SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2207
FECHA 14/11/2016
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 157°
En fecha 13 de febrero de 2015, por el abogado Rodolfo Plaz Abreu, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PROVENCESA, S.A., (RIF Nº J-08501973-1), contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-4624, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 23 de diciembre de 2014, notificada el 30 de enero de 2015, mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 19 de agosto de 2011 por la mencionada recurrente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-600-DSA-2011-0045, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del prenombrado Servicio, en fecha 22 de junio de 2011, determinándose las siguientes obligaciones: Bs. 8.046.945,67 por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos coincidentes con los meses de octubre de 2006 a marzo de 2008, e Impuesto sobre la Renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de octubre de 2006 hasta el 30 de septiembre de 2007; 239.274,97 unidades tributarias por concepto de multas; y Bs. 8.696.591,14 por concepto de intereses moratorios
Por auto de fecha 19 de febrero de 2015, se le dio entrada a la presente causa.
En fecha 03 de marzo de 2015, el abogado Rodolfo Plaz Abreu, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 12.870, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil PROVENCESA, S.A., consigno escrito de Reforma del Recurso Contencioso Tributario y en consecuencia mediante auto de fecha 10 de octubre de 2012, se ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Por Sentencia Interlocutoria Nº 63 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 20 de mayo de 2015, a través de la cual se ADMITIO el presente Recurso Contencioso Tributario, se dejó constancia que una vez que constara dicha notificación y transcurriera el lapso de los ocho (08) días de despacho la presente causa de ope legis quedaría abierta a pruebas, así mismo se declaró IMPROCEDENTE la pretensión de Amparo Cautelar ejercida por la representación judicial de la recurrente antes mencionada.
En fecha 13 de Octubre de 2016, el abogado Valmy Díaz Ibarra, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 91.609, en su carácter de apoderado judicial de la prenombrada contribuyente, consignó escrito de Promoción de Pruebas.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 150, dictada por este Tribunal en fecha 22 de octubre de 2015, a través de la cual se declaró INADMISIBLE los medios probatorios incoados, por la representación judicial de la contribuyente.
En fecha 07 de abril de 2016, la abogada Leidy Zabala Serra, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 171.116, en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, consigno escrito de Informes.
El 11 de abril de 2016, la abogada Maricruz Palencia Alayón, inscrita en el INPREBAOGADO bajo el Nº 237.844, en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, consigno copias certificadas del Expediente Administrativo.
En fecha 20 de abril de 2016, el abogado Valmy Díaz Ibarra, inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 91.609, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente PROVENCESA, S.A, consigno escrito de Informes.
Por auto de fecha 22 de junio de 2016, se observa que en la oportunidad procesal correspondiente para que las partes presentaran las observaciones escritas sobre los informes de la parte contraria, este Órgano Jurisdiccional dejo constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y en consecuencia este Tribunal dijo “VISTOS”, quedando la presente causa en estado para dictar sentencia.
Así mismo, en fecha 28 de junio de 2016, la representación judicial de la referida contribuyente, consignó fuera del lapso previsto en Ley, el escrito de observaciones de los informes.
II
ANTECEDENTES
Mediante Providencias Administrativa Nros. GRTI-RCO-CE-928 y SNAT/INTI/GRTI/RCO/CE/156 de fechas 24 de marzo de 2008 y 22 de febrero de 2010, se autorizaron a los funcionarios Jesús Valero y Jaivic Mariño, titulares de las cedulas Nros. V-7.387.933 y V-11.820.365 y a las funcionarias Ana J. Velásquez y Mariana Mandato, titulares de la cedulas de identidad Nros. V-9.606.211 y V-11.316.681, respectivamente, en su carácter de Fiscales Actuantes los dos primeros y Supervisoras las dos segundas, todos adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de practicar un procedimiento de fiscalización en los recaudos que se requiera para determinar el resultado de las obligaciones tributarias respecto al Impuesto al Valor Agregado (IVA) para los periodos impositivos correspondidos comprendidos entre octubre de 2006 hasta marzo de 2008, ambos inclusive, e Impuesto Sobre la Renta con respecto a: ingresos y costos para el ejercicio fiscal comprendido desde el 01 de octubre al 30 de septiembre de 2007, de conformidad con la Ley Impuesto al Valor Agregado y su Reglamento, dejando constancia a través del Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/DF/2010/ISLR/IVA/928/156/80 de fecha 04 de junio de 2010, notificada en fecha 16 de junio de 2010 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT.
