TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Caracas, 16 de Julio de 2012
202º y 153º

ASUNTO: AF46-U-1998-000026 SENTENCIA: 1.513.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 1.682

Vistos, con el sólo informe de la representación Fiscal.-
En fecha once (11) de Agosto de 1997, la ciudadana Josefa Del Carmen Contreras, venezolana, titular de la cédula de identidad Nº 4.702.735, actuando con el carácter de Presidenta de la contribuyente “FERRETERÍA RÍO CHAMITA, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, el veintiséis (26) de Diciembre de 1991, bajo el N° 14, Tomo A-9, y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-09039103-7, asistida por el ciudadano Nerio José Echeverría, titular de la cédula de identidad N° 9.022.710 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 65.938, interpuso Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Recurso Jerárquico, contra la Resolución Nº HGJT-A-3410 de fecha treinta (30) de Junio de 1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró inadmisible dicho Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución (Imposición de Sanciones) Nº GRA-DSA-1252 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 05-10-65-3915 por monto de Bs. 30.000,00 para el período de imposición Marzo de 1995, 05-10-65-3916 por monto de Bs. 50.000,00 para el período de imposición Mayo de 1995, 05-10-65-3917 por monto de Bs. 50.000,00 para el período de imposición Junio de 1995, 05-10-65-3918 por monto de Bs. 85.000,00 para el período de imposición Julio de 1995, 05-10-65-3919 por monto de Bs. 85.000,00 para el período de imposición Septiembre de 1995, todas de fecha doce (12) de Mayo de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT; y la Resolución (Imposición de Sanciones) Nº GRA-DSA-1253 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, y su correlativa Planilla de Liquidación N° 05-10-65-3920, emanada de la referida Gerencia, por monto de Bs. 30.000,00 para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995; todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 330.000,00 equivalente actualmente a Bs. 330,00 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
Proveniente de la distribución efectuada el cuatro (04) de Diciembre de 2000 por el Juzgado Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Asunto Nº 1.682, actualmente AF46-U-1998-000026, mediante auto de fecha trece (13) de Diciembre de 2000, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
En fecha once (11) de Noviembre de 2002, mediante diligencia presentada por el ciudadano Pedro D. Ramírez P., titular de la cédula de identidad N° 12.029.198 e inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 78.242, actuando en carácter de apoderado sustituto de la ciudadana Procuradora General de la Republica, consignó escrito de oposición a la admisión del recurso. Sin embargo, por auto de fecha veintinueve (29) de Noviembre de 2002 el Tribunal declaró improcedente dicha oposición y admitió el recurso incoado, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente.
Vencido el lapso de promoción de pruebas en fecha veintidós (22) de Enero de 2003, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho, y en fecha veintiuno (21) de Abril de 2003, se declaró vencido el lapso de evacuación de pruebas y se fijó la oportunidad de informes, la cual se celebró en fecha trece (13) de Junio de 2003, compareciendo únicamente el ciudadano Pedro D. Ramírez P., ya identificado, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, quien consignó escrito de informes constante de veinticuatro (24) folios útiles, el cual fue agregado a los autos, quedando la causa vista para sentencia.
Posteriormente, mediante auto de fecha veintiuno (21) de Junio de 2012, el ciudadano Gabriel Ángel Fernández Rodríguez, Juez Provisorio de este Órgano Jurisdiccional, se aboca al conocimiento de la causa a los fines de dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, no encontrándose incurso en causal de inhibición alguna; y así mismo destaca que comparte el criterio reiterado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia del veintitrés (23) de Octubre de 2002 (caso: Módulos Habitacionales, C.A.) donde se indicó:

