TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 4 de diciembre de 2014
204º y 155º

ASUNTO Nº AF41-U-1996-000060.- SENTENCIA Nº 2063
ASUNTO ANTIGUO Nº 947.-
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En fecha 25 de junio de 1996, el abogado Félix Hernández Richards, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nro. 23.809, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 7 de marzo de 1986, bajo el Nro. 54, Tomo 39-A-Pro., representación que consta de instrumento poder otorgado ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Baruta, Estado Miranda en fecha 7 de marzo de 1996, inserto bajo el Nº 20, Tomo 17, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, interpuso recurso contencioso tributario contra la Providencia Administrativa dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 3 de mayo de 1996, Nro. MH-SENIAT-GCE-96, mediante la cual se declaró improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente con otras sociedades mercantiles, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1995 y el 31-10-1996. En consecuencia, se dejó sin efecto la “Declaración Estimada Consolidada de Rentas H-95-07Nº 011364, presentada en fecha 29 de abril de 1996 por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A.”
Mediante auto de fecha 2 de julio de 1996, se le dio entrada a dicho recurso contencioso tributario bajo el Nº 947 (actual asunto Nº AF41-U-1996-000060) y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Contralor y Procurador General de la República, así como al Superintendente Nacional Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
Estando las partes a derecho, en fecha 20 de septiembre de 1996 se admitió dicho recurso, ordenándose su tramitación y sustanciación. El día 27 de septiembre del mismo año, se abrió la causa a pruebas.
Mediante escrito presentado en fecha 10 de octubre de 1996, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas contentiva del mérito favorable de los autos, documentales y exhibición del expediente administrativo. Mediante auto de fecha 13 de noviembre de 1996, el tribunal admitió las pruebas.
El 10 de diciembre de 1996, la representación judicial del Fisco Nacional consignó el expediente administrativo.
El 14 de febrero de 1997, siendo la oportunidad procesal correspondiente para que las partes presentaran sus informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial de la contribuyente, quien consignó su escrito correspondiente. En esa misma fecha el Tribunal dijo “Vistos”, entrando la causa en la fase procesal correspondiente de dictar sentencia.
En fechas 7 de noviembre de 1997 y 25 de noviembre de 1998, la representación judicial de la contribuyente solicitó se dictara sentencia en la presente causa.
En fechas 14 de abril de 2005, la representación judicial del Fisco Nacional pidió se decidiera el presente juicio por sentencia definitiva.
Por sentencia interlocutoria Nº 85 del 29 de junio de 2011, el Tribunal ordenó notificar a la contribuyente para que manifestara su interés en dar por concluido el proceso por sentencia sobre el mérito.
En fechas 1º de agosto de 2011, la representación judicial de la contribuyente solicitó se dictara sentencia definitiva en este juicio.
El 13 de noviembre de 2012 y 25 de septiembre de 2013, la representación judicial del Fisco Nacional pidió se decidiera el presente juicio por sentencia definitiva.
El 29 de septiembre de 2014, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Temporal debidamente designado mediante Oficio de fecha 22 de septiembre de 2014, emanado de la Coordinación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas y Juramentado el día 3 de febrero de 2012, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
En fecha 3 de mayo de 1996, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), dictó la Providencia Administrativa Nº MH-SENIAT-GCE-96, mediante la cual consideró lo siguiente:
“(…) Vistos tanto el escrito de fecha 26 de abril de 1996; como la Declaración Estimada de Renta H-95-07-Nº 011364, presentados ante esta Gerencia Regional en fecha 29 del mismo mes y año por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A., en representación de la unidad económica consolidada conformada por dicha empresa y por las contribuyentes: PALENZONA & CIA., C.A., NORTH MEDICAMENTA, C.A., GRAMACO, C.A., PRODUCTOS NATURISIMA DE VENEZUELA, C.A., INDUSTRIA DE MEDICAMENTOS GENERICOS RX, C.A., AREX TECHNOLOGY INC, C.A., VEPACAFI, C.A., INVENTARIOS LA TRINIDAD, C.A., SERVICIOS DE MANTENIMIENTO EL PIÑORAL, C.A., LABORATORIOS PALENZONA CARACAS, C.A., DATINFORM, C.A., LABORATORIOS PALENZONA CAI, C.A., PHARMINDUSTRIA, C.A.PRODUCTOS DULCOSIL, C.A., mediante los cuales se estimó un enriquecimiento gravable cero para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01/11/95 y el 31/10/96, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital observa:
Mediante Providencia Administrativa distinguida con las siglas y números MH-SENIAT-GCE-96-0345, de fecha 09 de febrero de 1996, esta Gerencia Regional procedió a declarar improcedente la consolidación de rentas efectuada por BIOTECH LABORATORIOS, C.A. Igualmente se acordó dejar sin efecto la Declaración Definitiva Consolidada de Rentas que dicha contribuyente había presentado en fecha 29 de enero de 1996, por lo que cada una de las empresas que conformaban la unidad económica tendría que presentar, de forma individual, la Declaración Definitiva de Rentas que correspondiere cancelando el impuesto que le fueren aplicables.
En efecto, adoptando el criterio que en este sentido había sostenido la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, esta Gerencia Regional interpretó, en aquella oportunidad, que la norma consagrada en el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta establece la posibilidad o potestad tributaria de considerar, a los fines de control fiscal, la existencia de un solo sujeto de impuesto, por lo que la Administración Tributaria la que decidiría cuando se consideraría que existía tal unidad económica y, en consecuencia, un solo sujeto de impuesto. Igualmente, la norma en comento se había definido como una norma programática. En tal sentido, correspondía a la Administración Tributaria el establecimiento de los criterios para considerar bajo qué condiciones se estaba en presencia de una unidad económica y de un solo sujeto pasivo de impuesto. Por tanto, mientras no fuesen promulgadas las normas reglamentarias que desarrollan esta facultad administrativa, los contribuyentes no podrían hacer uso libremente de la posibilidad de establecer una unidad económica con fines fiscales.
