TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA Nº2161
FECHA 28/01/2016

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
205º y 156°
ASUNTO Nº AP41-U-2013-000384.-
En fecha 25 de septiembre de 2013, la abogada Carmen Yolanda Sánchez Lugo, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 11.106, actuando en su carácter de apoderada judicial de la contribuyente FRIGORIFICO Y CHARCUTERIA EL RINCON DE CARACAS, C.A., (RIF N° J-30091379-1), contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000240 de fecha 12 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 19 de julio de 2013, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico ejercido por dicha contribuyente en fecha 14 de abril de 2008 y, en consecuencia, se confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 4701 de fecha 12 de febrero de 2008, emitida por incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado correspondiente al período fiscal de agosto de 2005, quedando obligada la recurrente al pago de 3.600 unidades tributarias, equivalentes
a la fecha de emisión a Bs. 165.600,00, a razón del valor de la unidad tributaria de Bs. 41,00.

Por auto dictado en fecha 26 de septiembre de 2013, se le dio entrada al presente recurso contencioso tributario, signado bajo el Asunto Nº AP41-U-2013-000384 y se ordenó la notificación de los ciudadanos Procurador General de la República, Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, así como, al ciudadano Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria, a los fines de la admisión o no del mismo. Asimismo, se solicitó al ciudadano Gerente supra mencionado el envío a este Órgano Jurisdiccional del expediente administrativo formado con base al acto administrativo impugnado.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 204, dictada en fecha 12 de noviembre de 2013, se admitió el prenombrado recurso.
En fecha 26 de noviembre de 2013, la representación judicial de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas contentivas de la prueba documental.
Mediante sentencia interlocutoria Nº 212, de fecha 05 de diciembre de 2013, este Tribunal admitió la prueba promovida por la apoderada judicial de la contribuyente.
En fecha 17 de febrero de 2014, la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 42.678, actuando en su carácter de sustituta del ciudadano Procurador General de la República, consignó copias certificadas del expediente administrativo formado en ocasión del acto administrativo impugnado en el presente caso. En esa misma fecha, la representación del Fisco Nacional, así como la apoderada judicial de la contribuyente presentaron escrito de informes.
El 26 de febrero de 2014, la representación judicial de la recurrente consignó escrito de observación a los informes de la parte contraria.
Mediante auto de fecha 06 de marzo de 2014, este Tribuna dijo “Vistos” entró en la oportunidad de dictar sentencia.
Por auto de fecha 9 de diciembre de 2015, se abocó a la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 20 de abril de 2015 y convocada mediante Oficio Nº 617/2015 del 28 de octubre de 2015, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II

ANTECEDENTES

El 12 de febrero de año 2008, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº 4701, notificada a la contribuyente en fecha 12 de febrero de 2008, mediante la cual aplicó sanciones por un monto total de 3.612,50 unidades tributarias por el incumplimiento de deberes formales establecidos en el numeral 1 aparte 1 del artículo 101 y numeral 2 aparte 2 del artículo 102 del Código Orgánico tributario de 2001, en materia de Impuesto al Valor Agregado para el período fiscal correspondiente a enero 2004 hasta junio 2005.
Seguidamente, en fecha 14 de abril de 2008, el ciudadano José Martinho Pestana Teixeira, titular de la cédula de identidad Nº E- 81.331.124, actuando en su carácter de Administrador de la contribuyente FRIGORÍFICO Y CHARCUTERÍA EL RINCÓN DE CARACAS, C.A., debidamente asistido por la abogada Sara Pinto de Veloz, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 58.647, interpuso recurso jerárquico en contra de la Resolución de Imposición de Sanción Nº 4701 de fecha 12 de febrero de 2008, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT.
En fecha 12 de junio de 2013, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió la Resolución Nº SNAT/INTO/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000240, notificada a la recurrente en fecha 19 de julio de 2013, mediante la cual declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico interpuesto por la mencionada contribuyente, y en consecuencia confirmó el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 4701, antes mencionado, quedado así la contribuyente obligada al pago de la cantidad total de 3.600,00, unidades tributarias, en concepto de multa.

