Asunto: AP41-U-2014-000377 Sentencia Nº 014/2016
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 12 de diciembre de 2016
206º y 157º
El 19 de noviembre de 2014, la ciudadana Isabel Rada León, quien es venezolana, mayor de edad, de este domicilio, titular de la cédula de identidad número 18.915.233, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO, institución de educación superior sin fines de lucro, autorizada por el Estado venezolano mediante Decreto N° 42, publicado en la Gaceta Oficial Nº 24.269, del 19 de octubre de 1953, cuyo Estatuto Orgánico fue protocolizado ante la Oficina Subalterna del Primer Circuito de Registro del Departamento Libertador del Distrito Federal (hoy Municipio Libertador del Distrito Capital), el 12 de diciembre de 1973, bajo el Nº 27, Folio 204 del Protocolo Primero, Tomo 30; inscrita en el Registro Único de Información Fiscal (RIF) bajo el Nº J-00012255-5; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial, a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente con Amparo Cautelar, contra las vías de hecho desplegadas materialmente por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), así como por la negativa tácita a la solicitud de recuperación realizada por la recurrente el 10 de julio de 2014, por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 1.567.322,51), por concepto de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), correspondiente al ejercicio fiscal 2011-2012 y la imposición de gravamen conforme a la Comunicación emitida el 31 de marzo de 2014, por la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), por incumplimiento de la contribución parafiscal igualmente establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), para los ejercicios fiscales 2009-2010, 2010-2011 y 2012-2013.
En esa misma fecha, 19 de noviembre de 2014, previa distribución efectuada por la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 20 de noviembre de 2014, se le dio entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de Ley.
El 10 de diciembre de 2014, fueron consignadas las boletas de notificación dirigidas al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT) y a la Fiscal General de la República.
El 15 de enero de 2015, la ciudadana Raquel Zerpa, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.299.56, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.151, actuando en representación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), consignó copia simple del documento poder que acredita su representación y la copia certificada del expediente administrativo.
El 10 de febrero de 2015, fue consignada la notificación dirigida al Procurador General de la República.
El 11 de marzo de 2015, la ciudadana Raquel Zerpa, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.299.56, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.151, actuando en representación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), presentó escrito de oposición a la admisión del recurso contencioso tributario.
El 17 de marzo, este Tribunal dictó auto mediante el cual hizo saber a las partes del inicio del lapso de cuatro (4) días de despacho previsto en el segundo aparte del artículo 274 del Código Orgánico Tributario.
El 18 de marzo de 2015, la representación de la recurrente, antes identificada, presentó escrito de contestación a la oposición formulada por la representación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
El 24 de marzo de 2015, la representación judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), presentó escrito de promoción de pruebas sobre la oposición formulada.
El 30 de marzo de 2015, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria Nº 026/2015, declarando admisible el Recurso contencioso tributario e improcedente la oposición realizada por la representación de judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
El 18 de junio de 2015, la representación de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas. Por su parte, la representación judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), presentó escrito de promoción de pruebas el 23 de abril de 2015 y luego una ampliación del mismo, el 08 de junio de 2015.
El 07 de julio de 2015, este Tribunal por medio de sentencia interlocutoria bajo el número 092/2015, admitió las pruebas promovidas por ambas partes.
El 17 de diciembre de 2015, ambas partes consignaron sus respectivos escritos de informes.
El 21 de enero de 2016, la representación de la recurrente presenta escrito de observaciones a los informes presentado por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
Por lo que encontrándose en la oportunidad procesal de dictar sentencia, procede a decidir previa consideración de las razones de hecho y de derecho presentadas por las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la recurrente
En primer lugar, la recurrente denuncia la violación del debido proceso, al omitirse formalidades esenciales del procedimiento determinativo oficioso legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario y, en consecuencia, la falta de aplicación de los artículos 177 al 193 de dicho Código y la nulidad absoluta de las actuaciones incurridas por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de conformidad con los artículos 25 de la Constitución, numerales 1 y 4 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por violación del derecho a la defensa de Universidad Católica Andrés Bello.
Esgrime que el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), incurrió en una vía de hecho administrativa con un mecanismo fáctico de coacción para lograr la satisfacción de la pretensión de obtener el pago de una presunta diferencia de contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), la cual señala no adeuda
Según lo expresado por la recurrente, el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), desaplicó los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario (aplicable a los ejercicios objeto de debate procesal), al supuestamente omitir la sustanciación y decisión del procedimiento determinativo oficioso con la emisión de la Comunicación del 31 de marzo de 2014, de la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), donde se le notificó de un saldo deudor con respecto a la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), correspondientes a los períodos 2009-2010, 2010-2011 y 2012-2013.
Que en el caso, resultaron violentadas diversas normas constitucionales y legales por la Administración Tributaria Parafiscal al omitir, arbitrariamente, la sustanciación y decisión del procedimiento determinativo oficioso iniciado que le resulta obligatorio con ocasión del Código Orgánico Tributario (aplicable), específicamente con base en las normas que regulan (i) el inicio del procedimiento, a través de una providencia administrativa autorizatoria que limite el ámbito temporal, material y personal del procedimiento de determinación oficioso; (ii) los requisitos que debe cumplir el Acta Fiscal; (iii) el lapso de allanamiento de 15 días hábiles, a los fines de que la Universidad Católica Andrés Bello, manifestase su conformidad o no con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización y contenida en dicha Acta; y (iv) el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo que debía abrirse al vencimiento del lapso de allanamiento al que se hizo referencia previamente.
En atención a lo esgrimido, la recurrente solicitó sea declarada la nulidad absoluta de todos los actos desplegados por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), reflejados en la Comunicación, de conformidad con lo dispuesto en los numerales 1 y 3 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y numerales 1 y 4 el artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
En segundo lugar, alega la nulidad de la vía de hecho incurrida por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de conformidad con el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el numeral 1 del artículo 24 del Código Orgánico Tributario, por la pretendida aplicación retroactiva y discriminatoria al caso del nuevo criterio de la administración tributaria parafiscal respecto de la exclusión de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de los ingresos de la Universidad, exentos de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado, vulnerando por falta de aplicación los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Igualmente, la recurrente alegó que las supuestas actuaciones materiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), se encuentran viciadas de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en los numerales 1 y 2 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como en atención a lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.
Concretamente, arguye la recurrente un trato discriminatorio en su contra y la aplicación de un nuevo criterio de forma retroactiva con respecto a la exclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado o Impuesto sobre La Renta, de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI).