Ahora bien, las razones adoptadas en aquella oportunidad por esta Gerencia Regional e Tributos Internos para declarar improcedente la Declaración Definitiva Consolidada de Rentas presentada por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A., resultan plenamente aplicables en el presente caso, en cuanto no puede considerarse a dicha unidad económica como un solo sujeto de impuesto, a los fines de cumplir con deber formal de presentación de la Declaración Estimada de Rentas correspondiente al período fiscal 01/11/95 – 31/10/96.
En consecuencia, vistas las consideraciones anteriormente expuestas, esta Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, en uso de sus atribuciones conferidas por el numeral 12 del artículo 94 de la Resolución Nº 32 Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del SENIAT y por el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, acuerda declarar IMPROCEDENTE la consolidación de rentas efectuada por las contribuyentes PALENZONA & CIA., C.A., NORTH MEDICAMENTA, C.A., GRAMACO, C.A., PRODUCTOS NATURISIMA DE VENEZUELA, C.A., INDUSTRIA DE MEDICAMENTOS GENERICOS RX, C.A., AREX TECHNOLOGY INC, C.A., VEPACAFI, C.A., INVENTARIOS LA TRINIDAD, C.A., SERVICIOS DE MANTENIMIENTO EL PIÑORAL, C.A., LABORATORIOS PALENZONA CARACAS, C.A., DATINFORM, C.A., LABORATORIOS PALENZONA CAI, C.A., PHARMINDUSTRIA, C.A.PRODUCTOS DULCOSIL, C.A.,. Igualmente se acuerda dejar SIN EFECTO la Declaración Estimada Consolidada de Rentas H-95-07-Nº 011364, presentada en fecha 29 de abril de 1996 por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A.”
Por estar en desacuerdo con la mencionada Providencia, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario.
II
ALEGATOS DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Afirmó el apoderado judicial de la contribuyente que “antes de la notificación de la Providencia no conocía mi representada de la existencia de algún procedimiento iniciado por la referida oficina en relación con la misma. Tampoco se le dio ninguna oportunidad a mi representada para exponer sus razones o las defensas que creyere conveniente.”
En este orden, señaló que “en el supuesto que la providencia pueda considerarse como un acto administrativo que determina tributo, también habría ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en los artículos 142 y siguientes del COT.”
Seguidamente, expuso que la Administración Tributaria no tiene potestad para dejar sin efecto la declaración de rentas del contribuyente, ya que conforme a la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario, “tiene facultad para verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.”
En este orden, agregó que “la Administración Tributaria, si no estaba de acuerdo con la declaración de rentas presentadas por mi representada junto con otras empresas del grupo, debió proceder a verificar si se cumplían los extremos exigidos en el parágrafo tercero del artículo 5 LISLR, a los cuales antes nos referimos, pero no suponer que ella tiene una facultad para reglamentar y darle aplicabilidad a las normas de la LISLR.”
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la contribuyente Biotech Laboratorios, C.A., en su recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar la conformidad a derecho de la Providencia Administrativa Nº MH-SENIAT-GCE-96, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró improcedente “la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A.” y el grupo de empresas antes señaladas.
El primer alegato planteado fue la ausencia absoluta del procedimiento, planteada en relación con la no discrecionalidad de la Administración Tributaria para aceptar la unidad económica, y en consecuencia, dejar sin efecto las declaraciones de rentas presentadas.
A tales fines, resulta necesario transcribir la norma contenida en el artículo 5, parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable ratione temporis, la cual dispone lo siguiente:
“Artículo 5: Están sometidos al régimen impositivo previsto en esta Ley:
(…)
Parágrafo Tercero: Para los fines de esta Ley, se podrá considerar que existe una unidad económica y un solo sujeto de impuesto cuando exista alguna de las circunstancias siguientes:
A) Que exista identidad entre los accionistas o propietarios que ejerzan la administración o integren el directorio de una u otra compañía o empresa.
B) Cuando determinadas compañías o empresas realicen entre ellas o exploten actividades u operaciones industriales, comerciales o financieras conexas, en una proporción superior al cincuenta por ciento (50%) del total de tales operaciones o actividades.
En estas situaciones, será considerada como titular del conjunto económico, la persona, entidad o colectividad que ejerza directa o indirectamente, la administración del conjunto económico, posea la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles de dicho producto; sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de las partes integrantes.”
La norma transcrita permite considerar como un solo sujeto a los efectos del impuesto sobre la renta, a los distintos contribuyentes que en virtud de ciertas circunstancias previstas por Ley, pudieran constituir una unidad económica.
Así, se entenderá que existe tal unidad económica cuando medie la existencia de grupos societarios cuya administración o dirección, en virtud de su orientación económica, se unan siguiendo una influencia dominante o de control, resultando determinante a los efectos de la titularidad del conjunto económico, las labores de dirección o administración y la mayor proporción del total de las operaciones mercantiles del producto que realicen los integrantes del grupo.
A los fines previstos en la mencionada ley, se considerará que existe un solo sujeto pasivo que tributará en nombre del grupo al cual representa y que podrá, de esta manera, consolidar sus enriquecimientos netos a los fines de la determinación y liquidación del impuesto sobre la renta y demás responsabilidades inherentes a su condición de contribuyente. (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 02588 del 8 de diciembre de 2004, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A.)