III
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Violación de derechos constitucionales en el procedimiento de verificación
El representante legal de la contribuyente arguye que en la fase de sustanciación no se cumple con el procedimiento de verificación, ya que el administrado desconoce los ilícitos que se le imputan, además no se le permite el control de las pruebas, sin que pueda el contribuyente contradecir las afirmaciones señaladas por el Fisco Nacional.
Igualmente, señala que al haber carencia de íter procedimental en el procedimiento de verificación le permite la Administración Tributaria actuar de forma arbitraria y con alta discrecionalidad, y por lo tanto imponiendo sanciones sin otorgarle la oportunidad al contribuyente de defenderse, por lo cual constituye una violación del derecho a la defensa y el derecho al debido proceso, consagrados en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En tal sentido, manifiesta la apoderada judicial de la recurrente que a su representada “…no se le permitió conocer los hechos por los cuales se le imputaba – con anterioridad a la emisión de la Resolución que impuso la referida sanción -, así como tampoco se le permitió presentar alegatos y pruebas, para esta forma aceptar o rechazar las afirmaciones de la Administración,…”.
Vicio del Falso Supuesto de Hecho y de Derecho por el ilícito de no emitir facturas
En cuanto al vicio del falso supuesto en el cual incurrió la Administración Tributaria al sancionar a la recurrente por el ilícito de no emitir facturas, la representación judicial de la contribuyente alega que su representada no vulneró el artículo 54 de la ley de Impuesto al valor Agregado, ya que sí emitió facturas correspondientes al período enero 2004 a junio de 2005.
Asimismo, señala que el Fisco Nacional en su decisión “se basó en un hecho inexistente para concluir que [su] representada incurrió en la violación del artículo 54 ejusdem, y por otro lado aplicó una norma jurídica que no resultaba procedente en el presente caso por no haberse configurado infracción alguna”.
Igualmente manifiesta que la recurrente cumplió debidamente con la norma legal, en cuanto a la emisión de facturas para el ejercicio del año 2004 y 2005, tal como se evidencia en la relación de ventas consignada conjuntamente con el escrito recursivo.
Violación de los principios de Legalidad y Tipicidad
Indica la apoderada judicial de la contribuyente que la Administración Tributaria incurre en la violación de principios constitucionales como lo son el principio de legalidad y tipicidad, ya que la supuesta infracción cometida por al recurrente debe estar establecida en una Ley preexistente.
En tal sentido, arguye que “ninguna sanción podrá ser impuesta sino está prevista en una ley, siendo que en el presente caso el instrumento empleado por la Administración a efectos de sancionar a [la] representada, a saber: mediante lo previsto en el Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, no se trata de una Ley, por lo que la supuesta infracción del deber formal supuesta cometido por [su] representada de llevar en duplicado resultaría inexistente”.
Por lo cual afirma la representación de la recurrente que la exigencia o formalidad establecida en el artículo 62 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, no se encuentra contenido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se generó una imputación ilegítima a la contribuyente.
Desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario
La apoderada judicial de la contribuyente alega que “…la pretensión de cifrar el valor de las multas en función del valor de la unidad tributaria en el momento del pago de aquella ex artículo 94, parágrafos primero y segundo del Código Orgánico Tributario vigente, y no aquel vigente en el momento en que se cometió la infracción, demuestra la desviación de la finalidad institucional de la unidad tributaria y la manipulación de su uso con propósitos ajenos a su racionalidad institucional, en franca violación de los principios constitucionales…”.