Según lo expresado por la recurrente, el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), emitió varios dictámenes que positivamente aceptaban la exclusión de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de aquellos ingresos exentos de Impuesto sobre La Renta o de Impuesto al Valor Agregado, constituyéndose, según la recurrente, una situación jurídica cierta y ya decidida, la cual creó derechos a favor de la Universidad, debiendo en consecuencia, y según su criterio, mantenerse inalterable hasta tanto el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), decidiera, mediante un acto formal y motivado, cambiar su criterio, siempre con efectos hacia el futuro.
En atención a lo esgrimido, la recurrente solicitó sea declarada la violación del principio de confianza legítima con la determinación realizada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), respecto a la exclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre La Renta de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI).
La recurrente solicita igualmente, la nulidad absoluta de la actuación material del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de conformidad con los artículos 25 de la Constitución y el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la pretensión fiscal contenida en ella supone la vulneración de la capacidad contributiva de Universidad Católica Andrés Bello, como consecuencia del cobro indebido de tributos realizado por la administración tributaria parafiscal, en violación del artículo 316 de la Constitución, ya que se pretende ejercer la competencia impositiva sobre ingresos expresamente excluidos de su tributación, en vulneración de los artículos 316 de la Constitución y 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicado en Gaceta Oficial Nº 39.795 del 8 de noviembre de 2011.
Consideró la recurrente tener el derecho a la exclusión de sus ingresos de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), en razón de su carácter de exentos de Impuesto Sobre La Renta e Impuesto al Valor Agregado, por mandato del artículo 2 numeral 4 del Reglamento de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación y de acuerdo al artículo 14 numeral 10 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, por una parte, y el artículo 19 numeral 3 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por la otra.
En razón de lo anterior, la recurrente solicitó que sea declarada su no calificación como sujeto pasivo del aporte de ciencia y tecnología establecido en el artículo 25 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación y en el artículo 2 numeral 4 del Reglamento parcial de dicha ley.
Igualmente solicita, la nulidad absoluta de la comunicación emitida por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), toda vez que al organismo recurrido nada se le adeuda por concepto de contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), correspondiente a los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011.
Además, invoca la nulidad absoluta de la comunicación emitida por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), con respecto a un saldo a favor del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), por concepto de contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), para los ejercicios fiscales 2009-2010, 2010-2011 y 2012-2013.
Adicionalmente, con respecto a los ejercicios 2009-2010 y 2010-2011, alega la recurrente el cumplimiento de dicha contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), a través de la ejecución de proyectos relativos al desarrollo de la ciencia y la tecnología, según le facultaba la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación del 2005, aplicable ratione temporis.
En detalle, para el ejercicio fiscal 2009-2010, alega el hecho de haber invertido UN MILLÓN CUATROCIENTOS SETENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES CON ONCE CÉNTIMOS (Bs. 1.479.686,11), por concepto de becas bajo el supuesto contemplado en el numeral 9, sección c, del artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación del 2005 y le correspondía un aporte de UN MILLON SESENTA Y CUATRO MIL SETENTA Y TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.1.064.073,45).
Respecto al ejercicio fiscal 2010-2011, alega la recurrente el hecho de haber invertido UN MILLÓN QUINIENTOS DIECIOCHO MIL CUATROCIENTOS NOVENTA Y CUATRO BOLÍVARES CON CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.1.518.494,50), por concepto de becas bajo el supuesto contemplado en el numeral 9, sección c, del artículo 42 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación del 2005 y le correspondía un aporte de UN MILLÓN DOSCIENTOS CUARENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 1.246.642,41).
En relación al ejercicio fiscal 2011-2012, alega la recurrente la existencia de un pago de lo indebido que tuvo su error por desconocimiento y falta de aplicación de la norma posterior del artículo 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicado en Gaceta Oficial Nº 39.795 del 08 de noviembre de 2011, donde se dispone la exclusión de la base imponible de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de cualquier ingreso exento o exonerado por otras disposiciones.
En razón de lo anterior, la recurrente solicitó la declaratoria de nulidad absoluta de la Comunicación de la Gerencia de Proyectos Especiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de fecha 31 de marzo de 2014, por incurrir en un falso supuesto de hecho y derecho.
I.II Del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
El Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), alegó que la recurrente sí es sujeto pasivo de la obligación tributaria, por cuanto, según sus declaraciones de Impuesto Sobre la Renta y las declaraciones hechas mediante el Sistema para la Declaración y Control del Aporte en Ciencia, Tecnología e Innovación (SIDCAI), sus ingresos brutos trascienden las cien mil unidades tributarias (100.000 UT), subsumiendo a dicha recurrente en el supuesto de hecho del artículo 25 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.
Igualmente, alegó el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), la improcedencia del reintegro por conformidad del pago realizado por la recurrente durante el ejercicio fiscal 2011-2012.
Por todo lo anterior, solicitó el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), fuese declarado sin lugar el Recurso contencioso tributario incoado por la recurrente.
II
MOTIVA
De la lectura efectuada a toda la documentación inserta en el expediente judicial, se desprende que la controversia planteada en el presente caso se contrae a determinar la procedencia de las delaciones siguientes: (i) violación del derecho a la defensa, por incurrir el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en una vía de hecho administrativa al prescindir totalmente del procedimiento establecido para la determinación oficiosa de tributos; (ii) aplicación retroactiva y discriminatoria de un criterio posterior del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), respecto de la exclusión de la base de cálculo del contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de los ingresos de la universidad exentos de Impuesto Sobre La Renta y de Impuesto al Valor Agregado; (iii) falso supuesto de hecho y de derecho del contenido de la comunicación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), al no existir obligación tributaria alguna con respecto a la recurrente y (iv) del reintegro tributario por pago de lo indebido al no estar incurso dentro del supuesto de hecho de la norma tributaria para el ejercicio fiscal 2011-2012.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Tribunal a decidir y al respecto observa:
(i) Con relación a la delación por violación del derecho a la defensa, por incurrir el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en una vía de hecho administrativa al prescindir totalmente del procedimiento establecido para la determinación oficiosa de tributos.
Observa este Tribunal, que el sustento del alegato de violación del derecho a la defensa, consiste en establecer si el ente parafiscal siguió el procedimiento legalmente establecido para modificar la situación jurídica de la recurrente al determinar la diferencia de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), la cual se reflejó en la comunicación de la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de fecha 31 de marzo de 2014, cursante en el expediente judicial, donde se informó de obligaciones tributarias vencidas correspondientes a los períodos 2009-2010, 2010-2011 y 2012-2013.
En este sentido, el Tribunal considera necesario señalar que el derecho al debido proceso está previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al establecer:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.