“... el avocamiento (sic) de un nuevo Juez sea ordinario, accidental o especial, al conocimiento de una causa ya iniciada, debe ser notificado a las partes, aunque no lo diga la ley expresamente, para permitirle a éstas, en presencia de alguna de las causales taxativamente establecidas, ejercer la recusación oportuna, y de proceder ésta, con la designación del nuevo juzgador, garantizar a las partes su derecho a ser oídas por un tribunal competente, independiente e imparcial, establecido de acuerdo a la ley, derecho éste comprendido en el concepto más amplio de derecho de defensa, a la tutela judicial efectiva y al debido proceso.
Siendo ello así, la falta de notificación a las partes del avocamiento (sic) de un nuevo Juez al conocimiento de una causa en curso, podría constituir una violación de la garantía constitucional del derecho de defensa; no obstante, considera esta Sala que, para configurarse tal violación, es necesario que, efectivamente, el nuevo Juez se encuentre incurso en alguno de los supuestos contenidos en alguna de las causales de recusación taxativamente establecidas, porque, de no ser así, el recurso ejercido resultaría inútil y la situación procesal permanecería siendo la misma”. (Destacado de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).

En la oportunidad procesal de dictar Sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:
- I -
ANTECEDENTES

La Administración de Hacienda de la Región Los Andes, procedió a sancionar a la recurrente mediante la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRA-DSA-1252 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, conforme lo dispuesto en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, por monto de 30 Unidades Tributarias, aplicada en su término medio, correspondiente al mes de Marzo de 1995, e incrementando en su término al límite superior de 50 Unidades Tributarias, para el resto de los períodos comprendidos para los meses de Mayo, Junio, Julio y Septiembre de 1995, por existir la agravante de la reiteración, según lo disponen los artículos 71, 75 y 85 ejusdem, y 37 del Código Penal, en el incumplimiento del deber formal establecido en el artículo 126, numeral 1°, literal a) del referido Código Orgánico Tributario, por cuanto se determinó que la contribuyente presentó las Declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor extemporáneamente para los meses de Marzo, Mayo, Junio, Julio y Septiembre de 1995.
Adicionalmente, mediante la Resolución GRA-DSA-1253 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, sancionó a la contribuyente de conformidad con lo previsto en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicado en su término medio de 30 Unidades Tributarias, por cuanto omitió los anticipos de Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes al período 01-01-95 al 31-12-95.
Inconforme con tales decisiones, la contribuyente interpuso Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario en fecha once (11) de Agosto de 1997, el cual fue declarado Inadmisible en fecha treinta (30) de Junio de 1999, mediante Resolución N° HGJT-A-3410, al no considerar las copias simples del documento constitutivo como prueba suficiente para demostrar la legitimidad de la persona que se presentó como representante de la contribuyente, procediendo en su contra el Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente ejercido.
La recurrente rechaza el cálculo de las sanciones impuestas en virtud de no habérsele aplicado las atenuantes previstas en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el segundo numeral del artículo 74 del Código Penal, en cuanto asegura que no fue su intención defraudar o causar algún daño al Fisco Nacional, asimismo señala que la misma ha sido fiel cumplidora de las normas tributarias, y que durante los tres años inmediatos anteriores no ha violado ninguna norma tributaria, considerando como injustas las sanciones que le fueron imputadas, por lo que solicita la nulidad de las Resoluciones de Imposición de Sanción descritas bajo los Nos. GRA-DSA-1252 y GRA-DSA-1253, ambas de fecha dos (2) de Mayo de 1997.
Ahora bien en la oportunidad de informes, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a este Tribunal que, como punto previo, se declarase la inadmisibilidad del recurso incoado, tras considerar que las copias simples del acta constitutiva consignadas, carecen de valor probatorio a los efectos de demostrar la legitimidad con que actúa la ciudadana Josefa Del Carmen Contreras, pues a su decir, al no haber quedado demostrada la misma, ésta incurrió en el supuesto de inadmisibilidad prevista en artículo 266 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto al fondo de la controversia solicita sean declaradas ajustadas a derecho las sanciones aplicadas a la recurrente, en cuanto considera que la misma se convirtió en acreedora de éstas, tras haber incurrido en la conducta omisiva ante la obligación formal que tenía de presentar las declaraciones del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e Impuesto a los Activos Empresariales, en los lapsos de Ley exigidos.
Por otro lado, resalta el hecho de que la contribuyente no ejerció derecho probatorio alguno, que desvirtuase la presunción de legitimidad y validez de la cual gozan las Resoluciones que impusieron la sanción, por lo que pide sean desestimados los alegatos en contra de su existencia.
Respecto a la solicitud de aplicación de la atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, señala la improcedencia de la misma en cuanto considera que la misma no admite ningún elemento de valoración subjetivo, cuando la omisión es constatada por la Administración, con independencia de que el sujeto que ha incumplido haya tenido la intención o no de causar daño al Fisco Nacional, pues basta con la materialización de la culpa en su actuar omisivo para que se aplique la consecuencia establecida en la norma, que en el caso de autos señala es la prevista en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario en concordancia con el artículo 41 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Así también señala que, no se observa en el acto administrativo recurrido, se haya atribuido un efecto más grave que el se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, pues, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, a los efectos de sancionar la presentación extemporánea de la declaración del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el Impuesto a los Activos Empresariales para los períodos fiscales señalados en las resoluciones impugnadas, aplicó la consecuencia desfavorable para estas infracciones, es decir las sanciones especificas para estos, por lo cual considera no es posible aplicar la atenuante prevista en el numeral 2 del referido artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la atenuante situada en el numeral 3 del ya descrito artículo 85 del Código Orgánico Tributario, referida a la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito fiscal, señala que dicha situación se materializa en aquellos casos en que el sujeto pasivo ya ha cumplido con su deber formal de presentar la declaración correspondiente, y a posteriori advierte un error en la misma, en cuanto a las cantidades tributarias debidas al Fisco y procede en consecuencia a presentar otra para regularizar su situación, por lo que considera forzoso que en el presente caso no se cumplen los extremos exigidos en el supuesto de la atenuante invocada por el recurrente, solicitando sea declarada improcedente.
Señala respecto de la atenuante prevista en el numeral 4 que de las actas que cursan el presente juicio no se observa mérito de prueba alguno, por parte de la recurrente, que demuestre su buena conducta durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción, en este sentido solicita de éste Juzgador sea declarada improcedente la invocación de ésta atenuante.
Por último, en relación a la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 85 del referido Código, relativa a las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o judiciales, a juicio de los Juzgadores, advierte que en el caso de marras no se considera ninguna circunstancia atenuante capaz de rebajar las sanciones impuestas conforme a las normas mencionadas, en razón de que aduce que la contribuyente es una empresa con una amplia trayectoria en materia impositiva la cual se encuentra operativa desde el año 1991, tal y como asegura se evidencia del folio 1 de su recurso contencioso tributario, y de allí solicita la improcedencia de ésta solicitud.