En el mismo orden de ideas, indica que las sanciones deben imponerse de acuerdo a las normas y supuestos de hecho vigentes para el momento en el cual se cometió la infracción o el ilícito, ya que el calculo de la sanción debe dimensionarse de acuerdo al valor de la unidad tributaria que se encontraba vigente para dicho momento.
Por tal razón, alega que los parágrafos primeros y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, violan la garantía de irretroactividad establecida en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Violación del principio del non bis idem
Asimismo, manifiesta la contribuyente que el acto administrativo impugnado en la presente causa “se encuentra viciada de nulidad absoluta por violación del principio del non bis in idem (no dos veces por la misma causa), que como garantía de seguridad jurídica, de igualdad ante las cargas públicas y de protección a la propiedad privada, se encuentra consagrado en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (artículo 49)”
Afirma igualmente, que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio non bis idem, cuando en el acto administrativo impugnado aplicó los parágrafos primero y segundo del artículo 94 Constitucional, ya que a su decir es la imposición de una segunda sanción a la contribuyente.
Por lo cual, señala la recurrente que la Administración Tributaria generó una doble imposición ya que “aplica para el año 2005, el monto de la sanción pecuniaria, con base al valor de la unidad tributaria vigente para ese entonces, por la cantidad ciento sesenta y cinco mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 165.600,00) y luego de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 ejusdem, con base en el valor de la unidad tributaria actualidad y con base en la corrección monetaria, dicho monto se elevó a la cantidad de doscientos diecinueve mil seiscientos bolívares sin céntimos (Bs. 219.600,00)”.
Error del Derecho Excusable como Eximente de Responsabilidad Penal Tributaria
La apoderada judicial de la empresa, alega que el actuar de su representada “se ve excluido de responsabilidad penal tributaria, dado que la misma fue inducida por un error de derecho excusable provocado por el mal proceder de la Administración, a la luz de lo dispuesto en el artículo 85.4 del Código Orgánico Tributario”
En el mismo orden de ideas, considera la contribuyente que la Administración Tributaria basó su decisión en una norma no prevista en una ley preexistente y además generó incomprensión por parte del infractor, y en consecuencia esto hizo incurrir a la mencionada contribuyente en un error de derecho excusable y por lo cual no cumplir con dicho deber formal.
Asimismo, señala que la absoluta procedencia de la referida figura imputa a al recurrente en el incumplimiento de un deber formal, por lo cual “bajo ningún respecto presupone la intención por parte del contribuyente eludir el pago del Impuesto al Valor Agregado”.
Circunstancias Atenuantes.
En cuanto a las atenuantes invocadas por la contribuyente, alega la misma que “procedió a cumplir por una parte con la emisión de facturas conforme lo establece el artículo 54 de Ley de Impuesto al Valor Agregado, tal como consta de la relación de ventas que se consigna al presente escrito”.
En tal sentido manifiesta que la empresa cumplió con el pago de la multa impuesta por el Fisco Nacional mediante Resolución Nº 4701 de fecha 12 de febrero de 2008, por el incumplimiento del deber formal de no llevar los Libros conforme a los requisitos establecidos en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento.
Asimismo, indica que la recurrente no cumplió con lo previsto en el artículo 62 del Reglamento, “siendo en todo caso la infracción de ese supuesto de deber formal de llevar el duplicado de las facturas no se encuentra previsto en una ley preexistente”.
Por último, alega que en virtud del cumplimiento de las circunstancias previstas en los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, se rebaje a su límite mínimo la sanción impuesta al contribuyente, conforme a los artículo 101 y 102 del Código Orgánico Tributario.

