ASUNTO: AP41-U-2014-000235 Sentencia Nº 005/2016
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de marzo de 2016
205º y 157º
El 25 de julio de 2014, la ciudadana Marianella Villegas Salazar, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 12.260.143, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 70.884, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil IP TOTE VENEZUELA, C.A., inscrita ante la oficina de Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Miranda en fecha 18 de enero de 2006, bajo el Nº 59; tomo 1248 A; con Registro de Información Fiscal (RIF) J-31484491-1, se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0315 del 29 de mayo de 2014, la cual les fue notificada el 18 de junio de 2014, mediante la cual se declaró inadmisible el Recurso Jerárquico interpuesto en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-103 de fecha 29 de octubre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en materia de Impuesto al Valor Agregado por la cantidad de Bs. 48.329,00, más multas e intereses por la cantidad de Bs. 159.148,00, monto total que asciende a la cantidad de Bs. 207.477,00, para los períodos que van de enero a junio de 2006.
En esa misma fecha, 25 de julio de 2014, previa distribución efectuada por la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), se recibió en este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.
El 29 de julio de 2014, se le dio entrada y se ordenaron las notificaciones de ley.
El 23 de enero de 2015, cumplido los requisitos legales correspondientes, este Tribunal admite el Recurso Contencioso Tributario.
El 20 de abril de 2015, la representante de la recurrente, antes identificada, consignó escrito de promoción de pruebas.
El 30 de abril de 2015, el Tribunal admite los medios probatorios promovidos por la sociedad recurrente.
El 08 de mayo de 2015, la representante de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ciudadana Yanett Mendoza, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 34.360, consignó copias certificadas del expediente administrativo correspondiente al presente caso.
El 20 de octubre de 2015, la representación de la República, antes identificada, presentó informes.
Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, desde el 05 de noviembre de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente
En primer lugar, señala como antecedentes que en fecha 18 de septiembre de 2008, la Administración Tributaria practicó investigación fiscal en materia de Impuesto al Valor Agregado, dictando Acta de Reparo en fecha 26 de marzo de 2010, en la cual se hacen objeciones por el monto de la comisión o remuneración que recibe de la prestación de servicios por cuenta de terceros. Además, señaló la omisión del pago de débito fiscal por concepto de Impuesto al Valor Agregado no declarado por la cantidad de Bs. 48.329,21.
Luego de presentar los descargos, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital dictó Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-103, en la cual se obliga al pago de Impuesto al Valor Agregado y accesorios, para el mes de abril de 2006, por la cantidad de Bs. 16.907,00, en razón de impuesto, multa por la cantidad de Bs. 36.795,00 e intereses que ascienden a Bs. 19.133,00. Para el mes de mayo de 2006, impuesto por la cantidad de Bs. 16.433,00, multa por la cantidad de Bs. 35.785,00, e intereses moratorios por Bs. 18.352,00. Igualmente, para el mes de junio de 2006, impuesto por la cantidad de Bs. 14.979,00, multa por la cantidad de Bs. 32.600,00, e intereses moratorios por Bs. 16.483,00, lo cual asciende a la cantidad de Bs. 207.477,00.
Añade que contra dicha Resolución Culminatoria, interpuso oportunamente el Recurso Jerárquico, el cual fue admitido el 11 de mayo de 2011, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no obstante, el 29 de mayo de 2014, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0315, revocando el auto de admisión mencionado y declarando a su vez inadmisible el Recurso Jerárquico.
Como consecuencia de lo anterior, señala como vicios de la Resolución impugnada el desconocimiento por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), del acceso a la justicia, debido proceso y tutela judicial efectiva, con fundamento en el principio pro actione para su interpretación así como los derechos y principios constitucionales aplicables a los procedimientos judiciales como administrativos, al estimar que el ciudadano Raúl Artigas Ramírez, Presidente de la sociedad recurrente no estaba asistido de abogado al no contener el recurso su firma.
Aduce que si bien los requisitos de admisibilidad representan una carga o un límite legítimo para su ejercicio, estas deben estar expresadas en las leyes y su interpretación es de naturaleza restrictiva y que se trata de supuestos que limitan razonablemente el acceso a la justicia, a los fines de que las demandas o recursos reúnan las condiciones mínimas para su juzgamiento, al declararse inadmisible un recurso conforme a supuestos que no se ajustan a los previstos en las normas aplicables, se obstaculiza el ejercicio del derecho de los particulares de acudir a los órganos encargados de administrar justicia para resolver sus conflictos, faltando a su obligación de facilitar y garantizar los medios necesarios para que el mismo se haga efectivo, siendo que estas condiciones de admisibilidad deban analizarse por la administración y por lo jueces en la forma que más favorezca a los justiciables.
Luego de citar fallos de la Sala Constitucional sobre el principio pro actione, señala que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lejos de favorecer a la sociedad recurrente en el ejercicio de su derecho, realizó un análisis sobre la admisibilidad del recurso jerárquico en forma rigorista e injusta, lo cual es contrario a lo dispuesto por la Sala Constitucional, al considerar que la falta de firma del abogado al pie del escrito constituye una formalidad imprescindible que se debe observar para estimar que dicho abogado ha manifestado su voluntad de prestar su asistencia jurídica; ya que de no hacerlo se incurre en la causal de inadmisibilidad establecida en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
Que al momento de su interposición la Administración Tributaria admitió el recurso jerárquico, y luego, 3 años después, revoca el auto de admisión y lo declara inadmisible, dejando firme el acto impugnado, lo cual viola el derecho de acceso a la justicia y el principio pro actione, constituyendo una violación grave a la seguridad jurídica y a la confianza legítima.
Luego denuncia el derecho al debido proceso, al no decidir el fondo de la controversia, sostiene que igualmente se violó el derecho de acceso a la justicia y a obtener la revisión de una decisión definitivamente desfavorable, como es la supuesta no presentación de declaraciones de Impuesto al Valor Agregado, privándola de la oportunidad procesal de acudir y someter a la misma autoridad administrativa la revisión de una decisión que considera inconforme con sus pretensiones, privándole incluso la revisión en vía judicial al declarar firme el acto administrativo recurrido, lo cual es violatorio al debido proceso y el derecho a la doble instancia.
Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no tuvo por norte la Resolución del conflicto de fondo, por el contrario, se limitó a analizar el supuesto consagrado en el artículo 250.4 del Código Orgánico Tributario, para extraer consecuencias desproporcionadas a su finalidad realizando una interpretación claramente desfavorable a los derechos fundamentales y en especial, a los derechos a la tutela judicial efectiva y al debido proceso, apartándose del artículo 141 constitucional.
Por otra parte, con respecto a los vicios que afectan a la Resolución Culminatoria del Sumario, denuncia el falso supuesto de hecho en virtud de la confusión en la cual incurrió la fiscalización al considerar servicios gravables con el Impuesto al Valor Agregado la actividad ejecutada por la sociedad recurrente al calificarla erróneamente de servicios, bajo la figura jurídica del mandato.
