Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas Caracas, veintitrés (23) de septiembre de dos mil once (2011) 201º y 152º SENTENCIA N° 1341 ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-000036 ASUNTO ANTIGUO: 1880 “VISTOS” con informes de la representación fiscal. En fecha 05 de diciembre de 2000, el ciudadano Waldo Fermín González Corzo, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 6.121.063, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A, asistido en este acto por la abogada Ana Luisa Millan Enmanuelli, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 13.715, interpuso recurso contencioso tributario contra la Resolución identificada con las siglas y números GJT/DRAJ/2000/A/1046 de fecha 06 de octubre de 2000, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nos. GRNO-540-000002; GRNO-540-000003; GRNO-540-000004 y GRNO-540-000005 todas de fecha 03 de enero de 1996, así como sus planillas de liquidación Nos 7-10-64-000017; 7-10-64-000018; 7-10-64-000019 y 7-10-64-000021 todas de fecha 22 de enero de 1996, por un monto total de VEINTIUN MILLONES DOSCIENTOS VEINTINUEVE MIL CUATROCIENTOS SETENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 21.229.477,84), ordenando anular las Planillas de liquidación Nos.7-10-64-000017, 7-10-64-000018 y 7-10-64-000021 y ordenando emitir nuevas Planillas de Liquidación por los siguientes montos Bs. 3.463.413,00 por concepto de impuesto y Bs. 3.636.584,00, por concepto de multa, para los períodos fiscales del 01 de agosto de 1991 al 31 de julio de 1992, Bs. 1.931.483,26 por concepto de Impuesto y Bs. 2.028.057,00, por concepto de multa, para el período fiscal del 01 de agosto de 1992 al 31 de julio de 1993 y Bs. 668.699,58 por concepto de impuesto y Bs. 702.135,00 por concepto de multa, para el período fiscal del 01 agosto de 1993 al 31 de julio de 1994 y confirma la Planilla de liquidación N° 7-10-64-000019, emitida por Bs. 399.269,00, por concepto de multa. En fecha 13 de junio de 2002, se recibió el presente recurso del Tribunal distribuidor Superior Primero de lo Contencioso Tributario. En fecha 15 de julio de 2002, se dictó auto dándole entrada al recurso, formándose expediente bajo el Asunto Antiguo N° 1880, ahora Asunto Nuevo AF47-U-2000-000036. En este mismo auto se ordenó la notificación del Procurador y Contralor General de la República, así como a la Gerencia Jurídica Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la de la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A, a los fines de la admisión o inadmisión del recurso, conforme lo dispuesto en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario. En fecha 15 de julio de 2003, se dictó auto comisionando suficientemente al ciudadano Juez del Juzgado de los Municipio Sotillo y Guanta de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui, Puerto La Cruz, para que practique la notificación a la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A, domiciliada en esa localidad. En fecha 5 de noviembre de 2002, se recibió el Oficio N° 674-2002 de fecha 24 de octubre de 2003, emanado del Juzgado Primero del Municipio Juan Antonio Sotillo de la Circunscripción Judicial del Estado Anzoátegui Puerto la Cruz, remitiendo la comisión enviada por este Tribunal, sin haberse cumplido la respectiva notificación de la contribuyente. Así, el ciudadano Fiscal General de la Republica, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT y Procurador General de la República, fueron notificados en fecha 28/08/2002, 28/08/2002, 04/10/2002 y 15/10/2002, respectivamente, siendo consignadas las correspondientes boletas de notificación en fecha 11/11/2002. El 31 de marzo de 2005, la abogada Samantha Leal, inscrita en el inpreabogado N° 76.346, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó diligencia solicitando que se recabe la comisión. En fecha 08 de mayo de 2006, la abogada Daniela Camacho Ustariz, inscrita en el inpreabogado N° 70.921, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó escrito solicitando la perención de la instancia. Mediante diligencia de fecha 06 de marzo de 2008, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el inpreabogado N° 47.673, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, solicitó que se libre cartel a las puertas del Tribunal. En fecha 12 de marzo de 2008, se dictó auto a través del cual se ordenó fijar un cartel en la puerta del Tribunal, en el cual se concede un término de diez (10) días de despacho, vencidos los cuales se entenderá que la recurrente está a derecho. A través de Sentencia Interlocutoria N° 21/2008 de fecha 15 de abril de 2008, este Tribunal admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente. Mediante diligencia de fecha 25 de junio de 2008, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el inpreabogado N° 47.673, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, solicitó copia simple. En fecha 18 de julio de 2008, la abogada Iris Josefina Gil Gómez, inscrita en el inpreabogado N° 47.673, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República y en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de informes, el cual fue agregado en autos el 21 de julio de 2008. II ANTECEDENTES