REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 20 de abril de 2016.
206º y 157º
Asunto: AP41-U-2014-000228 Sentencia Nº 010/2016
“Vistos” con informes de ambas partes.-
En fecha 18 de julio de 2014, se recibió de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos del acto impugnado, por los ciudadanos Diego Fernando Barboza Siri, Jaksen Enrique Silva y Donatella Blumetti Chiorazzo; abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 59.715, 56.591 y 48.391, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil GARCÍA TUÑÓN, C.A, inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 21 de octubre de 1963, bajo el Nro. 17, Tomo 34-A, y con Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-00047333-1; contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0299, de fecha 19 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente supra mencionada, y confirmó en su totalidad y en cada una de sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-120, de fecha 30 de noviembre de 2010, emitido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive, en concepto de Impuesto por Bs. 175.167,11; Multa de Bs. 426.821,87 e Intereses Moratorios por Bs. 178.665,88.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 21 de julio de 2014, dio entrada al precitado Recurso, bajo la nomenclatura AP41-U-2014-000228 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria Nº 011/2015 de fecha 3 de febrero de 2015, admitió el Recurso interpuesto.
En fecha 21 de abril de 2015, la abogada Donatella Blumetti Chiorazzo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 48.391, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, presentó escrito de promoción de pruebas, consistente en documentales y prueba de testigo.
En fecha 29 de abril de 2015, el Tribunal mediante Sentencia Interlocutoria Nº 053/2015, admitió las pruebas promovidas por la recurrente.
La abogada Donatella Blumetti Chiorazzo, anteriormente identificada, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente, en fecha 5 de noviembre de 2015, mediante diligencia desiste de la prueba testimonial promovida el 21 de abril de 2015.
En fecha 3 de febrero de 2016, la abogada Donatella Blumetti Chiorazzo, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 48.391, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente; y la abogada Dalia Rojas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, presentaron sus conclusiones escritas.
La abogada Dalia Rojas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, el 3 de febrero de 2016, consignó copia certificada del expediente administrativo formado con ocasión del acto administrativo impugnado.
En fecha 7 de marzo de 2016, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Provisorio; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Este Tribunal mediante auto del 7 de marzo de 2016, se abrió el lapso para dictar sentencia conforme al artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
En virtud de que el presente asunto se encuentra en etapa de decisión; este Órgano Jurisdiccional para decidir observa:
I
ANTECEDENTES
En fecha 12 de febrero de 2009, mediante Providencia Administrativa GRTI-CE-RC-DF-50, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), autorizó a las ciudadanas Oraise Mariela Guardia Villanueva y Mirellys Petra Canónico Millán, con Cédula de Identidad No. 6.314.770 y 6.451.302, funcionarias adscritas a la División de Fiscalización de la mencionada Gerencia, a los fines de practicar a GARCÍA TUÑÓN, C.A., fiscalización en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los ejercicios fiscales comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive.
Como resultado de la fiscalización practicada, se levantó Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-50/2009-08, notificada en fecha 30 de octubre de 2009.
La División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emitió Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-120, en fecha 30 de noviembre de 2010, la cual confirmó parcialmente el Acta de Reparo, ya identificada, en concepto de Impuesto por Bs. 175.167,11; Multa de Bs. 426.821,87 e Intereses Moratorios por Bs. 178.665,88, para un total de Bs. 780.654,86.
Por disconformidad con la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/ GRTICERC/DSA-R-2010-120, de fecha 30 de noviembre de 2010, GARCÍA TUÑÓN, C.A., en fecha 24 de enero de 2011, interpuso Recurso Jerárquico, ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 19 de mayo de 2014, mediante Resolución SNAT/GGSJ/GR/ DRAAT/2014-0299, notificada el 16 de junio de 2014, la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), declaró inadmisible el recurso jerárquico interpuesto por dicha recurrente.
