TSJ Regiones - Decisión

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de Noviembre de 2015.
205º y 156º

ASUNTO: AP41-U-2011-000535. SENTENCIA Nº 1.732.-

Vistos, con informes de las partes.
En fecha ocho (8) de Diciembre de 2011, los ciudadanos Andrés Eloy Hernández Sandoval y Andreina Hernández Sabate, titulares de las cédulas de identidad Nos. 1.856.003 y 11.314.168 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 2.836 y 77.535 respectivamente, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal (hoy Distrito Capital) y Estado Miranda, en fecha veintiuno (21) de Julio de 1992, bajo el N° 63, Tomo 36-A-Pro., cambiada su denominación social y modificados sus estatutos en fecha nueve (9) de Julio de 2004, bajo el Nº 21, Tomo 113-A-Pro., y en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-30026276-6, interpusieron Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2011, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente mediante Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10 y en consecuencia ordenó la expedición de Planillas de Liquidación para el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 797.774,00 (Impuesto Sobre la Renta), Bs. 1.482.819,00 (Multa) y Bs. 509.170,00 (Intereses Moratorios).
Proveniente de la distribución efectuada el ocho (8) de Diciembre de 2011, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Asunto: AP41-U-2011-000535, mediante auto de fecha catorce (14) de Diciembre de 2011, se ordenó notificar a las partes y solicitar el envío del expediente administrativo.
Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso por sentencia interlocutoria Nº 32/2012 de fecha ocho (08) de Marzo de 2012, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente; vencido el lapso de promoción de pruebas el veintitrés (23) de Marzo de 2012, se dejó constancia mediante auto de fecha veintiséis (26) de Marzo de 2012, que las partes no hicieron uso de ese derecho.
Venciendo el lapso de evacuación de pruebas en fecha siete (7) de Mayo de 2012 se fijó la oportunidad de informes, compareciendo el veinticinco (25) de Mayo de 2012 la ciudadana Danny Soteldo Escalona, titular de la cédula de identidad Nº 8.516.540 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 60.367, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, quien mediante diligencia consignó copia simple del documento poder que acredita su representación, copia certificada del expediente administrativo y escrito de informes elaborado por la ciudadana Yurley Thamara Sánchez Osorio, titular de la cédula de identidad Nº 12.490.657 e inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 75.803, igualmente en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, y el veintiocho (28) de Mayo de 2012, los ciudadanos Andrés Eloy Hernández Sandoval y Andreina Hernández Sabate, ya identificados, actuando en su carácter de Apoderados Judiciales de la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, quienes consignaron conclusiones escritas, y el día siete (7) de Junio de 2012 observaciones a los informes de la parte contraria, quedando la causa vista para sentencia el once (11) de Junio de 2012.
Luego el diez (10) de Octubre de 2013, la representación judicial de la contribuyente, mediante escrito solicitó la suspensión de efectos del acto administrativo impugnado, la cual fue declarada improcedente mediante sentencia interlocutoria Nº 177/2013 dictada y publicada el quince (15) de Octubre de 2013, siendo confirmada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia Nº 00681 publicada en fecha primero (01) de Junio de 2015.
Siendo la oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes:

