Asunto: AP41-U-2014-000337 Sentencia Nº 009/2016 REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 2 de mayo de 2016 206º y 157º El 29 de octubre de 2014, el ciudadano Daniel Natale Carvajal, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.308.054, actuando en su carácter de apoderado de la sociedad mercantil CENTRO GRÁFICO 2004, C.A., domiciliada en Caracas, inscrita ante el Registro Mercantil V de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el número 47, tomo, 919-A, en fecha 07 de junio de 2004, y con Registro de Información Fiscal (RIF) J-31204946-1; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario, contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2014-0484, de fecha 31 de julio de 2014, notificada el 25 de septiembre de 2014, mediante la cual se confirman multas por la cantidad de NOVECIENTOS SETENTA Y SEIS MIL SEISCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS, (Bs. 976.649,00), e intereses moratorios por la cantidad de TREINTA Y CINCO MIL CUATROCIENTOS CUARENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS, (Bs. 35.445,00); así como también contra el Acta de Cobro SNAT/INTI/GRTIRCA/DCE/CC/2010-000152, de fecha 19 de noviembre de 2010; las Planillas para pagar Forma 9, número 0015000266, por ONCE MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 11.381,00), por concepto de multa, y SEISCIENTOS DIECIOCHO BOLÍVARES (Bs. 618,00), por concepto de intereses, correspondiente al período comprendido entre el 01 de marzo de 2009 al 15 de marzo de 2009; Planilla para Pagar Forma 9, número 0015000267, por NOVECIENTOS SESENTA Y CINCO MIL DOSCIENTOS SESENTA Y OCHO BOLÍVARES EXACTOS, (Bs. 965.268,00), por concepto de multa y TREINTA Y CUATRO MIL OCHOCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES EXACTOS, (Bs. 34.827,00), por concepto de intereses, correspondiente al período comprendido entre el 16 de agosto de 2009, al 31 de septiembre de 2009, y las planillas para pagar F-2009-00533131; F-2009-00533117; F-2009-00533-118; F-2009-005333130; F-2009-005333119 y F-2009-00533120. El 30 de octubre de 2014, este Tribunal le da entrada al recurso contencioso tributario y ordena las notificaciones de ley. El 17 de marzo de 2015, se admite el recurso contencioso tributario. En esa misma fecha se ordena noticiar al Procurador General de la República de la admisión. El 15 de mayo de 2015, se admiten las pruebas promovidas. El 21 de septiembre de 2015, el ciudadano Ramón Andrés Salas Flores, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 8.678.828, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 43.569, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó escrito de informes. El 18 de octubre de 2015, la ciudadana Adriana Vigilanza García, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.554.297, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 23.901, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad recurrente, presentó escrito de informes. Por lo que siendo la oportunidad para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos expresados por las partes. I ALEGATOS I.I De la sociedad recurrente En primer lugar, señala como antecedentes, que el núcleo central del reparo efectuado, consiste en haber practicado retenciones del impuesto al valor agregado, sin que se hayan enterado las cantidades dentro de los plazos, condiciones y formas establecidos en los calendarios de contribuyentes especiales conforme a la Resolución SNAT/INTI/GR/RCC/0308; tal como fue notificado mediante Acta de Reparo SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-CABVIER-2015.IVA-0151, para la primera quincena de marzo de 2009 y para la segunda quincena de agosto de 2009, las cuales debían presentarse el 16 de marzo de 2009 y 01 de septiembre de 2009, respectivamente. Contra el Acta de Reparo, la sociedad recurrente presentó escrito de descargos, manifestando poseer los comprobantes de depósito en oficina receptora de fondos nacionales, a saber el Banco Industrial de Venezuela, así como los cheques de gerencia a favor del Tesoro Nacional, para el pago de las retenciones objeto de reparo, ya que fue justamente al momento de la notificación del Acta de Reparo, que se enteró que al parecer dichos fondos nunca habían ingresado efectivamente a las cuentas receptoras de fondos nacionales. Que en fecha 30 de septiembre de 2010, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución Culminatoria del Sumario SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2010-000136, confirmando absolutamente el Acta Fiscal, sin pronunciarse sobre las pruebas referidas al alegato central que se desprendía de los descargos, y que por un hecho extraño no le era imputable la figura del caso fortuito, en virtud de que tales pagos nunca ingresaron a la cuenta del beneficiario indicado en los cheques a favor del Tesoro Nacional. Resalta que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), omitió dar debido curso al Sumario Administrativo y notificar el inicio del plazo para evacuación de pruebas, tal como lo disponen los artículos 188 y 189 del Código Orgánico Tributario, donde de las documentales entregadas se desprende sin dudas la intención al pagar, no de reconocer la culpa, sino colaborar para poder esclarecer los hechos sin ocasionar