Posteriormente el 18 de julio de 2014, GARCÍA TUÑÓN, C.A. interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.), recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/ GGSJ/GR/DRAAT/2014-0299, de fecha 19 de mayo de 2014. Correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución, a este órgano jurisdiccional.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Los apoderados de la empresa recurrente, en su escrito recursorio exponen:
I.- Del vicio de falso supuesto de la Resolución impugnada con respecto a la determinación de las diferencias del Impuesto al Valor Agregado declarado
Observan que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto, al imponer una serie de reparos que son absolutamente improcedentes; que el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, vale decir, el motivo que llevó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a dictar el acto impugnado carece de una legítima base legal y factual.
Denuncian que los reparos por concepto de débitos fiscales no declarados y de créditos fiscales deducidos en exceso por error en el cálculo de la prorrata se encuentran viciados de falso supuesto, tal como se demostrará en la etapa probatoria correspondiente.
Señalan que demostraran en la mencionada etapa procesal, que tanto la alícuota adicional del 10% correspondiente al mes de enero de 2008, equivalente a Bs. 47.691,74 sí fue debidamente declarada, asimismo, también demostrarán que los reparos por aplicación incorrecta de la prorrata son improcedentes.
II.- Del vicio de falso supuesto en la aplicación del ilícito material sancionado por el acto recurrido
Observan que la decisión impugnada también adolece del vicio de falso supuesto con respecto a las sanciones aplicadas por concepto de ilícito material, previsto en los artículos 110 y 111 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a la pretensión de aplicar la actualización de la unidad tributaria cuando se trata de sanciones tributarias.
Que en el presente caso, la Administración incurrió en el vicio de falso supuesto, al aplicar retroactivamente el valor de la unidad tributaria en contravención a la jurisprudencia reiterada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
Concluye que la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0299, de fecha 19 de mayo de 2014, notificada el 16 de junio de 2014, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), está viciada de falso supuesto, al pretender realizar una actualización del valor de la unidad tributaria absolutamente ilegal, en franca contradicción con la jurisprudencia pacífica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, razón por la cual solicitan que la misma sea anulada con todos los pronunciamientos de Ley.
2.- De la Representación de la República:
Por su parte, la abogada Dalia Rojas, ya inicialmente identificada, discrepa de los anteriores argumentos y sostiene en defensa de su mandante, lo siguiente:
I.- Del vicio de falso supuesto de la Resolución impugnada con respecto a la determinación de las diferencias del Impuesto al Valor Agregado declarado
Observa que la recurrente alegó simultáneamente los vicios de inmotivación y de falso supuesto, por lo que resultaría aplicable el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en el sentido que invocar conjuntamente la ausencia de motivación y el error en la apreciación de los hechos o en la aplicación de los fundamentos de derecho vicio en la causa es por lo general contradictorio, pues ambos se enervan entre sí.
Aprecia, en el caso de autos, que el alegato referido a la inmotivación se basó en “que el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, vale decir falta de motivo que llevo a la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a dictar el acto impugnado, carece de una legítima base legal y factual”, por lo que la denuncia de dicho vicio está referida a la omisión absoluta de las razones o motivos que sirvieron de base a la emisión del acto recurrido; por lo tanto, se produjo una incoherencia que impide a este Tribunal constatar la existencia de ambos vicios, lo cual, a su decir, conduce a desestimar por contradictorio el alegato de inmotivación.
Con relación al vicio de falso supuesto, observa de la revisión del expediente administrativo y específicamente del acto administrativo, los fundamentos de hecho que soportan el mismo, así, de la revisión efectuada a las Declaraciones y pagos del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive.
Que la Administración Tributaria dejó constancia, que al momento de la compra, la planta proveedora factura a la contribuyente el 10% por la alícuota adicional sobre el precio básico del vehículo considerado como de lujo, no obstante la contribuyente cuando realiza la operación de venta a sus clientes y emite la factura correspondiente, omite el cobro de ésta alícuota adicional, por concepto de impuesto a los bienes suntuarios.
