TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 6 de febrero de 2014
203º y 154º

ASUNTO: AP41-U-2012-000407/ SENTENCIA Nº 1979.-
AP41-U-2012-000465 (Acumulados).-

“Vistos”, con informes de las partes.
En fecha 09 de agosto de 2012, los abogados Freddy Antonio Pereira León, Luis Enrique Pereira Padrino y Mary Elena Cavignano Moreno, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado (INPREABOGADO) bajo los Nos. 11.440, 65.169 y 51.502, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. (R.I.F. Nº J-00305046-6), sociedad de comercio inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, el 03 de octubre de 1989, bajo el Nº 31, Tomo 1-A.Pro, ejercieron recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0380, de fecha 28 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 10 de julio de ese año, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y, en consecuencia, se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-036, de fecha 30 de junio de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, confirmatoria a su vez del Acta Fiscal Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/ISLR/00128-05, del 25 de agosto de 2010, levantada en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008, determinándose en concepto de impuesto la cantidad de un millón cincuenta y dos mil ochenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 1.052.088,00); más la aplicación de la sanción de multa prevista en el artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario, por la cantidad equivalente a veinticinco mil setecientos treinta unidades tributarias con cuarenta y un centésimas (25.730,41 U.T.) tomando en consideración el valor de las mismas que estuviere vigente al momento del pago, de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, así como el cálculo de intereses moratorios por un monto de seiscientos seis mil quinientos ochenta bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 606.580,99), a tenor de lo dispuesto en el artículo 66 del precitado Código.
Mediante auto de fecha 13 de agosto de 2012, se le dio entrada a dicho recurso, ordenándose formar expediente bajo el Nº AP41-U-2012-000407 y librar las notificaciones legales dirigidas a la entonces Procuradora General de la República así como a los ciudadanos Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria y Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT. Asimismo, se solicitó el envío a este Órgano Jurisdiccional, del expediente administrativo formado en base al acto administrativo impugnado. En consecuencia, se libraron las respectivas boletas de notificación y el Oficio Nº 256/2012.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso en fecha 04 de octubre de 2012, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 145, abriéndose la causa a pruebas a partir del primer (1er) día de despacho siguiente a dicha fecha.
El 10 de octubre de 2012, los abogados Freddy Antonio Pereira León y Luis Enrique Pereira Padrino, identificados supra, presentaron diligencia a los fines de solicitar, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 del Código de Procedimiento Civil, la acumulación a la presente causa, del Asunto signado bajo el Nº AP41-U-2012-000465, cursante en el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de esta Circunscripción Judicial.
Por auto de fecha 11 de octubre de 2012, el Tribunal ordenó librar oficio dirigido al ciudadano Juez Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, a efectos de solicitar información suficiente relacionada con el proceso sustanciado en el Asunto Nº AP41-U-2012-000465. A tales fines, se libró el Oficio Nº 305/2012.
Recibida la respectiva información por parte del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, remitida mediante Oficio Nº 382/2012 de fecha 15 de octubre de 2012, se dictó auto en fecha 17 de ese mismo mes y año, por medio del cual este Juzgado declaró procedente la solicitud de acumulación formulada por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil recurrente.
En ese sentido y por cuanto se constató que este Órgano Jurisdiccional previno, se ordenó librar oficio al mencionado Tribunal Superior Sexto a los fines de solicitar el envío, previa itineración en el sistema Juris 2000 a través de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de esta Jurisdicción Especial Tributaria, del precitado Asunto Nº AP41-U-2012-000465 y se acordó suspender el presente proceso en el séptimo (7º) día del lapso de promoción de pruebas, hasta que constase en autos la causa contenida y esta se hallase en la misma etapa procesal; luego de lo cual continuarían su curso normal como una sola hasta la sentencia definitiva.
Realizado el requerimiento correspondiente, el Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario procedió a remitir mediante el Oficio Nº 391/2012 del 19 de octubre de 2012, recibido en este Despacho en fecha 22 de octubre de ese año, el Asunto signado bajo el Nº AP41-U-2012-000465, contentivo del recurso contencioso tributario ejercido el 25 de septiembre de 2012, por los abogados Freddy Antonio Pereira León, Luis Enrique Pereira Padrino y Mary Elena Cavignano Moreno, ya identificados, actuando como apoderados judiciales de la contribuyente BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A. (R.I.F. Nº J-30103031-1), sociedad mercantil inscrita el 02 de junio de 1993, ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el Nº 3, Tomo 94-A-Pro, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0379, de fecha 28 de mayo de 2012, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 19 de julio de ese año, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por dicha contribuyente y, en consecuencia, se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-123, de fecha 30 de septiembre de 2011, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, confirmatoria a su vez del Acta Fiscal Nº SNAT/INTI/GRTICE/RC/DF/2010/ISLR/00129-05, del 31 de agosto de 2010, levantada en materia de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008, determinándose en concepto de impuesto la cantidad de un millón trescientos trece mil setecientos noventa y seis bolívares con once céntimos (Bs. 1.313.796,11); más la aplicación de la sanción de multa prevista en el artículo 111 del vigente Código Orgánico Tributario, por la cantidad equivalente a treinta y dos mil ciento treinta unidades tributarias con ochenta y ocho centésimas (32.130,88 U.T.) tomando en consideración el valor de las mismas que estuviere vigente al momento del pago, de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 eiusdem, así como el cálculo de intereses moratorios por un monto de ochocientos cuarenta mil setecientos veintinueve bolívares con veintidós céntimos (Bs. 840.729,22), a tenor de lo dispuesto en el artículo 66 del precitado Código.
Puestas las partes a derecho, el Tribunal admitió el recurso contencioso tributario sustanciado bajo el Nº AP41-U-2012-000465, mediante Sentencia Interlocutoria Nº 171 de fecha 13 de noviembre de 2012.
En fecha 26 de noviembre de 2012, se dictó auto dejando constancia del transcurso de siete (07) días del lapso de promoción de pruebas en la causa contenida, en virtud de lo cual se ordenó la continuación de ambos Asuntos acumulados, a partir del día de despacho siguiente, continuando su curso normal como una sola causa hasta la sentencia definitiva.
El 27 de noviembre de 2012, los apoderados judiciales de las contribuyentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., presentaron escrito de promoción de pruebas documentales; asimismo, hicieron valer el mérito favorable de los autos.
En fecha 30 de noviembre de 2012, se dictó auto mediante el cual se ordenó agregar a los autos el mencionado escrito de promoción de pruebas, el cual había sido reservado por Secretaría, de conformidad a lo previsto en el artículo 110 del Código de Procedimiento Civil, aplicable a estos procesos por remisión expresa del artículo 273 del vigente Código Orgánico Tributario.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 198, de fecha 14 de diciembre de 2012, se admitieron las pruebas documentales promovidas por la parte recurrente, cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en la definitiva.
En fecha 20 de febrero de 2013, siendo la oportunidad procesal correspondiente para la presentación de informes, comparecieron en representación de la parte recurrente, los abogados Freddy Antonio Pereira León y Luis Enrique Pereira Padrino, antes identificados, quienes consignaron su correspondiente escrito de informes; asimismo, en sustitución de la entonces Procuradora General de la República, el abogado Dayan Eduardo Moreno Theis, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 171.371, presentó conclusiones escritas.
El 12 de marzo de 2013, vencido el lapso procesal correspondiente para la presentación de observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, el Tribunal dictó auto mediante el cual dejó constancia que ninguna de las partes ejerció ese derecho y dijo “Vistos”.
En fecha 10 de abril de 2013, el representante judicial de la República consignó copias certificadas de los expedientes administrativos formados en base a los actos administrativos recurridos, contenidas en dos (02) piezas de ciento cincuenta y dos (152) folios útiles cada una.
Efectuada la lectura del expediente, pasa este Tribunal a dictar sentencia con base en las siguientes consideraciones.