mas problemas; emitiendo –aunque no hubo formalmente un sumario- la Resolución Culminatoria del Sumario en fecha 30 de septiembre de 2010. Continua señalando que contra la Resolución Culminatoria de Sumario el 13 de enero de 2011, presentó Recurso Jerárquico, pese a lo expresado en la Resolución Culminatoria del Sumario de haber apreciado los documentos, ya que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), no consideró los cheques de gerencia emitidos a favor del Tesoro Nacional y de los depósitos de las retenciones del impuesto al valor agregado, el cual fue admitido el 16 de agosto de 2012, esto es, 1 año 6 meses después del plazo legal, mediante acto SNAT/GGSJ/DTSA/2012/0713, el cual les fue notificado el 03 de septiembre de 2012. Añade que durante el decurso del procedimiento abierto para sustanciar el recurso jerárquico, el 19 de septiembre de 2011, presentó diligencia ante la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de consignar documentales adicionales a las que ya se habían anexado, oportunidad en la cual solicitó certificación de la denuncia interpuesta ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), División Contra la Delincuencia Organizada; ya que al acudir a ese ente policial le informaron que se había identificado al culpable y remitido a tribunales por el delito de estafa agravada, en complicidad con otros delincuentes. Luego de narrar los hechos, denuncia el falso supuesto de hecho, en virtud de haber pagado a tiempo las retenciones reparadas, al proceder a enterar las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena de marzo de 2009 y primera quincena de agosto de 2009, en el tiempo hábil para hacerlo, y que, posteriormente y por la intervención de terceros, las cantidades depositadas al Tesoro Nacional no llegaron a la cuenta del Tesoro Nacional. Que pudo percatarse de esa circunstancia, cuando le notificaron el Acta de Reparo, el 20 de mayo de 2010, cuando los depósitos tienen fechas 25 de marzo de 2009 y 03 de septiembre de 2009, tal y como se le demostró al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento y al tramitarse el recurso jerárquico, conforme a los comprobantes que se anexan al recurso contencioso tributario, con el sello del Banco Industrial de Venezuela. Concluye sobre este punto sosteniendo que ordenó enterar el pago ante el Banco Industrial de Venezuela, entidad bancaria receptora de fondos nacionales, por lo que no le es imputable a ella que en las conciliaciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dicho pago no se encontrase, por el hecho que un tercero las haya desviado para que no llegasen a la cuenta destino, siendo falso el supuesto al afirmar que no se habían enterado las retenciones. En segundo lugar, denuncia el falso supuesto de hecho, toda vez que si presentó pruebas de sus alegatos; recalca que al momento de la fiscalización se entera y comienza a investigar, cómo al haber hecho un depósito con cheque de gerencia a favor del Tesoro Nacional, en el Banco Industrial de Venezuela, esos cheques nunca hubiesen sido efectivos por el Tesoro Nacional, lo cual se le expuso al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los descargos. Que al increpar al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través del recurso jerárquico, por no pronunciarse sobre los hechos relatados en los descargos, el Gerente de Recursos que suscribe la Resolución impugnada, se limitó a citar el contenido de la Resolución Culminatoria del Sumario y del Acta de Reparo, donde justamente se omitió todo pronunciamiento respecto de esos mismos alegatos y documentales. En razón de lo anterior, es de la opinión de lo evidente, de lo incongruente y de lo contradictoria que resulta el sustento del reparo, al afirmar la administración tributaria, en primer lugar que no consta ningún elemento probatorio, para demostrar los hechos, y luego señalar la promoción de las pruebas documentales consignadas con el escrito recursivo. Añade que aparte de la contradicción es falso que no haya pagado, puesto que entregó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), copias de las Planillas de Depósito, copias de los cheques a nombre del Tesoro Nacional y copia mediante el cual el Banco Mercantil reintegra a la sociedad recurrente, el cual a su vez fue pagado a alguien diferente al beneficiario, aún y cuando fue girado contra Banesco. Que resulta una temeridad por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), decir que la sociedad recurrente, no demostró el pago, como tampoco referirse a todas las evidencias suministradas en relación al pago efectuado y la estafa de la cual fue víctima; incluso al probar que el cheque número 05700699, fue cobrado, solo que no a través del Banco Industrial de Venezuela, sino a través del Banco Mercantil, todo lo cual califica de falso supuesto. En tercer lugar, denuncia el falso supuesto de derecho, referido a la errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, toda vez que la Gerencia de Recursos dedica el folio 13 de la Resolución impugnada a analizar la responsabilidad solidaria que existe en los agentes de retención, tema que a su decir, no viene al caso y nadie está objetando, por lo cual se patentiza el falso supuesto. Que además