Indica que la contribuyente incumplió con el artículo 61 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nº 38.632 del 26 de febrero de 2007, al no cobrar la alícuota del 10% del impuesto a los bienes de consumo suntuario, sobre la venta de los vehículos cuyo precio exceda los $ 30.000,00 de los Estados Unidos de América, equivalentes a Bs.F. 64.500,00, tomando el tipo de cambio a Bs.F. 2,15, moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela.
En consecuencia y de conformidad con las normas legales antes citadas, indican que la administración tributaria procedió a incorporar a los débitos fiscales por concepto de alícuota adicional (10%) del impuesto al lujo por la cantidad de Bs.F. 133.905,32.
Por todo lo expuesto consideran que resulta improcedente el alegato de falso supuesto invocado por la recurrente, más aún cuando no aportó prueba alguna que desvirtuara lo observado por la Administración.
II.- Del vicio de falso supuesto en la aplicación del ilícito material sancionado por el acto recurrido
Al respecto indica que la obligación tributaria respecto a la cual se produce el ilícito tributario sancionado con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, se produce como consecuencia de la confirmación de los reparos por disminución ilegítima de ingresos tributarios, en consecuencia, la conversión de la multa porcentual a multa en unidades tributarias, en los términos previstos en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, debe hacerse con el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa. En consecuencia, considera que el valor aplicado por la Administración Tributaria en los términos expuestos en los actos administrativos está ajustado a derecho.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por el representante judicial de la República, este Juzgador colige que el thema decidendum está referido a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad por i) Falso Supuesto e inmotivación; y ii) Del valor de la unidad tributaria aplicable.
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, este Juzgador considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
i) Del falso Supuesto e inmotivación
Al respecto alega la recurrente que “observamos que la Resolución impugnada se encuentra viciada de falso supuesto, al imponer una serie de reparos que son absolutamente improcedentes … que el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, vale decir, el motivo que llevó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a dictar el acto impugnado, carece de una legítima base legal y factual…”
Por su parte la representación de la República que alegar simultáneamente los vicios de inmotivación y de falso supuesto, es por lo general contradictorio, pues ambos se enervan entre sí; con relación al vicio de falso supuesto, indica que la contribuyente incumplió con el artículo 61 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nº 38.632 del 26 de febrero de 2007, al no cobrar la alícuota del 10% del impuesto a los bienes de consumo suntuario, sobre la venta de los vehículos cuyo precio exceda los $ 30.000,00 de los Estados Unidos de América, equivalentes a Bs.F. 64.500,00, tomando el tipo de cambio a Bs.F. 2,15, moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela por lo que considera improcedente el alegato de falso supuesto invocado por la recurrente, más aún cuando no aportó prueba alguna que desvirtuara lo observado por la Administración.
Observa este Tribunal que fue alegado el falso supuesto del acto administrativo impugnado e igualmente la inmotivación de dicho acto, lo cual resulta contradictorio pues carece de sentido aducir la ausencia de motivos y la existencia de un error en los fundamentos fácticos o jurídicos que se expresan en el acto recurrido; en este sentido, se considera que la denuncia de falso supuesto supone el conocimiento de las razones por las cuales se dictó el acto, lo que resulta incompatible con el vicio de inmotivación.
En tal sentido, este Tribunal estima necesario acudir al criterio reiterado de forma pacífica por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, sentado en la sentencia N° 01413 del 28 de noviembre de 2012, (caso: Consolidada de Ferrys, C.A. CONFERRY), la cual expresó lo siguiente:
“(…) la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’ (…)”.
Conforme al aludido criterio, el vicio de inmotivación resulta improcedente cuando se alega conjuntamente con el falso supuesto, en los casos que se refiera a la omisión de las razones que fundamentan el acto, y no así cuando se trate de motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante, en cuyo caso se admite la posibilidad de la existencia simultánea de ambos vicios.