- II -
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

Vista la declaratoria de inadmisibilidad por falta de legitimidad de la persona que se presentó como representante de la contribuyente al momento de ejercer los Recursos Jerárquicos, contenida en la Resolución Nº HGJT-A-3410 de fecha treinta (30) de Junio de 1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, este Tribunal estima necesario hacer las siguientes consideraciones, antes de entrar a decidir el fondo del asunto debatido, de ser el caso:
La Resolución Nº HGJT-A-3410 declaró inadmisible el Recurso Jerárquico ejercido con base en el supuesto a que no se acreditó suficientemente la representación legal de la persona que intervino en el procedimiento, reconociendo expresamente lo siguiente (folios 10 y 11):

“Al respecto, en el caso que nos ocupa, la presunta representante de la contribuyente, ciudadana Josefa del Carmen Contreras, simplemente se limita a indicar el carácter con que actúa, sin acompañar al escrito recursorio, original o Copia Certificada del Acta Constitutiva o documento Poder, a través del cual se constante fehacientemente su titularidad e interés legitimo para actuar e intentar el mencionado recurso; limitándose a consignar copia fotostática, más no en copia certificada, Registro Mercantil de la Empresa FERRETERIA RIO CHAMITA, C.A., requisito este que debe ser llenado por toda persona que pretenda ejercer este derecho, y al no cumplir la recurrente con este requerimiento, incurriría en el supuesto de inadmisibilidad del Recurso a que antes se hizo referencia.”