Luego, en la acta antes mencionada se dejó constancia que el contribuyente lleva el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado no conforme a las normas legales y reglamentarias establecidas para los periodos sujetos a investigación, por cuanto no registra las compras de importación efectuadas, además la actuación fiscal constato que la contribuyente no emite facturas de ventas para los periodos impositivos desde Octubre de 2006 hasta Marzo de 2008, ambos inclusive, al momento que realiza la entrega de la materia prima importada por ella por cuenta de terceros, tal y como se señala en el contrato suscrito entre las partes, incumpliendo con lo establecido en los artículos 54 y 55 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y del artículo 62 de su reglamento, en concordancia con lo previsto en los Artículos 99 y 145 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Seguidamente, la Administración Tributaria procedió a dictar Resolución Culminatoria Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/2011-0045de fecha 22 de junio de 2011 y notificada en fecha 25 de julio de 2011, la cual confirmo el acta de reparo levantada por la dicha Gerencia.
Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2011, la contribuyente PRONVECESA, S.A, el ciudadano Rubén Fernández, titular de la cedula de identidad Nº V-10.334.360, actuando en su carácter de Apoderado de la prenombrada contribuyente, debidamente asistido por el abogado Luis Daniel Perozo, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 114.216, interpuso recurso jerárquico contra la Resolución Culminatoria Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/600/DSA/2011-0045ut supra, la cual fue declarada Sin Lugar, a través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-4624, dictada por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT en fecha 23 de diciembre de 2014,quedando en consecuencia definitivamente firme la Resolución Culminatoria in comento, por la vía administrativa.
Por disconformidad de la Resolución supra identificada, el contribuyente in comento, interpuso recurso contencioso tributario en fecha 13 de febrero de 2015, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución de la Unidad de Recepción de Documentos (U.R.D.D.) a este órgano jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE
FALSO SUPUESTO DE HECHO.
En primer lugar la representación judicial de la contribuyente PROVENCESA, S.A, alego el vicio de nulidad de la Resolución impugnada en el caso sub-examine, ya que “(…) el error cometido por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro-Occidental del SENIAT al considerar que en la relación existente entre PROVENCESA y sus comitentes (CORINA, MOSACA, REMAVENCA, Alimentos Polar Comercial, Cervecería Polar, Alimentos Procrìa y Pepsi-Cola Venezuela)[su]mandante efectúa ventas de mercancías (materias primas) a dichas empresas, cuando en realidad dicha relación consiste en la prestación de servicios comerciales bajo la figura de la comisión mercantil(…)”.
Además alega que la Administración Tributaria Nacional no tiene clara que es la definición de comisión mercantil, ya que considero que cuando la recurrente actuó en nombre propio, es suficiente para hacer recaer en función de la contribuyente, todos los efectos jurídicos de la operación. Con ello el SENIAT intenta ignorar el hecho cierto y preciso de que la recurrente es un mandatario de los comitentes, es decir, que actúa en virtud del encargo recibido por un tercero.
En tal sentido, la contribuyente señala el comisionista está actuando en nombre propio, pero todo su actuar se ejecuta por cuenta de terceros comitente, además que el comisionista no está obligado a revelarle a aquellos con quienes contrata que actúa por cuenta de un tercero, y que por eso la propiedad de la mercancía a fines de IVA e de ISLR es imputable a los comitentes, quienes valiéndose de la gestión de PROVENCESA, S.A la incorporan en sus respectivos procesos productivos.