el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) señala que la sociedad recurrente no probó que hubo errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario por la responsabilidad solidaria del agente de retención, lo cual califica de absurdo por cuanto no formó, ni forma parte del debate, ni existe un debate sobre el particular entre la sociedad recurrente y el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al respecto incurriendo en falso supuesto de derecho que vicio de nulidad la Resolución impugnada. Como cuarta denuncia, igualmente señala el vicio de falso supuesto en el cual incurrió la administración tributaria, por cuanto no existe en la legislación tributaria norma alguna que cree una presunción iure et de iure de culpa, cuando se proceda con el pago del reparo. Antes de argumentar, señala, que se ha evidenciado que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ha omitido reiteradamente referirse a los alegatos esgrimidos tanto en los descargos como en la Resolución de jerárquico, pero que cuando decide referirse a los argumentos reales, se limita a considerar que el pago se hizo para solventar un problema de la estafa agravada que cometió en su contra, un empleado que quedó convicto y confeso ante un tribunal penal de la República, lo cual equivale a convenimiento, el cual anula o elimina toda posibilidad de alegar y probar que en su favor opera una eximente de responsabilidad penal tributaria, a saber, el caso fortuito. Sostiene sobre el particular, que en definitiva el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pretende castigar a la sociedad recurrente por haber actuado de buena fe y haber mandado de nuevo, a enterar los montos que por intervención de un tercero le fueron desviados al Tesoro Nacional. Luego de transcribir parcialmente la Resolución impugnada, manifiesta que el Gerente de Recursos pone en duda que el hecho fortuito haya ocurrido por la comisión de un tercero de la estafa agravada, cuando existe suficiente evidencia en el expediente administrativo, no rechazada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), acerca de la existencia de un juicio penal donde el imputado por esa estafa admitió los hechos y que la administración tributaria no se molestó siquiera en referirse a la copia del Acta del expediente penal donde consta la audiencia del reo que le fue consignada junto con la diligencia del día 19 de septiembre de 2011. Que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), pretende establecer una especie de negligencia en conocer el futuro, puesto que se enteró del problema acaecido con los cheques, cuando se le notificó el Acta de Reparo, y que hay que tomar en cuenta que al menos emite 2 cheques mensuales (48 al año), y la administración tributaria pretende que se le siga la pista a quien cobra los cheques, después de que son depositados en el banco correcto, pretendiendo que se anticipe a saber cual de los cheques no llegará al futuro beneficiario; no existiendo norma legal que le imponga tal nivel de cuidado, como para atribuirle culpa por negligencia que haga surgir responsabilidad penal tributaria, existiendo una eximente de responsabilidad penal por caso fortuito. Es de la opinión que constituye falso supuesto de derecho considerar que el segundo pago que realizó por concepto de retenciones, objeto de estafa, implicó la renuncia al derecho de obtener la eximente de responsabilidad penal, al no existir norma que le de al pago de un reparo la presunción iure et de iure de culpa. Que al actuar de buena fe evitando sanciones penales con las que fue amenazada, pagó primero y se dispuso a seguir investigando y recabando pruebas después. Que sobre el particular habló con los fiscales actuantes, debido a que no le era posible anticipar el tiempo que llevaría a esclarecer los hechos irregulares apenas conocidos, ni si podría comprobarlos fehacientemente, antes del vencimiento del plazo para pagar las retenciones que fijó la administración tributaria, so pena de ir a la cárcel, lo cual es lógico que un contribuyente se sienta amedrentado y que pague lo que tal vez no debía pagar, sin embargo, añade, que el Código Orgánico Tributario no señala que por pagar un reparo se pierde el derecho a la defensa que es de orden constitucional y que manifiesta le ha sido vulnerado gravemente. Luego de narrar nuevamente el haber emitido los cheques y recalcar que esto no presupone convenimiento alguno, que se debe a un caso fortuito y que nada de eso fue rechazado por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), incluso invocando los artículos 194, 195 y 196 del Código Orgánico Tributario, de los cuales se desprende la posibilidad incluso de pagar bajo protesta, y de haberse cansado de explicar y de entregar suficiente información, concluye señalando, en primer lugar, que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), violenta el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Administración Pública y que jamás reconoció haber incurrido en un retardo intencional en el pago de las cantidades debidamente retenidas. Como quinta delación, señala que se le violentó su derecho a la defensa, toda vez que no se le apreció en ninguna etapa administrativa las pruebas que fueron aportadas. Por último, solicita