Sostiene en primer lugar, que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, tiene como fundamento legal único la calificación de “actividad de servicios” que le dio la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, a la actividad que ejecuta por la administración y explotación de juegos y apuestas hípicas, dentro y fuera de los hipódromos, así como la distribución, ventas, control y administración de todo tipo de juegos de envite y azar permitidos por la ley.
Que la Administración Tributaria estableció que la naturaleza de su actividad se trataba de un contrato de mandato sin representación conforme al artículo 1.684 del Código Civil, tanto desde el punto de vista formal como material, por lo cual se han hecho equívocas deducciones, al realizarse un análisis sesgado y selectivo de algunas cláusulas y obligaciones del contrato, que analizadas de un modo particular, simplificado y no como parte de un contexto de mayor alcance como lo es todo el contrato, incluyendo sus consideraciones previas, y que podrían llevar a entender que se trata de un mandato por cuenta y riesgo de otro.
Recalca que en la Cláusula 1.2 del contrato el Instituto Nacional de Hipódromos, autorizó administrativamente a la operación exclusiva de los juegos hípicos señalados en el mismo, lo cual no constituye un mandato o un contrato de servicios, la cual deriva de la Resolución de fecha 14 de octubre de 2002, emanada de la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, lo cual es anulable de conformidad con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Acotan en su escrito recursivo, que el hecho de que el Instituto autorice a la operadora a coordinar en nombre y por cuenta del Instituto, no presupone de manera forzosa como la ha querido hacer valer la Administración Tributaria, que se trata de un mandato sin representación, por lo que si se atiende al articulado íntegro del contrato, incluyendo sus consideraciones previas, su naturaleza y su forma, se colige que la sociedad recurrente actúa en nombre y por cuenta del Instituto Nacional de Hipódromos como propósito de revestirla con carácter de autoridad, como son los operadores internos de los hipódromos, los técnicos, comisarios de carrera, los centros hípicos autorizados, los apostadores, entre otros, lo cual es necesario para trabajar como licenciataria.
Adicionalmente señala que se patentiza el falso supuesto, al alegar la Administración Tributaria que carece de las licencias necesarias, cuando lo cierto es, que opera con las Licencias LH-PH-15-1080306002-1 y LH-5Y6-01-10-80306002-1, las cuales cursan en el expediente administrativo, ambas de fecha 08 de marzo de 2006, y por el hecho de que tiene la obligación de pagar con dinero de su propio peculio la suma de Bs. 500.000,00, conforme a la cláusula 4.2 del contrato, siendo este pago por derecho de operación, propio de los contratos de concesión o de operación de licencias de explotación por parte de los particulares de actividades inicialmente reservadas al Estado.
Luego en este mismo punto, alegan que atendiendo al contenido de la cláusula Cuarta del contrato, los ingresos brutos obtenidos por la operación y explotación de la jugada hípica se debe distribuir en los porcentajes allí señalados, siendo que luego de aplicar los montos recaudados a los rubros establecidos, es que la Operadora obtendría su beneficio en la operación, el cual fue establecido en una suma equivalente al 3% de lo recaudado, pero que puede variar a la baja, en razón de la publicidad, mercadeo y otros servicios asociados.
En segundo lugar, sostienen que el falso supuesto de derecho se patentiza al señalar la Administración Tributaria que basta que una actividad pudiera ser, en los hechos, considerada servicio para quedar irremediablemente sujeta al Impuesto al Valor Agregado, ya que si se considerase la existencia de una relación de servicios, no estaría sujeta al Impuesto al Valor Agregado, ya que conforme a los artículo 1 y 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado no califican de servicios las actividades realizadas por los hipódromos.
Luego de realizar un análisis de la figura de no sujeción y de los servicios en el Impuesto al Valor Agregado, concluye sobre ese punto que no cabe duda que ejerce actividades hípicas, y que así lo reconoció la propia fiscalización al reconocerla como cesionaria y que constituye un falso supuesto asumir que su actividad califica como servicios y menos de un mandato, siendo igualmente falso que al suponer que se trata de un servicio resultaría gravado con el Impuesto al Valor Agregado.
Luego de la denuncia por falso supuesto de hecho y de derecho respectivamente, hace una breve explicación de la interpretación racional de la palabra “hipódromos”, incluida en el artículo 4.4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Aclara sobre este particular, en primer lugar, que ejecuta lícitamente actividades realizadas por los hipódromos, puesto que su actividad completa está concebida dentro del “Sistema Nacional Mutualista de Apuestas Hípicas” a nombre y riesgo propio, aunque alguna actividad sea por cuenta de la Junta Liquidadora.
Que tal y como se prevé en el contrato el Instituto Nacional de Hipódromos le otorgó la operación del juego de 5 y 6 nacional y la Polla Hípica, así como las licencias de los mismos juegos, basados en las carreras de caballos en Venezuela, y que siendo así a la luz de los contenidos tanto de la Resolución JL-INH del 14 de octubre de 2002, de las Licencias SUNAHIP del 08 de marzo de 2006 y del contrato de operación propiamente dicho, se deriva incontestablemente la realización de actividades de hipódromos. Indistintamente que lo hace por conducto de una licencia administrativa y de un contrato de operación, que le fueron otorgados por los entes administrativos que por ley están llamados a ejercer esas actividades con capacidad para delegarlos en terceras personas.
Resalta que las actividades ordinarias de los hipódromos son la programación, administración y operación del sistema mutualista de las apuestas hípicas, llevadas a cabo inicialmente por los hipódromos y actualmente, bajo el régimen de administración especial autorizado por la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos por parte de la sociedad recurrente la venta y validación de los boletos de apuestas, así como la recaudación del producto de la venta de boletos de apuestas y el pago de premios a los apostadores ganadores las cuales son propias de las actividades de hipódromos, no sujetas conforme al artículo 4.4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Concluye que la intención inequívoca del legislador de la Ley del Impuesto al Valor Agregado del año 2002, fue la de beneficiar, con la exención del gravamen del Impuesto al Valor Agregado, la actividad hípica legal en Venezuela, que para la fecha de redacción venía siendo desarrollada directamente por los hipódromos, siendo posteriormente autorizada a una empresa operadora, manteniéndose los mismos contenidos de las actividades hípicas desarrolladas.
Añade que para el año 2002, las actividades hípicas llevadas a cabo por los hipódromos eran deficitarias, generaban pérdidas y resultaban inviables desde el punto de vista financiero, con lo cual el legislador pretendió disminuir una carga tributaria que encareciera el costo que debían asumir los hipódromos y el ente administrador de los mismos, otorgando el beneficio de la no sujeción o no gravabilidad de la actividad con el Impuesto al Valor Agregado. Es decir, el beneficio no estaba dirigido a los hipódromos sino a las actividades desarrolladas las cuales venían arrastrando pérdidas, de modo de hacerlas más atractivas para los apostadores y con ello recaudar mayores ingresos para el ente Administrador de los hipódromos y de las jugadas hípicas, a fin de poder satisfacer las obligaciones que por ley tiene asignada.