De los extractos anteriores se observa claramente que la Administración actuante desestima el valor probatorio de las copias simples del Registro Mercantil de la compañía, por no haber sido cotejado con su original o consignado en copia certificada.
Igualmente del Oficio HGJT-J-2000-4895 de fecha dieciséis (16) de Octubre de 2000, emanado de la Gerencia Jurídico Tributario del SENIAT, se aprecia que se deja constancia que el recurso interpuesto ante la Administración Tributaria se acompaña de lo siguiente:

“ANEXOS
…omissis…
5. Fotocopia del Registro de Comercio, (Folios 43 al 47).”

En este sentido los ordinales 3° y 8° del artículo 340 del Código de Procedimiento Civil, aplicable supletoriamente a estos procesos por disposición expresa del artículo 223 del Código Orgánico Tributario, establece:

“El libelo de la demanda deberá expresar:
...Omissis...
3° Si el demandante o el demandado fuere una persona jurídica, la demanda deberá contener la denominación o razón social y los datos relativos a su creación o registro.
...Omissis…
8° El nombre y apellido del mandatario y la consignación del poder.
...Omissis...”

Así mismo, el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos dispone:

“Cuando el procedimiento se inicie por solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
...Omissis...
2.- La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como su representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado civil, profesión y número de cédula de identidad;
...Omissis...”

Por su parte, los artículos 185 y 192 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, estipulaban lo siguiente:

Artículo 185: “El Recurso Contencioso Tributario procederá:
1º. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de impugnación mediante el Recurso Jerárquico, sin necesidad del previo ejercicio de dicho Recurso.
2º. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando habiendo mediado Recurso Jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente conforme al artículo 171 de este Código.
3º. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el Recurso Jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares.
Parágrafo Único:
El Recurso Contencioso Tributario podrá también ejercerse subsidiariamente al Recurso Jerárquico, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita, de dicho Recurso Jerárquico.”

Artículo 192: “Recibido el Recurso y una vez que la Administración Tributaria y el recurrente estén a derecho, el Tribunal, dentro de los diez (10) días continuos siguientes, lo admitirá o declarará inadmisible.
Son causales de inadmisibilidad del Recurso:
a) Caducidad del plazo para ejercer el Recurso;
b) Falta de cualidad o interés del recurrente; y
c) Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del recurrente, por no tener capacidad necesaria para comparecer en juicio o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea insuficiente.
Esta decisión será apelable dentro de los diez (10) días continuos.
La apelación será oída en ambos efectos y deberá ser decidida en el término de treinta (30) días continuos.” (Subraya el Tribunal).

De los artículos parcialmente transcritos, se puede evidenciar que, cuando la parte actora sea una persona jurídica, en el Recurso se debe hacer mención tanto a los datos de registro de la misma, como a los datos que identifiquen plenamente a quien actúe como su representante, datos éstos que igualmente deben hacerse constar, mediante la consignación, conjuntamente con el escrito recursivo, del original o copia del Poder o del Acta Constitutiva de la empresa, o Acta de Asamblea.
En cuanto a las personas jurídicas, las condiciones necesarias para que ellas puedan actuar en el campo del Derecho, se encuentran reguladas en el Código Civil y en el Código de Comercio, así lo disponen los artículos 200 y 211 del último texto sustantivo referido, en virtud de que las mismas requieren un representante para participar en el procedimiento, representación que deberá acreditarse mediante documento registrado (Acta Constitutiva o Estatutos Sociales de la empresa o Acta de Asamblea) y/o autenticado (Poder), y de ser el caso mediante documento privado.
En este sentido tenemos que, el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, establece:

“Los instrumentos públicos y los privados reconocidos o tenidos legalmente por reconocidos, podrán producirse en juicio originales o en copia certificada expedida por funcionarios competentes con arreglo a las leyes.
Las copias o reproducciones fotográficas, fotostáticas o por cualquier otro medio mecánico claramente inteligible, de estos instrumentos, se tendrán como fidedignas si no fueren impugnadas por el adversario, ya en la contestación de la demanda, si han sido producidas con el libelo, ya dentro de los cinco días siguientes, si han sido producidas con la contestación o en el lapso de promoción de pruebas. Las copias de esta especie producidas en cualquier otra oportunidad, no tendrán ningún valor probatorio si no son aceptadas expresamente por la otra parte.”