la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria conforme al numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario aplicable, relativo al caso fortuito. I.II de la República Bolivariana de Venezuela En lo que respecta a las circunstancias fácticas (falso supuesto de hecho y eximente de responsabilidad penal tributaria), alegadas por la recurrente, la representación de la República manifiesta que la misma se abstuvo de promover pruebas en la presente causa. Que el único acervo probatorio promovido por la recurrente, fue un conjunto de copias simples con ocasión de la solicitud de suspensión de los efectos del acto recurrido, incidencia accesoria a la causa principal. Que en la litis, la recurrente no promovió ningún medio de prueba de sustento que coadyuvara su pretensión jurídica de nulidad del acto recurrido, es decir, surgió un decaimiento probatorio de la pretensión anulatoria. Que en el caso de marras, es ilógico el evacuar unas pruebas documentales anexadas por la recurrente el 19 de mayo de 2015, sin haberlas previamente promovido como tales, siendo la consecuencia de ello, según señala, un abandono o abstención imputable a la recurrente para probar el supuesto acontecimiento fáctico en el cual basó su pretensión de falso supuesto de hecho y eximente de responsabilidad tributaria, en su recurso de nulidad. Seguidamente, la representación de la República efectúa un análisis acerca del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil, en lo que respecta a la carga de la prueba, y señala, que la recurrente pretendió probar ciertos hechos pero que en la oportunidad legal para ello no señaló a través de cual de los medios de prueba previstos en el Código de Procedimiento Civil, haría uso a fin de traer a juicio los hechos alegados. En consecuencia, la representación de la República considera que la recurrente no trajo a los autos los medios probatorios idóneos a fin de hacer valer su pretensión, tal como lo señalan el Código de Procedimiento Civil y el Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, la representación de la República expresa que el 08 de mayo de 2015, conforme a lo previsto en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, procedió a la impugnación de las copias simples anexadas por la recurrente a su recurso. En este sentido, explica que en el sistema procesal venezolano no está prevista la promoción de pruebas tácita, como pretende la recurrente, razón por la cual la representación de la República solicita que sean desestimadas y no tomadas en consideración las documentales consignadas el 19 de mayo de 2015, tal como lo señaló en escrito del 20 de mayo de 2015; de allí que mal pueden valorarse y apreciarse las pruebas documentales consignadas el 19 de mayo de 2015. Concluye en cuanto a este aspecto, que ante la carencia y ausencia de promoción de pruebas por parte de la recurrente, debe ser desestimada su solicitud de nulidad de falso supuesto de hecho, por cuanto no señaló en las actas procesales dentro de la oportunidad legal para ello en base a cuál o cuáles medios de prueba se valdría para establecer el efectivo acaecimiento de los hechos indicados en su acción interpuesta. Igualmente, la representación de la República sostiene estos argumentos en lo que respecta a la aplicación de la eximente de responsabilidad prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, considerando, que al no haber promovido la recurrente ningún medio probatorio a favor de la eximente, ésta debe ser desestimada. En cuanto a la denuncia sobre la violación al derecho a la defensa, la representación de la República explica que para que ocurra tal violación deben haber acaecido circunstancias que efectivamente hayan impedido, obstruido o limitado el ejercicio del artículo 49 constitucional, sin embargo, expresa que no es eso lo denunciado por la recurrente sino una supuesta ausencia de valoración de ciertos elementos probatorios, lo cual, a su juicio, no implica violación al derecho a la defensa, ya que debe existir previamente alguna conducta imputable de la administración contra el particular para que lo ejerza, lo que no ocurrió en el presente caso; por lo cual solicita sea desestimada tal denuncia de violación al derecho a la defensa. En lo referente a la denuncia de falso supuesto de derecho, la representación de la República manifiesta que la administración tributaria no castiga a nadie, solo que a través de un procedimiento de determinación estableció la existencia de una cantidad de dinero retenida y no enterada al Fisco Nacional, lo cual es un deber de la recurrente en su carácter de agente de retención, y en segundo lugar, ante tal mora, la administración como acreedora de la obligación tributaria ejerció en el marco de lo previsto en el ordenamiento jurídico, las acciones respectivas pata lograr el pago de la cantidad debida y sus accesorios derivados del incumplimiento; por ello, solicita se desestime igualmente este argumento. Con respecto a la denuncia sobre el falso supuesto de derecho por errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República señala que en el caso de marras, evidentemente se dieron los supuestos de aplicación del Parágrafo Primero de la mencionada norma, tal como lo reconoce y admite la misma recurrente, ya