- I -
A N T E C E D E N T E S

La División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha veintisiete (27) de Octubre de 2010, levantó y notificó a cargo de la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10, en la cual se hicieron constar las siguientes objeciones fiscales:
Ejercicio 2007.
1.- Gastos no deducibles por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras.
De la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio 2007, se procedió a objetar la cantidad deducida por la contribuyente de Bs. 434.805,60 por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 19 de Decreto Nº 5.620, que establece la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y las Entidades Económicas sin personalidad jurídica, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nº 38.797 de fecha veintiséis (26) de Octubre de 2010, y artículos 5, 7 y 27 en su numeral 3, del Código Orgánico Tributario.
2.- Pérdida en Compra Venta de Bonos No Deducible.
La contribuyente incluyó en los gastos reflejados en su Declaración Definitiva de Rentas, la cantidad de Bs. 289.671,94 por concepto de “pérdida en compra y venta de bonos”, constatándose de la revisión de la conciliación fiscal de rentas que solo incluyó en las partidas no deducibles la cantidad de Bs. 185.572.64, evidenciándose que la recurrente no concilió las pérdidas generadas por las operaciones realizadas con títulos valores emitidos y avalados por la República Bolivariana de Venezuela expresados en Bolívares y Dólares, hasta por la cantidad de Bs. 104.099,31; siendo improcedente a juicio de la fiscalización deducir del Impuesto Sobre la Renta las pérdidas generadas por la negociación de los títulos valores a precios distintos a la tasa cambiaria establecida por el Banco Central de Venezuela y en consecuencia, no admite como deducción la cantidad de Bs. 104.099,31 por concepto de pérdida en compra, venta y permuta de títulos valores emitidos y avalados por la República, todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, así como el artículo 64 de su Reglamento.
Ejercicio 2008.
1.- Diferencia en el reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio.
La contribuyente en su declaración definitiva de Rentas informó la cantidad de Bs. 4.723.208,00 en la partida denominada “Reajuste del patrimonio neto al inicio”, no obstante se observaron diferencias con respecto a las cifras de los activos y pasivos históricos utilizados a los efectos del cálculo del reajuste del patrimonio e igualmente, en las cifras de reajustes regulares acumulados en los rubros de inventarios y seguros prepagados versus los reflejados en la declaración de Impuesto Sobre la Renta, en razón de lo cual la fiscalización procedió a determinar dicha partida conforme lo dispone el artículo 184 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, obteniendo un saldo de reajuste de Bs. 4.716.416,60 que comparado con lo determinado por el sujeto pasivo, generó una diferencia en aumento de renta de Bs. 6.791,51.
2.- Gasto No Deducible por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras.
La Fiscalización constató que la contribuyente dedujo la cantidad de Bs. 940.947,26 en concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, por ser un gasto no deducible de conformidad con lo dispuesto en el artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y las Entidades Económicas sin personalidad jurídica, y artículos 5, 7 y 27 en su numeral 3, del Código Orgánico Tributario.
3.- Pérdida en compra venta de bonos no deducible.
La contribuyente incluyó en los gastos reflejados en su Declaración Definitiva de Rentas, la cantidad de Bs. 790.361,17 por concepto de “pérdida en compra y venta de bonos”, constatándose de la revisión practicada, que se trata de operaciones de compra, permuta y venta de títulos valores emitidos y avalados por la República Bolivariana de Venezuela, expresados en Bolívares y Dólares, señalando que tales operaciones se efectuaron con las empresas Banco Provincial, Provincial Casa de Bolsa, C.A., Inversa Servicios Financieros, C.A., e Inversa Internacional, S.A. y resaltando que la fecha de compra y venta de cada operación es la misma y las pérdidas deducidas se originan de adquisiciones y ventas efectuadas a descuento; en razón de lo cual las deducciones efectuadas por la cantidad antes señalada no fueron admitidas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 13 y 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, y Parágrafo Primero del artículo 64 de su Reglamento.
4.- Gasto no normal ni necesario por concepto de pérdida en venta de créditos fiscales.
La contribuyente incluyó en los gastos la cantidad de Bs. 532.422,85 por concepto de “pérdida en venta de créditos fiscales”, y a los fines de la comprobación y composición de tales gastos, consignó una Resolución de recuperación de retenciones de Impuesto al Valor Agregado emanada del SENIAT, por la cantidad de Bs. 4.766.895,00 y su traslado a la cuenta de créditos tributarios de un tercero, para su compensación contra Impuesto Sobre la Renta, asimismo aportó documento de cesión con este tercero del cual la fiscalización evidenció que la operación fue realizada al 91% de su valor, es decir, la cantidad de Bs. 4.337.874,45 generándose así la pérdida de Bs. 429.020,55. No obstante, adicionalmente se hizo constar en el acta que el monto reflejado por la contribuyente en su declaración de rentas, tiene dos cantidades adicionales de Bs. 57.794,86 y 45.607,44 cuya sumatoria total asciende a la cantidad de Bs. 532.422,85 la cual fue objetada como deducción para el ejercicio 2008 por concepto de gastos no normales ni necesarios en atención a lo previsto en el artículo 50 del Código Orgánico Tributario y del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
5.- Gastos sin comprobación.
Dentro de las deducciones, la recurrente incluyó la cantidad de Bs. 91.838,36 por concepto de gastos y a los fines de verificar su origen y naturaleza, la fiscalización solicitó los documentos de valor probatorio que los soportan, sin que el sujeto pasivo los consignase, en razón de lo cual fueron rechazadas tales deducciones por concepto de gastos sin comprobación, de conformidad con el artículo 90 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Mediante escrito presentado en fecha diecisiete (17) de Noviembre de 2010, ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, signado con el Nº 011388, la recurrente se allanó parcialmente a las objeciones fiscales formuladas con ocasión del procedimiento de Fiscalización en materia de Impuesto Sobre la Renta practicado para los ejercicios fiscales 2007 y 2008. En tal sentido con la finalidad de cumplir con la aceptación parcial de los reparos; acepto en su totalidad el efectuado por concepto de Diferencia en el reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio (que ocasionó un aumento de la utilidad de ajuste por inflación del ejercicio) por monto de Bs. 6.791,40; igualmente en su totalidad el reparo Gasto no normal ni necesario por concepto de pérdida en venta de créditos fiscales, por monto de Bs. 532.422,85; y parcialmente el de Gastos sin comprobación hasta por la cantidad de Bs. 15.658,22; ello generó un Impuesto determinado en la cantidad de Bs. 188.656,82 pagado el diecisiete (17) de Noviembre de 2010, en la Oficina receptora de Fondos Nacionales del Banco Industrial de Venezuela, ubicada en el edificio SENIAT, Torre Sur, Planta Baja, Urbanización Plaza Venezuela, Caracas, mediante la presentación de la Planilla para Pagar (Forma 99026), número de Planilla 1090862940; en consecuencia la Administración Tributaria procedió a emitir la Resolución Culminatoria de Fiscalización Aceptación Parcial del Reparo y Pago del Tributo Omitido (Artículo 186 del Código Orgánico Tributario), Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-12-5697 de fecha veintiuno (21) de Diciembre de 2010, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 11-10-01-2-38-002383 por monto de Bs. 80.186,25 (Intereses Moratorios) y 11-10-01-2-29-000568 por monto de 410,12 Unidades Tributarias (Multa).
Culminado el sumario, la Administración procedió a dictar la Resolución N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2011, mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente mediante Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10 y en consecuencia ordenó la expedición de Planillas de Liquidación para el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 797.774,00 (Impuesto sobre la Renta), Bs. 1.482.819,00 (Multa) y Bs. 509.170,00 (Intereses Moratorios).
No estando conforme con tal decisión administrativa, la contribuyente procedió a incoar el Recurso Contencioso Tributario objeto de análisis y decisión, alegando fundamentalmente lo siguiente:
1. Gasto no deducible por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras. Ejercicios 2007 y 2008, por Bs. 434.805,60 y Bs. 940.947,26 respectivamente.
1.1.- Aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras para el ejercicio 2007.
1.2.- Nulidad del rechazo de la deducción del Impuesto a las Transacciones Financieras. Ejercicios 2007 y 2008 por Bs. 434.805,60 y Bs. 940.947,26 respectivamente.
2.- Pérdida en compra venta de bonos no deducible. Ejercicios 2007 y 2008 por Bs. 104.099,31 y Bs. 790.361,17 respectivamente.
3.- Gastos sin comprobación por Bs. 76.180,14.
4.- Nulidad de la sanción impuesta como consecuencia de los alegatos anteriores, y para el caso que sean desechados invocan las eximentes de responsabilidad penal tributaria contenidas en el numeral 4 del artículo 85 y artículo 234 del Código Orgánico Tributario; así como también la contenida en el numeral 3 del artículo 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
En la oportunidad de informes la recurrente ratifica tales alegatos, y en las observaciones a los informes de la parte contraria, solicita sean declarados extemporáneos los informes presentados el veinticinco (25) de Mayo de 2012, por la sustituta de la Procuraduría General de la República.
En la oportunidad de informes, la representación Fiscal, en líneas generales manifestó:
1.- Que si bien el ejercicio de la contribuyente inició el 01-01-2007 y la precitada norma entró en vigencia el 01-11-2007, el Impuesto a las Transacciones Financieras es un impuesto que se materializa de forma inmediata independientemente del ejercicio económico que la contribuyente tenga, por lo que no es posible su aplicación retroactiva en los términos solicitados por la recurrente.
2.- Que de conformidad con el parágrafo primero del artículo 64 del Reglamento de la ley de Impuesto Sobre la Renta, en concordancia con el numeral 13 del artículo 14 de dicha ley, las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de enriquecimientos exentos o exonerados, no podrán deducirse ni imputarse al costo a los fines de la determinación del enriquecimiento gravable, resultando irrelevante la razón que motivó a la contribuyente a ejecutar los actos que la generaron, pues se trata en definitiva de actos volitivos cuyas consecuencias eran previsibles como tales y deben ser asumidas íntegramente por el sujeto pasivo.
Aunado a lo anterior destaca, que conforme al numeral 22 del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta, la recurrente no puede deducir la cantidad atinente a la pérdida sufrida por la venta de los referidos bonos, de su renta bruta, pues dicha pérdida comprende un gasto no deducible, ya que la pérdida ocurrida no es ocasionada por bienes destinados a la producción de la renta, siendo considerados estos bonos como una inversión de la sociedad mercantil recurrente. En consecuencia, al no corresponder la pérdida a un egreso ocasionado con el objeto de producir el enriquecimiento, es considerado como un gasto no deducible, pues está incumpliendo con uno de los requisitos necesarios para la procedencia de su deducción de la renta bruta establecido en el mencionado artículo.
Que corresponde a la recurrente desvirtuar la presunción de legalidad del acto administrativo impugnado y demostrar que la operación realizada obedece y califica como un medio, mecanismo u operación legítima y legal de adquisición de divisas y en ningún momento a una negociación especulativa o de rendimiento de “ningún título valor”.
3.- En cuanto al error de derecho excusable, a que hace referencia el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001 invocado por la recurrente, la representación Fiscal sostiene que aquella carece de fundamento, pues para ello tiene que existir la causa de inculpabilidad, y se requiere que tal circunstancia esté debidamente probada, lo cual la recurrente no logró desvirtuar, por lo tanto solicita se desestime ese alegato.
En relación a lo previsto en el artículo 234 eiusdem señala, que la recurrente estaba constreñida a cumplir con lo claramente establecido en las normas tributarias aplicables al caso en particular, y la eximente por ella señalada claramente establece una situación clara para poder prosperar, adicionalmente destaca que a diferencia de la consulta apuntada por la recurrente, en la que la Administración consideró como gravable los enriquecimientos provenientes de permuta de bonos de la deuda pública nacional y de letras del tesoro norteamericano, del análisis de las declaraciones presentadas por la recurrente, se puede apreciar que la administrada concilió como no deducible las pérdidas provenientes de las permutas que involucran letras del tesoro norteamericano, por lo que las pérdidas rechazadas por la Administración Tributaria, al no estar afectadas por esta particularidad, no generan la eximente reclamada.
Por lo que respecta al numeral 3 del artículo 171 de la vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta, considera que los reparos formulados por la Administración Tributaria, no están fundamentados exclusivamente en los datos suministrados por la contribuyente en su declaración de Impuesto Sobre la Renta, sino que son producto de una investigación realizada por la Fiscalización que consta en el Acta de Reparo, siendo que también la actuación fiscal hizo un análisis de la composición de los gastos declarados, y del balance de comprobación para los ejercicios 2007 y 2008, solicitando mediante oficio de requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/CB/2010-245 del diecinueve (19) de Enero de 2010 y acta de requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE-RC-DF-CB-2010-245 de fecha cinco (5) de Febrero de 2010, estados financieros auditados, balances de comprobación.
4.- Finalmente señala que al ser procedentes las objeciones fiscales por los conceptos de: a) Gasto no deducible por concepto de impuesto a las transacciones financieras, b) Pérdida en compra venta de bonos, c) Gastos sin comprobación, también son procedentes los Intereses Moratorios calculados conforme lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.