Ahora bien, en el caso de autos, para sostener la denuncia de inmotivación, la representación judicial de la recurrente señaló que “…que el acto recurrido se encuentra viciado en su causa, vale decir, el motivo que llevó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a dictar el acto impugnado, carece de una legítima base legal y factual..”
En razón de lo anterior, asumiendo el criterio antes expuesto concluye este Tribunal, que la denuncia de inmotivación no es subsumible en el supuesto de motivación contradictoria o ininteligible, sino que está referida a la ausencia de motivación fáctica, por lo que, no es admisible la existencia simultánea de ambos vicios. Así se declara.
Establecido lo anterior, pasa este Juzgador a analizar el vicio de falso supuesto alegado por la recurrente, y observa:
La contribuyente argumenta que, “…los reparos por concepto de débitos fiscales no declarados y de créditos fiscales deducidos en exceso por error en el cálculo de la prorrata se encuentran viciados de falso supuesto, tal como se demostrará en la etapa probatoria correspondiente…”.
Por su parte el representante de la República, expone que, la contribuyente incumplió con el artículo 61 numeral 1 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, Gaceta Oficial Nº 38.632 del 26 de febrero de 2007, al no cobrar la alícuota del 10% del impuesto a los bienes de consumo suntuario, sobre la venta de los vehículos cuyo precio exceda los $ 30.000,00 de los Estados Unidos de América, equivalentes a Bs.F. 64.500,00, tomando el tipo de cambio a Bs.F. 2,15, moneda de curso legal en la República Bolivariana de Venezuela por lo que considera improcedente el alegato de falso supuesto invocado por la recurrente, más aún cuando no aportó prueba alguna que desvirtuara lo observado por la Administración.
Partiendo de las consideraciones antes citadas, observa este Tribunal de los folios 47 al 79 del anexo 1 del presente expediente que la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-120, de fecha 30 de noviembre de 2010, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), confirmó parcialmente las objeciones fiscales formuladas en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-50/2009-08 por débitos fiscales no declarados (10% impuesto a los bienes suntuarios); créditos fiscales no deducibles originados por la aplicación incorrecta en el cálculo de la prorrata y retenciones de Impuesto al Valor Agregado no procedentes, en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive, ordenando expedir a la contribuyente GARCÍA TUÑÓN, C.A. planillas de liquidación en concepto de Impuesto por Bs. 175.167,11; Multa (artículo 111 del Código Orgánico Tributario) de Bs. 426.821,87 e Intereses Moratorios (artículo 66 del referido Código) por Bs. 178.665,88.
Así las cosas, resulta oficioso traer a lo dispuesto en los artículos 34 y 61 numeral 1 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado:
“Artículo 34.- Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles corporales y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados exclusivamente en la realización de operaciones gravadas, se deducirán íntegramente.
Los créditos fiscales que se originen en la adquisición o importación de bienes muebles y en la recepción de servicios nacionales o provenientes del exterior, utilizados sólo en parte en la realización de operaciones gravadas, podrán ser deducidos, si no llevaren contabilidades separadas, en una proporción igual al porcentaje que el monto de las operaciones gravadas represente en el total de las operaciones realizadas por el contribuyente en el período de imposición en que deba procederse al prorrateo a que este artículo se contrae.
Para determinar el crédito fiscal deducible de conformidad con el aparte anterior, deberá efectuarse el prorrateo entre las ventas gravadas y las ventas totales, aplicándose el porcentaje que resulte de dividir las primeras entre las últimas, al total de los créditos fiscales sujetos al prorrateo, soportados con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes mueble o servicios efectuados, y dirigidos a la realización de operaciones privadas y no gravadas.
Parágrafo Único: El prorrateo al que se contrae este artículo, deberá efectuarse en cada período de imposición, considerando únicamente las operaciones del mes en que se realiza.”