Dicha norma se relaciona con el artículo 22 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione tamporis, que prevé quiénes deben ser considerados como contribuyentes o sujetos pasivos de la obligación tributaria, en los términos siguientes:
“Artículo 22: Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria.
Dicha condición puede recaer:
1.- En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el derecho privado.
2.- En las personas jurídicas y en los demás entes colectivos a los cuales otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3.- En las entidades o colectividades que constituyan una unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.”
Ahora bien, en el presente caso la sociedad mercantil recurrente en representación de un grupo de empresas, presentó las declaraciones de impuesto sobre la renta de dicha unidad económica en forma consolidada, correspondientes al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1995 y el 31-10-1996, la cual fue declarada improcedente por la Administración Tributaria al estimar, que solo a ella le corresponde, discrecionalmente, decidir “cuando se consideraría que existía tal unidad económica y, en consecuencia, un solo sujeto de impuesto.”
Asimismo, estimó la Administración Tributaria que conforme al artículo 5 antes transcrito, ella tiene atribuida la facultad para “el establecimiento de los criterios para considerar bajo qué condiciones se estaba en presencia de una unidad económica y de un solo sujeto pasivo de impuesto.”
En razón de lo anterior, estima quien decide que la procedencia de la consolidación propuesta por la contribuyente, se centra fundamentalmente en la interpretación dada a la norma contenida en el artículo 5, parágrafo tercero de la Ley de Impuesto sobre la Renta, concretamente a la connotación que debe dársele a la expresión “se podrá considerar”, utilizada por el legislador tributario al referirse a la existencia de la unidad económica a los efectos de la presentación de declaraciones consolidadas de rentas.
Al respecto, ha señalado el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa en la sentencia antes referida, que muchas han sido las interpretaciones asignadas a tal previsión, las cuales van, en principio, desde considerar que ella alude a una facultad discrecional que detenta la Administración Tributaria que le permite rechazar las consolidaciones opuestas por los contribuyentes en razón de una pretendida falta de reglamentación en la materia; luego, al estimar que tal facultad corresponde a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, vale decir, voluntariamente por los contribuyentes y cuando habiéndose configurado los supuestos de hecho previstos en la norma los contribuyentes no hubieren presentado su declaración consolidada, podrá la Administración Tributaria exigirles la presentación de la misma. De igual forma, se ha interpretado dicho precepto como un deber de los contribuyentes y, finalmente, como una carga impuesta a éstos.
Así, continuó la Sala Político-Administrativa exponiendo lo siguiente:
“Ello así, observa esta alzada respecto de las dos primeras interpretaciones dadas a la referida norma, vale decir, que es una facultad discrecional de la Administración o que recae sobre ambos sujetos de la relación jurídico tributaria, que admitir las mismas entrañaría otorgar bien al sujeto activo, en el primero de los casos, o a ambos en forma indistinta en el segundo supuesto, una discrecionalidad de actuación que atentaría contra principios fundamentales de la tributación como son el de legalidad, generalidad e igualdad, toda vez que sólo a ley corresponde determinar quiénes deberán ser considerados como contribuyentes, debiendo en consecuencia, ser otorgada específicamente tal posibilidad de escogencia por la propia ley. En efecto, interpretar una norma supone hallar su más recto significado, sin que surja al interprete la posibilidad de eludir la aplicación de la misma o modificarla a su libre conveniencia.
Concatenado a lo anterior, resulta que entender que tal expresión hace referencia a un deber impuesto a los contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos de la norma, sería imponer una condición no prevista en la ley, toda vez que el correlativo del deber en caso de su incumplimiento entrañaría una conducta pasible de sanción; no obstante, la referida ley no estableció castigo alguno para aquellos contribuyentes que constituyendo una unidad económica no presentaren declaración consolidada de sus enriquecimientos.
Derivado de tales apreciaciones, juzga esta Sala que cuando el legislador empleó la expresión ‘se podrá considerar’, lo que quiso fue indicar que la determinación y consiguiente consolidación de rentas dependerá en forma exclusiva de que se cumplan los extremos descritos en el parágrafo tercero del artículo 5 de la aludida Ley de Impuesto sobre la Renta, admitiendo en tales casos la existencia de la unidad económica a los efectos de evitar eventuales beneficios irregulares de los contribuyentes por fragmentación de las empresas relacionadas o vinculadas, o supuestos de doble o múltiple imposición, según sea el caso; en consecuencia, hallándose cumplidos los supuestos de hecho alternativos previstos en la norma, podrán los contribuyentes optar por presentar su declaración de rentas en forma consolidada o bien individualizada, según las particulares características de cada contribuyente, sin que para ello resulte necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria dependiente de un acto normativo previo que regule la figura de la consolidación, toda vez que condicionar la procedencia del supuesto regulado en dicha norma a la existencia de una reglamentación específica sería desconocer la existencia en el mundo jurídico del tal precepto normativo, hecho éste a toda luces sancionable y no posible para la Administración, sin perjuicio de sus facultades de control fiscal, las cuales podría desplegar a los efectos de determinar la corrección o no de tales declaraciones.” (Destacado del Tribunal) (Vid., sentencia del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa Nº 02588 del 8 de diciembre de 2004, caso: Petroquímica de Venezuela, S.A., reiterada en la decisión N° 0001 del 09 de enero de 2008, caso: El Portón C.A.)

