REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 28 de noviembre de 2016.
206º y 157º
Asunto: AF44-U-1998-000012 Sentencia No. 023/2016
Asunto Antiguo: 1215
“Vistos” con Informes de ambas partes.
En fecha 03 de noviembre de 1998, se recibió en el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Luis Fraga Pittaluga y Mónica Viloria Méndez, venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, con Cédula de Identidad Nos. V-6.875.941 y 10.339.954, inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 31.792 y 73.344, en ese mismo orden y respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil DACREA APURE, C.A. (R.I.F. J-00225418-1), inscrita por ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción del Distrito Federal y Estado Miranda (hoy, Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda), en fecha 26 de mayo de 1993, anotada bajo el No. 25, Tomo 88-A-Sgdo., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT-GRCO-600-S- 000198, de fecha 20 de Agosto de 1999, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, mediante la cual se confirmó el reparo formulado.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en horas de despacho del día 10 de noviembre de 1998, dio entrada al precitado Recurso, bajo el Asunto 1215 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal mediante auto de fecha 11 de febrero de 1999, admitió el Recurso Contencioso Tributario interpuesto.
El 18 de febrero de 1999, se dictó auto mediante el cual se dejó constancia que se abrió la causa a prueba. Pruebas que fueron admitidas por auto de fecha 18 de marzo de 1999.
Mediante diligencia de fecha 22 de marzo de 1999, la representación judicial de la República apeló del auto de admisión de pruebas de fecha 18 de marzo de 1999; razón por la cual el 29 de marzo de 1999, los apoderados judiciales de la contribuyente consignaron escrito, en el cual solicitan a este Tribunal se niegue dicha apelación ejercida.
El 06 de abril de 1999, se dicto auto en el cual se declaró improcedente la apelación interpuesta por la representación judicial de la República.
El 29 de abril de 1999, se dejó constancia que venció el lapso probatorio y se fijó el lapso para que las partes presentaran sus informes.
En fecha 26 de mayo de 1999, se dictó auto mediante el cual se dejó constancia que tanto la representación judicial de la recurrente, como la representación judicial de la República comparecieron a presentar sus informes, y se ordenó agregar a los autos el expediente administrativo correspondiente; quedando abierto el lapso para que las partes presenten sus observaciones a los informes de la contraria.
El 10 de junio de 1999, se dejó constancia que únicamente la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de observaciones. De igual manera se dejó constancia que la causa entró en etapa de sentencia.
En fecha 05 de junio de 2000, se dictó auto mediante el cual se oyó la apelación interpuesta por la representación judicial de la República en fecha 22 de marzo de 1999, contra el auto de admisión de pruebas, en virtud de la decisión dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. El 13 de febrero de 2001, se recibió de la Alzada las resultas de dicha apelación, donde se declaró desistida la misma.
El 05 de octubre de 2015, quien suscribe la presente decisión, en su carácter de Juez Provisorio; se abocó al conocimiento de la presente causa.
Siendo la oportunidad para dictar el fallo definitivo, se observa lo siguiente:
I
Antecedentes
A través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT-GRCO-600-S-000198, de fecha 20 de Agosto de 1999, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, se procedió a confirmar el reparo formulado a la contribuyente DACREA APURE, C.A., y en consecuencia se ordenó expedir Planillas de Liquidación a cargo de la mencionada contribuyente, por los conceptos y montos siguientes:
IMPUESTO ACTUALIZADO
MULTAS
INTERESES COMPENSATORIOS
INTERESES MORATORIOS
Bs. 100.510.693,00 Bs. 58.696.870,00 Bs. 12.093.333,00 Bs. 35,00
Sin agotar la vía administrativa, en fecha 03 de noviembre de 1998, la recurrente DACREA APURE, C.A., en virtud a que no estaba de acuerdo con la mencionada resolución, interpuso recurso contencioso tributario.
II
Alegatos de las partes
1.- De la recurrente:
Sostiene la representación judicial de la sociedad mercantil DACREA APURE, C.A., la nulidad de la Resolución recurrida, por inconstitucionalidad al incurrir en ausencia de base legal, por indebida aplicación del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se configura, a su decir, en una conculcación grave de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva y de la garantía innominada de Razonabilidad, contenidas en los artículos 223 y 50 de la Constitución de 1961.