Expreso la representación judicial de dicha contribuyente, que “la única remuneración que recibe su representada por la ejecución del contrato es la comisión del 0,1% sobre el precio de las materias primas adquiridas, y es únicamente dicha cantidad la que debe computarse como ingreso de su representada a efectos de Impuesto sobre la Renta, y la que hay que tener en cuenta como base para el cálculo de débitos fiscales a la luz del Impuesto al Valor Agregado (…)”
EN RELACION AL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.
Esta representación arguye que las facturas y documentos de importación que aparezcan a nombre de PROVENCESA, S.A, resulta claro que en virtud del artículo 56 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de lo que en general constituye la mecánica de dicho impuesto, deben ser CORINA, MOSACA, REMAVENCA, Alimentos Polar Comercial, Cervecería Polar, Alimentos Procrìa o Pepsi-Cola Venezuela, según el caso, quienes aprovechen los créditos fiscales, luego de que le sean atribuidos mediante el procedimiento contemplado en el artículo ut supra.
Indica que, el artículo 4 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado no es aplicable para la recurrente ya que es ajustable específicamente para el denominado por la doctrina “comisionista vendedor”, es decir, aquel que vende bienes o presta servicios por cuenta de su comitente, caso en el cual está obligado a emitir factura por cuenta de la persona por la que actúan, y en el presente caso no aplica ya que la contribuyente PROVENCESA, S.A, actúa con el carácter de “comisionista comprador”, ya que esta noejerce como vendedora o prestadora de servicios por cuenta de las empresas comitentes que se han identificado anteriormente, sino que realiza la adquisición de materia prima por cuenta de estas, por esto no hay obligación de emisión de facturas por parte de la contribuyente antes mencionada, más allá de lo que acredita el pago de la comisión que recibe por el servicio que presta, la cual si es gravable con el IVA y así lo considera la representación judicial de la recurrente.
EN RELACION AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA.
La representación judicial de la contribuyente PROVENCESA, S.A, alega que “(…) resulta más que evidente que el SENIAT incurre en un evidente error de derecho, por desconocimiento de los principios básicos que rigen el contrato de comisión celebrado entre PROVENCESA y las sociedades mercantiles CORINA, MOSACA, REMAVENCA, Alimentos Polar Comercial, Cervecería Polar, Alimentos Procrìa y Pepsi-Cola Venezuela.”
IMPROCEDENCIAS DE LAS MULTAS.
La recurrente expresa “(…) que resultan absolutamente improcedentes las sanciones materiales y formales impuestas, en vista de que la obligación tributaria principal exigida es inexistente. (Omissis) [Su]representada no tenía la obligación de (i) repercutir el IVA a sus comitentes o mandantes al entregar la materia prima comprada por su cuenta; o (ii) incluir como ingreso gravable de ISLR los reembolsos de gastos”.
IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Indica que los intereses moratorios son improcedentes, ya que los reparos formulados por el órgano administrativo actuante carecen de fundamento, siendo dichos intereses moratorios accesorios de las supuestas obligaciones tributarias.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCO
En cuanto a la nulidad de la resolución impugnada en este caso la representación de la República esgrime, “ (…) no fue portada prueba alguna que demuestre que los créditos fiscales contenidos en las respectivas declaraciones de importación de materia prima a nombre de PROVENCESA, S.A, fueron atribuidos por esta a las sociedades mercantiles CORINA, C.A, MOLINOS SAGRA, C.A. (MOSACA), REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A (REMAVENCA), ALIMENTOS POLAR COMERCIAL, C.A., ALIMENTOS PROCRIA, C.A, PEPSI-COLA DE VENEZUELA, C.A., Y CERVECERIA POLAR, C.A., en cumplimiento de lo ordenado en el artículo 56 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, lo cual pone entela de juicio el hecho que PROVENCESA, S.A., hubiere actuado con la ocasión de la existencia de la referida “comisión mercantil”, que, en tal virtud, fue desconocida por la Administración Tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario.”