“Artículo 61.- Las ventas u operaciones asimiladas a venta y las importaciones, sean estas habituales o no, de los bienes que se indican a continuación, estarán gravadas con una alícuota adicional del diez por ciento (10%), calculada sobre la base imponible correspondiente a cada una de las operaciones generadoras del impuesto aquí establecido:
1. Vehículos o automóviles de paseo o rústicos, con capacidad para nueve (9) personas o menos, cuyo precio de fábrica en el país o valor en aduanas, más los tributos, recargos, derechos compensatorios, derechos antidumping, intereses moratorios y otros gastos que se causen por la importación, sean superiores al equivalente en bolívares a treinta mil dólares de los Estados Unidos de América (US$ 30.000,00).
…/…”
Ahora bien, en el caso de autos, la contribuyente afirma que los reparos por concepto de débitos fiscales no declarados y de créditos fiscales deducidos en exceso por error en el cálculo de la prorrata se encuentran viciados de falso supuesto, tal como lo demostrará en la etapa probatoria correspondiente.
Observa este Juzgador, que en el lapso probatorio, la apoderada judicial de GARCÍA TUÑÓN, C.A., mediante diligencia solo consignó copia del Libro de Compras de Enero 2008, constante de catorce (14) folios útiles y copia del Libro de Ventas de Enero 2008, de treinta y cuatro (34) folios útiles, siendo agregados a los autos, en Anexos marcados “A” y “B”.
Al respecto este Tribunal observa que al no haberse demostrado que la recurrente facturó la alícuota adicional del10% sobre el precio básico de los vehículos considerados como de lujo, que aplicó el porcentaje del prorrateo correctamente y haber declarado correctamente, y al verificarse por el contrario, el incumplimiento, resulta de este modo ajustada a derecho el reparo impuesto por la Administración, al contravenir la contribuyente con lo dispuesto en los artículos antes transcritos; no pudiendo solicitar la declaratoria del vicio de falso supuesto cuando ni siquiera en estrados logró aportar medio de prueba alguno que lograra desvirtuar la apreciación del referido incumplimiento, quedando incólume la presunción de veracidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos impugnados.
En este mismo sentido, es menester recordar que el falso supuesto puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina son las siguientes:
1. La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
2. Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
3. Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
En ese orden de ideas ha dicho la Sala Política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia No. 01117 de fecha 19 de septiembre del 2002, estableció lo siguiente:
“A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Ante las aseveraciones de las partes es necesario para este Juzgador señalar que las constataciones realizadas por la Administración Tributaria sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguno; y b) La Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente.
Cuando el órgano administrativo actúa de esta forma, existirá entonces una perfecta correspondencia entre los hechos acaecidos en la realidad y la consecuencia que, genéricamente, ha sido prevista por el ordenamiento jurídico con respecto a los mismos. Así, la causa o los motivos que originan la manifestación de voluntad del órgano actuante se habrán conformado sin vicio alguno que desvíe la actuación administrativa de los cauces fijados por el legislador.
Aunado a lo anterior, es importante señalar que nuestro Código de Procedimiento Civil, acoge la antigua máxima romana incumbit probatio qui dicit, no qui negat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal (Articulo 506 del Código de Procedimiento Civil). Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo, luego, si bien un hecho negativo concreto puede probarse, una afirmación indefinida no puede probarse.
Ello así, para que el Juez llegue a ordenar procedente la nulidad solicitada, debe apreciar las pruebas y verificar si estas se ajustan a los presupuestos de ley, conforme a los artículos 12 y 506 del Código de Procedimiento Civil.
Sin embargo, se debe también recordar, que estamos frente a un procedimiento judicial, cuyo objeto persigue la nulidad del acto recurrido y la interpretación de normas y que los hechos permitan verificar la procedencia o no de la sanción, por lo tanto, no basta sólo con alegar los vicios, también debe probarse la existencia del derecho o de la nulidad de las resoluciones impugnadas, siendo, por tanto, perfectamente aplicable el Artículo 506 del Código de Procedimiento Civil el cual establece:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba."