La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, practicó una investigación fiscal a la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A., por lo cual constató que la empresa en su carácter de agente de retención, incumplió con la obligación de retener el impuesto resultante del pago por servicio contratados, tal como lo disponía el numeral 15 del artículo 10 del Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, el numeral 10 del artículo 10 del Decreto 1.818 de fecha 10 de septiembre de 1991 y el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, aplicables a los ejercicios investigados (1991/1992 y 1993/1994). En virtud de esa omisión, la Administración Tributaria Regional, emitió en fecha 14 de junio de 1995, cuatro (4) actas de reparo, identificadas con las siglas y números HRNO-500-JLP-106, HRNO-500-JLP-107, HRNO-500-JLP-108 y HRNO-500-JLP-109, en las que determinaron las siguientes cantidades de impuesto por pagar como consecuencia de la incorporación al enriquecimiento neto de los montos erogados por los cuales no se practicó la retención del impuesto sobre la renta: Bs. 3.463.413,00, para el ejercicio de 1991/1992; Bs. 1.931.483,26, para el ejercicio 1992/1993; Bs. 668.699,58, para el ejercicio 1993/1994 y Bs. 399.262,00, correspondientes a la falta de retención en los ejercicios 1991/1992 y 1993/1994. El contenido de las Actas de Reparo anteriormente identificadas, fueron confirmadas a través de las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo números GRNO-540-000002, GRNO-540-000003, GRNO-540-000004 y GRNO-540-000005, todas de fecha 3 de enero de 1996, en las cuales, además, se impuso la sanción correspondiente a esa infracción, prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, quedando determinadas cada una de ellas en los montos que se describen a continuación Bs. 3.636.584,00, para el incumplimiento del ejercicio 1991/1992; Bs. 2.028.057,00, por la infracción del ejercicio 1992/1993; Bs. 702.135,00, por la omisión en que incurrió en el ejercicio 1993/1994 y Bs. 399.262,00, por tributos dejados de retener en ambos ejercicios. Igualmente, ante la ausencia de retención de los tributos correspondientes y, por consiguiente, la falta de enteramiento oportuno de dichas cantidades, la Administración Tributaria calculó los respectivos intereses moratorios, que alcanzaron las siguientes sumas: Bs. 6.150.300,00, por el ejercicio 1991/1992; Bs. 2.047.247,00 por el ejercicio de 1992/1993 y Bs. 202.297,00, por el ejercicio 1993/1994. Así ante la disconformidad de las actas de reparo anteriormente mencionadas, en fecha 22 de febrero de 1996, la contribuyente de autos interpuso recurso jerárquico y subsidiariamente recurso contencioso tributario. En fecha 06 de octubre de 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Resolución N° GJT-DRAJ-2000-A-1046, a través de la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico, y en consecuencia procedió a: 1.- Anular las planillas de liquidación Nros. 7-10-64-000017; 7-10-64-000018 y 7-10-64-000021; todas de fecha 22 de enero de 1996, emitidas por concepto de impuesto, multa e intereses. 2.- Emitir unas nuevas planillas de liquidación por las cantidades y concepto que a continuación se señalan: Ejercicio Impuesto Multa 01-08-91 al 31-07-92 3.463.413,00 3.636.584,00 01-08-92 al 31-07-93 1.931.483,26 2.028.057,00 01-08-93 al 31-07-94 668.699,58 702.135,00 3.- Confirma la planilla de liquidación Nº 7-10-64-000019 de fecha 22-01-96, emitida por monto de Bs. 399.262,00, por concepto de multa. En consecuencia, en fecha 04 de junio del 2002, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario recibió de la Gerencia Jurídico Tributaria, a través del oficio Nº GJT-DRAJ-J-2002-1400 de fecha 17 de abril de 2002, copia del expediente N° 01-397, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 22 de febrero de 1996. III ALEGATOS DE LA ACCIONANTE La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos: Que “(…) el VICIO DE INMOTIVACIÓN, ya que el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece que los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, así mismo establece nuestro más alto Tribunal que la motivación es la base primordial en la presentación de los hechos en que se basa la Administración Tributaria para efectuar los reparos fiscales y, la imposición de las sanciones, ya que su falta deja al administrado en total estado de indefensión al no conocer porqué se le efectúa el reparo se le sanciona”. Que “En el caso que nos ocupa en las Actas de Reparo Nros. HRNO-500-JLP-000106, HRNO-500-JLP-000107, HRNO-500-JLP-000108, todas de fecha 14 de junio de 1995, el Fiscal de Rentas III que actuó en las mismas, se limitó en cada una de ellas a establecer únicamente el monto que estaba sujeto a retención, más no explica la razón por la cual dicho monto se incrementa al enriquecimiento neto de la misma y no pueden ser tomados para el calculo (sic) final del impuesto a pagar. Las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo contra las cuales se ejerce el presente Recurso Contencioso Tributaria, se limitaron a copiar casi textualmente lo manifestado por el Fiscal de Rentas III en cada una de las Actas de Reparos