Además señala que las certificaciones que establece el artículo 56 del Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, establece el elemento fundamental que accedió a la Administración Tributaria, no reconocer el “Contrato de Comisión Mercantil”, y en consecuencia procedió a fijar las obligaciones tributarias a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado.
Indico “(…)que la actuación fiscal, al determinar las obligaciones tributarias, e intereses moratorios, a cargo de la sociedad mercantil PROVENCESA, S.A., para los periodos investigados, actuó ajustada a derecho, sin incurrir el vicio alegado por los apoderados judiciales de la recurrente (…)”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la contribuyente PROVENCESA, S.A., esta juzgadora observa que la controversia queda circunscrita a determinar la procedencia de los argumentos referidos a:
i) vicio de falso supuesto de hecho y derecho,
a) en relación al Impuesto al Valor Agregado,
b) en relación al Impuesto Sobre la Renta,
ii) improcedencias de las multas,
iii) improcedencia de los intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos y erra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En el caso concreto, se discute que el comisionista está actuando en nombre propio, pero todo su actuar se ejecuta por cuenta de terceros comitente, además que el comisionista no está obligado a revelarle a aquellos con quienes contrata que actúa por cuenta de un tercero, y que por eso la propiedad de la mercancía a fines de IVA y de ISLR es imputable a los comitentes, quienes valiéndose de la gestión de PROVENCESA, S.A la incorporan en sus respectivos procesos productivos, esta Juzgadora considera que de acuerdo con el artículo 16 del Código Orgánico Tributario 2001, lo cual señala:
“Artículo 16. Cuando la norma relativa al hecho imponible se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse o apartarse expresamente de ellas, el intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
Al calificar los actos o situaciones que configuren los hechos imponibles, la Administración Tributaria, conforme al procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, podrá desconocer la constitución de sociedades, la celebración de contratos y, en general, la adopción de formas y procedimientos jurídicos, cuando éstos sean manifiestamente inapropiados a la realidad económica perseguida por los contribuyentes y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones tributarias.
Parágrafo Único. Las decisiones que la Administración Tributaria adopte conforme a esta disposición, sólo tendrán implicaciones tributarias y en nada afectarán las relaciones jurídico-privadas de las partes intervinientes o de terceros distintos del Fisco.”
Transcritos el mencionado artículo, lo cual pone en duda el hecho que PROVENCESA, S.A., hubiere actuado con la ocasión de la existencia de la referida “comisión mercantil” y además se evidencia que no fue aportada prueba alguna que demuestre que los créditos fiscales contenidos en las respectivas declaraciones de importación de materia prima a nombre de PROVENCESA, S.A, fueron atribuidos por esta a las sociedades mercantiles CORINA, C.A, MOLINOS SAGRA, C.A. (MOSACA), REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A (REMAVENCA), ALIMENTOS POLAR COMERCIAL, C.A., ALIMENTOS PROCRIA, C.A, PEPSI-COLA DE VENEZUELA, C.A., Y CERVECERIA POLAR, C.A., en cumplimiento de lo ordenado en el artículo 56 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 56: El impuesto generado con ocasión de actividades realizadas por cuenta de contribuyentes ordinarios, constituirá para éstos un crédito fiscal deducible de los débitos fiscales respectivos, una vez que hayan sido atribuidos para tal fin por el agente o intermediario.
La atribución de los créditos fiscales por el agente o intermediario deberá realizarse en el período de imposición correspondiente a su pago, o en su defecto en el período siguiente, mediante la entrega al contribuyente ordinario de la factura o documento equivalente que acredite el pago del impuesto, o una copia de dichos documentos en caso de actuar por cuenta de varios mandantes.
Adicionalmente, el agente o intermediario deberá emitir y entregar al contribuyente ordinario una certificación en la que se incluya la siguiente información:
1. La fecha de emisión de la certificación.
2. La identificación del agente o intermediario, del contribuyente por cuenta de quien actúa y del contrato o documento donde conste su representación.