2.- De la Administración Tributaria:

Por su parte la abogada Blanca Ledezma, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 42.678, actuando en su carácter de sustituta de la Procuraduría General de la República, mediante el escrito de informes, expuso los siguientes alegatos:
Manifiesta en cuanto al vicio de violación al debido proceso que “… no es necesario la apertura de fase de sumario, pues basta la constatación por parte de la Administración Tributaria del incumplimiento de deberes formales por parte del contribuyente para la imposición de la sanción correspondientes, es decir, conforme a lo establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario vigente, la Administración Tributaria puede verificar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos de la relación jurídico impositiva a objeto de realizar los ajustes y liquidar las diferencias, o constatar el cumplimiento de los deberes formales imponiendo las sanciones a que hubiere lugar, en uno u otro supuesto.”
De esta manera la administración tributaria se encarga de verificar o constatar conductas por parte de los sujetos pasivos, aun así sin que dicho proceder se debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes, ya que la actuación fiscal de imposición de sanciones por ilícitos formales es notificada oportunamente al contribuyente al recibir la Resolución en que se fundamenta y es a partir de dicha notificación que al contribuyente sancionado tiene frente a tal proveimiento administrativo, los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario para hacer valer las defensas que considere pertinentes, tal y como ocurrió en el presente caso, con la interposición del recurso jerárquico, objeto de análisis de la presente decisión, lo que supone el pleno ejercicio del derecho a la defensa.
Con relación al alegato esgrimido por la contribuyente “FRIGORIFICO Y CHARCUTERIA EL RINCON DE CARACAS, C.A” a que la administración tributaria vulneró el debido proceso, el principio de presunción de inocencia y el derecho a la defensa, se puede verificar tanto como en el expediente administrativo y el judicial, que la verificación realizada a la contribuyente antes mencionada, fue realizada por un funcionario competente, cumpliendo con los requisitos de notificación previa del contribuyente y dentro del marco jurídico de un procedimiento de verificación.
En cuanto a que la Administración Tributaria está permitida de amplias facultades para fiscalizar, investigar y verificar el cumplimiento de las normas tributarias, y al ser revisados los libros de compra/ventas, facturas de ventas por cada una de sus ventas y demás documentos consignados en la verificación, se determinó que no cumplen con los requisitos exigidos en la ley, tampoco emite facturas de ventas por cada una de sus ventas, por lo tanto incumplían lo estipulado en el artículo 54 de la ley del Impuesto al Valor Agregado; 62, 70, 75 y 76 de su reglamento.
Asimismo, indica que “por el principio de presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos en el derecho administrativo venezolano, se tiene válido su contenido, salvo prueba en contrario”.
En cuanto al vicio de falso supuesto de hecho y de derecho por el ilícito de no emitir facturas, la contribuyente no aportó prueba alguna que desvirtuara la veracidad a las relaciones de ventas correspondientes a los períodos impositivos fiscalizados.
Asimismo señala que el alegato de inconstitucionalidad e ilegalidad de la norma establecida por el Fisco Nacional es improcedente, ya que consta en los actos recurridos los elementos de hecho y de derecho que fundamentan dichas decisiones.
En cuanto a la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratifica lo dispuesto en el acto administrativo ya que a su decir, es una técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por la apoderada judicial de la sociedad mercantil FRIGORÍFICO Y CHARCUTERÍA EL RINCON DE CARACAS, C.A., y los argumentos expuesto por la representación fiscal, este Tribunal observa que la controversia de esta causa se circunscribe en determinar las siguientes delaciones: i) Si ciertamente la Administración Tributaria incurrió en la violación del derecho constitucional al debido proceso, ii) Si la Administración Tributaria incurrió en el Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, al considerar que la contribuyente incurrió en el incumplimiento de un deber formal iii) Si la actuación administrativa incurrió en la Violación del Principio de Legalidad y Tipicidad iv) si resulta procedente la desaplicación de los parágrafos primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario v) Si la Administración Tributaria infringió el Principio Non Bis In Idem, vi) Si resulta procedente la eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable y vii) Si resulta aplicable las circunstancias atenuantes previstas en el los numerales 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
En lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitada, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
El apoderado judicial de la contribuyente denunció que el acto administrativo impugnado violentó el derecho a la defensa y al debido proceso de su representada, ya que se dictó con prescindencia absoluta del procedimiento legalmente establecido, al no permitirle en el procedimiento de verificación conocer de los ilícitos que presuntamente se le imputan, dejándola en un estado de indefensión,.
En este orden, pudo constatar el Tribunal que el acto administrativo contenido en la Resolución Nº 4701 de fecha 12 de febrero de 2008, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, el cual fue notificado a la contribuyente FRIGORÍFICO Y CHARCUTERÍA EL RINCON DE CARACAS, C.A., el 6 de marzo de 1997, siendo impugnado mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, en fecha 14 de abril de 2008, por la mencionada contribuyente, lo cual evidencia que tuvo la oportunidad para exponer sus alegatos en contra del mencionado acto.
Ahora bien, se evidencia que la Administración Tributaria, ejerciendo su facultad verificadora, impuso sanciones a la recurrente en materia de incumplimiento de deberes formales, para el período fiscal del 2008, basándose dicho acto administrativo en los documentos proporcionados por la empresa mediante el procedimiento de verificación, según Acta de Verificación Inmedianta Nº RCA-DF-X-VDF/2005/4701 y Acta de Requerimiento Nº RCA-DF-X-VDF/2005/4701-1, ambas de fecha 09 de agosto de 2005, emitidas por la mencionada División de Fiscalización.

