de conformidad con lo previsto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por último solicita la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos de conformidad con lo dispuesto en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario vigente.

Por su parte la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, en la oportunidad de presentar sus conclusiones escritas ratifico los fundamentos fácticos y jurídicos de la Resolución recurrida, confirmando sus términos y realizó las siguientes consideraciones:

Después de transcribir parcialmente el contenido de la sentencia dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 21 de noviembre de 2000, caso: Humberto Contreras Cuenca y el artículo 32 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado señaló que el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario. Lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario en que se perfeccionan.

Que, hay que destacar el espíritu y propósito del legislador al señalar que la referida sanción reimpondrá por cada período, si fuere el caso, pues, al legislar se tiene en cuenta la existencia de impuestos cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en tiempos distintos. Así, para el Impuesto Sobre la Renta, ocurre al vencimiento del ejercicio fiscal constituido por 12 meses calendarios y para el caso del Impuesto al Valor Agregado ocurre por períodos de imposición de un mes calendario, por disponerlo así la Ley que rige la materia.

Concluye que es inaplicable la noción del delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos, por lo que la actuación de la Administración Tributaria actuó apegada a la legalidad cuando determinó el incumplimiento de los deberes formales previstos en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento, y procedió a sancionarlo en los términos establecidos en el numeral 3 aparte 2 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, por tal motivo no puede considerar que se han violentado el principio constitucional del Derecho a la Propiedad y así solicita sea declarado.

Sobre el falso supuesto de derecho de las resoluciones impugnadas transcribió el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario e indicó que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentaje, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

En cuanto a la ausencia de procedimiento señaló que la contribuyente confunde el procedimiento determinativo del tributo con el procedimiento de verificación y señala que este último procedimiento no tiene lapso de caducidad, por lo que es necesario señalar que el Código Orgánico Tributario contempla dos tipos de procedimiento: verificación y fiscalización, previstos en los artículos 172 al 176 y, 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, concluyendo en que, siendo el mencionado Código Orgánico Tributario una Ley Orgánica que rige la materia, constituye el marco normativo superior de las leyes tributarias especiales, que tienen como ámbito de aplicación los tributos nacionales y las relaciones jurídicas derivadas de ellos, por aplicación de lo dispuesto en su artículo 1º.

Que sus normas privan en materia tributaria, sobre lo dispuesto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y no como lo indica la contribuyente al señalar en relación “a la temporalidad de la Resolución de Imposición de Sanción está sujeta a nulidad desde el día que se presentó el funcionario fiscal con la Providencia Administrativa…”, que en el caso que nos ocupa, una vez señalado el procedimiento que se le inició a la sociedad mercantil, se evidencia que la Administración Tributaria Regional en ningún momento ha violado los principios constitucionales, trayendo como consecuencia violación al derecho a la defensa y al debido proceso pues, se han seguido todas las pautas legales establecidas.

Por último indicó que el acto administrativo goza de autenticidad por su naturaleza, pues por su formación y autoría se puede imputar a un determinado funcionario, previo el cumplimiento de formalidades legales, acreditando tal acto como cierto y positivo, con fuerza probatoria plena en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea mientras no sea desvirtuado por el recurrente, por lo tato el acto administrativo goza de legitimidad y veracidad.

-III-
MOTIVA

Revisados los autos del expediente y analizados los argumentos de las partes del presente proceso, este Juzgador observa que la controversia queda circunscrita a determinar la legalidad o ilegalidad de la multa impuesta por: 1) Violación del derecho de propiedad y falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal. 2) Falso supuesto de derecho por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de los actos y no para el momento del acaecimiento de los hechos punibles. 3) Nulidad de la Resolución por ausencia de procedimiento y en virtud de ello le fue violado su derecho a la defensa y al debido proceso. 4) Caducidad del lapso para notificar la Resolución recurrida.

Delimitada la litis en los términos expuesto, pasa este Juzgador a decidir:

Sobre la violación al derecho de propiedad de la contribuyente y falta de aplicación del artículo 99 del Código Penal en el presente caso, este Sentenciador observa el contenido del artículo 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que dispone:

“Se garantiza el derecho de propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes.”

Por su parte, el artículo 317 eiusdem, contiene el principio de la no confiscatoriedad de la siguiente manera:

“No podrán cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.”