- II -
M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R

Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa que la causa se circunscribe a verificar si la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2011, se encuentra ajustada a derecho, y tomando en consideración los alegatos de las partes, este Tribunal antes de entrar a conocer el fondo del asunto debatido, emitirá previamente pronunciamiento, sobre la presunta extemporaneidad del escrito de informes presentado por la representación Fiscal, denunciada por la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”.
Tenemos que la representación judicial de la recurrente sostiene que el escrito de informes presentado por su contraparte debe ser considerado extemporáneo, al haber sido presentado el veinticinco (25) de Mayo de 2012, es decir al décimo cuarto (14°) día de despacho del lapso señalado en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, en este sentido, siguiendo el criterio jurisprudencial asentado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, entre otras, mediante sentencia Nº 00731 de fecha dieciséis (16) de Mayo de 2007, caso: C.A. Metro de Caracas, este Juzgado observa que si bien es cierto que la representante judicial del ente exactor consignó anticipadamente su escrito de informes, no lo es menos que quien aquí decide debe, tal como se lo impone la Carta Magna, garantizar a las partes su derecho a la defensa y al debido proceso, máxime cuando en casos como el de autos, se encuentran en controversia intereses patrimoniales de la República.
En armonía con lo indicado, este Organo Jurisdiccional concluye que sí se debe valorar el escrito de informes presentado por la sustituta de la Procuraduría General de la República, toda vez que dicha consignación anticipada además de revelar un exceso de diligencia e interés por parte de ésta en la resolución del litigo, en modo alguno menoscabó los derechos constitucionales de su contraparte, quien presentó su respectivo escrito en el término fijado al efecto y con la ventaja de ya saber la opinión del Fisco Nacional en el asunto debatido. Así se declara.
Resuelta la cuestión de previo pronunciamiento, por lo que respecta a la cuestión de fondo del asunto debatido tenemos que la contribuyente denunció en su escrito recursivo que parte del acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad, por cuanto a su modo de ver la Administración Tributaria incurrió en la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras para el ejercicio 2007 del Impuesto Sobre la Renta, en este sentido este Tribunal, siguiendo el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00866 del dieciséis (16) de Julio de 2015, que a continuación se reproduce en líneas generales, observa que el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagra el principio de irretroactividad de la Ley en los siguientes términos:

Artículo 24.- “Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya duda se aplicará la norma que beneficie al reo o rea”.

De la lectura de la norma transcrita, se advierte que el principio de irretroactividad de la Ley en beneficio de la seguridad jurídica de los sujetos de derecho prohíbe la aplicación de una determinada normativa a situaciones de hecho ocurridas con anterioridad a su entrada en vigencia, por tanto, el nuevo precepto legal resulta ineficaz para regular situaciones acaecidas en el pasado, permitiéndose la aplicación retroactiva de la norma, única y excepcionalmente, como defensa o garantía de la libertad del ciudadano (retroactividad in bonus).
En sintonía con lo anterior, el Código Orgánico Tributario de 2001 en su artículo 8 dispone lo siguiente:

Artículo 8.- “Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo establecieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.
Las normas de procedimientos tributarios se aplicaran desde la entrada en vigencia de la ley, aún en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.
Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.
Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o a la cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo”. (Subraya el Tribunal).