En tal sentido, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político- Administrativa, ha señalado que en aquellos supuestos en que la verificación se haga con fundamento en los datos suministrados por el contribuyente no es necesaria la apertura del procedimiento de determinación. Así en sentencia Nº 02179, del 17 de noviembre de 2004, caso. Mantenimiento Quijada, C.A., se expuso lo siguiente:

“La norma prevista en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, concede a la Administración Tributaria la facultad de proceder a la determinación de oficio de la deuda tributaria: i) cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración; ii) cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud; iii) cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o iv) cuando así sea establecido expresamente por mandato legal, debiéndose prever las condiciones y requisitos para su procedencia.
De acuerdo a lo anterior, se observa que cumpliendo con el contenido de la norma prevista en el artículo 142 eiusdem, para poder la Administración asumir el procedimiento de determinación ante alguno de los supuestos expuestos, debe sujetarse al procedimiento previsto en la Sección Cuarta denominada “Determinación por la Administración Tributaria y aplicación de sanciones”, contenida en el Capítulo IV (Tramitación), Título IV, referente a la Administración Tributaria.
No obstante lo anterior, la norma prevista en el artículo 149, Parágrafo Primero del prenombrado Código, permite la omisión del levantamiento previo del acta fiscal en aquellos casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción en casos que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta cuando dicha determinación se haga con fundamento exclusivo en los datos contenidos en las declaraciones aportadas por los contribuyentes, o en caso que se trate de errores de cálculo que dieren lugar a una diferencia de tributo.”

Es así como para este órgano jurisdiccional, el proceder de la Administración Tributaria no puede considerarse violatorio del derecho a la defensa y al debido proceso de la contribuyente, ya que al analizar las actas procesales del expediente administrativo se evidenció que el procedimiento de verificación realizado a la empresa, la misma aportó documentos en los cuales la Administración Tributaria basó el acto administrativo en el cual le impuso sanciones a la contribuyente, siendo ésta debidamente notificada, por cuanto no fue menester la apertura del sumario administrativo, a los fines de determinar el incumplimiento de deberes formales de la mencionada contribuyente, en el marco de un procedimiento de verificación.
Con fundamento en lo antes expuesto, este Tribunal considera que en el presente asunto la Administración Tributaria no incurrió en violaciones del derecho a la defensa y al debido proceso, por no cumplir debidamente con el procedimiento de verificación, debiendo desestimar, por tanto, las denuncias formuladas por la contribuyente respecto a la presunta violación del derecho a la defensa y al debido proceso y a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido. Así se declara.
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.

Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Así las cosas, observa este Tribunal que la representación judicial de la contribuyente invoca el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho ya que a su decir, la Administración Tributaria en su decisión se basó en un hecho inexistente al indicar que la recurrente incumplió con lo establecido en el artículo 54 de la ley de Impuesto al Valor Agregado.
En tal sentido, este Juzgado Superior, estima pertinente transcribir el contenido del referido dispositivo legal:
“Artículo 54: Los Contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las demás operaciones gravadas (…)”

Asimismo, la apoderada judicial de la empresa FRIGRÍFICO Y CHARCUTERIA EL RINCON DE CARACAS, C.A., sostiene que su representada cumplió con la mencionada norma, ya que emitió facturas para el ejercicio económico correspondiente al año 2004 y 2005, por lo cual consignó conjuntamente con el escrito recursorio la relación de ventas correspondiente al mencionado período, así como el Balance General correspondiente a los períodos fiscales mencionados.
En tal sentido, este Tribunal analizados los documentos aportados por la representación legal de la recurrente, no encuentra que los mismos desvirtúen en forma alguna los hechos establecidos en el acto administrativo impugnado, ya que la contribuyente debió consignar documentos o medios probatorios que afirmarán el cumplimiento de la obligación establecida en el artículo 54 eiusdem, así como los originales o copia fotostática de las facturas emitidas correspondientes al período fiscal del año 2004 y 2005, razón por la cual en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad de que gozan los actos administrativos, el mismo se tiene válido en su contenido. Así se decide.
En lo que atañe a la denuncia de violación del Principio de Legalidad y Tipicidad, toda vez que la exigencia o deber formal prevista en el artículo 62 del Reglamento de Impuesto al Valor Agregado, no está contenida en una Ley, generando una imputación ilegitima a su representada, estima este Juzgado, pertinente señalar lo consagrado en la referida norma:
“Artículo 62. Las facturas deberán emitirse por duplicado. El original deberá ser entregado al adquiriente del bien o al receptor del servicio y el duplicado quedará en poder del vendedor del bien o del prestador del servicio, Tales documentos deberán indicar el destinatario…”

Ahora bien, el precitado dispositivo debe concatenarse con el artículo 54 de la Ley del Impuesto Valor Agregado, toda vez que es este último el que establece el cumplimiento del deber formal de emitir facturas, cuyas formalidades de emisión fueron previstas en su Reglamento, siendo así, este Tribunal desestima el referido alegato. Así se decide.