Según se observa de las normas transcritas, se reconoce en forma expresa la existencia de derechos y garantías constitucionales, sin embargo, los mismos no son absolutos sino que se encuentran sujetos a determinadas limitaciones que deben encontrarse acorde con ciertos fines, tomando en cuenta la función social, la utilidad pública y el interés general. Además de ello, tales restricciones deben ser establecidas con un fundamento en un texto legal, no pudiendo en caso alguno establecerse impedimentos que menoscaben el contenido esencial de esas garantías constitucionales.

Así tenemos que en el presente caso, la Administración Tributaria impuso sanción a la contribuyente por emitir facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre junio de 2004 hasta octubre de 2005, ambos inclusive, todo ello, de conformidad con lo establecido en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, que al efecto disponen:

“Artículo 54. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse e partida separada el impuesto que autoriza esta Ley, sin perjuicio de lo dispuesto en el aparte segundo del artículo 29…”

“Artículo 57. La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas a que se refiere el artículo 58, así como también en los comprobantes indicados en el artículo 54 de esta Ley…”

De las normas transcritas precedentemente se observa la obligación que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado a emitir sus correspondientes facturas y/o documentos equivalentes de acuerdo con las normas dictadas por la Administración Tributaria con relación a los requisitos, formalidades y especificaciones que deberán cumplir; de tal manera que, dispone el Reglamento, lo que sigue:

“Artículo 63. El Ministerio de Hacienda, mediante Resolución, dictará las normas que establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan, en las órdenes de entrega o guías de despacho y en las notas de crédito o débito…”

“Artículo 64. La Administración Tributaria podrá simplificar los requisitos exigidos en la impresión y emisión de las facturas y comprobantes de ventas de bienes y prestaciones de servicios, tomando en consideración las características de los contribuyentes y de las operaciones que se realicen con los adquirentes de tales bienes y servicios, siempre que nos e afecte el correcto control, la fiscalización y la recaudación del impuesto.”

“Artículo 65. El Ministerio de Hacienda mediante Resolución, podrá sustituir la utilización de las facturas por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, estableciendo para ello las normas, requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que deberán cumplir tanto los dispositivos antes mencionados como los contribuyentes usuarios…”

“Artículo 66. Los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado podrán optar por el uso de máquinas fiscales para la emisión de comprobantes relacionados con las operaciones de ventas o prestaciones de servicio, cumpliendo con los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que al efecto se establezcan…”

“Artículo 67. La Administración Tributaria podrá utilizar la sustitución de la emisión de comprobantes de ventas y servicios por el uso de máquinas automáticas accionadas mediante monedas, fichas especiales u otros medios; tales como las máquinas expendedoras de bebidas y de otros productos, con contador automático, siempre que cumplan con los requisitos, formalidades y especificaciones técnicas que al efecto se establezcan.”

“Artículo 68. La Administración Tributaria a solicitud de los contribuyentes, podrá autorizar la emisión de documentos equivalentes, así como establecer otros tipos de control de las ventas de bienes y prestaciones de servicios, que resguarden el interés fiscal; cuando por el gran número de operaciones o la modalidad de comercialización de algunos productos o prestaciones de ciertos servicios, la emisión de facturas o comprobantes para que cada operación pueda entrabar el desarrollo eficiente de una actividad económica.”

“Artículo 69. La Administración Tributaria podrá establecer mediante Providencia, mecanismos especiales de facturación para las operaciones de comercio electrónico gravadas por este impuesto.”

Según se desprende de la normativa transcrita, en la emisión de las facturas y/o documento equivalente se deben cumplir con una serie de requisitos, formalidades y especificaciones que serán establecidos por la Administración Tributaria a través de Providencia. Así se observa en la Providencia Administrativa Nº 320 publicada en Gaceta Oficial de la República de Venezuela en fecha 28 de diciembre de 1999, que ésta contiene las disposiciones relacionadas con la impresión y emisión de las facturas y otros documentos que deben ser cumplidos por el contribuyente de tal manera que, su incumplimiento trae como consecuencia la sanción establecida en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, que establece la obligación de emitir y exigir comprobantes:

“Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.”

Observa este Sentenciador que en el folio cuarenta y seis (46) del expediente se encuentra el Acta de Recepción Nº RCA-DF-EF-VDF-2005-7335-01 de fecha 06 de diciembre de 2005, en la cual se lee textualmente que, en el ítems Nº 12 correspondiente a las facturas de ventas, tickets o documentos equivalente, se indica:

“Cumple con los requisitos? SI___ NO _x_
Detalle: Incumple con los requisitos al no presentar en algunos casos la dirección o el número de RIF.”