I
ANTECEDENTES
Según se desprende de los autos, mediante Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00128 de fecha 12 de mayo de 2010, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando conforme a lo establecido en los artículos 121 y 178 del Código Orgánico Tributario, autorizó a la funcionaria Nohemí Chiquinquirá Romero Moronta, titular de la cédula de identidad Nº 9.766.682, a los fines de iniciar el procedimiento de fiscalización a la contribuyente BAHIA’S ALTAMIRA, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008.
Del mismo modo, en fecha 12 de mayo de 2010, la mencionada División de Fiscalización autorizó a la funcionaria Morelia Rojas Barboza, titular de la cédula de identidad Nº 6.932.943, a través de la Providencia Administrativa Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00129, para iniciar el procedimiento de fiscalización a la sociedad mercantil BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., en materia de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal de 2008.
En fechas 25 y 31 de agosto de 2010, como resultado de la investigación fiscal, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió las Actas de Reparo identificas con los Nos. SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00128-05 y SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00129-05, a cargo de las empresas BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., respectivamente, las cuales arrojaron como conclusiones lo siguiente:
- Contribuyente BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.:
Se modificó “…la utilidad fiscal de Bs. F. 3.650.547,39, informada por la contribuyente en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal investigado, a una de Bs. F. 6.744.923,85, a la cual se le aplica la Tarifa Nº 2 generando un impuesto a pagar según fiscalización de Bs. F. 1.052.088,00”. En ese sentido, se objetó de la partida “Egresos”, la cantidad de setenta y siete mil quinientos ochenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 77.588,63), pagado en concepto de impuesto a las transacciones financieras, por tratarse de un gasto no deducible a tenor de lo establecido en el artículo 19 del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, de fecha 03 de octubre de 2007, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.852 Extraordinario, del 05 de octubre de ese año, reimpreso por error material y publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.797, de fecha 26 del mismo mes y año.
Asimismo, se objetó la cantidad de tres millones dieciséis mil setecientos ochenta y siete bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 3.016.787,83), incluida en la partida “Otros Egresos” bajo la cuenta denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”, por cuanto se consideró dicho gasto como no deducible al no cumplir con lo establecido en el artículo 14, numeral 13 y artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referidos, respectivamente, a la exención de impuesto de los enriquecimientos generados de los Bonos de la Deuda Pública Nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República y a la normalidad y necesidad de los egresos causados, no imputables al costo, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
- Contribuyente BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A.:
Se modificó el impuesto a pagar correspondiente al ejercicio fiscal 2008, a la cantidad de un millón trecientos trece mil setecientos noventa y seis bolívares con once céntimos (Bs. 1.313.796,11), toda vez que se objetara la cantidad de noventa y dos mil setecientos setenta y cinco bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 92.775,69), pagado en concepto de impuesto a las transacciones financieras, por no haberse incluido como gasto no deducible; así también, se objetó la cuenta incluida en el rubro “Otros Egresos”, denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”, por la cantidad de cuatro millones setecientos veintiocho mil ciento cuarenta y tres bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 4.728.143,48). Tales objeciones se fundamentaron en similares términos a los argumentos expuestos en el Acta de Reparo levantada a la empresa BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.
De tal modo, los reparos efectuados a las empresas recurrentes, de las declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 2008, ascendieron a la cantidad total de dos millones trescientos sesenta y cinco mil ochocientos ochenta y cuatro bolívares con once céntimos (Bs. 2.365.884,11).
Posteriormente, en fecha 19 de octubre de 2010, las contribuyentes presentaron sendos escritos de descargos contra las referidas Actas de Reparo.
Mediante Resoluciones Culminatorias del Sumario Administrativo Nos. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-036 (contribuyente BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.) y SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-123 (contribuyente BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A.), de fechas 30 de junio y 30 de septiembre de 2011, respectivamente, dictadas en forma conjunta por la Jefa de la División de Sumario Administrativo y el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se confirmaron las Actas de Reparo antes identificadas, por lo que se determinaron para el referido ejercicio fiscal, las obligaciones tributarias siguientes:
Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-036:
1) Diferencia de impuesto sobre la renta por el monto de un millón cincuenta y dos mil ochenta y ocho bolívares sin céntimos (Bs. 1.052.088,00);
2) Multa por la cantidad equivalente a veinticinco mil setecientos treinta unidades tributarias con cuarenta y un centésimas (25.730,41 U.T.); y
3) Intereses moratorios por seiscientos seis mil quinientos ochenta bolívares con noventa y nueve céntimos (Bs. 606.580,99).

Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-123:
1) Diferencia de impuesto sobre la renta por el monto de un millón trescientos trece mil setecientos noventa y seis bolívares con once céntimos (Bs. 1.313.796,11);
2) Multa por la cantidad equivalente a treinta y dos mil ciento treinta unidades tributarias con ochenta y ocho centésimas (32.130,88 U.T.); y
3) Intereses moratorios por ochocientos cuarenta mil setecientos veintinueve bolívares con veintidós céntimos (Bs. 840.729,22).
En fechas 03 y 17 de octubre de 2011, los representantes judiciales de las contribuyentes interpusieron recursos jerárquicos contra los respectivos actos administrativos.
Por Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0380, de fecha 28 de mayo de 2012, la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-036, emitida a cargo de la contribuyente BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.
En esa misma fecha, la precitada Gerencia General del SENIAT dictó la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0379, declarando sin lugar el recurso jerárquico ejercido contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2011-123, a cargo de la recurrente BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A.
Por disconformidad con las señaladas decisiones administrativas, los apoderados judiciales de las contribuyentes de autos ejercieron en fechas 09 de agosto y 25 de septiembre de 2012, recurso contencioso tributario con fundamento en lo siguiente:
II
ALEGATOS DE LA PARTE RECURRENTE
1.- Que “…las consideraciones efectuadas por la fiscalización, por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT son el resultado en primer lugar de un absoluto desconocimiento del contenido del Artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en segundo lugar a la inaplicabilidad del artículo 19 de la Ley de ITF, a los fines de la determinación del enriquecimiento neto gravable del Impuesto Sobre La Renta (…), ya que los argumentos efectuados en principio por los fiscales actuantes, se limitan únicamente a señalar que debido a que la Ley de ITF es posterior a la Ley de ISLR aplicable al ejercicio fiscal investigado, no permite la deducibilidad a los fines del ISLR del ITF efectivamente pagado por [sus] representadas, en base al principio de que: Ley posterior deroga Ley anterior, sin analizar cada caso en particular, si el rechazo de la deducibilidad del gasto por ITF afecta o no afecta el principio de la capacidad contributiva”.
2.- Que “…la naturaleza del tributo (ITF) es irrelevante para su deducibilidad a efectos del cálculo del ISLR (artículo 27 numeral 3 de la LISLR), ya que la naturaleza del tributo sólo es relevante para determinar cuáles tributos son acreditables (rebajas) entre sí, lo cual no es lo discutido en el presente caso, sino si los tributos pagados por concepto de ITF son gastos deducibles a los fines de determinar el enriquecimiento neto (Ingresos -Costos- Gastos) del ISLR”.
3.- Que el impuesto a las transacciones financieras “…es una exacción regresiva, inflacionaria y distorsiva que afecta a las distintas partidas del balance del contribuyente, siendo lo jurídicamente apropiado a la definición progresiva del ISLR y a la consulta a la capacidad económica su deducción o tratamiento como gasto normal y necesario para la producción de la renta”.
4.- Que “…los tributos entre ellos el ITF, constituyen egresos ineludibles para la producción del enriquecimiento, que deben ser reconocidos para lograr la reiteración de la verificación del incremento patrimonial y garantizar la racionalidad de la imposición y la consulta a la capacidad contributiva y, por tanto, comportan la naturaleza de una deducción, es decir, un elemento de depuración y determinación de la base imponible del Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con las normativas establecidas en el artículo 27 numeral 3 y en el artículo 4 de la Ley de ISLR”.