3. La fecha en que se realizó la operación gravada generadora del crédito fiscal.
4. El monto del crédito fiscal que corresponda al contribuyente o su porcentaje, en caso que el agente o intermediario actúe por cuenta de dos o más contribuyentes.
Los contribuyentes ordinarios no podrán deducir los créditos fiscales que no hayan sido incluidos en la declaración del período de imposición correspondiente a su atribución por el intermediario, sin perjuicio de la posibilidad de presentar declaraciones sustitutivas en los casos en que sea legalmente procedente. En ningún caso el impuesto soportado constituirá un crédito fiscal para el agente o intermediario.” (Negrita del Tribunal)
Se entiende así, que el legislador estableció los citados artículos y en cuanto a las certificaciones que establece el artículo 56 del Reglamento General de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, establece el elemento fundamental que accedió a la Administración Tributaria, no reconocer el “Contrato de Comisión Mercantil”, y en consecuencia procedió a fijar las obligaciones tributarias a la recurrente en materia de Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, por lo cual se desestima en alegato de vicio de falso supuesto. Así se decide.
ii) IMPROCEDENCIA DE LAS MULTAS.
A los fines de emitir pronunciamiento en cuanto a la improcedencia de las sanciones impuestas por la omisión de declaración del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta, la no emisión de facturas y el no llevar el libro de compras sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias.
Ahora bien, podemos pasar a analizar en profundidad que la Administración Tributaria constató:
“ (…) no fue aportada prueba alguna que demuestre que los créditos fiscales contenidos en las respectivas declaraciones de importación de materia prima a nombre de PROVENCESA, S.A, fueron atribuidos por esta a las sociedades mercantiles CORINA, C.A, MOLINOS SAGRA, C.A. (MOSACA), REFINADORA DE MAIZ VENEZOLANA, C.A (REMAVENCA), ALIMENTOS POLAR COMERCIAL, C.A., ALIMENTOS PROCRIA, C.A, PEPSI-COLA DE VENEZUELA, C.A., Y CERVECERIA POLAR, C.A., en cumplimiento de lo ordenado en el artículo 56 del Reglamento de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, lo cual pone en tela de juicio el hecho que PROVENCESA, S.A., hubiere actuado con la ocasión de la existencia de la referida “comisión mercantil”, que, en tal virtud, fue desconocida por la Administración Tributaria, conforme a lo establecido en el artículo 16 del Código Orgánico Tributario.”
Esta Juzgadora debe aclarar que la recurrente se limitó a contradecir los hechos constatados por la Administración Tributaria, argumentando:
Que las facturas y documentos de importación que aparezcan a nombre de PROVENCESA, S.A, resulta claro que en virtud del artículo 56 del reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y de lo que en general constituye la mecánica de dicho impuesto, deben ser CORINA, MOSACA, REMAVENCA, Alimentos Polar Comercial, Cervecería Polar, Alimentos Procrìa o Pepsi-Cola Venezuela, según el caso, quienes aprovechen los créditos fiscales, luego de que le sean atribuidos mediante el procedimiento contemplado en el artículo ut supra.
En tal sentido, resulta importante traer a colación la normativa aplicable al caso de autos:
La Ley de Impuesto al Valor Agregado, dispone en sus artículos 54 y 57, lo siguiente:
“Artículo 54.Los contribuyentes a que se refiere el artículo 5 de esta Ley están obligados a emitir facturas por sus ventas, por la prestación de servicios y por las operaciones gravadas. En ellas deberá indicarse en partida separada el impuesto que autoriza esta Ley.
Las facturas podrán ser sustituidas por otros documentos en los casos en que así autorice la Administración Tributaria.
En los casos de operaciones asimiladas a ventas que, por su naturaleza no dan lugar a la emisión de facturas, el vendedor deberá entregar al adquirente un comprobante en el que conste el impuesto causado en la operación.