Concluye sobre este punto, que si se analizan los otros supuestos de no sujeción, los mismos están dirigidos a beneficiar actividades al hacerlas menos onerosas para el consumidor final y no a los sujetos que prestan o realizan como pretende equivocadamente la Administración Tributaria, aspecto este que invocan conjuntamente con el artículo 1 de la Ley de Impuesto a las Actividades de Juego de Envite y Azar publicada en Gaceta Oficial Nº 38.698 del 05 de junio de 2007, la cual establece la exención del Impuesto que regula, y que tal situación, a su criterio, refuerza el beneficio tributario de la no gravabilidad de la actividad dados los fines de beneficencia pública.
Por otra parte, sostiene que no son procedentes los intereses moratorios por las presuntas faltas de retenciones y de enteramiento del Impuesto al Valor Agregado, ya que la Administración Tributaria se excedió en lo que fue el objeto de su averiguación fiscal y en el reparo del sumario administrativo que dio origen al procedimiento, cual era la determinación del Impuesto al Valor Agregado para los períodos comprendidos entre los meses de enero a junio de 2006, más no para el cumplimiento o no de la obligación de retención como agente de retención de dicho impuesto.
Resalta sobre este particular, que el cumplimiento de la obligación de retener en cabeza de la recurrente no fue objeto de investigación por parte del funcionario que realizó el reparo inicial y en consecuencia no pudo ser rebatido, al tiempo de interponer descargos, siendo nulos conforme a lo alegado en capítulos precedentes, ya que constituye una violación al derecho a la defensa, ya que ha debido realizarse al momento de la emisión del Acta Fiscal y no para la emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario.
En el caso negado que no sea declarada la anterior denuncia, solicitan igualmente la nulidad, por cuanto la Administración Tributaria no logró demostrar que los supuestos impuestos no retenidos, no fueron eventualmente pagados al Fisco Nacional por parte de los terceros a quienes supuestamente se les practicó las aludidas retenciones.
En cuarto lugar, alegan la improcedencia de las multas y de los intereses moratorios por el criterio de que la accesoriedad a la obligación principal, debido a la determinación del impuesto en forma errada conforme al artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Igualmente, en cuanto a las multas, señala que al no haberse verificado ilícito material ni formal alguno, mal podría haber lugar a las multas establecidas por la Administración Tributaria, por lo cual solicita su nulidad.
Invoca subsidiariamente la eximente de responsabilidad penal prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, afirmando que ha actuado de buena fe, siguiendo la interpretación racional y literal del artículo 4.4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que si bien por su redacción es ambigua y carente de técnica legislativa se puede prestar a múltiples interpretaciones, por lo que cualquier interpretación en la cual haya incurrido califica como error de derecho excusable.
Por último, solicita con fundamento al principio de irretroactividad de la Ley, se le aplique la Unidad Tributaria para el momento de la comisión de la sanción y no la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.
I.II De la representación de la República
Con respecto a la denuncia sobre la supuesta violación del derecho a la justicia y al debido proceso al no decidirse el fondo de la controversia en la etapa administrativa, la representación de la República alega que en el caso que ocupa, el ciudadano Raúl Enrique Artigas Ramírez, titular de la cédula de identidad número 4.323.045, actuando en su carácter de Presidente de la sociedad mercantil IP TOTE VENEZUELA, C.A., presentó el escrito recursivo en fecha 01 de abril de 2011, y que el mismo no fue suscrito por el ciudadano Carlos Rodríguez Estanga, abogado que solamente se identifica en el escrito; formalidad ésta imprescindible para considerar legítimamente manifestada su voluntad de asistir a la representación de la recurrente, pues debe tenerse en cuenta que la firma constituye uno de los requisitos de validez para las actuaciones de los particulares en el procedimiento administrativo estatuido por el legislador.
Que el abogado en mención sólo se limitó a visar el escrito recursorio, lo cual, según señala, en modo alguno significa una asistencia o representación en los términos previstos por nuestro ordenamiento jurídico. En efecto, conforme lo establece el artículo 6 del Reglamento de la Ley de Abogados, el visado sólo nos indica que el documento ha sido redactado por un profesional del Derecho y que el visto bueno del abogado sólo constituye un requisito formal de admisibilidad de los documentos presentados por ante los Tribunales, Registros, Notarías y Administración Tributaria, tal y como lo establece el artículo 6 de la Ley de Abogados.
Que el visado o visto bueno del abogado no puede equipararse a la asistencia requerida por el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 250, pues ésta, esencialmente consiste en el asesoramiento jurídico y tributario que el abogado como conocedor del Derecho, presta al contribuyente o responsable a lo largo del procedimiento administrativo de segundo grado que se inicia precisamente con la interposición del recurso jerárquico, siempre con el fin último de resguardar los derechos e intereses de estos administrados.
Que la asistencia constituye un acto que complementa la capacidad de la cual carece el sujeto pasivo de la relación tributaria. Por ello, es necesario que el abogado asistente suscriba el escrito recursorio, y no se conforme solamente con visarlo, debiendo tener presente que su firma al pie del referido escrito (al lado de la firma del recurrente), es una formalidad imprescindible que debe observar estrictamente para poder considerar que ha manifestado su voluntad de prestar asistencia jurídica, pues de incurrir en esta omisión, se entenderá que no se ha configurado dicha asistencia, lo cual trae como consecuencia la inadmisibilidad del recurso jerárquico por falta de asistencia de abogado.
Que con fundamento en todo lo anteriormente expuesto, el ciudadano Raúl Enrique Artigas Ramírez, no se encontraba asistido por el abogado señalado en el escrito recursorio, ni por ninguno de los profesionales afines al área o materia tributaria a que se ha hecho referencia precedentemente, encuadrando así en el supuesto de inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto en fecha 01 de abril de 2011, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 250 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Que se desprende de todo lo anteriormente expuesto, que es completamente falso lo aducido por la contribuyente respecto que se le ha violado el acceso a la justicia contemplado en el artículo 26 de la Constitución, así como improcedente la violación al debido proceso supuestamente al haberle privado a la contribuyente de la oportunidad procesal de acudir a la autoridad tanto administrativa como judicial de la revisión de la decisión, y así pide sea declarado en la definitiva.
Ahora bien, expuesto lo anterior, señala la representación de la contribuyente que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/lNTI/GRTICERC/DSA/R/2010-103, esta viciada de nulidad absoluta de acuerdo a lo establecido en el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por lo que alega e su defensa que la Administración Tributaria al emitir el acto incurrió en el vicio del falso supuesto de hecho y de derecho.