5.- Que “si bien es cierto que la Ley de ITF y la Ley de ISLR tienen el mismo rango legal, no es menos cierto que la Ley especial de la materia objeto de la fiscalización, es la Ley de ISLR, la cual debe aplicarse de manera preferente, por ser ella, la única, y no otra ley la que puede determinar su base imponible, o pretender que otra normativa distinta a ella delimite su base de cálculo, o que desarrolle en forma integral los elementos integradores del tributo en concordancia con el mandato o exigencia constitucional de consulta a la capacidad contributiva de los contribuyentes y la orientación progresiva de la imposición a la renta, que sólo le está atribuido a la ley de ISLR, ya que en caso contrario [se estaría] en presencia de una invasión de la esfera del ISLR”.
6.- Que “…la normativa señalada en el artículo 19 de la Ley de ITF, por la fiscalización, constituye una imposición arbitraria por parte de la Administración Tributaria que afecta la capacidad económica de nuestra representadas y de los contribuyentes en general, si el mencionado artículo se interpreta y aplica con base a los argumentos expuestos por la fiscalización de que los pagos efectuados por concepto de ITF no serán deducibles a los fines del ISLR, es indudablemente una postura arbitraria”.
7.- Que “…con base al control difuso de la Constitución Nacional, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, [solicitan al Tribunal], se sirva desaplicar el Artículo 19 de la Ley de ITF, por infringir el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que establece el principio constitucional de la capacidad contributiva, y por lo tanto, se sirva de declarar improcedentes los reparos efectuados a [sus] representadas bajo el concepto de rechazo de deducción”.
8.- Que “…las consideraciones efectuadas por la Administración Tributaria son el resultado de una errónea interpretación del numeral 13 del artículo 14 y del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscalizado; así como del artículo 64 y 124 del Reglamento de la Ley de impuesto sobre la Renta, y de un absoluto desconocimiento del contenido del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez que los saldos de las cuentas N° 7.2.01.04.001 (Bahia’s Altamira, C.A.) y N° 7.2.01.03.001 (Bahia’s las Mercedes) referentes a la pérdida por diferencia en cambio producto de la compra venta de Bonos DPN realizadas con la finalidad de atender exclusivamente los pagos a nuestros proveedores del exterior, constituye un gasto normal y necesario, totalmente deducible para la determinación del enriquecimiento neto gravable”.
9.- Que los Bonos emitidos por el Gobierno Nacional “…además de continuar detentando ese carácter de inversión y permitir al Estado venezolano la obtención de capital para honrar sus deudas, dichos instrumentos han adquirido una multiplicidad funcional, que permitían utilizarlos como instrumentos para realizar operaciones cambiarias en el mercado de divisas nacional conforme al régimen cambiario vigente”.
10.- Que “la adopción de este tipo de régimen es la de procurar un mayor control de la liquidez monetaria en la economía, controlando el flujo de fondos hacia fuera, así como el influjo de fondos extranjeros que pudieran distorsionar su política económica, tomando en consideración que son las reservas internacionales y la preservación del tipo cambio fijo, la política monetaria del Gobierno”.
11.- Que en “la Ley contra los Ilícitos Cambiarios aplicable, existían dos formas lícitas de obtener divisas: la primera es a través de CADIVI, en cuyo caso el tipo de cambio será el fijado por el convenio cambiario suscrito entre el Banco Central de Venezuela (BCV) y el Ejecutivo Nacional, la cual para el ejercicio fiscal investigado se encontraba en Bs.F 2,15 por dólar americano (Bs.F 2,15/US$) y la segunda es a través de operaciones de títulos valores, dentro de las cuales se encuentra la adquisición de los bonos venezolanos, en consecuencia, tratándose de las operaciones de compra, venta y/o permuta de títulos valores, las mismas estarían excluidas del supuesto de hecho del ilícito que contempla la referida Ley en su artículo 9”.
12.- Que “…no existía normativa alguna, emitida por los organismos competentes del control cambiario que prohíba, limite o condicione a las personas naturales o jurídicas de derecho privado, para realizar negociaciones u operaciones de títulos valores denominados en moneda extranjera que se realice o se perfeccione en el exterior, por el contrario, el propio artículo 9 de la Ley contra los Ilícitos Cambiarios comentado en el presente escrito, al establecer las operaciones prohibidas, expresamente señala: (...) Se exceptúan las operaciones en títulos valores”.
13.- Que conforme a lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta “…tales rentas o pérdidas (…) deben de reputarse como de fuente venezolana, ya que tanto la naturaleza de quien emite tales títulos (República Bolivariana de Venezuela), como el tratamiento que se le concede a los títulos valores emitidos por sociedades constituidas o domiciliadas en Venezuela, determinan la territorialidad de estos ingresos”.
14.- Que “…debido a que los productos que comercializa[n] como parte de su giro ordinario de actividades no se encuentran en la lista de prioridades de importación emitidas por el Ministerio del Poder Popular para el Comercio (MPPCO), [sus] representadas se vieron imposibilitadas de obtener divisas para realizar las importaciones y cumplir obligaciones en el extranjero”.
15.- Que “…la utilización de los referidos títulos no como instrumento de inversión, sino con el propósito de hacerse de una posesión en moneda extranjera con la finalidad de cancelación de pasivos o compras, esencialmente esta transacción tendría, (…), una naturaleza cambiaria, y por lo tanto deducible, a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el impuesto sobre la renta, las pérdidas originadas por la respectiva operación, en tanto y en cuanto, las mismas se encuentren asociadas a la necesidad de obtener divisas para continuar el giro comercial del negocio, como lo puede ser el cumplimiento de compromisos adquiridos en moneda extranjera y las importaciones de los productos que se comercializan”.
16.- Que “[L]a pérdida fiscal que se generó en el caso de [sus] representadas, no se deriva de factores intrínsecos a los títulos objeto de la operación, sino de factores exógenos como lo es el control de cambio imperante en el país, que obliga a fijar un precio del instrumento a efectos del canje menor al de la adquisición”.
17.- Que “…la interpretación de la Administración Tributaria está alejada de la realidad económica y jurídica del entorno que origina la merma o pérdida, que quebrantarían principios básicos de la tributación como el de la capacidad contributiva y el de no confiscatoriedad establecidos en los artículos 316 y 317 de la Constitución, por cuanto con las pruebas promovidas evacuadas en el presente juicio (…) quedó demostrado que la operación en el fondo económico de nuestras representadas, no se realizó como inversión con el objeto de obtener algún enriquecimiento, ya que las operaciones de permuta de bonos se efectuaron en su totalidad en un rango de tiempo inferior a dos días, sino que realizó como vehículo legítimo de obtención de divisas para poder continuar el giro de sus actividades que producen la renta objeto del impuesto”.
18.- Que de acuerdo a Consulta evacuada por el SENIAT bajo el Nº HGJT-2519 de fecha 04 de diciembre de 1995, cuyo criterio fue ratificado a través de Consulta Nº HGJT/200/1568 del 07 de mayo de 1996, “…puede observarse el reconocimiento como pérdida cambiaria, así como sus efectos en el cálculo del impuesto sobre la renta de la diferencia existente entre el tipo de cambio oficial y el finalmente empleado a los fines de poder adquirir la moneda extranjera en la que se termina saldando la deuda que tiene el contribuyente”.
19.- Que “…dicha pérdida no es producto de la especulación del instrumento exento, sino de la necesidad de acudir a ese mecanismo para poder honrar la obligación o realizar las importaciones de los productos o bienes que se comercializan y generan el enriquecimiento, que obliga a [sus] representadas a utilizar este mecanismo para cumplir las acreencias de sus proveedores, por lo que son los extremos legales previstos en la Ley de normalidad y necesidad del gasto, que constituyen los requisitos básicos para tener derecho a la deducción de la erogación a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con el Impuesto sobre la Renta”.
20.- Que “…el mecanismo implementado por el Ejecutivo Nacional para permitir la compra de Bonos en divisas y su no prohibición de venderlos en el mercado secundario internacional, constituye al final, un reconocimiento para la obtención de divisas en una especie de mercado paralelo, por ser éste su verdadero alcance económico, el cual debe ser considerado por la Administración Tributaria”.