Asimismo, por remisión del artículo 332 del Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 339 del Código Orgánico Tributario de 2014), se deben observar las reglas del Código de Procedimiento Civil y en especial, la contenida en su Artículo 12, el cual señala:
“Artículo 12.- Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior)
Lo anterior hace concluir a este Sentenciador que, al no presentarse prueba que lograra desvirtuar las resoluciones impugnadas, debe desechar la solicitud de nulidad y, por lo tanto, declararla sin lugar.
Si bien es cierto, que el Juez Contencioso Tributario por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, no es menos cierto, que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio que diera por cierto sus afirmaciones y desvirtuara el contenido de los actos impugnados, no pudiendo este sentenciador suplir defensas sobre este particular.
Esta conclusión, en el caso de autos, se ve reflejada en el denominado Principio de Presunción y Legalidad de los actos administrativos. Principio este, fundamentado en “…la concepción del Estado sometido al derecho, según el cual, las autoridades públicas deben actuar de acuerdo con el ordenamiento jurídico preestablecido, se presume que sus actos serán expedidos conforme a derecho y por ello como consecuencia de dicha presunción, la legitimidad de los actos administrativos no hay que declararla, su declaratoria de ilegalidad no puede ser oficio por el juez administrativo y cuando se trata de una presunción desvirtuable, quien lo pretenda tendrá que alegar y probar sus afirmaciones, demostrando que, el acto administrativo de que se trate, desconoció el ordenamiento jurídico al que estaba sometida la autoridad que lo expidió” (Consuelo Sarría: “Materialización del acto administrativo”. III Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo Allan Brewer Carías, p.220).
En virtud de lo transcrito y de la presunción de veracidad y legitimidad que reviste los actos administrativos, este Tribunal desestima el alegato de falso supuesto esgrimido por la representación de la contribuyente. Así se decide.
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe falso supuesto, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente lo esgrimido por la recurrente, sólo se observa débitos fiscales no declarados (10% impuesto a los bienes suntuarios); créditos fiscales no deducibles originados por la aplicación incorrecta en el cálculo de la prorrata y retenciones de Impuesto al Valor Agregado no procedentes, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive, lo que justifica la sanción impuesta por la Administración Tributaria y forzosamente la consecuencia de rechazar tal alegato de la recurrente. Así se declara.
ii) Del valor de la unidad tributaria aplicable
La contribuyente alega que la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0299, de fecha 19 de mayo de 2014, notificada el 16 de junio de 2014, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), está viciada de falso supuesto, al pretender realizar una actualización del valor de la unidad tributaria absolutamente ilegal, en franca contradicción con la jurisprudencia pacífica y reiterada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, dispone:
“Artículo 94: Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001, previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Indice de Precios al Consumidor (IPC) del Area Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cia C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Negritas y subrayado de este Tribunal Superior).
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de legalidad, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.
IV
DECISION
En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por GARCÍA TUÑÓN, C.A.; contra la Resolución SNAT/GGSJ/ GR/DRAAT/2014-0299, de fecha 19 de mayo de 2014, emanada de la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero 2008 hasta junio 2008, ambos inclusive, en concepto de Impuesto por Bs. 175.167,11; Multa de Bs. 426.821,87 e Intereses Moratorios por Bs. 178.665,88; y en virtud de la presente decisión válida y de plenos efectos.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
Se condena en costas a la recurrente, por el equivalente al uno por ciento (1%) de la cuantía del recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 del Código Orgánico Tributario.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 100 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Déjese copia certificada de la presente Sentencia, en el copiador de sentencias llevado por este Tribunal, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veinte (20) días de abril de 2016.- Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-
El Juez,
Argenis Baltasar Manaure V.
La Secretaria,
Rosángela Urbaneja.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 12:14 p.m.
La Secretaria,
Rosángela Urbaneja.
Asunto: AP41-U-2014-000228
ABMV
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