En lo que atañe a la solicitud de desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 y la supuesta violación del principio del non bis idem, este Tribunal considera pertinente traer a colación el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la Sentencia de fecha 12-11-2008 (Exp. Nº 2006-1847), en relación a la desaplicación de la prenombrada norma, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil y, al efecto sostuvo:
“…Al respecto, la impugnante destaca la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, y expone que la pretensión de la Administración Tributaria al cuantificar las sanciones pecuniarias con la unidad tributaria vigente para el momento en que emitió el acto administrativo, constituye una flagrante violación del principio de irretroactividad de la ley y de la reserva legal en lo que a sanciones se refiere, pues habilita al Organismo Tributario para definir la cuantía de la multa aplicable. Con base en este razonamiento, solicita la desaplicación del artículo 94 eiusdem de conformidad con lo dispuesto en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.
Establecido lo anterior, debe la Sala determinar la aplicabilidad de las sanciones de multa por omisión del tributo en las declaraciones de impuesto al valor agregado, presentadas por la contribuyente impugnante para el período impositivo enero a diciembre de 2002, y verificar si su aplicación al caso concreto constituyó una infracción al principio de la irretroactividad de la ley contenido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999.
En efecto, el artículo 24 de la Carta Fundamental, establece lo siguiente:
“Artículo 24. …
Como puede verse claramente de la norma antes transcrita, la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
En conexión con lo anterior, la doctrina ha señalado que la consagración del principio de irretroactividad de la ley en el régimen jurídico venezolano, encuentra su justificación en la seguridad jurídica que debe ofrecer la normativa legal a los ciudadanos, en el reconocimiento de sus derechos y relaciones ante la mutabilidad de aquél.
En este orden de ideas, cabe analizar lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso de autos:
“Artículo 8.- …
De la norma anteriormente señalada se desprende como principio general, que las leyes tributarias tendrán vigencia a partir del vencimiento del término previo que ellas mismas establezcan; sin embargo, cuando se trata de leyes que establezcan tributos que se determinen o liquiden por períodos, regirán en el ejercicio fiscal (impuesto sobre la renta) o el período impositivo (impuesto al valor agregado) inmediatamente siguiente a aquel que se inicie una vez que entre en vigencia la nueva ley.
Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).
No obstante, resulta oportuno mencionar el criterio sostenido por esta Alzada, antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario del año 2001, con relación al valor de la unidad tributaria que debería aplicarse cuando ocurre una infracción tributaria, según sentencia N° 02178 de fecha 17 de noviembre de 2004, caso: Mantenimiento Quijada, C.A. la cual dice:
“…constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable ratione temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.
Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislados (sic) de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenido en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.
Concatenado el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción
(…), la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, (…). (Destacado de la Sala).
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:
“Artículo111. …
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
…
PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).
(…)”.
De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Igualmente, expresó el contribuyente que la actualización monetaria en materia sancionatoria es inconstitucional, toda vez que “las multas son accesorias a la obligación tributaria”.
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).
Se trata, ha afirmado la Sala “como antes se indicó, de un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario”, razón por la cual se desestima el alegato presentado por la contribuyente en cuanto a la desaplicación de la precitada norma, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulados por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la unidad tributaria de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70). Así se declara. (Negritas del Tribunal).

Así las cosas, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, el artículo 94 del Código Orgánico Tributario no resulta atentatorio de los principios de irretroactividad de la Ley y de proporcionalidad, así como tampoco del principio del non bis idem, toda vez que el legislador estableció dicha normativa como un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía, de allí que con el transcurrir del tiempo no disminuya los efectos de la sanción, y se logre invalidar o disminuir los efectos de la sanción que se ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario, es decir, supone una aplicación actualizada del valor nominal de la moneda para el momento del pago, razón por la cual se desestima la solicitud formulada por la recurrente. Así se establece
En cuanto a la circunstancia eximente por error de derecho excusable, explana la accionante que su representada “cumplió con el deber previsto en el artículo 54 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado al haber emitido facturas para el período entre enero 2004 y junio 2005”.
Ahora bien, este Tribunal observa que para el presente caso, la norma en cuanto a la eximente de responsabilidad es la prevista en el numeral 4, artículo 85, del Código Orgánico Tributario de 2001, que a la letra dispone:
Artículo 85.- Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
(…)
4. El error de hecho y de derecho excusable;
(…)”.