que dieron como consecuencia tales Resoluciones y no explican en ningún momento el motivo, causa o norma por la cual se debe incrementar al enriquecimiento neto, los montos erogados sujetos supuestamente a retención y que los mismo no se hayan hecho”. Que “Lo mismo pasa con la Resolución que declara Parcialmente Con Lugar el Recurso Jerárquico y contra la cual también ejerzo Recurso Contencioso Tributario, ya que la Administración se limitó a contradecir mediante una serie de alegatos fútiles, que tales actuaciones del Fiscal, estaban motivadas en forma que ella ‘sucinta’ y explana una serie de jurisprudencias a los fines de establecer que no ameritaba una explicación detallada, analítica o circunstanciada. Se entiende por ‘sucinta’ tal y como la Administración los trae a colación sacada de la Enciclopedia Jurídica Opus, ‘minima expresión de algo, de Tributaria en donde cualquier imposición de tributos debe estar debidamente sustentada en una norma, es deber del funcionario que determina un impuesto a pagar, explicar en forma detallada, analítica y basada en normativas legales, de donde procede tal determinación para que así el contribuyente tenga claro en donde estuvo su error, bien sea de hecho o de derecho, si lo tuvo, y en lo sucesivo proceder en forma correcta a la hora de autoliquidar su ejercicio fiscal”. Que “En cuanto a LAS SANCIONES de las cuales fue impuesta mi representada, TRANSPORTE RAROMA, S.A. S.A., alego lo establecido en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en cuanto no se consideró a los fines de establecer la media a aplicar, las atenuantes que corren a su favor, tales como las establecidas en los Ordinales 2, 3 y 4 de las atenuantes en la segunda parte del mencionado artículo 85”. IV ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos: Que “El primer alegato de la recurrente está referido a la supuesta inmotivación en que habría incurrido la Administración Tributaria, por no explicar el motivo por el cual se debe incorporar al enriquecimiento neto de los ejercicios investigados, los montos erogados sobre los cuales no fue practicada la retención”. Que “en relación con el vicio de inmotivación aducido por la recurrente, es conteste nuestra doctrina y también la jurisprudencia en señalar que para tenerse por cumplido el requisito de la motivación de un acto administrativo, basta que en el cuerpo documental del acto se expresen en forma sucinta sus motivos, es decir, que se expresen las razones de hecho y de derecho de la decisión”. Que “el alegato de inmotivación invocado por la contribuyente, toda vez que de la simple lectura de los actos administrativos que originaron esta controversia y, principalmente, del contenido de la Resolución que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico, que es el acto susceptible de impugnación en vía contenciosa, se aprecia con facilidad que la Administración Tributaria fundamentó adecuadamente, no sólo la determinación del impuesto pendiente de pago para los ejercicios bajo examen, sino también la imposición de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas por la contribuyente, citado las disposiciones legales que establecen la obligación de retener el impuesto sobre la renta y el rechazo de las deducciones de los gastos o erogaciones efectuados por la contribuyente, sobre los cuales no practicó la retención del tributo que estaba obligada, así como las normas que sustentan la aplicación de las multas”. Que “esta representación considera que la Resolución recurrida reúne todos los requisitos que exige el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y particularmente el de la motivación del acto, y así solicita que respetuosamente que sea declarado”. En relación con la aplicación de las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario argumenta que “en el caso bajo estudio, la Administración Tributaria no atribuyó un efecto más grave que el que se produce como consecuencia de incurrir en contravención, vale decir, se impuso la sanción correspondiente, que era la prevista en el artículo 97 del Código orgánico Tributario de 1994, por lo que están totalmente ajustadas a derecho las sanciones impuestas y no es posible admitir la procedencia de la atenuante de responsabilidad contenida en el numeral 2 del segundo Aparte del artículo 85, eiusdem, tal como pedimos que sea declarado por ese órgano jurisdiccional”. Que “en cuanto a la solicitud de la aplicación de la circunstancia atenuante contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del Código orgánico Tributario (la prestación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario), podemos señalar que el Código Orgánico Tributario de 1994, establecía en su artículo 126, el deber formal de presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan, cuando así lo requieran las leyes o reglamentos”. Que “es necesario aclarar que cuando en el Código Orgánico Tributario se estableció como atenuante la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario, el legislador contempló aquellos casos en que el contribuyente advierte un error en su autoliquidación ya presentada, y en forma espontánea procede a corregirla antes de que hubiese mediado