Conforme al criterio jurisprudencial transcrito, considera este Tribunal contrario a derecho aceptar que la Administración Tributaria goza de la facultad discrecional para desechar las consolidaciones presentadas por los contribuyentes que conformen una unidad económica, a tenor de lo preceptuado en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con fundamento en la pretendida falta de reglamentación previa que regule lo relativo a dichas unidades económicas y la posibilidad de consolidar sus declaraciones impositivas de rentas. Así se declara.
En razón de lo anterior, se estima que la Administración Tributaria, en caso de considerar improcedente la consolidación solicitada, debió iniciar un procedimiento administrativo en uso de sus facultades de control fiscal, en el que revisara si procedía o no la consolidación propuesta, motivo por el cual, considera este Juzgador que la Providencia impugnada se encuentra viciada de nulidad por ausencia del procedimiento legalmente establecido conforme a lo dispuesto en el artículo 19, ordinal 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así se declara.
Derivado de las consideraciones anteriores, se declara con lugar el recurso contencioso interpuesto. En consecuencia, nula la Providencia Administrativa dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 9 de febrero de 1996, Nro. MH-SENIAT-GCE-96, mediante la cual se declaró improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente con otras sociedades mercantiles. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:
1.- CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A., contra la Providencia Administrativa dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), el 3 de mayo de 1996, Nro. MH-SENIAT-GCE-96.”
2.- NULA la referida Providencia mediante la cual se declaró improcedente la consolidación de rentas efectuada por la contribuyente con otras sociedades mercantiles, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1995 y el 31-10-1996. En consecuencia, se dejó sin efecto la “Declaración Estimada Consolidada de Rentas H-95-07Nº 011364, presentada en fecha 29 de abril de 1996 por la contribuyente BIOTECH LABORATORIOS, C.A.”
NO PROCEDE la condenatoria en costas al Fisco Nacional, conforme a la Sentencia número 1238 dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia el 30 de septiembre de 2009.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los cuatro (04) días del mes de diciembre de dos mil catorce (2014). Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.-
El Juez,

Abg. Pedro Baute Caraballo.-

El Secretario,

Abg. Félix José España González.-

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y veintidós minutos de la tarde (3:22 p.m.)-------------------------------------------------------------------------------------------------------
El Secretario,

Abg. Félix José España González.-

ASUNTO Nº AF41-U-1996-000060.-
ASUNTO ANTIGUO Nº 1996-947