21.- Que “…la adquisición de los títulos valores fueron realizados con el fin exclusivo de pagos de obligaciones comerciales y adquisición de bienes, razón por la cual nuestras mandantes decidieron tomar la pérdida fiscal como deducible en virtud de que podía demostrar que la operación en cuestión está directamente vinculada con el pago de sus obligaciones en moneda extranjera de origen comercial, lo cual fue demostrado por [sus] representadas Bahia's Altamira, C.A., y Bahía's Las Mercedes, C.A., mediante las pruebas documentales promovidas y evacuadas en el presente juicio”.
22.- Que “…la errónea interpretación que hace la Administración Tributaria, resulta en una violación flagrante del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al omitir la correcta cuantificación de la base imponible del tributo en función de la verdadera capacidad económica del contribuyente medida sobre una base real, y carece de base legal, por falsa interpretación e indebida aplicación del numeral 13 del artículo 14, del encabezado del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como del artículo 64 parágrafo primero y artículo 124 parágrafo segundo del Reglamento de la Ley de impuesto sobre la Renta”. Asimismo, “…que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto”.
23.- Que las sanciones de multa impuestas conforme a lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario resultan improcedentes, por cuanto sus representadas no causaron una disminución ilegítima de ingresos tributarios ni un perjuicio fiscal, ello en virtud de los argumentos expuestos en los escritos recursivos y de las pruebas promovidas y evacuadas en el juicio.
24.- Que la aplicación de intereses moratorios a tenor de lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, a cargo de sus representadas, no es procedente ya que al no haberse causado una disminución ilegítima de ingresos tributarios, no hubo un impuesto causado no pagado, lo cual se constata de las pruebas promovidas y evacuadas en el proceso judicial.
III
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN JUDICIAL DE LA REPÚBLICA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el representante fiscal consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República:
1.- Que “…la recurrente obvia el hecho de que los alegatos utilizados por dicho ente de fiscalización, son completamente adecuados en cuanto a que los principios que informan al Sistema Tributario que se encuentran consagrados en el articulo (sic) 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela constituyen un bloque normativo, cuyo único fin es garantizar a los ciudadanos la justicia tributaria”.
2.- Que es “…deber de todo ciudadano el contribuir en la medida de sus posibilidades al financiamiento de los gastos en que incurre el Estado, ya que éste necesita de esos recursos para satisfacer las necesidades públicas, lo cual es su razón de ser primordial y principal motivo de existencia”.
3.- Que el “…impuesto a las Transacciones Financieras era de naturaleza indirecta, lo que quiere decir que: la norma tributaria concede al sujeto pasivo de un impuesto facultades para obtener de otra persona, que no forma parte del circulo de obligados en la relación jurídico tributaria, el reembolso del impuesto satisfecho por aquella, es proporcional, puesto que fijaba una alícuota única que se generaba al producirse el hecho imponible; es objetivo, ya que las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer el monto de su deuda”.
4.- Que en el artículo 19 del Decreto con rango, valor y fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica se señala “…taxativamente que dicho impuesto no seria (sic) deducible a los efectos del Impuesto Sobre la Renta, siendo entonces evidente, que dicha normativa legal al establecer dicha prohibición no admitía que lo pagado en razón del mencionado tributo fuera deducido de alguna forma para la determinación del enriquecimiento neto de los contribuyentes, el cual será gravado con el impuesto sobre la renta”. Asimismo, apunta que la no deducibilidad se debe a la distinta naturaleza del impuesto establecido en el referido Decreto Ley, a la del impuesto sobre la renta.
5.- Que respecto a la solicitud de desaplicación por control difuso del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras, “…estos antecedentes no son vinculantes en sede administrativa, ya que el órgano administrativo, no tiene la facultad para desaplicar dicha normativa, en cambio de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela el cual expresa que corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, declarar la nulidad de las leyes y desaplicar las normas y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando dichos instrumentos legales colidan con esta constitución (sic)”.
6.- Que de conformidad con lo dispuesto en el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, “…las operaciones relacionadas con bonos de la deuda pública o cualquier otro tipo de título valor emitido por la República, están exentas del Impuesto Sobre la Renta”. En ese sentido, afirma que a tenor de lo establecido en el numeral 22 del artículo 27 eiusdem, para que proceda la deducción del gasto el mismo debe ser normal, necesario y efectuado en el país con el objeto de producir la renta.
7.- Que “…las pérdidas que se pretenden deducir provienen de un acto voluntario de la recurrente, puesto que la misma negoció los títulos bajo análisis (bonos de la deuda pública) por un monto inferior, en lugar de esperar a su vencimiento y obtener los beneficios que otorga el emisor, la cual es la alternativa legal de esta opción”. Igualmente, observa que el pago de una factura extranjera a través de un mecanismo alterno causa un inevitable “…diferencial cambiario en cabeza del deudor venezolano, derivado de la existencia de un precio fluctuante de la divisa en el ámbito externo al control de cambio y unas normas rígidas que establecen la necesidad de que los asientos contables se realicen a una determinada paridad oficial, distinta de la real”.
8.- Que “…la Administración Tributaria, realizo (sic) su análisis basándose en en (sic) los asientos contables y determinó, que las operaciones vinculadas con las permutas de los Bonos de la Deuda Pública Nacional generaron perdidas que fueron consideradas como gastos del mismo ejercicio fiscal y las cuales no podrán ser deducidas imputadas al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, en razón de que tales bienes están destinados a producir enriquecimientos exentos del pago del impuesto sobre la renta”.
9.- Que “…la contribuyente incluyó en la partida de otros egresos la cuenta Nº 6.1.01.10.004 denominada ‘Inpuesto (sic) a las Transacciones Financieras’ El (sic) cual no esta (sic) incluido en la conciliación de rentas para el ejercicio fiscal investigado, además (sic), incluyó en la partida de otros egresos la cuenta Nº 7.2.01.04.001 denominada ‘Perdidas (sic) por diferencia en cambio’ la cual, no esta (sic) incluida en la conciliación de rentas para el ejercicio fiscal investigado evidenciándose claramente una disminución ilegitima de ingresos tributarios, razón por la cual la Administración Tributaria procedió a imponer sanción de multa conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario”.
10.- Respecto a la aplicación de intereses moratorios, dicha “…representación desestima y rechaza los alegatos planteados por la contraparte, toda vez que la Resolución objetada es totalmente válida dado que se evidenció la omisión del tributo según lo establecidos (sic) en el artículo 66 del COT”.

IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de las alegaciones formuladas por la representación judicial de las recurrentes y de las consideraciones del sustituto del ciudadano Procurador General de la República, efectuadas a través de sus informes, el thema decidendum se contrae a determinar si en el presente caso:
1) Resulta procedente o no, la desaplicación por vía de control difuso de la constitucionalidad, del dispositivo contenido en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, por ser violatorio del principio de capacidad contributiva, al haberse confirmado las objeciones fiscales efectuadas a las deducciones del mencionado impuesto en las declaraciones definitivas de rentas presentadas por las recurrentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., correspondientes al ejercicio fiscal de 2008;
2) Los actos administrativos recurridos adolecen del vicio de falso supuesto de derecho, en virtud de la confirmación de los reparos levantados a cargo de las mencionadas contribuyentes, por concepto del rechazo a las deducciones de las pérdidas ocasionadas por las operaciones vinculadas con las permutas de Bonos de la Deuda Pública Nacional;
3) Dichos actos resultan violatorios de los principios constitucionales de capacidad contributiva y de no confiscatoriedad; y
4) Son consecuencialmente improcedentes, tanto las sanciones de multa impuestas de conformidad con lo establecido en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente, así como los intereses moratorios calculados a tenor de lo previsto en el artículo 66 eiusdem.
Planteada la controversia en los términos expuestos, pasa el Tribunal a decidir bajo las siguientes consideraciones:
1) De la desaplicación, por vía de control difuso de la constitucionalidad, del artículo 19 del Decreto Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras.