Sobre la supuesta nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTLCERC/DSA/R/2010-103, por el vicio del falso supuesto de hecho y de derecho, la representación de la República manifiesta que una vez revisados el contrato suscrito entre la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos y la empresa Portal Lottery Venezuela, C.A., cedido a la contribuyente de autos (inserto a los autos), puede observar que su cláusula primera autoriza a la contribuyente IP TOTE VENEZUELA a coordinar todo lo relacionado con las actividades hípicas allí descritas en nombre y por cuenta de la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos y que asimismo, la convención bajo análisis dispone la forma como debe imputarse lo recaudado, asignando una remuneración equivalente al tres por ciento (3%) como ingreso para la operadora, contribuyente auditada, y limitando la imputación de gastos a los allí determinados.
Que se evidencia la delegación por parte de la Junta Liquidadora a la contribuyente de operaciones por cuenta y riesgo de esta última, especialmente si se considera, a diferencia de como lo hace la administrada, que lo dispuesto en la cláusula 4.1.4, sólo persigue limitar los conceptos de gastos que puedan ser imputados a los ingresos, pero no las cantidades, en tanto que estas siempre representan un porcentaje.
Que a pesar de existir una aparente contradicción en el contrato, los riesgos de la negociación recaen sin duda sobre la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, en tanto que esta garantiza a la administrada un 3% sobre lo recaudado por venta de boletos, independientemente del resultado ganancioso o perdidoso del negocio durante un período determinado. La limitante bajo análisis busca precisamente proteger al instituto de las posibles pérdidas devenidas de gastos que no considere pertinentes, castigando a la operadora con el no reconocimiento de las mismas. Esto no representa un riesgo efectivo para la administrada en los términos de las licencias o concesiones tradicional o legalmente otorgadas por el estado en cualquiera de sus manifestaciones, sino un simple medio de control de gastos.
Por lo que atañe a la llamada fianza de fiel cumplimiento, la Administración Tributaria consideró que la misma no determina la naturaleza de un contrato de mandato, pues aunque no forme parte de las condiciones mínimas legales para que este se perfeccione, no existe impedimento legal alguno que limite la posibilidad para el mandante de estipular cláusulas penales por incumplimiento, especialmente para casos como el de autos, con una gran rentabilidad y ninguna competencia. Asimismo, la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, conserva pleno control de las operaciones y es quien determina las reglas que habrán de seguirse para la efectiva marcha de la empresa.
Por otra parte, señala que el Decreto N° 422 establece en su artículo 4, las atribuciones conferidas a la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, entre las cuales se encuentra la de ejercer las funciones que le correspondían al Instituto Nacional de Hipódromos, que no sean asumidas por la Superintendencia Nacional de Actividades Hípicas, mientras se otorguen las licencias respectivas con miras a garantizar la continuidad del espectáculo hípico. Del análisis de esta norma, atendiendo a la intención del legislador, se debe colegir que la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos puede otorgar derechos de explotación de la actividad mediante el otorgamiento de licencias. En este sentido, serán licenciatarios conforme al Decreto N° 422, aquellas personas naturales o jurídicas debidamente autorizadas por la Superintendencia Nacional de Actividades Hípicas para la operación y administración de hipódromos y para la explotación de los juegos y de la apuesta hípica a través de los sistemas mutualistas.
De esta definición se desprende que la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, solo puede transferir sus operaciones a los particulares mediante el otorgamiento de licencias previamente autorizadas por la Superintendencia Nacional de Actividades Hípicas, situación que, a su juicio, no se verificó en el caso de marras.
Señala que en consecuencia, visto que el contrato de autos encarga a la administrada la ejecución de un servicio por cuenta y riesgo de otro, independientemente de las limitaciones en los gastos o la existencia de cláusulas penales, constituye efectivamente un contrato de mandato sin representación, en los términos del artículo 1.684 del Código Civil, tanto desde el punto de vista material como desde el punto de vista formal, y que por lo tanto, al haber interpretado la Administración Tributaria que la actividad de la contribuyente constituyó un servicio sujeta al Impuesto al Valor Agregado, no incurrió en el vicio del falso supuesto de hecho denunciado, y así pide sea declarado en la definitiva.
En relación con la aplicación del aparte in fine del artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, observa que el mismo contempla una excepción por el sujeto y no por la actividad como pretende hacer ver la administrada. En efecto, vista la amplísima acepción que el legislador otorgó al vocablo "SERVICIO" en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, estimó oportuno aclarar que dentro de esta definición no está contemplada la actividad desarrollada por las loterías oficiales del estado ni los hipódromos.
Expresa que el sujeto que desempeña la actividad es en este caso esencial para que opere la excepción, habida cuenta que existe la posibilidad de que particulares exploten ambas actividades. Observa que, en todo caso, lo dispuesto por la norma apunta a excluir de la definición de servicio las actividades desarrolladas por loterías oficiales del Estado e hipódromos, precisamente porque al incluir estas actividades como servicio, aunque en sentido estricto no lo sean, pudo alcanzar entes dependientes del estado, en cualquiera de sus manifestaciones.
Aunado a lo expuesto, señala que si la actividad económica que mantiene la contribuyente de autos con la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos constituye, como ya se explicó en el punto anterior, un contrato de mandato sin representación y no existe relación entre partes mediante el mecanismo que establece el Decreto N° 422, queda evidenciado que la actividad desarrollada por la contribuyente no puede ser catalogada como actividad hípica, por cuanto la contribuyente de autos no es licenciataria de la Junta Liquidadora del Instituto Nacional de Hipódromos, sino un mandatario.
Basada en las consideraciones que anteceden, la representación de la República solicita se sirva desestimar en la definitiva el alegato de falso supuesto en los términos denunciados por la contribuyente.
En conexión con lo anterior, la representación de la República transcribe las normas contenidas en los artículos 36 del Código Orgánico Tributario, 1, 3 numeral 3, 4 numeral 4, 13 numeral 3, literal “e”, 22, 28 y 47 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, así como el artículo 59 de su Reglamento.
Por otra parte, señala que el artículo 56 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado impone a los contribuyentes la obligación de llevar libros de compra y venta, a efectos de registrar todas las operaciones efectuadas en el mes calendario en orden cronológico; tales registros servirán de soporte en la elaboración de la declaración y pago del impuesto. Por tanto, ocurrido el hecho imponible, los contribuyentes tienen la obligación de registrar y declarar los débitos fiscales que se hubieran generado con ocasión de la realización de esos hechos y trasladar el impuesto correspondiente a quienes funjan como receptores de los servicios, el cual necesariamente debe constar en las facturas que se emitan en razón de la operación celebrada, indicándose separadamente la base imponible.
En consecuencia de lo expuesto, considera que visto que las actividades de la administrada en ejecución del contrato, constituyen prestación independiente de servicios, la Administración al confirmar el reparo hasta por la cantidad de Bs. F. 48.329,21, para los períodos de imposición correspondientes a los meses de abril, mayo y junio de 2006, no incurrió en vicio alguno; y así pide sea declarado.