Lo que evidencia que la Administración Tributaria sancionó a la contribuyente de acuerdo con la normativa indicada por lo que no se desprende en el presente caso que con ello se menoscabe el derecho de propiedad de la recurrente. Así se decide.

También denunció la contribuyente la nulidad de la Resolución controvertida por falta de aplicación en el presente caso del artículo 99 del Código Penal; sin embargo, quien aquí decide trae a colación el contenido de la sentencia dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, donde recientemente estableció criterio con respecto a la aplicación del señalado artículo mediante decisión número 01294 del 09 de diciembre de 2010, en la cual señaló:

“…Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representante judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0407 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 1° de octubre de 2007, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado por la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. el 20 de diciembre de 2006.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea aplicación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

“( ..)
En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

.. omissis ..
Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia ( ..). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).
..omissis

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para causas como la de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Dos Millones Novecientos Treinta y Siete Mil Doscientos Bolívares (Bs. 42.937.200,00) actualmente Cuarenta y Dos Mil Novecientos Treinta y Siete Bolívares con Veinte Céntimos (Bs. 42.937,20), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados.
Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Las Telas de Blas, C.A. la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta el mes de mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declaran con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.”

A los fines de unificar los criterios jurisprudenciales expuestos conforme al Artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, este Tribunal considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia antes transcrita, toda vez que la recurrente fue sancionada según lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 101 y segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario vigente, que establecen:

“Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con una multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.”

“Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.).”

De esta forma, la aplicación supletoria de principios y normas de derecho penal, aplican a la materia tributaria en casos de lagunas, por lo tanto, al establecer la norma que el período de estos impuestos indirectos es mensual, no queda duda de que el tipo delictual busca sancionar el incumplimiento de manera autónoma cada vez que ocurra en el plazo establecido, quedando excluida la posibilidad de la aplicación del Artículo 99 del Código Penal y por ello, no observa quien decide que el acto administrativo incurra en nulidad por inconstitucionalidad; en razón de ello, este Tribunal acoge el criterio sentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el presente caso, siendo improcedentes las defensas alegadas en torno a este punto. Así se decide.

Con relación al argumento de la contribuyente sobre el falso supuesto de derecho por aplicar la Administración Tributaria el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de los actos y no para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, este Sentenciador debe indicar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que tal vicio se verifica cuando la Administración al dictar el acto administrativo subsume los hechos en una norma inaplicable al caso o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión.

En el caso que nos ocupa se observa que el denunciado vicio de falso supuesto se contrae a determinar si la Administración Tributaria en el presente caso erró en la interpretación y aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por cuanto aplicó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión de los actos, en tal sentido, la señalada norma indica que:

“Las sanciones aplicables son: …Omissis.
PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
PARÁGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
PARÁGRAFO TERCERO: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.”

Con respecto al señalado argumento, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia sentó criterio en sentencia número 00531 del 27 de abril de 2011, caso: Fisco Nacional vs. Edinter Corp, S.A., señalando lo siguiente:
“De la Presunta Inconstitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario y de su Consecuente Desaplicación por Control Difuso por Colidir con el Principio de Irretroactividad de la Ley Penal Tributaria.

La sociedad mercantil Edinter Corp, S.A., solicitó la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, por colidir, a su decir, con el principio de irretroactividad de las leyes consagrado en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.

De esta forma, precisa advertirse que la Administración Tributaria en las sanciones de multa impuestas a la contribuyente, determinó el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, en acatamiento al parágrafo primero del citado artículo 94.

Ahora bien, partiendo de tal planteamiento, se estima necesario transcribir el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela que consagra el principio de irretroactividad de la Ley, y que a la letra establece:

‘Artículo 24. Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia, aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.
Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o rea’.

Respecto del principio de irretroactividad de la Ley, ha sido reiterada la interpretación de la Sala al indicar que el mismo se encuentra referido a la prohibición de aplicar una normativa nueva a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su vigencia, de forma que la disposición novedosa resulte ineficaz para regular situaciones fácticas consolidadas en el pasado, permitiéndose la retroactividad de la norma sólo como defensa o garantía de la libertad del ciudadano. (Véanse sentencias de esta Sala Nos. 00793,000024 y 01982 de fechas 28 de julio de 2010, 14 de enero de 2009 y 05 de diciembre de 2007, entre otras).