(…)
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad (…)” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Al respecto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia número 01091 de fecha 25 de septiembre de 2008, ha establecido lo siguiente:
“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses, (ver entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 4.904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
Se ha sostenido además, que no es suficiente que el acto administrativo sea dictado previa sustanciación de un procedimiento, sino que además, el administrado pueda ejercer las garantías y derechos que lo asisten, como son el derecho de alegar y promover pruebas (ver sentencia N° 02.936 de fecha 20 de diciembre de 2006).” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
De lo anterior se colige claramente, que se hace necesario para el resguardo del debido proceso, principio extensible a los procedimientos administrativos, un trámite garantista a las partes de la defensa efectiva y adecuada de sus derechos, de conformidad con lo consagrado en la Ley, otorgándoseles el tiempo y los medios apropiados para anteponer sus posturas y elementos probatorios en tutela de sus intereses. Estos atributos protegen al individuo frente al posible silencio, error o arbitrariedad de quienes tienen en sus manos aplicar el derecho, al sujetar su actuar a un iter previamente definido y que haga efectivo el derecho a la defensa.
En el mismo sentido y como una de las mayores perversiones del debido procedimiento administrativo, podemos encontrar la vía de hecho administrativa, que describe aquellas situaciones en las que la administración pública pasa a la acción sin haber adoptado previamente una decisión que le sirva de fundamento jurídico, es decir, más allá de la existencia de un título abstracto de potestad, la administración debe circunscribir su actuación a un ámbito subjetivo, temporal y material concreto, o lo que es lo mismo, para actuar válidamente sobre los derechos e intereses de los particulares, debe hacerlo mediante títulos de actuación individualizados por medio de actos administrativos de efectos particulares.
Se entiende también configurada una vía de hecho cuando, aun existiendo un acto que sirve de cobertura a la actuación administrativa, el mismo no lo ampara o legitima, porque ha sido dictado al margen del procedimiento establecido por la Ley.
De esta manera, en materia tributaria el trámite a seguir en el caso de las exacciones, se encuentra en los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, los cuales establecen el procedimiento para la determinación oficiosa del cumplimiento de obligaciones tributarias. Incluso sólo a título ilustrativo, los artículos 81 al 88 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, reglan el procedimiento de determinación de sanciones con respecto a dicha Ley. Dichos procedimientos cuentan con un inicio formal notificado al interesado en donde se delimita el objeto de la determinación, un lapso de allanamiento, una fase de sustanciación para la defensa del interesado y una fase de terminación, donde se determina el cumplimiento o no de las obligaciones tributarias.
Del análisis de los elementos de autos, no se puede precisar el inicio del procedimiento a través de una providencia administrativa que limite el ámbito de una determinación oficiosa sobre base cierta o presuntiva, ni la emisión de un Acta Fiscal donde se desprenda la posibilidad de allanarse o aceptar el reparo, es decir, a los fines de que la recurrente manifieste su conformidad con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización y contenida en dicha Acta. Mucho menos se aprecia el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo que debía abrirse al vencimiento del lapso de allanamiento al que se hizo referencia previamente.
Aprecia este Tribunal que el hecho de no evidenciarse procedimiento alguno seguido por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), para llegar a la deuda que se pretende cobrar, hace inferir que el referido organismo no desplegó ningún procedimiento administrativo para hacer uso de sus facultades de control, fiscalización, inspección o investigación, para que se determinaran indicios suficientes que lo hicieran presumir el incumplimiento por parte del potencial sujeto pasivo, lo que en consecuencia es violatorio del debido procedimiento administrativo y del derecho a la defensa, en razón de que debe permitírsele al recurrente argumentar sobre las obligaciones incumplidas a criterio del ente parafiscal.
Al ser imposible constatar de alguna forma la existencia siquiera de procedimiento para la determinación reflejada en la comunicación de la Gerencia de la Oficina de Proyectos Especiales del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), de fecha 31 de marzo de 2014, es forzoso para este Tribunal declarar que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió en una ausencia absoluta de procedimiento para la determinación oficiosa, significando la existencia de una vía de hecho violatoria del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo.
Como consecuencia de lo anterior, debe declarar la nulidad de las actuaciones materiales que configuran la vía de hecho, debido a que efectivamente no se observó ningún procedimiento administrativo de los previstos en el Código Orgánico Tributario. Así se declara.
No obstante la declaratoria anterior, la cual es suficiente para declarar con lugar el recurso contencioso tributario, este Tribunal considera importante pronunciarse sobre el resto de las delaciones, además de la solicitud de reintegro, lo cual pasa a analizar de seguidas, así:
(ii) Con respecto a la aplicación retroactiva y discriminatoria de un criterio posterior del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), respecto de la exclusión de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de los ingresos de la universidad exentos de Impuesto sobre la Renta y de Impuesto al Valor Agregado.
En cuanto a la denuncia de la aplicación retroactiva y discriminatoria de un criterio posterior del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), la recurrente señaló que en el presente caso el ente parafiscal realizó una actuación material que alteró de manera frontal la situación de certeza lograda por la Universidad Católica Andrés Bello a través del pronunciamiento administrativo previo, plasmado en los dictámenes N° 012-061, N° 012-201 003215 y N° 012-197 003210, de dicha institución; contrariando la expectativa legítima de la recurrente de realizar su determinación de la obligación referida a la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), con base al criterio confirmado por el mencionado ente, en interpretación de las normas jurídicas aplicables, contradiciendo en el mismo sentido la expectativa plausible de la recurrente de que ese criterio es el correcto, debiendo ser respetado en su forma y contenido por el mismo ente que lo emitió.
Con respecto de la confianza legítima, ha establecido la Sala Constitucional mediante sentencia número 867 del 08 de julio de 2013, lo siguiente:
“Con la anterior afirmación, la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.
Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.
Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.
De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. ” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
Destaca igualmente este Tribunal, que una aplicación retroactiva de un nuevo criterio ciertamente implicaría para el afectado un trato discriminatorio al otorgar un trato distinto respecto de aquellos otros en las mismas condiciones jurídicas y fácticas han sido tratados con el criterio anterior, además de violentar nuevamente las disposiciones relativas al debido procedimiento administrativo previstas en el texto constitucional y demás normas formales aplicables.
En el caso concreto, el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), emitió distintos dictámenes en donde admitía el criterio por el cual se excluía de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI) aquellos ingresos exentos o exonerados de otros impuestos. Concretamente, consta en el expediente judicial (folio 304), el Dictamen N° 012-201 003215, asunto: Agropecuaria Doña Blanca, C.A., del 12 de noviembre de 2013, el cual decidió una consulta similar al caso expuesto de la Universidad Católica Andrés Bello, en los siguientes términos: “(…) en materia de exenciones, exoneraciones y demás beneficios fiscales, rige el principio de la legalidad tributaria (…) En tal sentido, los ingresos provenientes de ventas exentas (…) se excluyen de la base de cálculo para el cumplimiento del Aporte LOCTI, (…) monto (…) reflejado en la casilla 970 referida a los Ingresos Exentos/Exonerados de la Planilla de Declaración de Impuesto Sobre la Renta (…) En virtud de lo expuesto, y a los fines del cumplimiento de la contribución prevista en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (…) resulta procedente excluir de la base de cálculo el monto por concepto de la exención contenida en la ley tributaria especial (…)” (Anexo 1 del escrito presentado por la recurrente el 18 de junio de 2015).