Sobre la imposición de la sanción, la eximente de responsabilidad penal tributaria y sobre el valor de la Unidad Tributaria aplicable, la representación de la República hace referencia al artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, señalando que la aplicación retroactiva de las disposiciones legislativas está prohibida por imperativo constitucional, admitiéndose excepcionalmente su aplicación hacia el pasado únicamente en casos en que beneficien al destinatario de las mismas.
Ahora bien, en relación al valor de la Unidad Tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 94, ha previsto una serie de normas en cuanto a la aplicación de las sanciones tributarias, y que a tenor de lo previsto en los parágrafos primero y segundo de dicha norma, se debe apreciar que las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por la comisión de nuevos ilícitos y las segundas en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo, que variarán por la aplicación de circunstancias atenuantes y agravantes en cada caso.
Señala que en el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, y expresadas en términos porcentuales, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, impone la conversión de las multas al equivalente de Unidades Tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago. Al respecto, hace referencia a la sentencia número 0815 de fecha 04 de junio de 2014, dictada por la Sala Políticoadministrativa, caso: Tamayo & Cía, S.A.
De lo anterior deduce, que no se puede pensar que las sanciones exceden el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para la fecha del pago, pues la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de las referidas sanciones, utilizó una variable como lo es la concerniente a las Unidades Tributarias, para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuya los efectos de la sanción que ha pretendido fijar como consecuencia de un ilícito tributario.
Aprecia la representación fiscal que el criterio citado es aplicable al presente caso, al quedar evidenciado que la contribuyente de autos, carece de motivos que justifiquen su incumplimiento. De manera que al haberse determinado las sanciones y realizado la convertibilidad de las multas expresadas en términos porcentuales al valor vigente de la Unidad Tributaria para la fecha de pago, la Administración actuó conforme lo prevé el Código Orgánico Tributario, por lo que para la Administración Tributaria, no se violó el principio de retroactividad penal tributaria. De allí que, en su opinión, resultan en un todo ajustadas a derecho las multas impuestas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, con base en lo previsto en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, para lo cual de conformidad con lo dispuesto en el artículo 94 eiusdem, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la multa.
En virtud de lo predeterminadamente expuesto, la representación de la República considera que las sanciones aplicadas no violentan principio constitucional alguno, considerando entonces que la sanción impuesta a la contribuyente se encuentra ajustada a derecho.
Sobre la improcedencia de eximente de responsabilidad penal tributaria (error de hecho y de derecho excusable), observa que la representación judicial del contribuyente invoca la eximente contenida en el numeral 4 del artículo 85 de Código Orgánico Tributario rationae temporis, sin consignar al expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria, elemento alguno que evidencie el error invocado, para así determinar que el mismo es efectivamente excusable. Es decir, el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que solicita no sea aplicable la eximente invocada y así solicita se declare en la definitiva.
Sobre los intereses moratorios, la representación de la República destaca que, en el caso de marras, siendo procedente el criterio sustentado por la Administración Tributaria en lo atinente a la procedencia de las multas, lo mismo ocurre con los intereses moratorios.
Que estos se encuentran regulados en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario y que en el mismo, el legislador patrio establece su procedencia desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, ya que, analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que "cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación”, en virtud de que los mismos tienen un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento actuación alguna por parte de la administración.
Expresa que así las cosas y dado el carácter eminentemente resarcitorio de los intereses moratorios consagrados en el citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ante la demora del contribuyente o responsable en cumplir con sus obligaciones pecuniarias con el Tesoro Nacional, y dado que la contribuyente se hizo merecedora de la sanción de multa por disminución ilegitima de ingresos tributarios, establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, es que la representación de la República solicita se confirmen los intereses moratorios calculados a la recurrente, con fundamento en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente IP TOTE VENEZUELA, C.A., y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a establecer la procedencia de las siguientes denuncias: i) Violación al derecho de acceso a la justicia desconocido por la Administración Tributaria y la falta de aplicación del principio pro actione para la interpretación de este derecho; ii) violación del derecho al debido proceso, al no decidir el fondo de la controversia; iii) falso supuesto de hecho por confusión en que incurrió la fiscalización al considerar servicios gravables con el Impuesto al Valor Agregado, la actividad ejecutada por la sociedad recurrente; iv) falso supuesto de derecho, al pretender que si una actividad es considerada servicio, está sujeta al Impuesto al Valor Agregado; v) interpretación de la palabra “hipódromos”, incluida en el artículo 4.4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; vi) improcedencia de los intereses; vii) improcedencia de la multa; viii) eximente de responsabilidad penal tributaria; ix) improcedencia de las multas calculadas con base en la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.
i) Violación al derecho de acceso a la justicia desconocido por la Administración Tributaria y la falta de aplicación del principio pro actione para la interpretación de este derecho; ii) violación del derecho al debido proceso, al no decidir el fondo de la controversia.
El primer punto objeto del debate procesal se refiere a la denuncia sobre la violación del debido proceso a la obtención de una tutela judicial efectiva, acceso a la justicia y al principio pro actione, así como el derecho al debido proceso. En este caso, la sociedad recurrente señala como hecho lesivo a sus derechos la declaratoria de inadmisibilidad del recurso jerárquico, en razón de que el abogado enunciado como asistente, solo firmó a un lado del documento (visado), y no al final del texto de la impugnación administrativa realizada en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario.
Ciertamente, se desprende de los autos que la Administración Tributaria al momento en el cual fue interpuesto el recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-103 de fecha 29 de octubre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), este fue admitido mediante auto fechado el 11 de mayo de 2011 y notificado el 17 del mismo mes y año, señalando lo siguiente: “…observándose que el mencionado recurso no se encuentra incurso en ninguna de las causales descritas en la citada disposición, por lo que se ADMITE de conformidad con lo establecido en el en el (sic) artículo 249 del Código Orgánico Tributario.”
Posteriormente, a través de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0315 del 29 de mayo de 2014, la cual les fue notificada el 18 de junio de 2014, la Gerencia de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), revocó el auto de admisión antes señalado e igualmente, declaró la inadmisibilidad del recurso jerárquico interpuesto, razón por la cual la sociedad recurrente acude a esta jurisdicción contenciosa tributaria, señalando que, entre otras cosas, la Administración Tributaria asumió una interpretación restrictiva de las disposiciones previstas en el Código Orgánico Tributario, en especial, el numeral 4 del artículo 250, transgrediendo el texto constitucional.
Además de lo anterior, recalca que dicha revocatoria fue declarada 3 años después del auto de admisión de fecha 11 de mayo de 2011, lo cual a su vez es contraria al principio pro actione que en razón de la interpretación rigurosa e injusta, cercena sus derechos constitucionales.
Sobre el particular debe ser enfático este Juzgador previamente en señalar, que en el expediente administrativo consignado ante esta instancia judicial, no consta la copia certificada del recurso jerárquico que forma parte del debate procesal, sin embargo, de los dichos de las partes se infiere que efectivamente este fue visado por el abogado asistente, con rúbrica que se acostumbra colocar en los documentos que redactan los profesionales del derecho; careciendo, tal y como señala el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de la firma al final del documento.