Con fundamento en el precedente criterio, corresponde analizar la norma denunciada como inconstitucional, en atención al principio de irretroactividad de la Ley, y en tal sentido se observa que la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.

En iguales condiciones, está consagrado el aludido principio de irretroactividad de las leyes, así como lo atinente a la vigencia de las leyes tributarias en el Código Orgánico Tributario de 2001 (cuerpo normativo que regula el sistema tributario en el país), aplicable en razón del tiempo, al establecer en su artículo 8 lo siguiente:

‘Artículo 8: Las Leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo ‘. (Destacado de la Sala).

De la precitada norma se desprende asimismo como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.

Ahora bien, conforme al pedimento de la contribuyente basado en la desaplicación por inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del vigente Código Orgánico Tributario, pues a su decir, con dicha norma se viola el principio de irretroactividad de la ley (específicamente de la ley tributaria), considera esta Máxima Instancia que tal situación no se presenta en el caso de autos, pues dicho artículo surge complementario a la disposición principal que sea transgredida, vale decir, por la comisión de una infracción tributaria, que se encuentre, como en esta causa, determinada la consecuencia jurídica en unidades tributarias, lo cual, a su vez, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 103, numeral 6 del aludido código, la cual resulta el fundamento jurídico de las sanciones determinadas en el presente caso. Así se declara.

(…) Señalado lo anterior, y en cuanto al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de las sanciones de multa impuestas en el caso que nos ocupa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que se verificaron los incumplimientos a los deberes formales sancionados en cabeza de la sociedad de comercio Edinter Corp, S.A. y no cuando la Administración Tributaria emitió las sanciones recurridas, estima la Sala pertinente ratificar el criterio jurisprudencial sentado en el fallo N° 01108 del 29 de julio de 2009, caso: Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), recientemente confirmado en sentencias Nos. 189 y 191 del 10 de febrero de 2011, casos: Inversiones Arajho, C.A. e Inversiones Metol 33, C.A., al establecer, lo que se reproduce a continuación:

‘(…) En atención al artículo precedentemente transcrito [Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001], estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.

De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 39.127 de ese misma fecha.

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.’

Aplicando la jurisprudencia transcrita al caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria impuso en unidades tributarias, las sanciones previstas en el numeral 6 del artículo 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, tomando como valor de dicha unidad tributaria el que se encontraba vigente para el momento en que fueron emitidas las señaladas multas (29 de agosto y 1° de septiembre de 2005, respectivamente), vale decir, fijando como valor de la unidad tributaria el publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.116 del 27 de enero de 2005, que era de Bs. 29.400,00; de esta forma, encuentra esta Sala que tal proceder se encuentra ajustado al criterio jurisprudencial arriba transcrito, por lo que resulta conforme a derecho la actuación de la Administración Tributaria, sin perjuicio del recálculo que deba hacer ésta conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago, al determinar las sanciones impuestas en el presente caso. Así se declara.”.
En virtud del criterio jurisprudencial transcrito este Sentenciador lo acoge en su totalidad y observa que no existe vulnerabilidad alguna del principio de irretroactividad de la ley penal en la presente causa, por tanto no se desprende del acto administrativo recurrido que la Administración Tributaria haya incurrido en el aludido vicio de falso supuesto de derecho, por tanto, el valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa impuesta en el caso que nos ocupa es la prevista para la fecha en que se emitió el acto tal como fue aplicado por la Administración Tributaria. Así se decide.
Sobre la nulidad de la Resolución controvertida por ausencia de procedimiento y como consecuencia de ello la violación del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, quien decide observa que según se desprende del expediente en el folio cuarenta y dos (42), la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), realizó un procedimiento de verificación según se infiere en Providencia Administrativa Nº RCA-DF-VDF-2005-7335 de fecha 06 de diciembre de 2005, en la cual se facultó a la funcionaria ZULAY EUGENIA TALAVERA ROJAS, titular de la Cédula de Identidad Nº 5.964.296, adscrita a la División de Fiscalización de la señalada Gerencia para verificar el oportuno cumplimiento de los deberes formales a que se encuentra obligada la contribuyente, de acuerdo a lo estipulado en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, emitiendo Resolución de Imposición de Sanción por Incumplimiento de Deberes Formales por cuanto la actuación fiscal dejó constancia que las facturas emitidas por la contribuyente para los períodos de junio 2004 hasta octubre 2005 no cumplen con los requisitos de ley, contraviniendo con ello los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 63, 64, 65, 66, 67, 68 y 69 de su Reglamento y 2, 4, 5, 13 y 14 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999 y asimismo pudo constatar que la contribuyente, tiene en su establecimiento los Libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo los requisitos exigidos, para los períodos impositivos comprendidos entre junio de 2004 hasta octubre de 2005, ambos inclusive, incumpliendo lo establecido en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor agregado, en concordancia con los artículos 72, 75, 76 y 77 de su Reglamento.
Además, se observa que la contribuyente ya identificada, ejerció tanto el Recurso jerárquico como el Recurso Contencioso Tributario a los efectos de impugnar tanto el procedimiento realizado como las sanciones impuestas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A tal efecto, es preciso transcribir el contenido de los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario vigente, que establecen:
“La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.