que fue a raíz del levantamiento del Acta de Reparo y de la posterior Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, cuando se deja constancia por una parte, del no enteramiento de las cantidades retenidas por concepto de impuesto al valor agregado para los períodos marzo 2009 y agosto del mismo año y la posterior admisión de los hechos por la recurrente, al enterar dichas cantidades; por tales motivos, solicita sea desestimada igualmente esta defensa de la recurrente. II MOTIVA Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que la presente controversia se circunscribe a determinar la procedencia de las siguientes denuncias: (i) falso supuesto de hecho, en virtud de haber pagado a tiempo las retenciones reparadas; (ii) falso supuesto de hecho, toda vez que si presentó pruebas de sus alegatos; (iii) falso supuesto de derecho, referido a la errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario; (iv) falso supuesto en el cual incurrió la administración tributaria, por cuanto no existe en la legislación tributaria norma alguna que cree una presunción iure et de iure de culpa, cuando se proceda con el pago del reparo; (v) violación al derecho a la defensa por falta de apreciación de las pruebas. Igualmente invoca la (vi) eximente de responsabilidad penal por caso fortuito. Delimitada la litis según los términos descritos, este Tribunal pasa a decidir mediante las consideraciones siguientes: En virtud de las múltiples delaciones referidas al vicio en la causa, el Tribunal procederá a analizarlas en conjunto, por tener el debate un origen común, señalando en primer lugar, que el vicio de falso supuesto denunciado puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma. Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes: a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado. b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu). c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma. Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó: “Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos: Video Way Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).” Establecida la definición, se observa que la primera denuncia de fondo radica en aseverar –la sociedad recurrente- que procedió al pago a tiempo de las retenciones practicadas, y que fueron objeto de reparo, ya que, por el hecho de un tercero las cantidades pagadas a tiempo fueron desviadas y cobradas en cuentas distintas a la del Tesoro Nacional. Sobre el particular el Tribunal, pudo apreciar ciertamente que hubo la aceptación de los hechos, calificados como estafa agravada, lo cual fue manifestado por un ciudadano que laboraba para la sociedad recurrente, (folios 137 y siguientes del presente expediente judicial). Esto quiere decir, que si bien los hechos que fueron considerados antijurídicos ante las instancias judiciales en materia penal y que ciertamente hubo un desvío de los fondos, esta situación no puede calificarse de un pago tempestivo de retenciones. En efecto, no se cumplió con la obligación formal en el momento establecido en la normativa tributaria, por el hecho de un tercero, que para el momento era dependiente de la sociedad recurrente; por lo que al ser esto el argumento de la administración tributaria para proceder a sancionarla no incurre en el vicio denunciado. Basta con contrastar el momento en el cual se reflejan realmente las cantidades en la cuenta del Tesoro Nacional, con las fechas en que debieron acreditarse, para establecer cronológicamente que estas no fueron depositadas en el momento que exigen las disposiciones aplicables en razón del tiempo. Por lo que no se aprecia el vicio denunciado. Se declara. Por otra parte, y en lo que se refiere a la denuncia por falso supuesto, debido a que efectivamente presentó pruebas, no consta en autos documental alguna de donde se desprenda que la sociedad recurrente haya consignado ante la administración tributaria, algún tipo de probanza sobre la estafa de la cual fue víctima. Tampoco se ha consignado en autos, a la fecha en la cual el Código Orgánico Tributario ordena dictar sentencia más la prórroga, el expediente administrativo. De esta forma, no duda el Tribunal de la palabra de los apoderados de la sociedad recurrente, puesto que consta en autos la audiencia celebrada ante la jurisdicción penal, sin embargo, no se aprecia que esas mismas actuaciones penales se hayan incorporado mediante algún medio al expediente administrativo, por lo cual la administración tributaria no pudo incurrir en el vicio denunciado, por cuanto no hay pruebas en autos de que haya presentado las pruebas que reposan actualmente en el expediente judicial, siendo esta improcedente. Se declara. Con respecto a la denuncia de falso supuesto por errónea aplicación del artículo 27 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el Tribunal luego de analizar minuciosamente el acto recurrido, pudo observar que el análisis recaído sobre la mencionada disposición es correcta, sin embargo, sirvió para declarar improcedente la denuncia por violación al derecho a la defensa. Lo cual a todas luces no lo vicia en la causa pero si es calificable de motivación incongruente, que en el fondo en nada afecta de nulidad al acto recurrido. La anterior denuncia