Ya podemos decir que es una norma de vieja data, la redacción del artículo 250 del Código Orgánico Tributario, puesto que está próxima a cumplir 15 años de vigencia, la norma en cuestión obtuvo diferentes interpretaciones por parte de la Administración Tributaria, las cuales no vienen al caso mencionarlas en su totalidad, no sin antes señalar que no era requisito indispensable estar asistido o representado de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria para su interposición, conforme lo señala el artículo 243 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso concreto (2001), antes de la reforma de ese año.
Este último artículo, el Tribunal se permite transcribirlo en su totalidad, ya que es fundamental para interpretar correctamente el sentido de la norma sobre este particular. Así de la norma se puede leer:
“Artículo 243: El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito razonado en el cual se expresarán las razones de hecho y de derecho en que se funda, con la asistencia o representación de abogado o de cualquier otro profesional afín al área tributaria. Asimismo deberá acompañarse el documento donde aparezca el acto recurrido o, en su defecto, éste deberá identificarse suficientemente en el texto de dicho escrito. De igual modo el contribuyente o responsable podrá anunciar, aportar o promover las pruebas que serán evacuadas en el lapso probatorio.
El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su tramitación, siempre que del escrito se deduzca su verdadero carácter.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
La innovación en este sentido, al comparar el Código Orgánico Tributario de 2001 con el reformado en esa fecha, es justamente la necesidad de que un profesional, sea abogado, contador, economista, administrador, licenciado en ciencias fiscales, o profesional en cualquier materia afín, que ayude en los aspectos relacionados con el tributo, esto es, la norma va dirigida a los aspectos sustanciales o materiales en el manejo de la normativa tributaria, más no así a los aspectos formales que derivan de la impugnación en sede administrativa.
Se trata del apoyo de un profesional tributario que a través de su conocimiento, permita argüir, incluso con ética tributaria, el contenido de los aspectos sustantivos de la regulación impositiva, nunca de formalidades en torno al recurso jerárquico o de los aspectos procesales; en síntesis, no se trata de la capacidad de postulación, ya que incluso todos los profesionales con conocimientos afines al derecho tributario, no necesariamente están formados para el campo procesal y ellos pueden asistir al interesado.
Es cierto que la Ley exige el visado de documentos por profesionales del derecho para ser presentados en registros y notarías, como bien señala la Administración Tributaria en sus informes, también es cierto, que ese visto bueno se refiere a la redacción del documento por parte de abogados, pero cuando se habla de aspectos procesales y la comparecencia en juicio de las personas naturales o jurídicas la exigencia de la asistencia o representación, viene a llenar dos aspectos como los son, en primer lugar, la preparación en los aspectos procesales o la capacidad técnica del abogado para seguir las normas procesales, que ningún otro profesional puede ejercer, y por supuesto, la interpretación de la norma para la defensa de los derechos de su asistido o representado; siendo esta situación eminentemente judicial y excluyente de cualquier otra profesión distinta a la del abogado.
Dicho esto, la correcta interpretación que se le debe dar al artículo 243 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso concreto, es la de la asesoría material en el asunto tributario, la esencia de lo debatido, por lo tanto, no es necesario para la interposición de un recurso jerárquico que el abogado esté presente junto con el contribuyente al momento de su interposición, no es necesario si lo ha visado, que firme al final del documento para que sea válida su asesoría o asistencia, ya que el plasmó sus conocimientos en la redacción del documento, el cual en el presente caso, de manera específica, se demuestra ante la Administración Tributaria con su firma en el visto bueno en el cuerpo del recurso jerárquico.
Se trata no sólo del pro actione, sino también de la objetividad, la imparcialidad, que debe en todo caso mostrar la administración en el tratamiento de los asuntos ventilados en ella, y que en su condición de parte e interesada en el procedimiento administrativo planteado ante el superior jerarca, debe liberarse de aplicar formalidades no esenciales por encima de lo materialmente justo.
En otras palabras, debe predominar el aspecto sustantivo de la obligación tributaria para cumplir postulados constitucionales de imparcialidad, legalidad administrativa, legalidad tributaria y tratamiento igualitario ante las cargas impositivas, reconociendo en los casos que así sea y por medio del análisis de fondo de la controversia, la correcta interpretación de la norma tributaria independientemente de que legalmente le sea adverso el resultado.
De no ser así la Administración Tributaria, verbi gratia, no reconocería nunca un reintegro o errores materiales o de cálculo, si no operara una interpretación objetiva y correcta de la norma o resultaría un tratamiento discriminatorio o desigual que no permite el texto constitucional. En consecuencia, esa necesidad de asistencia de abogado o de profesional afín a la materia tributaria, se requiere para suplir cualquier deficiencia técnica material que pudiera tener el contribuyente y no debe verse como la representación para actuar en el procedimiento administrativo, puesto que al incluir a todos aquellas profesiones afines con el derecho tributario, no se trata de lo procesal sino lo material. El artículo 243 del Código Orgánico Tributario (aplicable) no le esta exigiendo la conocida capacidad de postulación, por lo tanto, al demostrarse que el abogado o cualquier profesión afín prestó su conocimiento técnico en la redacción del recurso jerárquico, mediante el visado o la firma, de manera indistinta, se cumple con la asistencia exigida, como lo apreció inicialmente la Administración Tributaria al admitir el recurso jerárquico.
Como consecuencia de lo anterior, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tuvo que tramitar y conocer dicha impugnación administrativa y pronunciarse sobre el fondo de la controversia planteada, por lo que el Tribunal debe declarar la nulidad de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0315 del 29 de mayo de 2014, la cual les fue notificada el 18 de junio de 2014, por ser violatorio al derecho al debido procedimiento administrativo y a la correcta interpretación del artículo 243 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En razón de la declaratoria anterior, el Tribunal se encuentra obligado por mandato constitucional a analizar el fondo de la controversia, sobre el análisis de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2010-103 de fecha 29 de octubre de 2010, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que recoge el asunto objeto de debate sobre la base del reparo formulado.
iii) Vicio de falso supuesto de hecho, por confusión en que incurrió la fiscalización al considerar servicios gravables con el Impuesto al Valor Agregado, la actividad ejecutada por la sociedad recurrente; iv) falso supuesto de derecho, al pretender que si una actividad es considerada servicio, está sujeta al Impuesto al Valor Agregado; v) interpretación de la palabra “hipódromos”, incluida en el artículo 4.4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Sobre esta particular denuncia se puede previamente señalar que las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:
a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.
b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).
c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.
Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:
“Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).”