Según se ha citado del dispositivo transcrito, se desprende que como principio general las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo a las establecidas por ella, sin embargo, a los fines de la aplicación de las leyes tributarias se hace una distinción entre normas sustantivas y de procedimiento, por lo que tales reglas sustantivas, cuando esas normas tributarias establezcan tributos que se determinen y se liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la ley, caso contrario, las leyes de procedimiento varían en su tratamiento en cuanto a la aplicación inmediata aun durante los procedimientos que se encuentren en curso.
En el fallo antes mencionado, la Sala Político Administrativa consideró oportuno atender a lo sentado en su decisión Nº 01518 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, caso: Quality Cleaners, C.A., en relación con la aplicación retroactiva de una norma regulatoria en materia tributaria. En efecto, en dicho fallo estableció lo siguiente:

“De la lectura de la norma [artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001] (…), puede apreciarse que el Legislador Nacional de 2001, inspirado en los principios del Derecho Penal común que informan al derecho sancionatorio tributario, incorporó al ámbito de las relaciones impositivas una derivación del principio ´in dubio pro reo´, el cual supone la flexibilización del principio sancionatorio ´tempus commissis infrationis´ en provecho inmediato, ya no de la garantía a la libertad personal como sucede en el ámbito penal, sino como medio de protección a las garantías económicas del contribuyente o responsable infractor, y de manera mediata, en obsequio a la observancia de la garantía o derecho a la igualdad ante la ley consagrado en el artículo 21 Constitucional, que prohíbe un trato discriminatorio entre sujetos que otrora violentaron la normativa aplicable en razón del tiempo, respecto de aquéllos que cometieron los mismos hechos luego de la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción. (Vid. Sentencias de esta Sala Nos. 00535, 00570 y 01169 de fechas 27, 28 de abril de 2011 y 21 de septiembre de 2011, casos: Móvil Cauchos, C.A., Uomo Shop Sam-Val, C.A. y Meridiario, C.A., respectivamente).” (Agregado de la referida Sala Político Administrativa).

De acuerdo con los criterios jurisprudenciales expuestos, este Tribunal acoge en su totalidad el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, al considerar que no puede concebirse la retroactividad de la Ley del Impuesto a las Transacciones Financieras respecto a otra, Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, específicamente lo referido a la deducibilidad del gasto, pues la misma es de aplicación inmediata y establece la indeducibilidad a los efectos del Impuesto Sobre la Renta.
De allí que, los efectos y situaciones del Impuesto a las Transacciones Financieras, que dan origen a esa obligación tributaria no se corresponden con los hechos imponibles, ni con el período del Impuesto Sobre la Renta, por tanto, al ocurrir el pago de ese tributo, evidentemente no será deducible de la posterior declaración de rentas que habrá de efectuar los sujetos pasivos. Por consiguiente, se desestima la denuncia referente a la errónea interpretación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como la violación al principio de irretroactividad. Así se declara.
En cuanto al vicio de errónea interpretación del artículo 19 de la Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas Sin Personalidad Jurídica para los ejercicios de 2007 y 2008, y violación del principio de especialidad de la ley por falta de aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007.
Al respecto, resulta oportuno destacar que la corriente moderna reconoce que la interpretación de las normas jurídicas tiene elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a la integración de todos los sistemas de estudio y, además, debe diferenciarse entre los métodos y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos, pero no existen métodos de exégesis restrictivos o extensivos, sino que uno u otro resultado sería la consecuencia de aplicar algún método en particular. (Sentencia de la Sala Político Administrativa N° 01720 de fecha 31 de Octubre de 2007, caso: Petrolera Zuata, Petrozuata, C.A.).
Precisado lo anterior, el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, por lo que pasa este Tribunal a analizar el contenido de los artículos 1° y 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas de 2007, los cuales disponen:

“Objeto
Artículo 1.- Este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley tiene por objeto la creación de un impuesto que grava las transacciones financieras, en los términos previstos en esta Ley.”
“De la indeducibilidad del impuesto
Artículo 19.- El impuesto previsto en este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley no será deducible del Impuesto Sobre la Renta.”. (Destacado del original). (Subraya el Tribunal).

De la normativa antes trascrita, se advierte que el Poder Ejecutivo en ejercicio de las facultades especiales para dictar decretos con fuerza de ley, concedidas por el artículo 236, numeral 8, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela estableció que el Impuesto Sobre las Transacciones Financieras no será “deducible” del Impuesto Sobre la Renta.
En este orden de ideas, también en la Exposición de Motivos del referido Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley, en la que se contemplan los principios y razones que orientaron a la promulgación del nombrado instrumento legal y su finalidad, se expone lo siguiente:

“(…) Por otra parte, deja expresamente establecido este Decreto que este impuesto no será deducible del Impuesto Sobre la Renta, en atención a que su naturaleza es distinta”. (Negrillas del Tribunal).

Asimismo, en dicha Exposición se destaca la naturaleza “distinta” de ambos tributos, es decir, discrepancias entre el impuesto sobre la renta y el impuesto a las transacciones financieras, por lo que este Juzgado estima necesario precisarlas a fin de poder esclarecer el contraste entre ambas leyes.
En razón de ello, se admite que el Impuesto a las Transacciones Financieras es un tributo que presenta las características siguientes: (i) indirecto, puesto que grava la riqueza presunta sobre la base de su mera circulación mediante cheques y otros mecanismos de movimiento de dinero; (ii) proporcional, porque fija una alícuota única aplicable al producirse el hecho imponible; y (iii) objetivo, por cuanto las circunstancias personales del sujeto pasivo no son consideradas al momento de establecer la cuantía del tributo.
Mientras que el Impuesto Sobre la Renta se caracteriza por ser: (i) un impuesto directo, esto es, que incide directamente en el sujeto pasivo al cual el Legislador ha calificado como contribuyente; (ii) esencialmente progresivo, al fijar mayores alícuotas a medida que se incrementa el enriquecimiento gravable; y (iii) subjetivo, puesto que son considerados las características particulares del sujeto pasivo percutido con el tributo.
En virtud de la naturaleza claramente disímil de ambos impuestos, se aprecia que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, al prever taxativamente la prohibición analizada, procura evitar que lo pagado por concepto de impuesto a las transacciones financieras sea deducido del impuesto sobre la renta, aun en la determinación del enriquecimiento neto. [Ver sentencias de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nos. 0355 y 1402 del 19 de Marzo y 22 de Octubre ambas del año 2014 casos: Siderúrgica Venezolana, S.A. (SIVENSA) y Constructora Sambil C.A.].
Aunado a lo anterior, considera preciso este Juzgado transcribir el contenido de los artículos 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, 1°, 4, 27 (numeral 3) de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006 y 2007 aplicables ratione temporis (de igual redacción), 55 de su Reglamento de 2003, en virtud de poder dilucidar lo señalado por la representación judicial de la sociedad de comercio, en cuanto a que la Ley de Impuesto Sobre la Renta es de aplicación preferente, además de contener toda regulación necesaria para determinar el enriquecimiento neto gravable y no autoriza a otras leyes tributarias a fin de establecer la no deducibilidad de los tributos. A tal efecto, establecen dichos dispositivos:

Código Orgánico Tributario de 2001:
“Artículo 3.- Sólo a las leyes corresponden regular con sujeción a las normas generales de este Código las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
(…)”.

Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2006 y su reforma de 2007:
“Artículo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta Ley.
(…)”.

“Artículo 4.- Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta Ley.
A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.
La determinación de la base imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.”.

“Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
3. Los tributos pagados por razón de actividades económicas o de bienes productores de renta, con excepción de los tributos autorizados por esta Ley. En los casos de los impuestos al consumo y cuando conforme a las leyes respectivas el contribuyente no lo pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sea reembolsable, será imputable por el contribuyente como elemento del costo del bien o del servicio.
(…)”.

Reglamento de Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2003:
“Artículo 55.- Son tributos deducibles, los pagos que por tales conceptos el contribuyente efectué dentro del ejercicio gravable en razón de sus actividades económicas o de sus bienes destinados a la producción de enriquecimientos, con excepción de los establecidos por la Ley, así como aquellos que sean capitalizables conforme a las disposiciones del Capítulo II del Título II de la Ley.
En los casos de tributos al consumo y cuando conforme a las leyes tributarias respectivas el contribuyente no los pueda trasladar como impuesto ni tampoco le sean reembolsables, lo pagado por tales tributo será imputable por el contribuyente como elementos del costo de los bienes adquiridos o de los servicios recibidos.”.

Transcritas las disposiciones anteriores, se aprecia con claridad que sólo a la normativa del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, le corresponde regular la creación, modificación o extinción de los tributos, así como definir los elementos constitutivos (cuantitativos y cualitativos) de la relación jurídica tributaria, esto es, lo que se conoce como el principio de legalidad tributaria, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En efecto, la normativa reguladora del impuesto sobre la renta, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber: (i) el hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en cierto período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava, (ii) el enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula; y (iii) las deducciones que se imputan a la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformadas por aquellos egresos susceptibles de ser sustraídos de esa renta bruta que cumplan con las condiciones legalmente previstas.
En ese sentido, la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable contempla los elementos, condiciones y procedimientos para la determinación de la base imponible sobre la cual se va a calcular la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.
De allí que para obtener ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación jurídico tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal, salvo que una disposición reglamentaria disponga un sentido contradictorio.
Asi, la expresión “salvo disposición en contrario” contenida en el encabezamiento del artículo 27 de la comentada Ley, permite que otras normativas tributarias puedan regular las deducciones, por cuanto dicho enunciado no se encuentra referido a las condiciones o elementos para su deducibilidad, debido a que es preciso: (i) que los egresos sean causados, es decir, a gastos realmente ocurridos; (ii) no imputables al costo y a la renta bruta resultante, que obviamente este se sustrajo para determinar la renta bruta, (iii) normales y necesarios, por cuanto no se puede admitir aquellos gastos superfluos, innecesarios o anormales, (iv) hechos en el país toda vez que los gastos en el exterior se admiten sólo como deducción de ingresos provenientes del exterior, y (v) irremediablemente que sean para producir la renta del contribuyente. A lo antes señalado es necesario agregarle aquellos requisitos que pueda establecer el numeral respectivo más la exigencia legal de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, además que todas estas exigencias son concurrentes.
De allí, este Organo Jurisdiccional estima que el numeral 3 del artículo 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable se establece como regla general al permitir la deducibilidad de los tributos pagados por la contribuyente en la determinación de la base imponible, mientras que el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica de 2007, constituye una excepción a dicha regla, al prohibir la deducibilidad de este último tributo.
En ese contexto, es de interés destacar que en la Exposición de Motivos del aludido Decreto, se indica lo siguiente:

“Finalmente, este Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley materializa los principios de justicia social, solidaridad y equidad impositiva, en correspondencia además con el régimen socioeconómico venezolano, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral, mediante una justa distribución de la riqueza ajustado a la nueva realidad del Estado socialista en construcción con la participación de todos los venezolanos y venezolanas.” (Negrillas del Tribunal).

Evidencia este Tribunal que entre los principios en los cuales se enmarcó el indicado Decreto se encuentra el de la Justicia Social, concerniente a lograr la justa distribución de la riqueza en el Estado Social de Derecho, principio consagrado en el Preámbulo de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así como en su artículo 299 (Título VI “Del sistema socio económico”, Capítulo I “Del régimen socio económico y de la función del Estado en la Economía”) y que el Estado persigue como un fin primordial dentro de su sistema socioeconómico.
Por otra parte, con relación al alegato de la contribuyente, referido a que no debe interpretarse que el Impuesto a las Transacciones Financieras no es deducible del Impuesto Sobre la Renta, pues las deducciones se sustraen de la renta bruta, no del Impuesto Sobre la Renta, este Tribunal considera que el Impuesto a las Transacciones Financieras no puede ser deducido del Impuesto Sobre la Renta bajo ninguna modalidad, en virtud de la prohibición expresa contenida en el artículo 19 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Impuesto a las Transacciones Financieras de las Personas Jurídicas y Entidades Económicas sin Personalidad Jurídica, en razón de lo cual por todo lo antes expuesto desestima las denuncias de errónea interpretación de la norma y violación del principio de especialidad de la ley por falta de aplicación del numeral 3 del artículo 27 de la ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable ratione temporis en cada caso. Así se declara.
En cuanto a la pérdida en compra venta de bonos no deducible para los ejercicios fiscales 2007 y 2008 por Bs. 104.099,31 y Bs. 790.361,17 respectivamente, tenemos que tratándose el presente asunto de la deducción de la pérdida en cambio sufrida por la contribuyente, entendida esta como: “un fenómeno económico que tiene lugar por una variación del tipo de cambio, es decir, por fluctuaciones en el valor de la moneda, como resultado de la actuación de la ley de la oferta y la demanda sobre el tráfico internacional de las monedas. Este fenómeno puede presentar un beneficio o una pérdida para el deudor, según el caso”. (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia N° 06420 del 01 de Diciembre de 2005, caso: Mack de Venezuela, C.A.), debe este Tribunal, a los fines debatidos, citar el contenido de los artículos 14, numeral 13 y 27, numeral 6 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable ratione temporis en cada caso de igual redacción, que disponen lo siguiente:

“Artículo 14: Están exentos de impuesto:
(…)
13. Los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República.
(…)”.

“Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposición en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:
(…)
6.- Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo. (…)”. (Negrillas del Tribunal).

Precisado lo anterior, no es un hecho controvertido el que la recurrente por concepto de pérdida en compra, venta y permuta de títulos valores emitidos y avalados por la República, haya registrado contablemente en la cuenta Nº 88003-000-000-0000, denominada “Otros Egresos”, cuyos enriquecimientos a tenor de lo dispuesto en el artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en cada caso, aplicable ratione temporis, están exentos del Impuesto Sobre La Renta; por lo que a juicio de este Tribunal, en sana lógica jurídica, al estar el enriquecimiento exento de imposición, la pérdida también lo estará, esto en aplicación de la Teoría del Riesgo a la Inversión, que supone la adquisición de los títulos valores, en este caso, bonos de la República, los cuales como quedó dicho están sometidos al juego de la oferta y la demanda.
La contribuyente concilió únicamente las pérdidas generadas por la negociación de los títulos valores emitidos por el Tesoro de los Estados Unidos, deduciendo en su totalidad las pérdidas generadas por las operaciones realizadas con títulos valores emitidos y avalados por la República Bolivariana de Venezuela, expresados en Bolívares y en Dólares que ascienden a la cantidad de Bs. 104.099,31 para el ejercicio fiscal de 2007.
Siendo ello así y tratándose el asunto concreto de una inversión en títulos valores exenta del Impuesto Sobre La Renta, por disposición expresa del artículo 14, numeral 13 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para cada ejercicio fiscal, ni deducible de la renta bruta a los fines de obtener el enriquecimiento neto, conforme al artículo 27 eiusdem, la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, no podía deducir la pérdida en cambio que sufrió producto de la fluctuación del valor de dichos títulos en el mercado de valores, con el objeto de obtener el enriquecimiento neto global, al permutarlos por títulos equivalentes en moneda extranjera; en consecuencia, debe este Tribunal desestimar las denuncias de falso supuesto de derecho y violación del principio de legalidad y realidad económica alegadas por la sociedad mercantil recurrente y confirmar el rechazo de las mencionadas deducciones efectuado por el ente exactor, pues es en la propia Ley de Impuesto Sobre la Renta que tal rechazo encuentra su fundamento, siendo en efecto irrelevante, tal como lo señaló la fiscalización, la razón que motivó a la contribuyente a ejecutar los actos que la generaron. Así se declara.
En cuanto al rechazo de la deducción de Bs. 790.361,17 para el ejercicio fiscal de 2008, del expediente administrativo se puede evidenciar, y así consta en el informe fiscal, que se trata de operaciones de compra, permuta y venta de títulos valores emitidos y avalados por la República Bolivariana de Venezuela, expresados en Bolívares y en Dólares, donde la fecha, valor de compra y venta de cada operación es la misma y las pérdidas deducidas se originan de adquisiciones y ventas efectuadas al descuento, es decir, a precios inferiores al 100% del valor nominal del título, dejando constancia la fiscalización en su informe que tales operaciones se realizaron exclusivamente con la finalidad de pagar bonificaciones a Directores Extranjeros, según se evidencia de las instrucciones de pago giradas por la contribuyente, correos electrónicos, cuadro denominado “Resúmen de pagos a directores extranjeros año 2008” y en las solicitudes de emisión de cheques a dichos directores, lo cual no fue desvirtuado por la contribuyente en estrados, por lo que resulta falsa la aseveración realizada en su escrito recursivo destinada a sostener (folio 15 Pieza 1) que “…esas transacciones efectuadas con títulos de la deuda pública nacional que fueron necesariamente incurridas con el objetivo final o definitivo de pagar la adquisición de insumos y productos extranjeros utilizados en el giro de la empresa, los cuales a su vez generan el enriquecimiento neto que va a ser gravado con el Impuesto Sobre la Renta”, pues mas adelante (folio 16 Pieza 1) reconoce que tal como lo destacó la Administración Tributaria en la Resolución impugnada, “…el fin último de las operaciones realizadas …omissis… es la adquisición de divisas para el cumplimiento de obligaciones en moneda extranjera”, de manera que por los mismos motivos reseñados anteriormente para el ejercicio 2007, resulta procedente el rechazo de la deducción por concepto de pérdida declarada en compra venta de bonos por Bs. 790.361,17 y por vía de consecuencia resulta igualmente irrelevante entrar a analizar el valor adjudicado a los bonos involucrados en la operación; debiéndose destacar además que en todo caso tal egreso incumple con las condiciones o elementos (ii), (iv) y (v) señalados anteriormente, para su deducibilidad. Así se declara.
Para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2008, la fiscalización rechazó bajo el concepto de Gastos sin comprobación la cantidad de Bs. 91.838,36 de la cual la contribuyente se allanó hasta la cantidad de Bs. 15.658,22 quedando un remanente de Bs. 76.180,14.
Señala la recurrente haber anexado a su escrito recursivo, los soportes originales de los gastos en que incurrió por un monto de Bs. 76.180,14 que permiten su deducción; en este sentido consta en autos certificación bancaria a los folios 97 y 98, del Extracto General de la Cuenta Corriente 0108-0029-33-0100006039 en el Banco Provincial, cuyo titular es la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, del cual aparece reflejado un cargo de Bs. 56.000,00 efectuado contra la citada cuenta el cuatro (4) de Agosto de 2008, bajo el concepto “CARGOS PTMOS B.C.I. ALTAMIRA”, quedando evidenciado al folio 99, contentivo del Movimiento de Cobro de Recibos, que dicho cargo corresponde al pago de Intereses de un Préstamo Comercial a Tasa Fija que le fuera concedido por la institución bancaria a la contribuyente.
Al folio 100, consta el original de la factura Nº 00005104 expedida por Inversiones Cubo Negro 2005, C.A., a cargo de la recurrente por monto total de Bs. 16.350,55 el cual excluido el monto de Bs. 1.236,60 correspondiente al Impuesto al Valor Agregado, queda en la cantidad de Bs. 15.119,95 reseñada en el Acta de Reparo bajo la descripción de gasto correspondiente a Relaciones Públicas.
Igualmente este Tribunal pudo constatar a los folios 102 al 126 ambos inclusive, certificación de las facturas Nos. 39255038 y 39374299 de la empresa de telefonía celular Digitel, en los que aparecen una serie de cargos para los períodos facturados 05-08-08 al 04-09-08 y 05-09-08 al 04-10-08 a la contribuyente, que fueron rechazados por la fiscalización por falta de comprobación que respectivamente suman las cantidades de Bs. 2.949,59 y Bs. 2.116,60.
Apreciado lo anterior, y revisada tanto el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10 como la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118, este Órgano Jurisdiccional considera que la contribuyente probó suficientemente que los gastos antes señalados se encuentran debidamente soportados, y ello nos lleva a tener que determinar entre otras cosas si los mismos son normales y necesarios para la producción de la renta, dado que la Administración no tuvo presentes dichos soportes para su análisis al momento de la fiscalización, en este sentido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido en forma pacífica lo siguiente:

“…En cuanto a la calificación del ‘gasto necesario’ a los efectos de la deducibilidad del mismo, ha sido criterio reiterado de este Alto Tribunal, por más de una década, separarse del concepto rígido de la imprescindibilidad del gasto para producir la renta, que se venía sosteniendo anteriormente, alegada por la representación fiscal, al admitir en esas ocasiones que ciertos gastos hechos por las sociedades mercantiles en razón de actividades que puedan contribuir a sus buenas relaciones laborales, previstas o no en sus contratos colectivos, se califiquen de gastos necesarios a los fines fiscales; ello por considerar que tales actividades generadoras de esos gastos pueden efectivamente contribuir a elevar la productividad de sus trabajadores y, en consecuencia, reputarse como gastos que sí contribuyen a una mejor labor de los empleados y por tanto son necesarios para su mayor rentabilidad; y cuyo monto además se corresponda al criterio de absoluta normalidad, es decir, que en su cuantía no representen desproporcionados porcentajes en relación al monto de los ingresos obtenidos.”. (Vid, entre otras, sentencias Nros. 01798, 01631, 02472 y 00538 de fechas 20 de Noviembre de 2003, 30 de Septiembre 2004, 9 de Noviembre de 2006 y 24 de Abril de 2009 casos: Santa Fe Drilling Company of Venezuela, C.A., Distribuidora Andimar, C.A., y Petróleos de Venezuela, S.A. y Maraven, S.A., respectivamente).

Tal como puede observarse, la calificación de un gasto como “necesario”, a los fines de su deducibilidad, no depende de su imprescindibilidad para producir la renta, sino que sea imperioso para que pueda efectivamente elevar el nivel de rentabilidad de las sociedades mercantiles y que, además, se corresponda al criterio de territorialidad y de absoluta normalidad; esto último, implica que la cuantía del gasto no debe ser desproporcionada con relación al monto de los ingresos obtenidos en razón de las actividades de la contribuyente; así tenemos que efectivamente los gastos fueron causados en el país, no imputables al costo, los cuales comparados con el monto del enriquecimiento neto del ejercicio declarado por la contribuyente para su ejercicio 2008, esto es Bs. 6.408.885,00, no resultan desproporcionados, por cuanto representan un mínimo porcentaje del referido enriquecimiento, obtenido por la compañía durante el ejercicio fiscal investigado, por tal razón, este Tribunal debe calificar los referidos gastos como necesarios por su finalidad para producir la renta neta gravable y así, al ser normales y necesarios para la producción de la renta, procede su deducción, en razón de lo cual se revoca el rechazo que de los mismos hizo la Administración Tributaria en el acto administrativo impugnado. Así se declara.
Por lo que respecta a las eximentes de responsabilidad penal tributaria invocadas por la contribuyente, tenemos que los artículos 85 numeral 4; y 234 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, como el numeral 3 de los artículos 170 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 171 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 2007, disponen lo siguiente:

Artículo 85: “Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.”

Artículo 234: “No podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el asunto.
Tampoco podrá imponerse sanción en aquellos casos en que la Administración Tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que el mismo haya expresado al formular la consulta.”

Artículo 170. “Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomado como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de esta Ley.” (Negrillas del Tribunal).