Los apoderados judiciales de las empresas recurrentes sostuvieron que los montos pagados por concepto de impuesto a las transacciones financieras durante el ejercicio fiscal de 2008, debieron ser reconocidos como una deducción a los fines de la depuración y determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta; ello, como garantía a la racionalidad de la imposición y al principio constitucional de capacidad contributiva. En ese sentido, plantearon que la no deducibilidad del impuesto a las transacciones financieras, prevista en el artículo 19 del Decreto Ley que rige el mencionado impuesto, no resultaba aplicable de forma preferente al contenido de la norma establecida en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Por tal motivo, requirieron que el Tribunal, actuando de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique por vía de control difuso de la constitucionalidad, la norma prevista en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, la cual en su criterio, constituye una violación del principio constitucional descrito en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, referido a la capacidad contributiva. Asimismo, que declare improcedentes los reparos formulados a sus representadas por concepto del rechazo de dicha deducción.
Por su parte, el representante judicial de la República sostuvo que la actuación de la Administración Tributaria es acorde con el principio de capacidad contributiva y que en el artículo 19 del Decreto Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras se señala expresamente que lo pagado por concepto de dicho impuesto no sería deducible del impuesto sobre la renta, debiéndose dicha prohibición de deducibilidad a la distinta naturaleza de ambos impuestos. Advirtió, además, que conforme a lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declarar la nulidad de las leyes y desaplicar las normas y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público.
Para decidir lo conducente, el Tribunal estima pertinente hacer referencia al contenido de las normas mencionadas, tanto del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, como de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el ejercicio investigado, las cuales son del tenor siguiente:
El artículo 19 del Decreto Nº 5.620 con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, de fecha 03 de octubre de 2007, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.852 Extraordinario, de fecha 05 de octubre de 2007, reimpreso por error material en la Gaceta Oficial Nº 38.797, de fecha 26 de octubre de 2007, aplicable ratione temporis al ejercicio investigado, disponía:
“Artículo 19. El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta”.
En ese mismo sentido, el aparte quinto de su Exposición de Motivos, señalaba:
“La cuenta bancaria donde serán depositados los recursos provenientes de este tributo, será la que designe el Ministerio del Poder Popular de las Finanzas, a través de la Oficina Nacional del Tesoro, en el Banco Central de Venezuela. Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta”.
Por su parte, el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, dispone:
“Artículo 27. Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.”
Puntualizado lo anterior, precisa este órgano jurisdiccional aclarar previamente, si el impuesto a las transacciones financieras es un gasto deducible para la obtención del enriquecimiento neto global (de los previstos en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta), a los fines de la determinación de la base imponible del impuesto sobre la renta y, en ese orden de ideas, determinar si la no deducibilidad establecida en el artículo 19 del Decreto Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras colide con la disposición constitucional prevista en el artículo 316 de la Carta Magna.
Ahora bien, con respecto a la deducibilidad del impuesto a las transacciones financieras a los fines de la obtención del enriquecimiento neto o base imponible del impuesto sobre la renta, este Tribunal considera oportuno analizar el contenido del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, aplicable durante su vigencia al ejercicio reparado.
Así, se observa de sus disposiciones generales, que dicho Decreto Ley tenía por objeto la creación de un impuesto que gravara las transacciones financieras y que su competencia correspondiese al Poder Público Nacional; señalando igualmente, lo que constituye hecho imponible del impuesto, sujetos pasivos, exenciones, temporalidad, territorialidad, alícuota, declaración, pago y liquidación del impuesto, deberes formales, así como sanciones.
En lo que respecta a la declaración, pago y liquidación del impuesto, específicamente el artículo 19 del Decreto Ley bajo análisis, transcrito supra, lleva como subtítulo “De la indeducibilidad del impuesto”, señalando que “El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto sobre la Renta”.
En este orden de ideas, es importante referir ciertas nociones en cuanto a la materia del impuesto sobre la renta, especialmente en lo que respecta a su base imponible o enriquecimiento neto, así como las deducciones permitidas por la Ley.
En cuanto a este particular, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se ha pronunciado en los siguientes términos:
“En este orden de ideas, para resolver la denuncia formulada por la representación del Fisco Nacional esta Sala considera pertinente transcribir el contenido de los numerales 2, 3 y 22 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicable en razón del tiempo, el cual es del siguiente tenor:
(…)
De la norma antes transcrita se infiere que en materia de impuesto sobre la renta, el legislador adoptó como base imponible la ‘renta neta o enriquecimiento neto’ y, por eso se permite a los contribuyentes restar de sus ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos expresamente.
Las deducciones responden así a dos principios rectores de la tributación contemporánea como son: justicia tributaria y capacidad contributiva. Conforme a estos principios, lo que se grave con el impuesto debe ser los incrementos de patrimonio una vez deducido los gastos en los cuales se incurre para la producción de la renta.
Al ser así, del contenido del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta (22 numerales y 16 parágrafos) se desprende que la finalidad de esa disposición legal, es permitir a los contribuyentes deducir los egresos que hayan realizado para producir el enriquecimiento, pero sólo aquellos cuyos conceptos están previstos expresamente en esa norma. Exigiéndose para su deducibilidad, en todos los casos, que correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios hechos en el país con el objeto de producir la renta; y, además, que en cada uno de los supuestos se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en el respectivo numeral que lo autoriza.”
(Sentencia Nº 00708 del 19 de junio de 2012, caso: C.V.G. Electrificación del Caroní, C.A. (CVG EDELCA). Resaltado añadido por este Tribunal).
Tal como lo señalan las leyes y la jurisprudencia dictadas en esta materia, la base imponible del impuesto sobre la renta está constituida por la renta neta o enriquecimiento neto, permitiendo el legislador que los contribuyentes puedan restar de sus ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley. Igualmente, se ha establecido que el enriquecimiento neto será el monto que resulte una vez deducidos los gastos en los cuales se ha incurrido para la producción de la renta; es decir, que se permite a los contribuyentes deducir los gastos efectuados para producir el enriquecimiento, siempre y cuando correspondan a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir la renta.
En armonía con lo antes señalado, se observa que en el presente caso las recurrentes consideran que actuaron de conformidad con la Ley al deducir de la renta bruta obtenida en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 2008, los montos pagados por concepto de impuesto a las transacciones financieras.
Se infiere entonces, que las contribuyentes equiparan los pagos del impuesto a las transacciones financieras como gastos deducibles de la determinación del enriquecimiento neto del impuesto sobre la renta, concretamente de los previstos en el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por cuanto, en su opinión, dicha norma permite la deducción de todos los tributos pagados por el contribuyente en el ejercicio, distintos al propio impuesto sobre la renta.
Ahora bien, el propio texto del Decreto Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica prohíbe en su artículo 19 la deducción de ese impuesto, al señalar que “El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto sobre la Renta”. Asimismo, su Exposición de Motivos dispone que el impuesto a las transacciones financieras no será deducible del impuesto sobre la renta, ya que son de naturaleza distinta.
Entonces, para el cálculo del enriquecimiento neto global se descuentan de la renta bruta las deducciones permitidas expresamente, entre las cuales se incluyen aquellos “…tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta…”. El legislador no prevé deducción, descuento o rebaja de impuestos pagados en razón de actividades económicas o de bienes productores de rentas, en otra oportunidad distinta; es decir, no hay deducciones luego de calcularse el enriquecimiento neto, por lo cual el único momento para restar de la renta bruta tales tributos, es en la oportunidad en la cual se calcula el enriquecimiento neto global.
Se colige de todo lo precedentemente expuesto, que al disponer el propio Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, que el mencionado impuesto no será “deducible” del impuesto sobre la renta, dicha norma indicaba que tal concepto no estaba dirigido a que se realizase la deducción del impuesto causado o determinado. Así se establece.
Llegados aquí, y vista la denuncia acerca de la violación del principio constitucional de la capacidad contributiva a consecuencia del rechazo por parte del Fisco Nacional de la deducción de lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras, a los fines de la obtención del enriquecimiento neto global, es importante traer a colación lo expresado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este principio. Así, ha señalado la Sala:
“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse:
‘(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)’.