PARAGRAFO UNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.

“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
Conforme a lo establecido en las normas precedentemente transcritas, la Administración Tributaria dentro de sus atribuciones puede proceder a verificar el cumplimiento de los deberes formales a través de una constatación fáctica y jurídica de los elementos que ya están en poder de la Administración o se encuentran en el establecimiento del contribuyente pero que no requieren de la apertura de investigaciones adicionales; así, en los casos en que se realiza en el domicilio fiscal del contribuyente, la actuación de este último se limita a la entrega de los documentos solicitados por el fiscal, se trata pues, según el significado propio del término verificación, de saber, si es cierto o verdadero lo que se dijo o se pronosticó, de allí que el procedimiento de verificación permite a la Administración Tributaria que cuando detecte el incumplimiento de deberes formales como en el presente caso, aplicar inmediatamente la consecuencia jurídica que tal incumplimiento acarrea mediante la resolución respectiva, tal como fue realizado por la Administración Tributaria en el presente caso.
En tal sentido y en virtud de los antecedentes señalados supra, la Administración Tributaria estuvo ceñida al procedimiento legalmente establecido en los artículos 172, parágrafo único y 173 del Código Orgánico Tributario vigente, se observa además que la recurrente ejerció oportunamente el recurso jerárquico y posteriormente el Recurso Contencioso Tributario, pudiendo presentar los escritos y las pruebas que hubiera considerado prudente y de esa forma ejercer una adecuada defensa, lo cual no hizo, consecuencialmente, no se desvirtuó lo imputado por la Administración Tributaria, razón por la cual este Sentenciador considera que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) cuando aplicó el procedimiento de verificación en la presente causa no violentó el derecho constitucional a la defensa ni al debido proceso de la recurrente. Así se decide.
En cuanto a la caducidad del lapso para notificar la Resolución recurrida denunciado por la contribuyente y en la cual alega que existe en la normativa procesal tributaria situaciones en las que tiene que hacerse aplicación de los lineamientos desarrollados en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario sólo que partiendo como inicio de ese año a que se refiere el citado dispositivo desde la fecha del levantamiento del Acta de Recepción, este Sentenciador debe señalar el contenido de la citada norma que dispone:

“La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria de sumario.

Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el acta invalidada y sin efecto legal alguno…”

La norma en comentario, establece la caducidad del procedimiento determinativo o el decaimiento de los efectos jurídicos del acto administrativo, la cual se encuentra orientada a la facultad que tiene la Administración Tributaria de efectuar dentro del plazo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, previsto en el artículo 188 del Código Orgánico Tributario, para dictar y notificar la resolución culminatoria del sumario.

Ahora bien, se desprende de autos que la Administración
Tributaria Nacional en el presente caso, actuó en función de lo establecido en los artículos 172, 173, 174, 175 y 176 del Código Orgánico Tributario, esto es el procedimiento de verificación, tal y como lo señala la siguiente normativa:

“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.”
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción, podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.”
“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
“Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.”
“Artículo 175. En los casos en que la Administración Tributaria, al momento de las verificaciones practicadas a las declaraciones, constate diferencias en los tributos autoliquidados o en las cantidades pagadas a cuenta de tributo, realizará los ajustes respectivos mediante Resolución que se notificará conforme a las normas previstas en este Código.
En dicha Resolución se calculará y ordenará la liquidación de los tributos resultantes de los ajustes, o las diferencias de las cantidades pagadas a cuenta de tributos, con sus intereses moratorios y se impondrá sanción equivalente al diez por ciento (10%) del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos y las sanciones que correspondan por la comisión de ilícitos formales.
Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos.”
“Artículo 176. Las resoluciones que se dicten conforme al procedimiento previsto en esta Sección, no limitan ni condicionan el ejercicio de las facultades de fiscalización y determinación atribuidas a la Administración Tributaria.”
Quien decide observa que tanto el procedimiento de fiscalización como el de verificación persiguen establecer la existencia de la obligación tributaria de los contribuyentes; sin embargo, del articulado precedentemente transcrito se desprende claras diferencias entre uno y otro, a saber:
• En el procedimiento de verificación la Administración Tributaria se limita a revisar o verificar los datos contenidos en la declaración efectuada por el sujeto pasivo, para establecer si ha declarado correctamente, mientras que en el procedimiento de fiscalización la Administración desarrolla una función investigativa exhaustiva.
• En el procedimiento de verificación por no tratarse de una actividad investigativa, no se apertura la etapa del sumario administrativo, tal y como ocurre en el procedimiento de Fiscalización.
En consecuencia, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria, que al igual que la fiscalización persigue establecer la existencia de la obligación tributaria, pero mediante la revisión o verificación de la declaración del sujeto pasivo, pudiendo verificar a través de este procedimiento el cumplimiento de los deberes formales contemplados en el Código Orgánico Tributario y demás disposiciones de carácter tributario, así como revisar el cumplimiento de lo deberes concernientes a los agentes de retención y percepción, estableciendo las sanciones a que haya lugar.
En virtud de lo anterior, resulta evidente que la contribuyente yerra al invocar la caducidad del sumario administrativo, de conformidad con lo pautado en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, pues este derecho le está atribuido al contribuyente que haya sido objeto de un procedimiento de fiscalización, en el cual, se apertura la fase del sumario administrativo y es susceptible de la caducidad aludida; sin embargo, en el asunto sujeto a consideración la Administración Tributaria Nacional actuó de acuerdo al procedimiento de verificación, regulado en los artículos 172, 173, 174, 175 y 176 del Código Orgánico Tributario ya citados, en cuya situación no es aplicable la caducidad, por cuanto esta opera en el procedimiento de fiscalización, en consecuencia, este Juzgador estima improcedente lo alegado por la recurrente. Así se decide.

Por otra parte, observa este Sentenciador que la Administración Tributaria en el presente caso impuso a la contribuyente “INVERSIONES JOM 2003 C.A.”, una multa por un total de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta Unidades Tributarias (1.362,50 U.T.), por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, la cual contiene multa por emitir facturas de ventas con prescindencia de los requisitos legales y reglamentarios para el período comprendido desde junio de 2004 hasta octubre de 2005 y por tener en su establecimiento los libros de Compra/Venta del Impuesto al Valor Agregado, incumpliendo los requisitos exigidos para los mismos períodos investigados, observándose además que tales sanciones fueron calculadas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81, 101 y 102 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando las disposiciones relativas a la concurrencia de infracciones; sin embargo, no se observa en autos que la contribuyente haya traído al expediente cualquier medio de pruebas para desvirtuar la constatación realizada por la actuación fiscal, ni siquiera ha negado tales hechos, por lo cual resulta forzoso para este Sentenciador confirmar las multas impuestas. Así se decide.

-IV-
DISPOSITIVA

En razón de lo expuesto, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente “INVERSIONES JOM 2003, C.A.”, contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000045 de fecha 04 de febrero de 2010, que declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico y en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18), por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.).
En consecuencia:
SE CONFIRMA la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2010-000045 de fecha 04 de febrero de 2010, que declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico y en consecuencia, confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 18824 (Decisiones desde la 1/18 hasta la 18/18), por la cantidad de un mil trescientas sesenta y dos con cincuenta unidades tributarias (1.362,50 U.T.)
SE CONDENA EN COSTAS a la recurrente, en la cantidad del cinco por ciento (5%) de la cuantía del presente recurso, en virtud de haber resultado totalmente vencida, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.

Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinte (20) días del mes de diciembre de dos mil once (2011). Años: 201º de la Independencia y 152º de la Federación.-
El Juez Provisorio,

Abg. Javier Sánchez Aullón.-

El Secretario Acc.,

Abg. Genaro Arturo Bolívar Puerta.-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y veintisiete minutos de la mañana (11:27 a.m.).------------------
El Secretario Acc.,

Abg. Genaro Arturo Bolívar Puerta.-

ASUNTO: AP41-U-2010-000157.-
JSA/mfz.-