En cuanto a este particular relativo al falso supuesto de derecho, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación a este vicio, lo siguiente:
“Respecto al vicio denunciado de falso supuesto de derecho ha señalado esta Sala Político-Administrativa, que este se configura cuando la Administración fundamenta su actuación en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando le da un sentido que no tiene. Se trata de un vicio que por afectar la causa del acto administrativo acarrea su nulidad, por lo cual es necesario examinar si el acto administrativo dictado guarda la debida congruencia, con el supuesto previsto en la norma legal que fundamenta la declaratoria en él contenida. (Ver entre otras, sentencias Nros. 00183, 00039, 00618 y 00278 de fechas 14 de febrero de 2008, 20 de enero de 2010, 30 de junio de 2010 y 11 de abril de 2012, casos: Banesco, Banco Universal, C.A., Alfredo Blanca González, Shell de Venezuela y Automóviles el Marqués III, C.A., respectivamente).” (Sentencia número 00321 del 20 de marzo de 2013. Resaltado de este Tribunal Superior).
Ahora bien, se observa que la Administración Tributaria fundamentó su reparo, en las cláusulas contractuales de la sociedad recurrente, siendo necesario analizar, a los fines de solventar las denuncias sobre el falso supuesto es conjunto, debido a la relación que tienen entre ellas. De esta forma, el artículo 4 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado aplicable a los períodos reparados, señala lo siguiente:
“Artículo 4°. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1. Venta: La transmisión de propiedad de bienes muebles realizadas a título oneroso, cualquiera sea la calificación que le otorguen los interesados, así como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles que conceden derechos análogos a los de un propietario y cualesquiera otras prestaciones a título oneroso en las cuales el mayor valor de la operación consista en la obligación de dar bienes muebles.
2. Bienes muebles: Los que pueden cambiar de lugar, bien por sÍ mismos o movidos por una fuerza exterior, siempre que fuesen corporales o tangibles, con exclusión de los títulos valores.
3. Retiro o desincorporación de bienes muebles: La salida de bienes muebles del inventario de productos destinados a la venta, efectuada por los contribuyentes ordinarios con destino al uso o consumo propio, de los socios, de los directores o del personal de la empresa o a cualquier otra finalidad distinta, tales como rifas, sorteos o distribución gratuita con fines promocionales y, en general, por cualquier causa distinta de su disposición normal por medio de la venta o entrega a terceros a título oneroso. También constituirá hecho imponible el retiro o desincorporación de bienes representativos del activo fijo del contribuyente, cuando éstos hubiesen estado gravados al momento de su adquisición. Se consideran retirados o desincorporados y, por lo tanto, gravables, los bienes que falten en los inventarios y cuya salida no pueda ser justificada por el contribuyente, a juicio de la Administración Tributaria.
No constituirá hecho imponible el retiro de bienes muebles, cuando éstos sean destinados a ser utilizados o consumidos en el objeto, giro o actividad del negocio, a ser trasladados al activo fijo del mismo o a ser incorporados a la construcción o reparación de un inmueble destinado al objeto, giro o actividad de la empresa;
4. Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las obligaciones de hacer. También se consideran servicios los contratos de obras mobiliarias e inmobiliarias, incluso cuando el contratista aporte los materiales; los suministros de agua, electricidad, teléfono y aseo; los arrendamientos de bienes muebles, arrendamientos de bienes inmuebles con fines distintos al residencial y cualesquiera otra cesión de uso, a título oneroso, de tales bienes o derechos, los arrendamientos o cesiones de bienes muebles destinados a fondo de comercio situados en el país, así como los arrendamientos o cesiones para el uso de bienes incorporales tales como marcas, patentes, derechos de autor, obras artísticas e intelectuales, proyectos científicos y técnicos, estudios, instructivos, programas de informática y demás bienes comprendidos y regulados en la legislación sobre propiedad industrial, comercial, intelectual o de transferencia tecnológica. Igualmente califican como servicios las actividades de lotería, distribución de billetes de lotería, bingos, casinos y demás juegos de azar. Asimismo califican como servicios las actividades realizadas por clubes sociales y deportivos, ya sea a favor de los socios o afiliados que concurren para conformar el club o de terceros. No califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos, ni las actividades realizadas por las loterías oficiales del Estado.”.
De la lectura del artículo transcrito, se puede apreciar que el legislador definió la actividad de servicios a aquella actividad independiente en las que sean principales las obligaciones de hacer; pero a su vez señaló, que no califican como servicios las actividades realizadas por los hipódromos del Estado.
Partiendo de esta premisa, se debe indicar que el Instituto Nacional de Hipódromos es un ente desconcentrado, funcional, con personalidad jurídica propia, que fue creado para justamente administrar la actividad de las carreras hípicas, y que actualmente está dirigida por una Junta Liquidadora.
De esta forma, la actividad ejercida por el Instituto Nacional de Hipódromos no califica, a los efectos del legislador, como una actividad gravable por la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Como se puede observar del expediente administrativo, específicamente en lo que se refiere al contrato celebrado entre el Instituto Nacional de Hipódromos, representado por la Junta Liquidadora del mismo y la sociedad recurrente, a quien le fue cedido los derechos del contrato en el cual se basa la Administración Tributaria para fundamentar el reparo, este Instituto Nacional de Hipódromos delega en otras personas jurídicas la posibilidad de recibir apuestas y pagar premios en nombre del Instituto Nacional de Hipódromos.
En efecto, en dicho contrato se señala lo que el Tribunal se permite transcribir:
“Que en virtud de dicha situación de pérdida económica, la Junta Liquidadora se encuentra actualmente en una situación de emergencia y por tanto consideró necesario ordenar la reestructuración reorganización de varios juegos del espectáculo hípico, entre los cuales se pueden mencionar el juego del 5 y 6 Nacional y el juego la Polla Hípica;
En virtud de dicha orden de reestructuración y reorganización, procedió a analizar las alternativas disponibles, tomando en cuenta la situación de emergencia en que se encuentra EL INSTITUTO por cuanto no cuenta con el recurso humando requerido para llevar a cabo esa función en razón del proceso de liquidación ordenada por la ley antes citada; por la obsolescencia del SISTEMA electromecánico que actualmente posee EL INSTITUTO, y por la necesidad y obligación de mantener la continuidad del espectáculo hípico y del mercado de apuestas hípica” (sic).
Conforme a lo anterior, se observa que se trata de la delegación de la venta de boletos de los juegos autorizados por la Junta Liquidadora, esto es, la sociedad recurrente en virtud del contrato asume la función del Instituto Nacional de Hipódromos, ante la carencia de personal y mecanismos adecuados para que en su nombre reciba las apuestas y pague los premios, como ya se señaló, conforme a la CLÁUSULA PRIMERA en nombre y por cuenta del Instituto, lo cual es contrario a lo señalado en el reparo sobre la figura del mandato sin representación.
Este Tribunal debe añadir, que la normativa del Impuesto al Valor Agregado, no coloca a la actividad realizada por los hipódromos dentro de los supuestos de no sujeción, sino que aclara que no debe ser considerado un servicio, y es justamente por la base mutualista, que no arroja una obligación determinantemente de hacer, ni se evidencia un agregado gravable o la transformación de un bien en virtud del conocimiento que tenga alguna persona en un arte u oficio transformador o reparador. Justamente se ratifica el hecho de que no es gravable al no ser incluido en la enunciación de las actividades no sujetas.