En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal”.
(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).
Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el principio de capacidad contributiva, en los siguientes términos:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El texto constitucional estatuye el deber del Estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar, propiamente dicha; vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional del Máximo Tribunal.
Al respecto, conviene citar el criterio que a través de sentencia Nº 01070 dejó plasmado la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, caso J.F. Mecánica Industrial, C.A.:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales.
Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados”.
De lo anterior se deduce que el denominado principio de la capacidad contributiva alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras una imposición justa y razonable.
Debe aclararse que el principio de capacidad contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.
En este orden de ideas, la Sala Político-Administrativa de nuestro Máximo Tribunal señaló que a los fines de constatar la vulneración del referido principio, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia Nº 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011, caso: Repuestos Equipos y Engranajes, C.A.).
Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgado observa que, en todo caso, sería necesaria una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato.
Sin embargo, debemos remitirnos al contenido del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica y, de esa forma, atender al espíritu de la norma, del cual se desprende que la función del tributo establecido a través del mencionado Decreto Ley consistió durante su vigencia, en la justa distribución de las cargas, ajustándose a la realidad del país para el momento y pretendió una recaudación más eficiente, tal y como se evidencia de los postulados de la exposición de motivos que antecede al cuerpo normativo in commento, el cual, aun cuando ya la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que no constituye per se disposiciones de carácter normativo, sí permite al intérprete asimilar con mayor facilidad el sentido y alcance pretendido en la redacción de la norma.
Con vista en los argumentos antes señalados, este Tribunal desestima la denuncia formulada por los apoderados judiciales de las empresas recurrentes, respecto a la improcedencia de los reparos formulados a sus representadas por concepto de rechazo de deducción del impuesto a las transacciones financieras y, en consecuencia, desecha la solicitud de desaplicación, por vía de control difuso de la constitucionalidad, de la norma prevista en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, por presuntamente colidir con el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
2) Del vicio de falso supuesto en virtud del rechazo a las pérdidas ocasionadas por las permutas de Bonos de la Deuda Pública Nacional.
Las contribuyentes denunciaron que la Administración Tributaria interpretó erróneamente el contenido de las disposiciones normativas previstas en el artículo 13, numeral 14 y artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio investigado, por lo cual plantearon que los actos administrativos impugnados adolecen del vicio de falso supuesto.
Así, señalaron que los montos reflejados en las cuentas Nº 7.2.01.04.001 (BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.) y Nº 7.2.01.03.001 (BAHIA’S LAS MERCEDES), correspondientes a las partidas “Otros Egresos”, descritas en los respectivos balances de comprobación y papeles de trabajo para la elaboración de sus declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal de 2008, referidas a la “Pérdida por Diferencia en Cambio” producto de la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional por otros títulos valores en moneda extranjera a los fines de honrar los pagos a sus proveedores del exterior, constituyen gastos normales y necesarios que son deducibles para determinar el enriquecimiento neto gravable.
En ese orden de ideas, indicaron que la referida pérdida cambiaria no fue producto de la negociación del instrumento mercantil (Bono de la Deuda Pública Nacional) con fines especulativos, sino por la necesidad de acudir al mecanismo de la permuta para poder cumplir con las obligaciones inherentes a las operaciones de importación de los productos o bienes que comercializan y generan su enriquecimiento; y dado que dichos productos o bienes no se encuentran contemplados en la lista de prioridades de importación emitida por el Ministerio del Poder Popular para el Comercio, además de la existencia en nuestro país de un control de cambio, debieron recurrir a tal alternativa a fin de honrar las acreencias de sus proveedores en el exterior, con lo cual se configuran los extremos legales previstos en la Ley, relativos a la normalidad y a la necesidad del gasto para que se admita como deducción a los fines de la determinación del enriquecimiento neto global.
En contraposición a ello, el representante judicial de la República acotó que conforme a lo establecido en el artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, “las operaciones relacionadas con bonos de la deuda pública o cualquier otro tipo de título valor emitido por la República, están exentas del Impuesto Sobre la Renta”. En ese sentido, afirmó que de acuerdo al artículo 27, numeral 22 eiusdem, la deducción del gasto procederá cuando el mismo sea normal, necesario y efectuado en el país con el objeto de producir la renta.
Advirtió, además, que “las pérdidas que se pretenden deducir provienen de un acto voluntario de la recurrente, puesto que la misma negoció los títulos bajo análisis (…) por un monto inferior, en lugar de esperar a su vencimiento y obtener los beneficios que otorga el emisor, la cual es la alternativa legal de esta opción”. Igualmente, observó que el pago de una factura extranjera a través de un mecanismo alterno (en este caso, la permuta de títulos valores) causa un inevitable “diferencial cambiario en cabeza del deudor venezolano, derivado de la existencia de un precio fluctuante de la divisa en el ámbito externo al control de cambio y unas normas rígidas que establecen la necesidad de que los asientos contables se realicen a una determinada paridad oficial, distinta de la real”.
Como adición a lo antes señalado, puntualizó que las pérdidas ocasionadas por la permuta de los Bonos de la Deuda Pública “no podrán ser deducidas imputadas al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable, en razón de que tales bienes están destinados a producir enriquecimientos exentos del pago del impuesto sobre la renta”.
Ahora bien, ante la denuncia analizada en el presente punto, estima importante el Tribunal señalar previamente, que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar como “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la manera en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01117, de fecha 19 de septiembre de 2002, caso: Francisco Antonio Gil Martínez, lo siguiente:
“…A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Partiendo del referido razonamiento, agrega este Juzgado que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
Ante tales premisas, el Tribunal observa que el punto en discusión se trata del rechazo por parte del órgano fiscal, a la deducción de las cantidades de tres millones dieciséis mil setecientos ochenta y siete bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 3.016.787,83) y cuatro millones setecientos veintiocho mil ciento cuarenta y tres bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 4.728.143,48), incluidas por las contribuyentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., respectivamente, en sus declaraciones de rentas bajo el rubro “Otros Egresos”, en la partida denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”.
Para decidir lo conducente, este Juzgado aprecia de los autos que conforman el expediente, que las empresas recurrentes realizaron una inversión en Bonos de la Deuda Pública Nacional que fueron permutados por títulos valores en moneda extranjera, lo cual ocasionó una pérdida por las cantidades antes señaladas; cantidades estas que no se incluyeron en las conciliaciones de rentas correspondientes al ejercicio fiscal de 2008 y cuya deducción fue rechazada por la fiscalización al considerar que no cumplía con lo establecido en el artículo 14, numeral 13 y artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, referidos, respectivamente, a la exención de impuesto de los enriquecimientos generados de los Bonos de la Deuda Pública Nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República y a la normalidad y necesidad de los egresos causados, no imputables al costo, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.
En efecto, las Actas de Reparo identificas con siglas y números SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR/00128-05 y 00129-05, levantadas como resultado del procedimiento de fiscalización practicado a las empresas BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., respectivamente, indican con relación al tema in examine, lo siguiente:
“…Del análisis realizado al detalle del mayor analítico de la referida cuenta Nº 7.01.04.001 ‘Pérdida por Diferencia en Cambio’, la actuación fiscal constató que la contribuyente, registró en dicha cuenta la cantidad de Bs. F. (sic) 3.016.787,83 [y Bs. 4.728.143,48], incluida en la partida de otros egresos, lo cual informa en su Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio investigado.
Al respecto, el numeral 13 del artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone de manera expresa que los enriquecimientos provenientes de los bonos de Deuda Pública Nacional y de cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República, están exentos de impuesto. Sin embargo la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. F. (sic) 3.016.787,83 [y Bs. 4.728.143,48], generada en operaciones de canje de estos títulos en cuestión, contraviniendo de esta forma el espíritu de la norma, ya que si los enriquecimientos que están generados por los títulos valores están exentos de impuestos, del mismo modo, los gastos y/o pérdidas deben ser reflejadas como partidas no deducibles en la conciliación fiscal de la renta por interpretación en contrario, de manera de no obtener efecto o efecto nulo, como en el caso que nos ocupa que disminuye de manera considerable y no equitativa la renta.