El criterio anterior es ratificado por el mismo Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en los dictámenes N° 012-197 003210, asunto: C.A. Mafarta, también del 12 de noviembre de 2013 (folio 305 del expediente judicial), y N° 012-061, asunto: Mikro 760, S.A., del 9 de junio de 2014, (folio 306 del expediente judicial).
Ahora bien, en criterio de este Tribunal Superior, las opiniones que emite la Administración Publica sirven de orientación al administrado acerca de la opinión de la Administración sobre un determinado tema. En ningún caso tales opiniones pueden resultar vinculantes ni para la Administración que la emite ni para el administrado que la solicita, habida cuenta de que la función de la Administración resulta en ese caso meramente consultiva y no decisoria. Sin embargo, esta decisión administrativa efectivamente crea una expectativa plausible para el administrado de cómo someter su actuar de tal forma que se encuentre en concordancia con la opinión de la Administración en determinado punto. Incluso la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, regula tal situación al establecer:
“Artículo 11.- Los criterios establecidos por los distintos órganos de la administración pública podrán ser modificados, pero la nueva interpretación no podrá aplicarse a situaciones anteriores, salvo que fuere más favorable a los administrados. En todo caso, la modificación de los criterios no dará derecho a la revisión de los actos definitivamente firmes.”
Por lo anterior, sería ilegitimo exigir al administrado que subordine su actuar a un criterio distinto al previamente establecido por la propia administración. En el supuesto de que la administración considerase que por razones de legitimidad u oportunidad deba ampliar, restringir o de alguna manera modificar una opinión previamente emitida, tal como se encuentra facultada por el ordenamiento jurídico, necesariamente estará en la obligación de exigir una conducta de parte del administrado acorde a dicha opinión sólo posteriormente, es decir con efectos ex nunc, al no ser posible una expectativa distinta por el desconocimiento lógico de tal modificación de criterio. Considera este Tribunal que un actuar distinto al previamente descrito por parte de la Administración significaría una aplicación retroactiva de un criterio que, por lo tanto, resultaría ilegitima y discriminatoria hacia el afectado. La expectativa anteriormente descrita es la base del denominado principio de confianza legítima.
Además, si el cambio de criterio altera los derechos subjetivos de los administrados, no se puede prescindir de los procedimientos administrativos. Partiendo de esta premisa de la simple lectura del expediente en especial del “Estado de Cuenta Aportante LOCTI" el cual cursa en el folio 282 del expediente judicial, se ha considerado para el período base comprendido entre el 01 de septiembre de 2010 al 31 de agosto de 2011, una deuda de Bs. 2.027.390,31, la cual comprende aporte e intereses moratorios y a su vez, conforme a la comunicación fechada 31 de marzo de 2014, se le informa de deudas atrasadas para los períodos 2009-2010; 2010-2011; sin tomar en cuenta los Proyectos de Inversión cuyo Título es “Programa de Inversiones Proporcionales”, para lo cual si se ha cambiado de criterio, se debe respetar la irretroactividad del criterio administrativo previo o del llamado precedente administrativo y además debe ser el resultado de la manifestación de voluntad del ente a través de un procedimiento de determinación tributaria que culmine en una Resolución Culminatoria de Sumario, que garantice los derechos constitucionales de derecho a la defensa y debido proceso, y no a través de actuaciones materiales que pretendan sustituir al acto administrativo formal de contenido tributario.
La Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se ha expresado sobre el mencionado principio en sentencia número 3180 dictada el 15 de diciembre de 2004, de la siguiente manera:
“Seguridad Jurídica se refiere a la cualidad del ordenamiento jurídico, que implica certeza de sus normas y consiguientemente la posibilidad de su aplicación. En ese sentido en Venezuela existe total seguridad jurídica desde el momento que la normativa vigente es la que se ha publicado, después de cumplir con los diversos pasos para su formación, en los órganos de publicidad oficiales, por lo que surge una ficción de conocimiento para todos los habitantes del país, y aún los del exterior, de cuál es el ordenamiento jurídico vigente, el cual no puede ser derogado sino por otra ley, que a su vez, tiene que cumplir con los requisitos de validez en su formación, y con los de publicidad.
Pero, a juicio de esta Sala, este no es sino un aspecto de la seguridad jurídica, ya que el principio lo que persigue es la existencia de confianza por parte de la población del país en el ordenamiento jurídico y en su aplicación, por lo que el principio abarca el que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes; y porque la interpretación de la ley se hace en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legítima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán.
Estos otros dos contenidos generales de la seguridad jurídica (a los cuales como contenido particular se añade el de la cosa juzgada), se encuentran garantizados constitucionalmente así: el primero, por la irretroactividad de la ley sustantiva, lo que incluye aspectos de las leyes procesales que generan derechos a las partes dentro del proceso (artículo 24 constitucional); y el segundo, en la garantía de que la justicia se administrará en forma imparcial, idónea, transparente y responsable (artículo 26 constitucional), lo que conduce a que la interpretación jurídica que hagan los Tribunales, en especial el Tribunal Supremo de Justicia, sea considerada idónea y responsable y no caprichosa, sujeta a los vaivenes de las diversas causas, lo que de ocurrir conduciría a un caos interpretativo, que afecta la transparencia y la imparcialidad.
Corresponde al Tribunal Supremo de Justicia la mayor responsabilidad en la interpretación normativa, ya que es la estabilización de la interpretación lo que genera en la población y en los litigantes, la confianza sobre cual sería el sentido que tiene la norma ante un determinado supuesto de hecho (a lo que se refiere la uniformidad de la jurisprudencia)”. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.).
De la decisión parcialmente transcrita, se deja claro que el principio de confianza legítima supone que los cambios en el sentido de la actuación del Poder Público, en todas sus ramas, no se produzcan en forma irracional, brusca, intempestiva y sin preparar debidamente a los particulares sobre futuras transformaciones, pues ello atentaría contra las expectativas de continuidad del régimen legal y de los criterios preexistentes.