Cuando se habla de no sujeción, se está excluyendo expresamente una actividad que califica como gravable, caso contrario al aclararse que no se trata de un servicio, es porque se confirma que las apuestas y pago de los premios tienen naturaleza distinta al resto de las figuras realmente objeto de gravamen indirecto.
En otras palabras, la apuesta y el pago del premio, ni es venta, ni es servicio, es simplemente el acertar al ganador y la obligación que tiene quien recibe la apuesta de pagar, es como lo señala la Ley de Impuesto sobre la Renta, un hecho proveniente del azar, fortuito, que representa una ganancia y que no es susceptible de ser gravado con la imposición indirecta, por cuanto no representa un agregado, ni posee características de consumo. Razones suficientes para que el legislador lo excluyera del concepto de servicios.
Ahora, la delegación de esa actividad reservada al Estado, que en este caso trata de recibir la apuesta por un particular y pagar los premios en nombre del Instituto Nacional de Hipódromos, debe ser calificada partiendo de las actividades que realiza la recurrente, incluso tomando en cuenta el contenido del artículo 15 del Código Orgánico Tributario (aplicable a la fecha del reparo y los períodos investigados), relativo a la no afectación de la obligación tributaria por circunstancias relativas a la validez de los actos o de la naturaleza del objeto perseguido.
No sin descartar que es importante el análisis del contrato, puesto que define la naturaleza de la actividad que pueda ser objeto de gravamen, así se debe empezar por señalar que el contrato en su CLÁUSULA PRIMERA establece que la operadora se encuentra autorizada para coordinar en nombre y por cuenta del Instituto Nacional de Hipódromos toda la actividad relacionada con los juegos autorizados, entre los cuales se observa: venta de boletos de apuestas así como su recaudación y validación, pagos de los boletos ganadores de acuerdo a lo que arroje el sistema totalizador, entrega de saldos al Instituto Nacional de Hipódromos producto de la venta de boletos, entre otros.
Esta operación prestada de manera exclusiva por la operadora, tiene una vigencia de 10 años prorrogables y tiene además la obligación de presentar una fianza de fiel cumplimiento. Adicionalmente, debe entregar al Instituto el producto de la jugada hípica dentro de los 5 días hábiles siguientes al cierre contable de cada mes y debe pagar un derecho de operación que asciende a la cantidad de Bs. 500.000.000,00; entre otros aspectos, la forma de cómo se deben distribuir las cantidades recibidas en nombre del Instituto Nacional de Hipódromos, en lo que se refiere a premios, Impuesto sobre la Renta, comercialización, servicios on line, publicidad y mercadeo, gastos administrativos y operativos, ingresos de operadora antes de Impuesto sobre la Renta y el aporte al Instituto.
En base a lo anterior, no se trata de un mandato sin representación, ni de un mandato con representación, o de un servicio, ya que, en primer lugar resulta contradictorio señalar que se trata de un mandato sin representación, cuando la misma Administración Tributaria señala en el reparo formulado, que el objeto del contrato se realiza en nombre y cuenta del Instituto y en segundo lugar, se evidencia con mediana claridad de la autorización contractual para cumplir los objetivos planteados por el Instituto Nacional de Hipódromos, lo cual hace concluir a este Juzgador que se trata de una concesión, que asume por cuenta de un instituto autónomo, en la cual recibe un reembolso de un tres por ciento (3%) para cubrir los gastos administrativos ante la falta de personal calificado, por parte del Instituto Nacional de Hipódromos, quien lo ha manifestado expresamente en el objeto del contrato.
De esta forma, al no estar gravada la actividad realizada por los hipódromos, tampoco debe ser considerada un servicio el ejercicio de la misma actividad que asume un particular en virtud de una concesión, no sólo por el hecho de la concesión misma que representa la delegación de una actividad reservada al Estado, sino porque el legislador lo excluyó al aclarar en el artículo 4, numeral 4, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, que ese sistema mutualista que sirve de base para las apuestas hípicas, se encuentra excluido del ámbito de aplicación de la ley, por lo que se configura el vicio en la causa, al pretenderse mediante el reparo, incluir el Impuesto al Valor Agregado en las actividades que realiza la recurrente en nombre del Instituto Nacional de Hipódromos.
Gravar la actividad de la operadora que asume en virtud del contrato las funciones del Instituto Nacional de Hipódromos, sería contrariar el espíritu del legislador cuando aclaró que no se trata de un servicio. En el presente caso la operadora aquí recurrente, realiza las mismas operaciones que son competencias del Instituto, las cuales conforme a la Ley del Impuesto al Valor Agregado no pueden considerarse un servicio, por lo tanto, resulta errado interpretar que se le puede gravar con el Impuesto al Valor Agregado, por lo que indefectiblemente el Tribunal debe declarar la nulidad de la totalidad de las actuaciones fiscales, por cuanto se configuró el vicio de falso supuesto al interpretarse erradamente el supuesto de hecho y generar en consecuencia un reparo contrario a la ley, por tratarse de una actividad no gravada por cuanto su definición no se subsume en el hecho imponible al no ser un servicio conforme a la ley. Así se declara.
vi) En cuanto a las denuncias sobre la improcedencia de los intereses e vii) improcedencia de la multa; este Tribunal debe señalar que al haberse declarado que en el presente caso son improcedentes los reparos formulados por la Administración Tributaria, en consecuencia, en virtud de la accesoriedad, son igualmente improcedentes las multas y los intereses moratorios determinados y, por lo tanto, procedente esta denuncia de la recurrente. Así se declara.
viii) Con respecto a la alegada eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, relativa al error de hecho y de derecho excusable, este Tribunal considera pertinente señalar que en virtud de la declaratoria sobre la improcedencia del reparo, resulta inoficioso pronunciarse sobre la eximente de responsabilidad alegada por la recurrente, al haber sido anuladas las sanciones impuestas a la recurrente. Así se declara.
ix) Sobre la improcedencia de las multas calculadas con base en la Unidad Tributaria vigente, el Tribunal observa igualmente que, en virtud de la declaratoria precedente acerca de la improcedencia de las sanciones impuestas a la recurrente, también es inoficioso pronunciarse sobre la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas, al haber sido anuladas las mismas. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil IP TOTE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0315 del 29 de mayo de 2014, dictada por el Gerente de Recursos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
No procede la condenatoria en costas en virtud de los privilegios previstos en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y conforme a la sentencia número 01238 de fecha 30 de septiembre de 2009, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de marzo del año dos mil dieciséis (2016). Años 205° de la Independencia y 157° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso
La Secretaria,
Bárbara Luisa Vásquez Párraga
ASUNTO: AP41-U-2014-000235
RGMB/nvos
En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de marzo de dos mil dieciséis (2016), siendo las doce y trece minutos de la tarde (12:33 p.m.), bajo el número 005/2016 se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Bárbara Luisa Vásquez Párraga
|