Por otra parte, en este orden de ideas, el encabezado del artículo 27 de la LISLR (sic), establece que para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimientos. De esta norma se infiere, que las deducciones sólo son procedentes cuando cumplan de manera concurrente con una serie de requisitos, entre ellos con la normalidad y necesidad. (…)”.
(Negrillas propias de la cita. Corchetes y subrayado del Tribunal)
Ahora bien, a través de los actos administrativos recurridos contenidos en las Resoluciones Nos. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0380 (BAHIA’S ALTAMIRA, C.A.) y SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0379 (BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A.), ambas de fecha 28 de mayo de 2012, emanadas de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, la Administración Tributaria procedió a confirmar los reparos formulados a las empresas recurrentes con base en las disposiciones previstas en los artículos 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, 64, Parágrafo Primero y 124, Parágrafo Segundo de su Reglamento. En tal sentido, los actos impugnados expresan en similares términos, lo siguiente:
“…Así, como quiera que corresponda evaluar la deducibilidad o no de una pérdida a los efectos de la determinación de la renta neta fiscal gravable por parte de los contribuyentes, es menester interpretar la normativa reglamentaria que regula el caso en particular de manera restrictiva.
En consecuencia, las pérdidas producidas por las operaciones con bonos de la deuda pública nacional, no son deducibles ni imputables al costo a los efectos de la determinación de la renta neta gravable con impuesto sobre la renta, puesto que los enriquecimientos producidos por tales bienes se encuentran exentos del pago, o dicho de otra manera, destinados a la producción de rentas exentas del pago del referido impuesto”.
Igualmente observa el Tribunal, que el superior jerarca administrativo fundamenta su decisión en el dictamen reiterado por la Gerencia de Doctrina adscrita a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, mediante Consulta Nº 53.618-1452, de fecha 22 de marzo de 2010.
Pues bien, tratándose el presente asunto del rechazo de la deducción incluida en el rubro “Otros Egresos”, denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”, debe este órgano jurisdiccional, a los fines debatidos, analizar el contenido del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.628 de fecha 16 de febrero de 2007, así como del artículo 64, Parágrafo Primero y 124, Parágrafo Segundo de su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 5.662 Extraordinario, del 24 de septiembre de 2003, en los cuales se apoya la Administración Tributara para confirmar el rechazo del gasto “Pérdida por Diferencia en Cambio”. Tales disposiciones normativas señalan:
Ley de Impuesto sobre la Renta:
“Artículo 14. Están exentos de impuesto:
(…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.
(…)”.
Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta:
“Artículo 64. Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.
Parágrafo Primero. No podrán deducirse ni imputarse al costo, a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados.
(…)”.
“Artículo 124. A los fines de la aplicación de las tarifas 1,2 y 3 previstas en los artículos 50, 52 y 53 de la Ley respectivamente, previamente deberán efectuarse, en cuanto procedan, las operaciones que se expresan a continuación, en el orden indicado en este artículo:
(…)
Parágrafo Segundo. Las pérdidas derivadas de actividades económicas o de bienes cuyos enriquecimientos estén exentos o exonerados del impuesto, se excluirán a los fines de este Título”.
Así las cosas, el Tribunal observa que la exención del impuesto sobre la renta de “Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República” a que se refiere la disposición contenida en el artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al caso de autos, está referida al rendimiento que como tal produzcan dichos bonos, pues parece contradictorio que los ingresos provenientes de transacciones bursátiles, por ejemplo, en el mercado secundario especulativo, bien que el contribuyente actúe en forma directa o como intermediario en las distintas operaciones realizadas con estos bonos, que los enriquecimientos que produzcan esas operaciones con Bonos de la Deuda Pública Nacional resultasen no gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde se infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el Legislador estimular con la exención.
De tal manera, entiende el Tribunal que los ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, los canjes de esos títulos valores, las posibles ganancias en permutas efectuadas, si ese fuere el caso, no provienen del rendimiento o interés que produzcan los bonos si no de la operación mercantil que con ellos se haya realizado; en consecuencia, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta, ya que dichas ganancias o enriquecimientos se circunscriben a operaciones mercantiles entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que existen suficientes razones para considerar que los ingresos provenientes de esas operaciones resultan gravables con el mencionado tributo y, a juicio de este Tribunal, no encuadra en el supuesto de hecho previsto en artículo 14, numeral 13 eiusdem.
En razón de ello, se debe advertir que la ganancia (enriquecimiento) o pérdida que sea consecuencia de las operaciones mercantiles realizadas con Bonos de la Deuda Pública Nacional nada tienen que ver con el rendimiento garantizado por la República para cada bono. Luego, ese rendimiento garantizado es al que se refiere la exención de impuesto prevista artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues, independientemente de la ganancia o pérdida que se obtenga de la operación mercantil, el rendimiento del bono siempre va a estar garantizado y, al mismo tiempo, exento.
Por tales motivos, este órgano jurisdiccional considera que el rechazo del gasto reflejado en la partida denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”, resulta improcedente con base en la interpretación en contrario del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, conforme fue señalado por la fiscalización. Así se declara.
No obstante de la anterior declaratoria, el Tribunal precisa referirse acerca de la legalidad de los reparos confirmados mediante los actos administrativos recurridos. En ese sentido, se estima prudente advertir que desde el 23 de enero de 2003 se encuentra vigente en la República Bolivariana de Venezuela un régimen de control cambiario, en el cual se contempla un mercado restringido para la compra y venta de divisas en el país; fijándose una tasa de cambio única para la adquisición de divisas. Luego, en fecha 14 de septiembre de 2005, fue publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.272 la Ley Contra los Ilícitos Cambiarios, en la cual se establece que no constituyen ilícitos, por estar exceptuadas, las operaciones en títulos valores.
De acuerdo con la normativa existente y vigente para el ejercicio fiscal investigado, las permutas de títulos valores no encuadran dentro de la definición de “divisa” contenida en dicha Ley, al disponerse en el propio texto normativo que, a sus efectos, se entenderá por divisa: “Expresión monetaria en moneda metálica, billetes de bancos, cheques bancarios distinta del bolívar entendido este como la moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela”. En consecuencia, las transacciones con títulos valores no son objeto de las penalidades establecidas en la normativa legal y constituyen, al mismo tiempo, medios lícitos para la obtención de divisas.
Vale decir, que el mecanismo para la obtención de divisas a través de la permuta de bonos consistía en:
1. La compra de bonos (públicos o privados) expresados en bolívares, a través de casas de bolsa.
2. Dichos bonos se permutan con otros títulos liquidables en divisas.
3. Al obtener los títulos expresados en divisas, estos son vendidos fuera del territorio nacional, a los fines de obtener un pago en moneda extranjera.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que como supuestos para el uso de las divisas obtenidas por la permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, se indica: la compra de mercancía, maquinarias, entre otros; pago de servicios a empresas domiciliadas en el exterior, ahorro en moneda extranjera y la distribución de dividendos.
Ahora bien, considera este Tribunal que las pérdidas por la adquisición de divisas en el llamado “mercado permuta” se producen de un modo totalmente distinto a las pérdidas cambiarias por devaluación oficial; por lo tanto, en principio, la jurisprudencia sobre pérdidas cambiarias no constituye un precedente aplicable a las pérdidas por adquisición de divisas en el “mercado permuta”, ya que dicha jurisprudencia se refiere exclusivamente a pérdidas cambiarias por devaluación oficial.
Sin perjuicio de lo anterior, este Juzgado estima que ciertos principios desarrollados por la jurisprudencia para apreciar la existencia de las pérdidas sufridas en el ejercicio fiscal de los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, sí pueden ser acogidos por ser aplicables a las pérdidas en general, tales como son: la causación de la pérdida; la relación de la pérdida con la actividad económica del contribuyente y la necesidad o no de que dicha “pérdida” cumpla con los requisitos genéricos de deducibilidad del gasto (normalidad, necesidad y territorialidad); y la posible ausencia de base legal para rechazar la deducción de la pérdida.