algún tipo de actuación fiscal, lo cual no sucede en el presente caso, por lo que tampoco es precedente este alegato de la recurrente y así solicitamos respetuosamente al tribunal sea declarado”. Finalmente alega que “en lo concerniente a la aplicación de la circunstancia atenuante establecida en el numeral 4 del segundo aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a no haber cometido la contribuyente infracciones tributarias anteriormente, es menester indicar que tampoco debe ser declarada procedente en caso, toda vez que se observa el incumplimiento del deber de retención del impuesto sobre la renta por parte de la recurrente por tres (3) ejercicios consecutivos, tal como se demuestra en las Actas Fiscales y las Resoluciones Culminatorias de Sumario Administrativo que dictó la Administración Tributaria, que no fueron desvirtuadas por la contribuyente mediante prueba en contrario”. V MOTIVACIONES PARA DECIDIR Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado, de los argumentos expuestos por el representante de la contribuyente y la representación del Fisco Nacional, que la presente controversia se centra en dilucidar, los siguientes aspectos: i) Si efectivamente los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, adolecen del vicio de inmotivación. ii) Sin son procedentes, las atenuantes contempladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así, para esclarecer el primer aspecto, resulta necesario –a juicio de quien decide – realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación. Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto. Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, ha destacado: “(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente. En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)”. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4). Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente: “(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias. En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’ ”. (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: Gilberto José Zerpa Rojas contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4). En el presente caso, se observa que tanto en la Resolución identificada con las siglas y números GJT-DRAJ-2000-1046, de fecha 06 de octubre de 2000, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual decidió el recurso jerárquico, así como las Resoluciones Culminatorias del Sumario Nos. GRNO-540-000002; GRNO-540-000003; GRNO-540-000004 y GRNO-540-000005 todas de fecha 03 de enero de 1996, así como sus planillas de liquidación Nos 7-10-64-000017; 7-10-64-000018; 7-10-64-000019 y 7-10-64-000021 todas de fecha 22 de enero de 1996, por un monto total de Veintiún Millones Doscientos Veintinueve Mil Cuatrocientos Setenta y Siete Bolívares Con Ochenta y Cuatro Céntimos (Bs. 21.229.477,84), expresan suficientemente las razones de hecho y derecho que tuvo la Administración para imponer la multa respectiva de conformidad con el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, ya que la misma constató a través de la revisión fiscal efectuada a la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A, el incumplimiento de la obligación de retener el impuesto resultante del pago por servicios contratados, tal como lo disponía el numeral 15 del artículo 10 del Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, el numeral 10 del artículo 10 del Decreto 1.818 de fecha 10 de septiembre de 1991 y el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, aplicables a los ejercicios investigados (1991/1992 y 1993/1994). Por otra parte, si nos detenemos en el contenido de la Resolución objeto de impugnación, podemos apreciar, que existe una narración detallada y pormenorizada del incumplimiento por parte de la contribuyente, así como cada una de las normas que exigen el cumplimiento de las obligaciones tributarias en su condición de agente de retención y las sanción de que fue objeto la recurrente por tal infracción. Así se señala la normativa aplicable, para el período en el cual se produjo el incumplimiento, sancionado conforme a lo previsto en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario. De ahí que en el caso sub judice, los actos administrativos, aquí impugnados, se fundamentaron, en el incumplimiento por parte de la recurrente, por incumplir al no retener el impuesto resultante del pago por servicios contratados, tal como lo disponía el numeral 15 del artículo 10 del Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, el numeral 10 del artículo 10 del Decreto 1.818 de fecha 10 de septiembre de 1991 y el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, aplicables a los ejercicios investigados (1991/1992 y 1993/1994). Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente TRANSPORTE RAROMA, S.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la contribuyente, al no haberse configurado el vicio de inmotivación del acto administrativo aquí impugnado. Así se decide. En relación a la procedencia de las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones: Así, con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en. “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (contravención conforme a lo establecido en el artículo 97 del del Código Orgánico Tributario e incumplimiento relativo al pago del tributo conforme al artículo 100 del Código Orgánico Tributario), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994. Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85). En este sentido se ha pronunciado nuestro Máximo Tribunal de Justicia, al sostener: “Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor: ‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’. De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable. Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional. Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta Máxima Instancia advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara”. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465) Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado la infracción denominada contravención así como el incumplimiento como agente de retención por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide. En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis, como lo es “La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario”, este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria. De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, resulta evidente que el supuesto previsto en dicha norma no se encuentra dado en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se declara. En lo que respecta a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria. Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través de la Resolución de fecha 14 de enero de 1999, aquí objetadas, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria. En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución objeto del presente recurso, vale decir, por disminución ilegitima de ingresos tributarios (contravención) por incumplir con la obligación de no retener el impuesto resultante del pago por servicio contratados, tal como lo disponía el numeral 15 del artículo 10 del Decreto Nº 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993, el numeral 10 del artículo 10 del Decreto 1.818 de fecha 10 de septiembre de 1991 y el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1992, no incurrió en ilícitos tributarios. Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma. En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente: “Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas. Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción”. (FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74). Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa: “(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244). El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente: “(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción. La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide”. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567). En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputa a través de Resolución de fecha 06 de octubre de 2000, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Tribunal, en la cantidad total de de Seis Millones Trescientos Sesenta y Seis Mil Setecientos Setenta y Seis Bolívares Con Cero Céntimos Bs. 6.366.776,00, ahora expresado Seis Mil Trescientos Sesenta y Seis Con Sesenta y Siete Céntimos Bs. 6.366,67, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara. Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de Seis Millones Cuarenta y Ocho Mil Cuatrocientos Veintisiete Con Siete Céntimos Bs.6.048.427,07 ahora expresados Seis Mil Cuarenta y Ocho Con Cuarenta y Dos Céntimos Bs. 6.048,42. Así se decide. VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Waldo Fermín González Corzo, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 6.121.063, actuando en su carácter de Presidente de la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A, asistido por la abogada Ana Luisa Millan Enmanuelli, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 13.715., En consecuencia, se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº GJT-DRAJ-2000-A-1046 de fecha 06 de octubre de 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos: i) Se CONFIRMA las cantidades de Bs. 3.463.413,00, Bs. 1.931.483,26 y Bs. 668.699,58, por concepto impuesto. ii) Se ANULA las cantidades de Bs. 3.636.584,00, Bs. 2.028.057,00 y Bs. 702.135,00, por concepto de multa. iii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental, emitir nueva planilla de liquidación por la suma de Bs.6.048.427,0) actualmente Bs. 6.048,42, por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión. Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente TRANSPORTE RAROMA, S.A. Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de septiembre de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación. La Jueza Suplente, Lilia María Casado Balbás El Secretario, José Luís Gómez Rodríguez En el día de despacho de hoy veintitrés (23) del mes de septiembre de dos mil once (2011), siendo las once y quince minutos de la mañana (11:15 a.m.), se publicó la anterior sentencia. El Secretario, José Luís Gómez Rodríguez Asunto Antiguo: 1880 Asunto Nuevo: AF47-U-2000-000036 LMCB/JLGR/RIJS.