La Administración Tributaria podrá sustituir la utilización de las facturas en los términos previstos en esta Ley, por el uso de sistemas, máquinas o equipos que garanticen la inviolabilidad de los registros fiscales, así como establecer las características, requisitos y especificaciones que los mismos deberán cumplir.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá establecer regímenes simplificados de facturación para aquellos casos en que la emisión de facturas en los términos de esta Ley, pueda dificultar el desarrollo eficiente de la actividad, en virtud del volumen de las operaciones del contribuyente.
En toda venta de bienes o prestaciones a no contribuyentes del impuesto, incluyendo aquellas no sujetas o exentas, se deberán emitir facturas, documentos equivalentes o comprobantes, los cuales no originan derecho a crédito fiscal. Las características de dichos documentos serán establecidas por la Administración Tributaria, tomando en consideración la naturaleza de la operación respectiva.”(Resaltado del Tribunal).
“Artículo 57.La Administración Tributaria dictará las normas en que se establezcan los requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresión y emisión de las facturas, y demás documentos que se generan conforme a lo previsto en esta Ley.
En todo caso, la factura o documento de que se trate, deberá contener como mínimo los requisitos que se enumeran a continuación:
1. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11 de esta Ley, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir documentos propios de sus actividades.
2. Número de Control consecutivo y único por cada documento impreso, que se inicie con la frase “Nº de Control…”. Este número no estará relacionado con el número de facturación previsto en el numeral anterior, salvo que el contribuyente así lo disponga. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única por cada establecimiento o sucursal. Si el contribuyente solicita la impresión de documentos en original y copias, tanto el original como sus respectivas copias deberán contener el mismo Número de Control 01, pudiendo el contribuyente repetir la numeración cuando ésta supere los ocho (8) dígitos.
3. Nombre completo y domicilio fiscal del emisor, si se trata de una persona natural; o denominación o razón social y domicilio fiscal, si el emisor es una persona jurídica, comunidad, sociedad de hecho irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico.
4. Número de inscripción del emisor en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
5. Nombre completo del adquirente del bien o receptor del servicio, Número de Inscripción Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT), en caso de poseer este último.
6. Especificación del monto del impuesto según a la alícuota aplicable, en forma separada del precio o remuneración de la operación.
El incumplimiento de cualquiera de los requisitos procedentes ocasionará que el impuesto incluido en el documento no genere crédito fiscal. Tampoco se generará crédito fiscal cuando la factura o documento no esté elaborado por una imprenta autorizada, si ello es exigido por las normas sub-légales que desarrollan esta Ley; o cuando el formato preimpreso no contenga los requisitos previstos en los numerales 1, 2, 3 y 4 de este artículo. El Reglamento podrá exigir el cumplimiento de otros requisitos para la generación del crédito fiscal. En todo caso, el incumplimiento de cualquier otro requisito distinto a los aquí previstos, no impedirá la generación de crédito fiscal, sin perjuicio de las sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de deberes formales.
La Administración Tributaria dictará las normas para asegurar el cumplimiento de la emisión y entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos de este impuesto, tales como la obligación de los adquirentes de los bienes y receptores de los servicios de exigir las facturas y demás documentos, en los supuestos previstos en esta Ley, en el Reglamento y en la demás disposiciones sublegales que la desarrollen. A los fines del control fiscal, la Administración Tributaria podrá igualmente establecer mecanismos de incentivos para que los no contribuyentes exijan la entrega de las facturas y demás documentos por parte de los sujetos pasivos.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria podrá establecer normas tendentes a regular la corrección de los errores materiales en que hubiesen podido recurrir los contribuyentes al momento de emitir las facturas y cualquier otro documento equivalente que las sustituyan.
Parágrafo Segundo: En los casos de ventas de bienes muebles o prestaciones de servicios cuyo pago por parte del adquirente sea efectuado mediante cheque, éste deberá emitirlo a nombre del contribuyente, según el nombre o razón social reflejado en el comprobante del Registro de Información Fiscal (RIF) del contribuyente. A los efectos de esta norma, los contribuyentes están obligados a exhibir en un lugar visible del establecimiento la copia del comprobante de inscripción del Registro de Información Fiscal (RIF).