está íntimamente ligada a la denuncia sobre que en la legislación tributaria no existe norma alguna que cree una presunción iure et de iure de culpa, cuando se proceda con el pago del reparo, así el Tribunal debe señalar que el allanamiento, o el simple pago de la deuda tributaria, que ha sido constreñida por el poder de imperio de la administración o por interpretación de las normas tributarias por parte del contribuyente o responsable, incluso en los plazos establecidos en el Código Orgánico Tributario, pueden ser objeto de repetición, si se demuestra que no son legalmente debidos. En efecto, particularizando la norma al caso concreto, se trata de un agente de retención, que en el cumplimiento de su deber fue objeto de una estafa de un dependiente, a quien encargó el pago de las retenciones ante el agente receptor de fondos nacionales, y como persona responsable y conocedora de las consecuencias jurídicas, procedió al pago de las cantidades que por alguna razón, que posteriormente investigó y demostró (al menos en esta instancia judicial), no llegaron al Tesoro Nacional. Lo cual de ninguna manera debe equipararse a la figura del convenimiento, ni calificarse como una renuncia a hacer uso de los medios de defensa previstos en la ley, como señala la Resolución recurrida en el tercer párrafo de la página 23 (folio 59 del expediente judicial); ni debe interpretarse que hubo renuncia a la eximente. Conforme a lo anterior, este Tribunal observa que esa aseveración objetiva, expuesta por la administración, limita la posibilidad de aplicar la eximente invocada, conforme al numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable en razón del tiempo, siendo contradictoria la Resolución al establecer conforme a la doctrina, que para la procedencia de la fuerza mayor, se debe tratar de un hecho o acontecimiento independiente de la voluntad del contribuyente, no imputable a él; imprevisto o previsto inevitable; que dicho acontecimiento imposibilite el cumplimiento de la obligación y; que existe un vínculo de causalidad, características presentes en el presente expediente judicial y que se analizará en párrafos subsiguientes. No se trata del vicio de falso supuesto, se trata de la falta de aplicación de la norma que establece la eximente, lo cual ni en ningún caso obedece a una renuncia por el pago generado por la notificación del Acta de Reparo. Se declara. Con relación a la violación al derecho a la defensa por falta de valoración de pruebas, el Tribunal debe aclarar, es cierto que la administración tributaria debe apreciar cuantos elementos consten en el expediente administrativo, para observar el principio de exhaustividad y globalidad de la decisión. Cuando se trata de pruebas, la falta de análisis del acervo probatorio del expediente administrativo al cual está obligada la administración formar, puede catalogarse como vicio de silencio de pruebas, sin embargo, por una cuestión más de semántica y de estructura del acto administrativo, en este caso de naturaleza tributaria, cuando el operador de la norma no aprecia una prueba en particular o las pruebas aportadas, vicia el acto en la causa, incurriendo en falso supuesto, podría decirse falso supuesto ocasionado por el silencio de pruebas. La administración tributaria, no está cercenando el derecho a la defensa toda vez que le permitió promoverlas. En el caso de las documentales señaladas en los folios 25 al 26 de la Resolución recurrida, se puede leer que menciona las planillas y cheques cuyos fondos fueron desviados, así como el cruce de comunicaciones entre bancos y la denuncia ante el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), pero realiza un errado silogismo, cuando señala que debía ser suficientemente diligente para probar y al no aplicar la eximente a que hubiere lugar. Sin embargo, la falta de apreciación de las pruebas y el errado silogismo, lo único que cercena es la falta de aplicación de la eximente de responsabilidad por caso fortuito, lo cual no anula el hecho de que se enteró tardíamente lo retenido, y de haberse cometido la sanción –si intención- y de cuyo desvío es imputable a un tercero confeso en sede penal. Por lo que la denuncia por violación al derecho a la defensa es improcedente. Así se declara. Con respecto a la aplicación de la eximente por caso fortuito, este Tribunal considera oportuno destacar el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que dispone: “Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios: 1) El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años. 2) La incapacidad mental debidamente comprobada. 3) El caso fortuito y la fuerza mayor. 4) El error de hecho y de derecho excusable. 