De esta forma, se desprende que la ciudadana Josefa Del Carmen Contreras, ya identificada, actuando en su carácter de Presidenta de la contribuyente “FERRETERÍA RÍO CHAMITA, C.A.”, interpuso Recurso Contencioso Tributario subsidiariamente al Recurso Jerárquico, acompañando el mismo de copia fotostática simple de su Documento Constitutivo, inscrito en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, en fecha veintiséis (26) de Diciembre de 1991, bajo el Nº 14, Tomo A-9, el cual corre inserto en autos desde el folio 43 al 47, la cual fue considerada insuficiente por la Administración Tributaria, para probar la representación legal de la persona que intervino en el procedimiento al no haber sido cotejada con su original; al respecto este Tribunal considera que tratándose de un medio impreso que reproduce un documento público, cuya copia no fue impugnada en sede administrativa para forzar a su presentante a consignar su original, se debe tener como fidedigna a los efectos de determinar la cualidad o interés con el que actuó la ciudadana antes mencionada.
No cabe duda entonces que la ciudadana Josefa Del Carmen Contreras presentó el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerárquico en su carácter de Presidenta de la recurrente, tal como quedó evidenciado anteriormente, razón por la cual resulta forzoso para este Tribunal declarar que el Recursos Jerárquico ejercido en su oportunidad resultaba admisible, y nula la Resolución Nº HGJT-A-3410 de fecha treinta (30) de Junio de 1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, por haber menoscabado el derecho a la defensa y el debido proceso de la contribuyente. Así se decide.
No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal, en ejercicio de la tutela judicial efectiva, respetando el derecho de petición de los administrados ante los órganos de la administración de justicia a los fines de evitar dilaciones innecesarias y visto que la representación Fiscal emitió opinión sobre los puntos de fondo del presente recurso, pasa a emitir pronunciamiento sobre los mismos.
Circunscrita la controversia en los términos antes expuestos, este Tribunal observa que no es un hecho controvertido el incumplimiento del deber formal en el cual incurrió la contribuyente, evidenciado por la Administración Tributaria en los actos administrativos impugnados, por cuanto así lo reconoce en su escrito recursivo a los folios 2 y 3, por tanto corresponderá a este Tribunal pronunciarse sobre la forma de cálculo de las sanciones por infracciones tributarias.
Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, el Tribunal pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:
Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

“Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.
A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.
Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.” (Negrillas del Tribunal).
En razón de los anteriores preceptos, debe este Tribunal considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.
Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa este Juzgado que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 ejusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.
En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

“Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.”

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.
En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. Pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.
En el caso de autos, observa este Órgano Jurisdiccional que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento del deber formal al no presentar la declaraciones de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor oportunamente, contraviniendo lo dispuesto en el artículo 42 de la Ley, aplicando la circunstancia agravante por reiteración, prevista en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, al cálculo de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Sanciones Nº GRA-DSA-1252 para los períodos correspondientes a Mayo, Junio, Julio y Septiembre de 1995.
En este sentido, resulta necesario –a juicio de quien decide– transcribir parcialmente el contenido de la sentencia Nº 00725, de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2007, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual sostuvo:

“… Omissis, sin embargo, en lo que respecta a los períodos impositivos sucesivos correspondientes a los meses de noviembre 1996 y agosto, septiembre, noviembre y diciembre 1997, observó la existencia de la circunstancia agravante de reiteración, incrementando las multas en un cinco por ciento (5%), diez por ciento (10%), quince por ciento (15%), veinte por ciento (20%) y veinticinco por ciento (25%), en dichos períodos fiscales, respectivamente.
En tal sentido, cabe resaltar que la doctrina jurisprudencial de esta Sala con respecto a la reiteración, ha señalado que para su ocurrencia es necesario que en distintos procedimientos fiscalizadores, tramitados independientemente y sin que en ninguno haya recaído decisión definitivamente firme, se detecten infracciones de la misma índole dentro del término de cinco años entre ellas.
En este orden de ideas, la Sala reitera su criterio jurisprudencial al interpretar en un caso similar al de autos que “no se configura la agravante de la reiteración cuando en una misma acción fiscalizadora o de descubrimiento, se detecta una infracción cometida en distintos períodos, tal fue el sentido que el legislador orgánico quiso darle a la mencionada disposición normativa” (fallo No. 00966 de fecha 02/05/2000, caso Construcciones ARX, C.A.).