Subsumiendo todo lo anteriormente descrito al caso concreto, en virtud del principio de confianza legítima, la recurrente y cualquiera en su situación, estaba legitimada para esperar que el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), respetara la situación planteada con respecto a la base imponible de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), vinculándose con su propio criterio formal y encauzando cualquier posibilidad de modificación del mismo hacia el futuro. Lo anterior evidencia que en el presente caso, la actuación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), está viciada de nulidad absoluta, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con los numerales 1 y 2 del artículo 19 eiusdem; y los numerales 1 y 2 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
(iii) En relación a la denuncia por falso supuesto de hecho y de derecho del contenido de la comunicación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), al no existir obligación tributaria alguna con respecto a la recurrente:
Alega la recurrente la nulidad absoluta de la comunicación emitida por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), al basarse en un falso supuesto de hecho y de derecho al considerar que la recurrente mantiene deuda de algún tipo por concepto de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), correspondiente a los ejercicios fiscales 2009-2010, 2010-2011 y 2012-2013. La argumentación que establece la recurrente, se organiza en bloques con respecto a: (i) 2009-2010, 2010-2011 y (ii) 2011-2012, 2012-2013.
Sobre los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011, alega la recurrente haber realizado las declaraciones de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), correspondientes y haber señalado que el monto a aportar en cada ejercicio fiscal fue pagado a través de la ejecución de proyectos de inversión, con el fin de cubrir la totalidad del monto que debia ser aportado.
Observa este Tribunal Superior que el 03 de agosto de 2005, fue publicada en Gaceta Oficial Nº 38.242 la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, donde se creó el denominado aporte LOCTI, para aquellas empresas cuyos ingresos brutos anuales fueran superiores a 100.000 unidades tributarias, estableciéndose en el artículo 38 de dicha ley, que las grandes empresas del país que se dedicaran a la producción de bienes y prestación de servicios diferentes a los sectores de hidrocarburos, minas o electricidad, debían aportar anualmente una cantidad correspondiente al medio por ciento (0,5%) de los ingresos brutos obtenidos en el territorio Nacional, en cualesquiera de las actividades señaladas en el artículo 42 de dicha Ley. Sobre esta determinación se encuadra la argumentación de la representación juridica del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), para pretender la existencia de una obligación tributaria en contra de la recurrente.
El artículo 7 del Reglamento parcial de la mencionada Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología de 2005, publicado en la Gaceta Oficial Nº 38.544 del 17 de octubre de 2006, estableció:
“Los aportes e inversiones a que se refiere el título III de la Ley, que deben realizar los sujetos señalados en dicho Titulo III, podrán ser efectuados, según convengan a los obligados, bajo las siguientes modalidades:
a) Transferencia a fondos u organismos dependientes o adscritos al Ministerio con competencia en materia de ciencia y tecnología.
b) Transferencia de cantidades líquidas de dinero a otros organismos, organizaciones, entes o instituciones públicos o privados, que serán los encargados de su ejecución;
c) Administración directa de los recursos, en actividades, programas o proyectos ejecutados por las mismas empresas, o en coordinación con otros actores;
d) Prestación de servicios o suministro de bienes o insumos relacionados con programas o proyectos de ciencia, tecnología e innovación;
e) Combinando las modalidades anteriores
Los aportes e inversión podrán realizarse en una o varias de las actividades descritas en el artículo 42 de la Ley”•. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Por otro lado, reseña la recurrente en su escrito recursivo el hecho de tener un ejercicio fiscal que no coincide con el año calendario, el cual se extiende desde el 01 de octubre hasta el 30 de septiembre del año siguiente en razón de ser una universidad.
Respecto a la vigencia temporal de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, este Tribunal Superior sostuvo:
“Ahora bien, es preciso determinar la Ley aplicable al ejercicio objeto de controversia, debido a que mediante Gaceta Oficial número 39.575, de fecha 16 de diciembre de 2010, se modificó la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. En este sentido el Tribunal aprecia que no resulta aplicable al ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 2010 al 30 de septiembre de 2011, la modificación de la Ley de fecha 16 de diciembre de 2010, debido a que para el momento en que ocurre su publicación, el referido ejercicio fiscal de la sociedad recurrente ya se había iniciado, en el caso particular un poco más de dos meses de iniciado, situación regulada por el contenido del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, según el cual, cuando se trate de tributos determinados o liquidados por períodos la norma que determina la obligación tributaria, regirá desde el primer día del ejercicio correspondiente que inicie luego de la entrada en vigencia de la ley tributaria.
Luego de un análisis minucioso de los instrumentos que constan en autos, los cuales tienen pleno valor probatorio de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, al no ser impugnados por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT), se puede apreciar en especial del Estado de Cuenta (folio 338), que el ente parafiscal recurrido coloca en una sola columna tanto el “Ejercicio Gravable” como el “Año Base”, los cuales a los efectos de la Ley son totalmente distintos, ya que, -se reitera-, el denominado Año Base, es el inmediato anterior al “Ejercicio Gravable”, no pudiendo considerarse que son los mismos, en virtud del articulado de la Ley que rige los aportes al Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT).
En efecto, el artículo 12 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, Referido a los Aportes e Inversión, señala:
“Artículo 12. El monto del aporte e inversión en las actividades señaladas en el artículo 42 de la Ley, se determinará tomando como base de cálculo los ingresos brutos del ejercicio económico anterior al que corresponda cumplir con la obligación de aportar e invertir.
Al hacer la determinación de los ingresos brutos se considerará como parte satisfecha del porcentaje de inversión o aporte a que está obligada la empresa, los gastos que haga en si misma, efectivamente pagados, durante dicho ejercicio económico anual, por los conceptos de investigación y desarrollo o cualquiera de los presupuestos de inversión establecidos en el artículo 42 de la ley.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Como consecuencia de lo anterior, el Tribunal llega a la conclusión que para el ejercicio gravable correspondiente al 1 de octubre de 2010 al 30 de septiembre de 2011, le es aplicable la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación publicada en Gaceta Oficial número 38.242 de fecha 03 de agosto de 2005, y su Reglamento publicado Gaceta Oficial número 38.544 de fecha 17 de octubre de 2006, y por lo tanto resulta totalmente ajustado a la normativa dar cumplimiento a su obligación tributaria a través de la ejecución de los proyectos y actividades de conformidad con el artículo 42 de la Ley, cuyas cantidades a pagar se obtienen tomando los ingresos brutos del año anterior al año que se pretende gravar, y aplicarle la alícuota correspondiente, dependiendo de la actividad que realice el sujeto pasivo.” (Sentencia Nº 026/2013 de fecha 29 de julio de 2013).
Queda claro entonces para este Tribunal que, en aplicación del artículo 8 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, durante los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011, comprendidos para el caso concreto de la recurrente entre el 1 de octubre de 2010 al 30 de septiembre de 2011 y el 1 de octubre de 2009 al 30 de septiembre de 2010, respectivamente, son aplicables a la recurrente tanto la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación del 2005 como su reglamento parcial de 2006.