Parágrafo Tercero: En las operaciones de ventas de exportación de bienes muebles corporales y de exportación de servicios, no se exigirá a los contribuyentes el cumplimiento de los requisitos, formalidades y especificaciones, a que se contrae el encabezamiento de este artículo para la impresión y emisión de las facturas y de los documentos equivalentes que las sustituyan.”(Resaltado del Tribunal).
Las disposiciones transcritas imponen el deber formal que tiene todo contribuyente formal del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de emitir y cumplir con los requisitos legales en cuanto a la emisión de documentos.
El numeral 8º del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de emitir facturas u otros documentos con los requisitos y características exigidos por las normas:
“Artículo 101. Constituyen ilícitos tributarios formales relacionados con el deber de emitir, entregar o exigir facturas u otros documentos:...
8) No entregar las facturas u otros documentos cuya entrega sea obligatoria...” (Resaltado del Tribunal).
Del dispositivo legal transcrito se infiere la obligación que tienen los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado de emitir documentos con los requisitos establecidos en las normas con las formalidades establecidas en las leyes, por cuanto su inobservancia deriva en la ocurrencia de ilícitos formales tipificados en el Código Orgánico Tributario.
De tal forma que está claramente establecido que no emitir facturas con las formalidades establecidas en las leyes o en los reglamentos, constituye un incumplimiento del deber formal por parte de la contribuyente recurrente y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.
Siendo así, este Tribunal considera ajustada a derecho la sanción impuesta por la Administración Tributaria a la recurrente de autos, como consecuencia de haber constatado la Administración Tributaria, el incumplimiento del deber formal referido a la omisión de declaración del Impuesto al Valor Agregado y del Impuesto Sobre la Renta, la no emisión de facturas y el no llevar el libro de compras sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias. Así se declara.
iii) IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Por último, rechaza la contribuyente la procedencia de los intereses moratorios liquidados, por cuanto a su decir, los mismos no resultan aplicables y lo expreso de la siguiente manera:“los intereses moratorios son improcedentes, ya que los reparos formulados por el órgano administrativo actuante carecen de fundamento, siendo dichos intereses moratorios accesorios de las supuestas obligaciones tributarias”.
En tal sentido considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia Nª 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mediante la cual se fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).
En atención a la interpretación vinculante antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis, dispone:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto objeto de retención. Por lo tanto, procede la determinación de los referidos intereses. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente PROVENCESA, S.A; contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-4624, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 23 de diciembre de 2014, notificada el 30 de enero de 2015, mediante la cual se declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto en fecha 19 de agosto de 2011 por la mencionada recurrente, y en consecuencia, se confirmó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-600-DSA-2011-0045, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del SENIAT, en fecha 22 de junio de 2011, determinándose las siguientes obligaciones: Bs. 8.046.945,67 por concepto de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos impositivos coincidentes con los meses de octubre de 2006 a marzo de 2008, e impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1 de octubre de 2006 hasta el 30 de septiembre de 2007; 239.274,97 unidades tributarias por concepto de multas; y Bs. 8.696.591,14 por concepto de intereses moratorios.
Se CONDENA en costa procesal a la recurrente antes mencionada, por la cantidad de tres por ciento (3%) de la cuantía del presente recurso.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Fiscal Décimo Sexto en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, al Gerente General de Servicios de Juridicos del SENIAT y a la representación judicial de la contribuyente PROVENCESA, S.A., y/o su apoderado judicial de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de noviembre de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marlyn Malavé Godoy.
En el día de despacho de hoy catorce (14) días del mes de noviembre de dos mil dieciséis (2016), siendo las tres y veintiuno de la tarde (03:21 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marlyn Malavé Godoy.
Asunto: AP41-U-2015-000060.-
YMBA.-
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