Pues bien, del análisis del extracto jurisprudencial señalado, las referidas disposiciones normativas, más las actas procesales, este Tribunal aprecia que no existe tal agravante de reiteración aplicada por la Administración al cálculo de las multas contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRA-DSA-1252 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, para los períodos de Mayo, Junio, Julio y Septiembre de 1995, y que por el contrario, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente).
Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante los períodos impositivos de Marzo, Mayo, Junio, Julio y Septiembre de 1995, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento del deber formal, previsto en el artículo 126 Numeral 1 del Código Orgánico Tributario aplicable, y el artículo 42 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas impuestas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.
En consecuencia, este Tribunal aprecia que no existe tal agravante de reiteración aplicada por la Administración al cálculo de las multas contenidas en la Resolución (Imposición de Sanciones) Nº GRA-DSA-1252 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, considerándose que en este caso particular se aprecian los elementos del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias por expreso mandato del artículo 71 del referido Código Orgánico, de conformidad con el artículo 99 del Código Penal, razón por la cual las multas impuestas debieron ser calculadas como una sola infracción, considerando el “aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad”, como lo prevé dicha norma, y por no tratarse de incumplimientos autónomos, como erradamente lo afirmó la representación fiscal. Así se declara.
Ahora bien, respecto a la aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 al presente asunto, este Tribunal observa que la recurrente se limitó a su invocación, por lo cual se le señala que a esta instancia se le está vedado suplir defensas de las partes. De manera que, al no estar razonadas las circunstancias atenuantes mencionadas, este juzgador en usos de sus amplias facultades inquisitivas ejerciendo el control de la legalidad de los actos administrativos, señala primeramente en cuanto a la presunta no intencionalidad del contribuyente (atenuante 2), que la misma no resulta procedente al caso de autos, pues el sólo hecho de haber cometido una infracción, produce como consecuencia una sanción que origina una multa, máxime si se trata de incumplimiento de un deber cuya tipificación en este caso se verifica por la conducta omisiva del recurrente al no haber presentado oportunamente la Declaración de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para los períodos impositivos ya señalados, y haber omitido los anticipos de Impuesto a los Activos Empresariales correspondientes al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995, por cuanto lo que se sanciona es el incumplimiento objetivo y no la intencionalidad en el incumplimiento de un deber de este tipo, ya que no se trata de que tan grave pueda ser el daño, sino de que el recurrente haya cometido una infracción tributaria quebrantando la Ley al no adecuar su conducta a lo exigido por el legislador tributario y así se declara..
Por lo que atañe a la atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis, este Tribunal observa que no consta en autos que el contribuyente haya cometido violación alguna de las normas tributarias durante los tres años anteriores a las verificaciones de las cuales fue objeto, que concluyeron con las Resoluciones (Imposición de Sanciones) Nos. GRA-DSA-1252 y GRA-DSA-1253 ambas de la misma fecha dos (2) de Mayo de 1997, por lo que, tomando en consideración que esa información la maneja la Administración Tributaria y nada se dice al respecto en las actuaciones que fueron aportadas al expediente, debe concluirse que es la primera vez que comete una infracción, resultando procedente la aplicación de esta atenuante de responsabilidad penal, para ambas resoluciones, tal como lo ha señalado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia No. 00262 de fecha diecinueve (19) de Febrero de 2002, en el Expediente número 0685, Magistrado Ponente, Levis Ignacio Zerpa:

“En la comisión de ilícitos tributarios pueden ocurrir circunstancias atenuantes y agravantes que se deben tomar en cuenta para su graduación, a los fines de rebajar o agravar la pena, según corresponda.
En el caso que nos ocupa, las atenuantes están previstas en el último aparte del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice rationae temporis, en los términos siguientes:
“1. El estado mental del infractor que no excluye totalmente su responsabilidad.
2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. (resaltado de la Sala).”
La representación fiscal fundamentó su denuncia de falso supuesto al afirmar que cuando el juzgador de instancia apreció como atenuante que “la recurrente actuó conforme a las disposiciones legales”, lo hace sobre un hecho incierto, contradiciéndose, a su juicio, ya que no obstante que rechazó todas las atenuantes alegadas por la Sucesión recurrente, pretende encuadrar el incumplimiento de los integrantes de ella, dentro de la siguiente premisa “la concurrencia de cualquier otra atenuante que resulte del procedimiento administrativo y jurisdiccional”, cuando de las actas procesales, a su juicio, no se desprende actuación alguna por parte de la Sucesión que conlleve a la conclusión del a quo; y por el contrario, “podría decirse que se afectaron los intereses del Fisco Nacional....”.
De las argumentaciones precedentemente expuestas y de la parcialmente transcrita normativa, la Sala aprecia que dicha atenuante ciertamente puede adaptarse dentro de la genérica prevista en el numeral 5 del referido artículo 85, pues expresamente dice “Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores”.
Del análisis exhaustivo de las actas procesales, la Sala advierte que la Sucesión recurrente ha dado cumplimiento a la normativa que regula esta materia, contenida en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos, al presentar la correspondiente declaración sucesoral ante la Administración Tributaria competente, mediante los formularios de autoliquidación No. S-32-H-94-A-076078 de fecha 19 de diciembre de 1996 y No. S-32-H-94-A-076081 de fecha 16 de enero de 1997, respectivamente; que fue ingresada en dicha administración en el plazo legal, según declaración que hace la misma autoridad administrativa en los diferentes actos administrativos que sustentan estas actuaciones. Además, que ha cumplido con la obligación derivada de esa autoliquidación, al hacer el pago de los impuestos que se generaron en ese momento, según consta de planilla de pago H-92-07 No. 007565 de fecha 16 de diciembre de 1996 (folio 314).
En atención a lo antes expuesto, la Sala observa que la representación fiscal confunde, en el caso sub júdice, las consecuencias de los reparos formulados y la correspondiente multa impuesta, con el cumplimiento de las normas legales, lo cual es incorrecto, ya que dichos reparos se originaron después de haber cumplido la Sucesión con su obligación de declarar el hecho generador que ocasionó los impuestos sucesorales ante la autoridad administrativa tributaria; y además, tampoco se desprende a lo largo del proceso administrativo y judicial que haya habido incumplimiento de norma legal alguna.
Por todas estas razones, la Sala encuentra infundado el vicio de falso supuesto denunciado por la representación fiscal. Así se declara.
…omissis…
En este particular, la representación fiscal sostiene que la recurrida no debió rebajar la multa como lo hizo, basando su alegato en las razones que expuso para fundamentar el vicio de falso supuesto analizado en este fallo y declarado improcedente. Así se declara.
Sin embargo, la representación sucesoral, no conforme con la sentencia, en lo que respecta a la desestimación que hiciera el tribunal de la causa, de las atenuantes que ella alegara a su favor en el recurso contencioso tributario, a los fines de que la multa le sea rebajada en su término mínimo, insiste en su formalización sólo en la procedencia de las atenuantes identificadas, las dos primeras, con los números 2 y 4 del artículo 85 eiusdem y las dos últimas, reconocidas por la autoridad administrativa tributaria como tales, así:
• • No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
• • No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
• • Haber cumplido con la presentación de las declaraciones dentro del plazo reglamentario.
• • Haber cancelado las planillas de autoliquidación e impuesto en virtud de dichas declaraciones”.
En razón de lo antes expuesto, procede ahora analizar cada una de las circunstancias relacionadas, sobre la base de los siguientes argumentos:
En cuanto a la circunstancia no calificada como atenuante por el tribunal a quo, prevista en el numeral 2 del artículo 85 eiusdem en los términos siguientes “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, advierte la Sala que la misma no es procedente, porque tal y como lo apreció el sentenciador, en el caso de autos, no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o más dañoso aseverado por la actuación fiscal. Así mismo, para esta Sala tampoco la falta de intención dolosa es una circunstancia atenuante que deba estimarse a los fines de imponer la respectiva sanción, porque tal hecho es un elemento sustancial de la infracción tipificada como contravención, objeto de esta impugnación. Así se declara.
En relación a la atenuante por “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, la cual no fue considerada como tal por el a quo, la Sala contrariamente a esa decisión, estima procedente tal circunstancia como modificatoria de la responsabilidad por la infracción tributaria objeto de estudio, por cuanto al ser alegada por la recurrente, no fue sin embargo impugnada por el Fisco Nacional, que se supone tiene en sus manos todas las herramientas en los distintos tributos para poder precisar si un contribuyente ha cometido infracciones de normas tributarias en un determinado momento, para así contradecirlo; lo cual hace suponer que efectivamente los integrantes de la Sucesión recurrente no cometieron violación de norma alguna en ese tiempo. Así se declara.”