En lo que respecta a la causación de la pérdida, es irrefutable que las pérdidas por adquisición de divisas en el “mercado permuta” estarían originadas desde que se realiza la operación respectiva.
En ese sentido, los reparos confirmados a través de los actos administrativos recurridos derivan del hecho que las contribuyentes, en sus respectivas declaraciones definitivas de rentas del ejercicio investigado, restaron de la renta bruta a los efectos de determinar su renta neta, el gasto ocasionado por las pérdidas originadas en las operaciones de permuta de Bonos de la Deuda Pública Nacional, toda vez que la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT considerara que esos gastos reflejados en la partida “Pérdida por Diferencia en Cambio” no son deducibles a los efectos de determinar su enriquecimiento neto gravable; estimándolos como pérdidas provenientes de bienes exentos del impuesto sobre la renta las cuales -se insiste- no guardan una relación de causalidad con la producción de la renta ni están contemplados como deducción por los dispositivos contenidos en el artículo 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto sobre la Renta , ni con lo dispuesto en el artículo 64, Parágrafo Primero de su Reglamento.
Así, de las actas procesales se observa que efectivamente las empresas recurrentes efectuaron operaciones de canje de Bonos de la Deuda Pública Nacional por otros títulos valores expresados en divisas, los cuales le produjeron las pérdidas señaladas en los respectivos balances de comprobación y demás papeles de trabajo para la elaboración de sus declaraciones definitivas del impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal de 2008 , pues las permutas se hicieron por un valor menor al de las divisas.
Asimismo, se observa que el objeto social de las contribuyentes de autos, conforme se establece en sus correspondientes actas constitutivas, las cuales constan en autos, está referido a la realización de cualquier actividad relacionada con la comercialización de prendas de vestir, de sus accesorios y de las materias para su elaboración, es decir, compra y venta de artículos de vestir, artículos para el hogar y materias primas que sirvan a la realización de su objeto; diseñar, fabricar y confeccionar prendas de vestir para damas, caballeros y/o niños así como sus complementos o accesorios para la venta al mayor o al detal, entre otras actividades del ramo textil y, en general, realizar cualquier otra actividad que directa o indirectamente se relacione con el objeto principal y cualquier otra actividad de lícito comercio. De igual manera, se observa que en el desarrollo de su giro comercial, adquirió Bonos de la Deuda Pública Nacional para ser canjeados (hecho este admitido por la Administración Tributaria en los actos recurridos); obteniendo otros títulos valores expresados en divisas, los cuales posteriormente liquidaron en dólares de los Estados Unidos de América, generándose una perdida proveniente de la operación de permuta.
Ahora bien, el Tribunal infiere de lo antes expuesto, que las operaciones de permuta de bonos constituyen una operación típica comercial, de lícito comercio y del giro ordinario de compañías que utilizan el sistema de canje de bonos, del cual pueden generarse ganancias o pérdidas. Dichas operaciones son calificadas como actos de comercio, conforme al dispositivo contenido en el artículo 2, numeral 1 del Código de Comercio y jurídicamente denominadas como “contratos de permuta” de bonos, por el cual cada una de las partes se obliga a dar el derecho de propiedad (dominio) de una cosa para recibir el derecho de dominio sobre otra y que, como consecuencia del régimen cambiario implantado en la República Bolivariana de Venezuela a partir del año 2003, es un mecanismo legal para la obtención de divisas, según el régimen de control de cambio y de acuerdo a la normativa legal vigente para el caso de autos; de todo lo cual se evidencia la relación de causalidad entre los actos que determinaron las pérdidas señaladas por las contribuyentes en el ejercicio fiscal investigado y la actividad productora de renta que ellas realizan.
Por tanto, este Juzgado Superior advierte que tales operaciones de permuta de bonos originaron en las empresas recurrentes una disminución de sus ingresos, ocasionada por operaciones propias del giro normal y ordinario de su negocio que, a su vez, son determinantes para establecer su renta neta gravable.
En tal virtud, resulta forzoso para este Tribunal declarar que los actos administrativos recurridos adolecen del vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las disposiciones normativas previstas en el artículo 13, numeral 14 y artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable al ejercicio fiscal coincidente con el año 2008 y, en consecuencia, la improcedencia de los reparos formulados y confirmados a los gastos incluidos en el rubro “Otros Egresos”, denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”. En consecuencia, se considera procedente la deducibilidad del gasto por “Pérdida por Diferencia en Cambio” imputado a la renta bruta, por las cantidades de tres millones dieciséis mil setecientos ochenta y siete bolívares con ochenta y tres céntimos (Bs. 3.016.787,83) y cuatro millones setecientos veintiocho mil ciento cuarenta y tres bolívares con cuarenta y ocho céntimos (Bs. 4.728.143,48), incluidas por las contribuyentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A. Así se declara.
En virtud de la precedente declaratoria, el Tribunal observa que, por vía de consecuencia, se deben confirmar tanto la sanción de multa prevista en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario vigente como los intereses moratorios establecidos en el artículo 66 eiusdem, calculados en base a los reparos formulados a las contribuyentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A. por las cantidades de setenta y siete mil quinientos ochenta y ocho bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 77.588,63) y noventa y dos mil setecientos setenta y cinco bolívares con sesenta y nueve céntimos (Bs. 92.775,69), respectivamente, pagadas en concepto de impuesto a las transacciones financieras. Asimismo, se revocan las multas e intereses moratorios calculados con base en los reparos efectuados a las recurrentes en el rubro “Otros Egresos”, en la partida denominada “Pérdida por Diferencia en Cambio”, conforme se ha establecido previamente en la presente motiva. Así se declara.
Siendo así, debe este Órgano Jurisdiccional declarar parcialmente con lugar los recursos contenciosos tributarios ejercidos por la representación judicial de las sociedades mercantiles BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A. En consecuencia, se confirman los reparos efectuados a las recurrentes por la deducción de los montos pagados por concepto de impuesto a las transacciones financieras y se anulan los reparos por el rechazo de la deducción del gasto “Pérdida por Diferencia en Cambio”; por lo cual deberá la Administración Tributaria, emitir las correspondientes planillas de liquidación sustitutivas por conceptos de impuesto, multa e intereses moratorios, en atención a los términos del presente fallo. Así se decide.
V
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR los recursos contenciosos tributarios ejercidos por las contribuyentes BAHIA’S ALTAMIRA, C.A. y BAHIA’S LAS MERCEDES, C.A., en contra de las Resoluciones Nos. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0380 y SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2012-0379, ambas de fecha 28 de mayo de 2012, emanadas de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En consecuencia, se CONFIRMAN los reparos efectuados a las recurrentes por la deducción de los montos pagados por concepto de impuesto a las transacciones financieras y se ANULAN los reparos por el rechazo de la deducción del gasto “Pérdida por Diferencia en Cambio”; por lo cual deberá la Administración Tributaria, emitir las correspondientes planillas de liquidación sustitutivas por conceptos de impuesto, multa e intereses moratorios, en atención a los términos del presente fallo.
No procede la condenatoria en costas procesales dada la naturaleza de la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos (02) ejemplares bajo un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del fallo, el segundo para que repose en original en el copiador de sentencias de este Tribunal.
Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los seis (06) días del mes de febrero de dos mil catorce (2014). Años 203º de la Independencia y 154º de la Federación.-
El Juez Provisorio,

Abg. Javier Sánchez Aullón.-

El Secretario Titular,

Abg. Félix José España González.-

La anterior Sentencia se publicó en su fecha, siendo las nueve y siete minutos de la mañana (09:07 a.m.).--------------------------
El Secretario Titular,

Abg. Félix José España González.-

ASUNTO: AP41-U-2012-000407/ AP41-U-2012-000465 (Acumulados).-
JSA/gbp.-