La referida circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras).
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia de autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con sus deberes formales previstos en el artículo 54 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado en concordancia con lo dispuesto en el artículo 62 de su Reglamento, por consiguiente, esta Juzgadora estima improcedente la eximente alegada. Así se declara.
En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, como lo es “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”; este Tribunal advierte que, dicha atenuante se refiere a aquellas situaciones en que el contribuyente, no mediando actuación fiscalizadora alguna, advierte un error en su autoliquidación ya presentada y proceda a corregirlo, mediante declaración sustitutiva y el pago de la deuda tributaria.
De allí que, visto el alcance del numeral 3 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario 2001, resulta evidente que el supuesto previsto en dicha norma no se encuentra dado en el caso de autos, en consecuencia resulta improcedente dicha atenuante. Así se establece.
Respecto a la atenuante prevista en el numeral 4 eiusdem “el cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción”; esta Juzgadora observa que no consta en autos que la contribuyente haya cumplido con los requisitos omitidos en el momento de la verificación, por lo cual desestima dicha atenuante. Así se declara.
No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, advierte que la Administración Tributaria al determinar las sanciones impuestas no aplicó correctamente las reglas para la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:
Así, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece:
“Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.” (Subrayado por este Tribunal).

La disposición legal ut supra, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la Resolución de Imposición recurrida (folios 190 y 191) se desprende que la contribuyente incurrió en varias infracciones, a saber: i) No emite facturas por cada una de sus ventas y ii) Los Libros de compra y venta no cumplen con los requisitos del Impuesto al Valor Agregado
Ahora bien, este Tribunal observa respecto al primer incumplimiento en materia del Impuesto al Valor Agregado, que el mismo se produjo en distintos periodos, vale decir, enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2004, y los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, y junio de 2005, por lo que la Administración procedió a aplicar 200 U.T para cada período, lo cual totaliza 3600 U.T, siendo lo correcto:
Incumplimiento Período Fiscal Sanción (U.T.) Tipo de sanción Sanción concurrida
No emitir facturas de ventas Enero 2004 200 Sanción más grave 200
Febrero 2004 a junio 2005 200*17=3400
(Art. 101) Mitad de la sanción 1700

Lo cual totaliza la suma de 1.900 U.T., para el primer incumplimiento; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria efectuar una nueva determinación de las multas, de conformidad con lo previsto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, calculadas tomando en cuenta la unidad tributaria vigente para el momento de su pago efectivo (vid. Sentencia Nº 01290, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 05 de noviembre de 2015, caso: Bitumenes Orinoco, S.A.) Así se declara.
IV
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente FRIGORÍFICO Y CHARCUTERÍA EL RINCON DE CARACAS, C.A., contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DJT/CRA/2013-000240 de fecha 12 de junio de 2013, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada en fecha 19 de julio de 2013, mediante la cual se declaró SIN LUGAR el recurso jerárquico ejercido por dicha contribuyente.
Se ORDENA a la Administración Tributaria, ajustar las multas impuestas y liquidar nuevas planillas, conforme a las motivaciones del presente fallo.
Se condena en costas a la accionante en un tres por ciento (3%) del total del reparo.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público con Competencia Tributaria, Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y al representante legal y/o apoderado judicial de la contribuyente FRIGORÍFICO Y CHARCUTERÍA EL RINCON DE CARACAS, C.A.,
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de enero de dos mil dieciséis (2016). Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
La Secretaria,
Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-
En el día de despacho de hoy veintiocho (28) del mes de enero de dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y veinticinco minutos de la tarde (3:25 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

La Secretaria,

Abg. Marlyn S. Malavé Godoy.-

ASUNTO Nº AP41-U-2013-000364.-
LJTL/MSMG.-