En consecuencia de lo anterior, resulta procedente la aplicación de la atenuante de responsabilidad penal tributaria, por cuanto del expediente no se desprende que la recurrente haya cometido infracción tributaria alguna en los tres (3) años anteriores a las verificaciones de las cual fue objeto y la Administración Tributaria tampoco probó nada al respecto, por lo cual debe tomarse en cuenta la atenuante prevista en el numeral 4° del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994 aplicable ratione temporis. Así se declara.

- III -
DECISIÓN

Por las consideraciones de hecho y de derecho antes expuestas, este Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico, por la ciudadana Josefa Del Carmen Contreras, ya identificada, actuando en su carácter de Presidenta de la contribuyente “FERRETERÍA RÍO CHAMITA, C.A.”, asistida por el Abogado Nerio José Echeverría, igualmente ya identificado, contra la Resolución Nº HGJT-A-3410 de fecha treinta (30) de Junio de 1999, emanada de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, la cual declaró inadmisible dicho Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución (Imposición de Sanciones) Nº GRA-DSA-1252 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 05-10-65-3915 por monto de Bs. 30.000,00 para el período de imposición Marzo de 1995, 05-10-65-3916 por monto de Bs. 50.000,00 para el período de imposición Mayo de 1995, 05-10-65-3917 por monto de Bs. 50.000,00 para el período de imposición Junio de 1995, 05-10-65-3918 por monto de Bs. 85.000,00 para el período de imposición Julio de 1995, 05-10-65-3919 por monto de Bs. 85.000,00 para el período de imposición Septiembre de 1995, todas de fecha doce (12) de Mayo de 1997, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT; y la Resolución (Imposición de Sanciones) Nº GRA-DSA-1253 de fecha dos (2) de Mayo de 1997, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos, Región Los Andes del SENIAT y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, y su correlativa Planilla de Liquidación N° 05-10-65-3920 de fecha doce (12) de Mayo de 1997, emanada de la referida Gerencia, por monto de Bs. 30.000,00 para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995; todo lo cual asciende a la cantidad de Bs. 330.000,00 equivalente actualmente a Bs. 330,00 en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según el Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Reconversión Monetaria N° 5229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007; debiendo la Administración Tributaria expedir nuevas Planillas de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.
Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en costas en el presente caso, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de Julio de dos mil doce (2012). Años 202º de la Independencia y 153º de la Federación.
El Juez Provisorio,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez. La Secretaria,

Armanda Olga De Abreu Faría.

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las diez y veinte minutos de la mañana (10:20 a.m.).-----------------La Secretaria,

Armanda Olga De Abreu Faría.
ASUNTO: AF46-U-1998-000026.
ASUNTO ANTIGUO: 1.682.
GAFR/Jrs.-