Artículo 171. “Si de la verificación de los datos expresados en las declaraciones de rentas con anterioridad a la fecha de iniciación de la intervención fiscal resultare algún reparo, se impondrá al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondrá a las personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomado como base los datos declarados. Tampoco se aplicará pena alguna en los casos siguientes:
1. Cuando el reparo provenga de diferencias entre la amortización o depreciación solicitada por el contribuyente y la determinada por la Administración.
2. Cuando el reparo derive de errores del contribuyente en la calificación de la renta.
3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el contribuyente en su declaración; y
4. Cuando el reparo se origine en razón de las deudas incobrables a que se refiere el artículo 27 de esta Ley.” (Negrillas del Tribunal).
La Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha considerado en múltiples oportunidades que el error de derecho excusable consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de Febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de Julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente en su escrito recursivo y de informes, no era procedente reflejar en sus declaraciones de rentas para los ejercicios coincidentes con los años civiles de 2007 y 2008, las deducciones por las cantidades de Bs. 104.099,31 y Bs. 790.361,17 respectivamente, bajo el concepto de Pérdida en compra venta de bonos, tal como se analizó previamente, no existiendo razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, destacándose además que este no fue el único punto objeto de reparo confirmado en la presente decisión, razón por la cual a juicio de este Tribunal resulta improcedente la eximente alegada contenida en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Tampoco procede en el caso bajo análisis, la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el artículo 234 eiusdem, pues no se evidencia de autos que la contribuyente haya formulado consulta a la Administración Tributaria por todos y cada uno de los temas que fueron objeto de reparo, a los efectos de aprovecharse de no ser sancionado si la misma no era respondida dentro del plazo que establece el artículo 233, siempre que el mismo hubiese adelantado su propia interpretación sobre cada uno de los puntos; y tampoco demostró fehacientemente haber seguido la doctrina del ente exactor sobre la interpretación de la ley tributaria para cada uno de los reparos efectuados, por tales motivos se desecha el referido alegato. Así se declara.
Respecto al numeral 3 de los precitados artículos 170 y 171, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2006 y 2007, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha expresado mutatis mutandi que “(…) lo fundamental no es el desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente en visita para confrontar los datos suministrados en la declaración con los elementos probatorios ad hoc, sino que de la investigación surjan hechos nuevos que revelen hallazgos de fuentes distintas extra declaración. Asimismo, ha dejado sentado la jurisprudencia que, para que proceda tal eximente, las modificaciones propuestas por el fiscal en el cuadro del formulario de la declaración respectiva deben haberse engendrado como producto de la consideración de los datos tanto singulares como globales suministrados por el contribuyente bajo juramento en su declaración, y no de aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extrañas a ese documento, que revelen la configuración de omisiones involuntarias de rentas, de estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditado”. (Destacado de la Sala) (Vid. sentencias Nros. 01704 de fecha 7 de Octubre de 2004, caso: Cotécnica Caracas, C.A.; 01909 del 22 de Noviembre de 2007, caso Glassven C.A.; 00123 del 29 de Enero de 2009, caso: Zaramella & Pavan Construction company, S.A.; 00154 del 4 de Febrero de 2009, caso: Dowwell Schlumberger (Western), S.A.; 00647 del 7 de Julio de 2010, caso: Industria Química de Portuguesa, S.A. (INQUIPORT); y 00066 del 29 de Enero de 2013, caso: Oterca Maquinarias, C.A.).
Al circunscribir el análisis al caso concreto, de la revisión de las actas procesales, específicamente, de la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2011, (folios 210 al 225 del expediente judicial, Pieza 8) y del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10 del veintisiete (27) de Octubre de 2010 (folios 162 al 178 de las actas procesales, Pieza 8), se constata que la Administración Tributaria practicó una investigación fiscal con ocasión de las Declaraciones de Rentas presentadas por la contribuyente para los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 2007 y 2008, y como consecuencia de esa actuación resultó la modificación de la pérdida fiscal declarada por la contribuyente para su ejercicio 2007 de Bs. 1.012.575,00 a la cantidad de Bs. 473.670,09 en virtud de los reparos formulados por Gastos no deducibles por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, y Pérdida en compra venta de bonos no deducible; y para el ejercicio 2008 se modificó la utilidad fiscal de Bs. 5.854.012,00 informada por la contribuyente en su declaración de rentas, a la cantidad de Bs. 8.216.373,57 a la cual luego de restarle la pérdida de años anteriores, los anticipos y el impuesto pagado en exceso y aplicarle la tarifa correspondiente, se originó un impuesto a pagar de Bs. 797.773,78 en virtud de los reparos formulados por concepto de Diferencia en el Reajuste por inflación del patrimonio neto al inicio, Gasto no deducible por concepto de Impuesto a las Transacciones Financieras, Pérdida en Compra Venta de bonos no deducible, Gasto no normal ni necesario por concepto de pérdida en venta de créditos fiscales, y Gastos sin comprobación.
De lo anterior, el Tribunal observa que, la Administración Tributaria al momento de emitir el acto impugnado, apreció la información reflejada en los registros contables y comprobantes que los respaldan, así como en los documentos requeridos y entregados por la contribuyente, según se desprende del Acta de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-02 de fecha veinticinco (25) de Mayo de 2010 (folio 67 y 68 de la Pieza 3); Actas de Recepción Nº SNAT/INTI/GRTI-CE-RC-DF-CB/2010-245-01 de fecha veintiséis (26) de Enero de 2010 (folios 6 y 7 de la Pieza 3); Nº SNAT/INTI/GRTI-CE-RC-DF-CB/2010-245-02 de fecha veintisiete (27) de Enero de 2010 (folio 11 de la Pieza 2) y Nº SNAT/INTI/GRTI-CE-RC-DF-CB/2010-245-04 de fecha once (11) de Febrero de 2010 (folio 7 de la Pieza 2).
De lo antes expuesto, se desprende que los reparos descritos supra fueron formulados a renglones y cifras anotadas en el cuerpo de la declaración y sus anexos, de donde se infiere que la funcionaria fiscal actuante requirió hacer un examen y verificación de las partidas, tal como se indicara en la propia Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118, así como de los correspondientes soportes documentales (comprobantes), sin necesidad de solicitar información a terceros, lo que a juicio de este Tribunal no significó descubrimiento de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuentes distintas a la propia declaración; por lo que al haber sido formulado el reparo sobre la base de los datos aportados por la contribuyente en sus declaraciones de rentas 2007 y 2008, este Tribunal declara procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria invocada, por lo que se anula la multa impuesta a la contribuyente, por monto de Bs. 1.482.819,00. Así se decide.
Finalmente en cuanto al cálculo de los Intereses Moratorios, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 aplicable ratione temporis, dispone lo siguiente:
“La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a uno punto dos veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. (…)”.

De la norma antes transcrita se puede advertir que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del término fijado por el texto normativo respectivo el cual dispone, además, que la obligación surge “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.
Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
De conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda. (Vid., Sentencia N° 00938 dictada por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, el 30 de Septiembre de 2010, caso: Jesús Enrique Fuenmayor Trensano).
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria acaecida durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, como lo son; la manifestación de un retardo en el cumplimiento de una obligación y la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de los ajustes a la Declaración del Impuesto Sobre la Renta de la contribuyente, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento establecido para la autoliquidación y pago de la declaración de los tributos omitidos; por tal razón se confirman los intereses moratorios liquidados a cargo de la recurrente, los cuales deberán ser recalculados luego de realizar el ente exactor los ajustes correspondientes, en virtud de los reparos revocados y confirmados en el presente fallo. Así se decide.

- III -
D E C I S I Ó N

Por las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha ocho (8) de Diciembre de 2011, por los ciudadanos Andrés Eloy Hernández Sandoval y Andreina Hernández Sabate, ya identificados, actuando en su carácter Apoderados Judiciales de la contribuyente “DIEBOLD OLTP SYSTEMS, C.A.”, contra la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/INTI/GRTICERC/DSA/R-2011-118 de fecha treinta (30) de Septiembre de 2011, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y la División de Sumario Administrativo adscrita a dicha Gerencia, mediante la cual se confirmaron las objeciones fiscales formuladas a la contribuyente mediante Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2010/ISLR-00108-10 y en consecuencia ordenó la expedición de Planillas de Liquidación para el ejercicio fiscal 2008, por la cantidad de Bs. 797.774,00 (Impuesto sobre la Renta), Bs. 1.482.819,00 (Multa) y Bs. 509.170,00 (Intereses Moratorios); en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria la emisión de una nueva Planilla de Liquidación en los términos señalados en el presente fallo.
Vista la declaratoria anterior, no procede la condenatoria en Costas Procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Adicionalmente se le hace saber a la parte vencida parcialmente, que tendrá un lapso de cinco (5) días continuos, para que efectúe el cumplimiento voluntario, de conformidad con lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario.
Dada, firmada y sellada en horas de Despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de Noviembre de dos mil quince (2015). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
El Juez,

Gabriel Ángel Fernández Rodríguez.
La Secretaria,

Dorelys Dayarí Blanco Malavé.

La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las tres y cinco minutos de la tarde (3:05 p.m.).-------------------------La Secretaria,

Dorelys Dayarí Blanco Malavé.
ASUNTO: AP41-U-2011-000535.
GAFR.-