5) La obediencia legítima y debida y 6) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.” Partiendo de la norma, también se puede recalcar que la doctrina moderna señala que el caso fortuito es el suceso que no ha podido preverse; o que, previsto, ha resultado inevitable. La fuerza mayor es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse. En efecto, la fuerza mayor se verifica en aquellos casos en que el sujeto infractor no puede actuar de otra forma debido a una serie de circunstancias ajenas a su persona, desvinculándose de cualquier relación con el sujeto sobre el cual incide, al ser independiente la causa que la produce y determina en él la imposibilidad de actuar de otra manera, siendo necesario que la contribuyente pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal. La Sala Políticoadministrativa ha definido el caso fortuito de la siguiente manera: “En este orden, se estima prudente traer a colación sentencia de esta Sala respecto al caso fortuito como circunstancia eximente de responsabilidad en situaciones en las que no se pudo transmitir información en forma electrónica al órgano correspondiente. Así, en decisión del 20 de febrero de 2008, número 00197 (caso: Servicios Iscar, C.A.), se consideró lo siguiente: “(…) de la revisión exhaustiva de las actas procesales que conforman el expediente, esta Sala pudo constatar que el apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, consignó junto al recurso contencioso tributario, entre otros documentos, los ‘originales de cada una de las resoluciones impugnadas’ y sus ‘correspondientes planillas de liquidación’; copia de cada manifiesto donde constan las fechas y horas de salida y llegada de la mercancía, los cuales incluyen la ‘lista de documentos de transporte’, así como también, cada una de las ‘cartas’ dirigidas a la Gerencia de Operaciones de la Aduana Aérea Principal de Valencia, mediante las cuales la sociedad mercantil Servicios Iscar, C.A., les comunica que no fue posible lograr la conexión en las horas que allí se señalan. Asimismo, es pertinente destacar que en cada una de las mencionadas ‘cartas’ se observa el sello de ‘recepción’ de la referida Aduana Aérea, documentación que corre inserta en la pieza 1 (folios 20 a 150) del expediente bajo examen. Igualmente, se pudo constatar que en la pieza 2, folio 122, se encuentra una ‘comunicación’, a la que hace referencia de forma reiterada la contribuyente, en la que se observa que la ciudadana Marlene Lobo desde la Gerencia General de Informática, informó que ‘la empresa Servicios Iscar (Sra. Marthalida Ramírez) me llamó para plantearme un problema que tiene con unas multas que la Aduana de Valencia le impuso, ella me explicó que ella no pudo hacer las transmisiones porque el sistema no estaba operativo. Te informo que el año pasado hubo unas restricciones en el horario del SIDUNEA: A partir del 5 de octubre de 2004 según comunicado oficial, el horario en que estuvo operativo el Sistema Aduanero Automatizado SIDUNEA’, fue el siguiente: lunes, martes, miércoles, sábado y domingo desde las 07:00 a.m. hasta las 06:00 p.m. y los días jueves y viernes desde las 07:00 a.m. hasta las 06:30 p.m. ‘A partir del 01 de Diciembre de 2004 empezó a funcionar las 24 horas del día según comunicado oficial. 15/04/2005’. (…) tanto de la comunicación de la Gerencia de Informática como de la resolución se advierte que, ciertamente, tal como lo afirmó el a quo, no es materia controvertida que las transmisiones de los manifiestos de carga fueron realizados, pero se hicieron en forma extemporánea por haber sido hechos al día siguiente o con posterioridad a la salida del avión, ante lo cual y en su defensa la contribuyente alega circunstancias y acontecimientos que impidieron la oportuna transmisión de los manifiestos, consignando al efecto documentales con el fin de probar la eximente. En sintonía con lo indicado, aunado al examen de cada una de las pruebas aportadas por ambas partes a los autos, se colige tal como lo afirmó el Juez de instancia, que es evidente la actuación diligente de la sociedad mercantil contribuyente en cada oportunidad en la cual no pudo transmitir la data, debido a los problemas del referido Sistema; circunstancias estas, que valoradas por esta Alzada constituyen suficiente fundamento para declarar la existencia de la eximente alegada por la sociedad mercantil de autos, cual es la contemplada en el numeral 3 del artículo 85 del vigente Código Orgánico Tributario.” (Destacados del presente fallo). Con base en las consideraciones anteriores, dado que la Providencia aplicable para el mes de junio de 2004, no preveía un medio alterno al electrónico para que el agente de retención presentara la declaración informativa y ante la actitud diligente de C.N.A. de Seguros La Previsora de notificar la dificultad para hacerlo en el día correspondiente, lo cual ocasionó un retardo de sólo tres (3) días, estima esta Sala que para ese mes están cubiertos los extremos para que se configure la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario vigente, motivo por el que se confirma la sentencia recurrida sobre el particular. Así se declara.” (Sentencia Nº 00045 del 19 de enero de 2011) En este sentido, el foro nacional tributario ha previsto que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido, y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario. Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la administración tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución. No obstante, en aquellos casos como en el sub iudice, en el que la administración tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones. En este sentido se observa, que la sociedad recurrente se encuentra amparada en esta eximente de responsabilidad penal tributaria, al haber demostrado diligentemente la circunstancia de caso fortuito que alegó a lo largo del presente juicio, por haber sido víctima de un fraude, específicamente de estafa agravada, el cual fue cometido con los cheques de gerencia que se emitieron para efectuar el pago de su obligación tributaria. Tal aseveración la hace este Juzgador en virtud de las pruebas promovidas por la recurrente, entre las cuales se encuentran las copias de: La planilla de pago por la cantidad de 177.557,70, por Centro Gráfico 2004, C.A., para el período de retenciones que va desde el 16 de agosto de 2009, al 31 de agosto del mismo año, con sello húmedo del Banco Industrial de Venezuela, (folio 98). La planilla de pago por la cantidad de 1.926,07, por Centro Gráfico 2004, C.A., para el período de retenciones que va desde el 01 de marzo de 2009, al 15 de marzo del mismo año, con sello húmedo del Banco Industrial de Venezuela, (folio 99). La comunicación dirigida al Comisario Edgar Hernández, Jefe de la División Contra Delincuencia Organizada, del Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas (CICPC), fechada y recibida el 08 de julio de 2010, (folio 141). Acta de Audiencia Preliminar, rendida ante el Juzgado Décimo Sexto de Primera Instancia en Función de Control del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas. (folios 143 al 150). Sentencia por Admisión de los Hechos del Juzgado Décimo Sexto de Primera Instancia en Función de Control del Circuito Judicial Penal del Área Metropolitana de Caracas, donde se condena por estafa agravada al dependiente de la empresa que desvió los fondos. (folios 151 al 162). Pruebas estas cuya impugnación resulta extemporánea, de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, y que tienen pleno valor probatorio. Adminiculando lo anterior al hecho a que la sociedad recurrente procedió a investigar e incluso solicitar prórroga del lapso probatorio, se puede apreciar que efectivamente la recurrente se vio imposibilitada de prever el fraude cometido con los cheques de gerencia que utilizó como medio de pago. En segundo lugar, al percatarse del fraude, procedió a denunciar ante las autoridades competentes (Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas), tales hechos y, en tercer lugar, procedió al pago de las obligaciones que en razón del fraude no fueron enteradas a las arcas del Tesoro Nacional, tal y como se desprende del acto recurrido y de las Planillas acompañadas al Acta de Cobro fechada 11 de septiembre de 2014 (folio 65); observándose la conducta diligente demostrada por la recurrente a los fines de traer a los autos los medios probatorios de la eximente de responsabilidad penal tributaria alegada, tal y como lo constituyen las documentales mencionadas entre otras no señaladas expresamente, verbi gratia como las gestiones y devolución de cantidades de dinero por parte del Banco Mercantil; por lo que se puede concluir que nunca tuvo intención de cometer la infracción y que aún objetivamente incumplido el plazo, demostró el hecho de un tercero que desvió los fondos de manera fraudulenta, siendo diligente en el esclarecimiento de los hechos, incluso procediendo al pago exigido de retenciones, que consideró ya había pagado, por lo cual procede la eximente prevista en el artículo 85, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Este Sentenciador observa que en el presente caso la recurrente no solo alegó el tantas veces referido fraude, sino que igualmente fueron traídos a los autos elementos de convicción e interés procesal, y el legislador al establecer estas eximentes de responsabilidad, lo hizo a fin de exonerar al contribuyente que se encontrara en alguno de los supuestos contemplados en ésta norma, pero cuando su acción u omisión acarrearen ilícitos tributarios, de esta forma es aplicable el numeral 3 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario al presente caso, por lo que resulta procedente al denuncia. Así se declara. De esta forma, la eximente de responsabilidad penal tributaria, va dirigida a las sanciones, más no así a sus accesorios, por lo cual se confirman los intereses moratorios. Así se declara. III DISPOSITIVA Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CENTRO GRÁFICO 2004, C.A. contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2014-0484, de fecha 31 de julio de 2014, emanada de la Gerencia de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Se EXIME a la sociedad recurrente de las sanciones aplicadas conforme al acto impugnado. Se confirman los intereses moratorios. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario. No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza de la decisión. Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes. Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador. Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los dos (02) días del mes de mayo del año dos mil dieciséis (2016). Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación. El Juez, Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria, Bárbara L. Vásquez Párraga. ASUNTO: AP41-U-2014-000337 En horas de despacho del día de hoy, dos (02) de mayo de dos mil dieciséis (2016), siendo las dos y veintitrés minutos de la mañana (02:23 p.m.), bajo el número 009/2016 se publicó la presente sentencia. La Secretaria, Bárbara L. Vásquez Párraga.