Observa este Tribunal que de las pruebas documentales evacuadas, se desprenden dos escritos fechados 28 de noviembre de 2011 y 29 de noviembre de 2012, emitidos ambos por la Dirección General de Proyectos de la Universidad Católica Andrés Bello, a través de los cuales se hace del conocimiento del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), los proyectos ejecutados bajo el formato "Inversión-Aporte" correspondiente a los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011, mediante los cuales se pretendía satisfacer la obligación tributaria establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación aplicable a ambos ejercicios fiscales. Igualmente, se desprende de las pruebas documentales evacuadas las Declaraciones realizadas por la recurrente ante el Sistema para la Declaración y Control del aporte en Ciencia, Tecnología e Innovación (SIDCAI), correspondiente a los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011, a través de los cuales se explica que el monto a aportar en cada ejercicio fiscal fue pagado a través de la ejecución de proyectos que cubriesen la totalidad del monto que debía ser aportado, tal como lo permitía la legislación aplicable ratione temporis.
Según se desprende de los prenombrados medios de prueba, la recurrente excedió en ambos casos el monto a aportar mediante la inversión cuantificable en el valor de las becas otorgadas. La representación judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), no impugnó ni contradijo tales documentales, de tal forma que a criterio de este Tribunal tienen pleno valor probatorio, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1.363 y 1.364 del Código Civil en concordancia con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil.
Es necesario para este Tribunal analizar si el otorgamiento de becas es entonces una inversión subsumible en el artículo 7 del Reglamento Parcial de 2006, de la mencionada Ley Orgánica de Ciencia y Tecnología. En tal sentido, es importante la lectura del artículo 1 de la mencionada Ley que describe su objeto:
“Artículo 1. Objeto de esta Ley. La presente Ley tiene por objeto desarrollar los principios orientadores que en materia de ciencia, tecnología e innovación y sus aplicaciones, establece la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, organizar el Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, definir los lineamientos que orientarán las políticas y estrategias para la actividad científica, tecnológica, de innovación y sus aplicaciones, con la implantación de mecanismos institucionales y operativos para la promoción, estímulo y fomento de la investigación científica, la apropiación social del conocimiento y la transferencia e innovación tecnológica, a fin de fomentar la capacidad para la generación, uso y circulación del conocimiento y de impulsar el desarrollo nacional.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Resalta también el artículo 3 de la mencionada Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación conforme a la Gaceta Oficial 38.242, de fecha 03 de agosto de 2005 (aplicable a los períodos cuyos proyectos se utilizaron para el pago), al enunciar a los sujetos de la misma:
“Artículo 3. Sujetos de esta Ley. Forman parte del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, las instituciones públicas o privadas que generen y desarrollen conocimientos científicos y tecnológicos, como procesos de innovación, y las personas que se dediquen a la planificación, administración, ejecución y aplicación de actividades que posibiliten la vinculación efectiva entre la ciencia, la tecnología y la sociedad. A tal efecto, los sujetos que forman parte del Sistema son:
(…)
2. Las instituciones de educación superior y de formación técnica, academias nacionales, colegios profesionales, sociedades científicas, laboratorios y centros de investigación y desarrollos, tanto públicos como privados…” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Queda claro a criterio de este Tribunal, que la recurrente Universidad Católica Andrés Bello, no solo podía ser entendida dentro del esquema general planteado en la Ley aplicable como un contribuyente del aporte sino que también ejercía el rol de institución que desarrolla conocimientos científicos y tecnológicos en su labor de formación académica.
Justamente, esta labor se veía acrecentada por el otorgamiento de becas como ayudas “…a fin de fomentar la capacidad para la generación, uso y circulación del conocimiento y de impulsar el desarrollo nacional”. Estas becas amplían la oportunidad de jóvenes venezolanos de poder optar por los conocimientos propios de una carrera universitaria que contribuye, desde cada punto de vista, al desarrollo de la Nación.
En efecto, conforme al artículo 1 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, aplicable en razón del tiempo, este instrumento legal tiene por objeto desarrollar los principios orientadores que en materia de ciencia, tecnología e innovación y sus aplicaciones, establece la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. De allí que para entender su ratio legis deba hacerse una interpretación conforme a la Constitución, para dilucidar los fines promocionales y los medios para alcanzarlos.
Una interpretación de la Ley aplicable y de su aporte conforme a la Constitución, debe comenzar por señalar que el artículo 3 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela contempla –inter alia- que el Estado tiene como fines esenciales la defensa y el desarrollo de la persona y el respeto a su dignidad, y la garantía del cumplimiento de los principios, derechos y deberes consagrados en esta Constitución, haciendo énfasis en que “La educación y el trabajo son los procesos fundamentales para alcanzar dichos fines.”
Así, en un Estado democrático y social de Derecho y de Justicia, que propugna como valores superiores de su ordenamiento jurídico y de su actuación, la vida, la libertad, la justicia, la igualdad, la solidaridad, la democracia, la responsabilidad social y, en general, la preeminencia de los derechos humanos, la ética y el pluralismo político, la educación es un valor inicial y final, es un instrumento y un fin en sí misma.
El carácter fundamental de la educación viene confirmado por los artículos 102 y 103 de la Constitución, que lo consideran un Derecho Humano y un deber social fundamental, al que tiene derecho toda persona, en igualdad de condiciones y oportunidades, sin más limitaciones que las derivadas de sus aptitudes, vocación y aspiraciones.
El mismo artículo 103 in fine, contempla una regla trasladable a todos los tributos, que obedece a la protección de la educación como valor y fin superior igualmente esencial al sistema tributario, que no pueden verse perturbadas o interferidas por objetivos meramente recaudatorios, al ser tan legítimos como aquellos. En efecto, señala la norma constitucional, que: “Las contribuciones de los particulares a proyectos y programas educativos públicos a nivel medio y universitario serán reconocidas como desgravámenes al impuesto sobre la renta según la ley respectiva”.
Por otra parte, en el artículo 110 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se reconoce el interés público de la ciencia, la tecnología, el conocimiento, la innovación y sus aplicaciones y los servicios de información necesarios por ser instrumentos fundamentales para el desarrollo económico, social y político del país, así como para la seguridad y soberanía nacional, señalándose que el sector privado deberá aportar recursos para el desarrollo de tales actividades.
De modo que todo tributo exigido por el Estado, al formar parte del sistema tributario no sólo debe cumplir fines recaudatorios, conforme al artículo 133 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, sino que conforme al artículo 316 eiusdem, debe procurar la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.
Esta es la lectura que le ha dado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al señalar en la sentencia número 301 del 27 de febrero de 2007, que el:
“…sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición)”.
En el caso de marras, debe señalar este Tribunal, que una interpretación conforme a la Constitución pasa por entender que los derechos son indivisibles e interdependientes (artículo 19 de la Constitución), de modo que debe respetarse y garantizarse, en cumplimento de los fines extrafiscales y el derecho humano a la educación, que el monto a aportar en cada ejercicio fiscal sea pagado a través de la ejecución de proyectos que cubriesen la totalidad del monto que debía ser aportado, tal como lo permitía la legislación aplicable ratione temporis, en consonancia con el derecho al mínimo vital, la protección de la dignidad humana, a fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad (artículo 299 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela), debe resguardarse un mínimo para la supervivencia económica de la persona humana, que le garantice una existencia libre y digna, por medio de la protección a la alimentación, de la salud y desde luego, de la educación.
Es por lo tanto forzoso para este Tribunal considerar cumplida la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), de la recurrente durante los ejercicios fiscales 2009-2010 y 2010-2011, al quedar demostrado según las declaraciones ante el sistema SIDCAI y los escritos presentados que dicho aporte fue cumplido mediante la modalidad de inversión. Así se declara.
Sobre los ejercicios fiscales 2011-2012 y 2012-2013, arguye la recurrente, el hecho de resultar aplicable la primera reforma de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación publicada el 16 de diciembre de 2010 en Gaceta Oficial Nº 39.575.
En dicha reforma, tal y como expresa la recurrente, se eliminó la posibilidad de continuar acreditanto el cumplimiento de la obligación mediante la realización de aportes en las actividades de la propia empresa e inversiones en beneficio de terceros. Por tal motivo, y en aras de dar cumplimiento a la obligación que entendía tener la recurrente, la misma procedió al pago del aporte correspondiente al ejercicio 2011-2012 por la cantidad de UN MILLÓN QUINIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 1.567.322,51), tal como se evidencia de la declaración del 15 de febrero de 2013, y de la comunicación dirigida a la Unidad de Recaudación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en la misma fecha, tal como se puede apreciar de los autos (folio 106).
Sin embargo, alega la recurrente, que con la publicación el 08 de noviembre de 2011, de un nuevo Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, referida a los Aportes, el Financiamiento y su Resultado, y la Ética en la Investigación, Tecnología e Innovación, se incorporó, a los fines de la base de cálculo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (aporte LOCTI), una definición autentica de “ingreso bruto”, en el artículo 2 numeral 4 de dicho reglamento.
Concretamente expresa dicha norma:
“A los efectos de la aplicación del presente Reglamento, se entiende por:
…omissis…
Ingreso Bruto: Se refiere a los beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad que realicen, sin tomar en consideración los costos y deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A tal efecto se excluirán de la base de cálculo del aporte las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes para la determinación mismo” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Estima este Tribunal, que el objeto de litigio en este punto en particular, es dilucidar si la exclusión de la base imponible del aporte Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, tiene lugar con respecto al enriquecimiento proveniente de renta exenta por el Impuesto Sobre La Renta y los ingresos brutos exentos por la prestación de servicios educativos por el Impuesto al Valor Agregado, ambos percibidos por la recurrente durante los ejercicios fiscales 2011-2012 y 2012-2013.
Llegado este punto, es clara entonces la necesidad de determinar si las exenciones a tales ingresos realizadas en la Ley de Impuesto Sobre La Renta y la Ley de Impuesto al Valor Agregado son subsumibles en el supuesto de hecho de la norma reglamentaria previamente citada.
Con respecto al poder tributario, es el Poder Público Nacional aquel constitucionalmente habilitado para legislar en garantía de la coordinación de las potestades tributarias, tal como se desprende expresamente del numeral 13 del artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en orden de dar consistencia y sistematicidad al poder tributario nacional, estatal y municipal. Más allá, el numeral 21 del artículo 156 de la Constitución establece como una competencia también del Poder Público Nacional: "Las políticas macroeconómicas, financieras y fiscales de la República".
En concreción a la mencionadas competencias de coordinación de las potestades tributarias y la de determinación de las políticas macroeconómicas, financieras y fiscales de la República, se establecen distintas exenciones en la normativa especial que regula cada tributo exigido por el Estado en sus distintos niveles.
Establece la Ley de Impuesto Sobre La Renta, aplicable ratione temporis, en su artículo 14, numeral 10:
“Artículo 14. Están exentos de impuesto:
…omissis…
Las instituciones dedicadas exclusivamente a actividades religiosas, artísticas, científicas, de conservación, defensa y mejoramiento del ambiente, tecnológicas, culturales, deportivas y las asociaciones profesionales o gremiales, siempre que no persigan fines de lucro, por los enriquecimientos obtenidos como medios para lograr sus fines, que en ningún caso distribuyan ganancias, beneficios de cualquier índole o parte alguna de su patrimonio a sus fundadores, asociados o miembros de cualquier naturaleza y que sólo realicen pagos normales y necesarios para el desarrollo de las actividades que les son propias. Igualmente, y bajo las mismas condiciones, las instituciones universitarias y las educacionales, por los enriquecimientos obtenidos cuando presten sus servicios dentro de las condiciones generales fijadas por el Ejecutivo Nacional”. (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior) ”.
En el mismo sentido establece la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, aplicable ratione temporis, en su artículo 19 numeral 3:
“Artículo 19. Están exentos del impuesto previsto en esta Ley, las prestaciones de los siguientes servicios:
(…)
Los servicios educativos prestados por instituciones inscritas o registradas en los Ministerios de Educación, Cultura y Deportes, y de Educación Superior” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Queda entonces clara la intención del legislador nacional de excluir los ingresos obtenidos por las instituciones de educación superior como parte de su política macroeconómica. Esta intención es cónsona con la concepción de Estado Social que recoge nuestra norma fundamental al promover la existencia de instituciones de educación superior que contribuyan a la formación y desarrollo del país, a los fines de asegurar el desarrollo humano integral y una existencia digna y provechosa para la colectividad, como lo postula la Carta Magna al definir el régimen socioeconómico de la República Bolivariana de Venezuela, en el artículo 299.
Este espíritu concreto es recogido por el artículo 3 de la Ley de Universidades al establecer que: “Las Universidades deben realizar una función rectora en la educación, la cultura y la ciencia. Para cumplir esta misión, sus actividades se dirigirán a crear, asimilar y difundir el saber mediante la investigación y la enseñanza; a completar la formación integral iniciada en los ciclos educacionales anteriores; y a formar los equipos profesionales y técnicos que necesita la Nación para su desarrollo y progreso”.
Tal y como se desprende de autos, la Universidad Católica Andrés Bello es una institución de educación superior sin fines de lucro autorizada por el Estado según la Gaceta Oficial Nº 24.269, del 19 de octubre de 1953.
Igualmente, queda claro que los ingresos provenientes de la prestación de servicios educativos y la renta generada por dichos ingresos por parte de la recurrente se encuentra exenta como servicio por la Ley de Impuesto al Valor Agregado y como renta por la Ley de Impuesto Sobre La Renta. Más allá, la Consulta N° DCR-5-13221-3007, del 1 de julio de 2002, emitida por la División de Doctrina de la División Jurídica Tributaria de la entonces Superintendencia Nacional Aduanera y Tributaria del hoy Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), evacuada como documento administrativo por la recurrente, aclara dicha situación como criterio de la Administración Tributaria Nacional (folios 308 y siguientes del expediente judicial).
Resulta claro entonces, que el desarrollo realizado por el numeral 4 del artículo 2 del reglamento parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación no es más que una consecuencia necesaria del hecho de que la política fiscal y macroeconómica del Estado se enmarca en una misma acción coordinada. Por lo tanto, sería entorpecer su propia política nacional el hecho de que se admitiese la exención de ingresos a ciertas actividades en unos tributos y en otros no.
Por esta misma condición, la recurrente carece de capacidad contributiva, a los fines del tributo contenido en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, al encontrarse todos sus ingresos brutos exentos de Impuesto Sobre La Renta e Impuesto al Valor Agregado, al estar estos justamente destinados a la reinversión en su actividad de prestación de servicios educativos.
Resulta incluso obligatoria la conclusión de que la recurrente no fue en ningún momento contribuyente de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI), al ser un sin sentido que sin capacidad contributiva la recurrente soportase dicha carga pública.
Aparte de lo anterior, el artículo 25 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicada en Gaceta Oficial Nº 39.575, de fecha 16 de diciembre de 2010, aplicable a los períodos impositivos 2011-2012 y 2012-2013, establece como sujetos pasivos del aporte a las compañías anónimas, y las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualesquiera otras sociedades de personas, incluyendo las irregulares o de hecho. Luego las asociaciones, fundaciones, corporaciones, cooperativas y demás entidades jurídicas o económicas no citadas en los numerales anteriores.
Como se puede apreciar no se aprecia que se haya incluido expresamente a las universidades, ya que es un contrasentido que ellas sean conforme al artículo 3 sujetos de la ley, generadoras y desarrolladoras de conocimientos científicos, tecnológicos de innovación y por otra parte aportantes, sobre ingresos exentos.
Si bien es cierto que el artículo 19 del Código Civil, reconoce a las universidades capaces de obligaciones y derechos como persona jurídica, subjetivamente no son consideradas como aportantes, por cuanto no están expresamente incluidas en el artículo 25 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. Por otra parte objetivamente, las universidades, como se señaló, son fuente de conocimiento científico y tecnológico, razón por la cual forman parte del sistema al cual aportan por el simple hecho de ser sujetos de la ley (no aportantes) conforme al artículo 3. Además, los ingresos de la Universidad Católica, a todo evento fueron excluidos de la base imponible, por cuanto provienen de actividades exentas.
Por lo tanto, considera este Tribunal que la recurrente no puede ser considerada como sujeto pasivo de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnologia e Innovación (aporte LOCTI) al desempeñar una actividad en donde la totalidad de sus ingresos y posteriores rentas están exentos, incurriendo el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en falso supuesto de hecho y de derecho al atribuirle este carácter a la misma. Así se declara.
(iv) De la procedencia del reintegro tributario por pago de lo indebido al no estar incurso dentro del supuesto de hecho de la norma tributaria para el ejercicio fiscal 2011-2012.
Con base en lo anteriormente expuesto, es necesario finalmente para este Tribunal determinar la procedencia de la solicitud de repetición por pago de lo indebido con respecto al aporte pagado correspondiente al ejercicio fiscal 2011-2012.
Sobre lo anterior, precisa el Código Orgánico Tributario en su artículo 204 la posibilidad de restitución de lo pagado indebidamente, siempre que dicha acción no este prescrita.
En este sentido, el Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, al ejercicio cuya repetición se solicita, dispone en el numeral 3 de su artículo 55:
"Artículo 55: “Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones: (…)
3. El derecho a la recuperación de impuestos y a la devolución de pagos indebidos”.
Por su parte el numeral 3 del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, señala:
"Artículo 60: El cómputo del término de prescripción se contará:
(…)
3. En el caso previsto en el numeral 3 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se verificó el hecho imponible que da derecho a la recuperación de impuesto, se realizó el pago indebido o se constituyó el saldo a favor, según corresponda".
En concordancia con el criterio anterior, resulta aplicable al caso concreto la repetición de pago solicitada toda vez que se ha declarado la nulidad de las determinaciones incorrectamente realizadas por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), con respecto al ejercicio fiscal 2011-2012 y la no sujeción de la recurrente a la condición de aportante establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, aplicable ratione temporis. Así se declara.
Con base en todo lo anteriormente expuesto, es obligatorio para este Tribunal declarar la nulidad de la actuación material desplegada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en los términos que han sido denunciados, ordenar el restablecimiento de la situación jurídica infringida, mediante la corrección de la Comunicación emitida, de manera que el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT). Igualmente se ordena realizar los correspondientes ajustes en la base imponible de los ejercicios 2009-2010, 2010-2011, 2011-2012 y 2012-2013, además de acordar el reintegro de las cantidades pagadas indebidamente por la recurrente al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), por la cantidad total de UN MILLÓN QUINIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs 1.567.322,51), así como los intereses de mora a que haya lugar de conformidad con el Código Orgánico Tributario. Así se decide.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la UNIVERSIDAD CATÓLICA ANDRÉS BELLO contra las actuaciones desplegadas materialmente por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación por concepto de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación por los ejercicios fiscales 2009-2010, 2010-2011, 2011-2012 y 2012-2013.
Se ANULA la actuación material desplegada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
Se ORDENA a la Fondo Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación, una vez firme el presente fallo, corregir de la Comunicación emitida, de manera que el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), haga los correspondientes ajustes en la base imponible de los ejercicios 2009-2010, 2010-2011, 2011-2012 y 2012-2013.
Se ORDENA el reintegro de las cantidades pagadas por la recurrente indebidamente en favor del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación por la cantidad por la cantidad total de UN MILLÓN QUINIENTOS SESENTA Y SIETE MIL TRESCIENTOS VEINTIDÓS BOLÍVARES CON CINCUENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 1.567.322,51), así como sus intereses moratorios.
No procede la condenatoria en costas conforme a la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, cuyas prerrogativas son extensibles a los entes públicos.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los doce (12) días del mes de diciembre del año dos mil dieciséis (2016). Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Bárbara L. Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2014-000377
En horas de despacho del día de hoy, doce (12) de diciembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y nueve minutos de la tarde (02:09 p.m.), bajo el número 014/2016, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria
Bárbara L. Vásquez Párraga
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