Arguye que, la administración tributaria al rechazar los costos y deducciones viola flagrantemente el principio de imposición del incremento neto de patrimonio, en conculcación de la garantía constitucional que le asiste para que el gravamen recaiga sobre su verdadera Capacidad Contributiva, prevista en el artículo 223 de la Constitución y 27 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Asimismo indica que, no sólo se viola la garantía de capacidad contributiva, sino que también conculca la garantía innominada de Razonabilidad frente a la ley, al aplicar una sanción –rechazo de la deducción- absolutamente desproporcionada y excesiva, con relación al simple enteramiento tardío de las cantidades retenidas por su representada.
Igualmente expone que, el ilegítimo rechazo de las deducciones por gastos efectivamente ocurridos por su representada, en la obtención de enriquecimiento neto gravable, conlleva, a su expresar, a una exacción confiscatoria a la propiedad de la contribuyente, ya que la administración tributaria pretende gravar sin base legal que la autorice, los ingresos brutos.
Alega que, la administración tributaria incurrió en falso supuesto de derecho, por la indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; ya que, a su observar, no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme. Indicando además que, la actualización monetaria calculada ni los intereses compensatorios liquidados por la administración tributaria, no tienen base legal alguna, ya que suponen la firmeza de un reparo cuya legalidad está siendo discutida.
Agrega que, las multas son improcedentes por cuanto procede la eximente de responsabilidad penal tributaria, relativa al error de derecho excusable, de conformidad con el artículo 80 -literal c)- del Código Orgánico Tributario (sic).
Finalmente expone que, en el supuesto negado que se considere improcedente los alegatos esgrimidos, en cuanto a la improcedencia de los reparos y multas impuestas por la administración fiscal, solicitan la aplicación de la multa impuesta en su término mínimo, tomando en consideración la existencia de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 -Numerales 2 y 3¬- ¬del Código Orgánico Tributario, en virtud a que, la existencia de dichas circunstancias atenuantes se ponen en manifiesto si se toma en cuenta que su representada ha tenido la intensión de cumplir con las leyes tributarias y cancelar según su aplicación la totalidad de los impuestos correspondientes al ejercicio investigado, y no ha cometido violación de normas tributarias durante los últimos tres años.
2.- De la recurrida:
Por su parte, la abogada Tibisay Farreras Rodríguez, inscrita en el INPREABOGADO bajo el No. 39.742, discrepa de los argumentos esgrimidos por la recurrente, y alega que, la inadmisibilidad del gasto por no enterar los impuestos retenidos dentro de los lapsos reglamentarios no se gravan los ingresos brutos, ya que es la propia Ley la que fija los elementos estructurales del tributo y es ella quien autoriza en el artículo 78 –Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, el rechazo de la deducción del gasto en el caso de incumplimientos de la obligación de retener en el lapso correspondiente a los impuestos respectivos, razón por la cual, solicitó se desestimara los alegatos de los apoderados de la recurrente relativos a la indebida aplicación de dicho artículo.
Igualmente expone que, la supuesta infracción de la garantía de la capacidad contributiva por el rechazo de las deducciones por no cumplir la recurrente con las condiciones de admisibilidad para su procedencia resulta fuera de contexto, por cuanto en la determinación de la obligación sustancial la administración tributaria tomó efectivamente en cuenta la capacidad económica de la contribuyente, al proceder conforme lo establecido en el artículo 78 –Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, por lo que, a su entender, en modo alguno se gravó una porción inexistente, por el contrario la administración tributaria actuó ajustada a derecho respetando el referido principio constitucional.
Asimismo indica que, no se ha violentado el Principio de la No Confiscatoriedad, ya que la administración tributaria no conculcó el derecho de propiedad de la empresa recurrente, sino que procedió en virtud de lo establecido en la Ley de Impuesto Sobre la Renta a gravar las cantidades efectivamente adeudadas al Fisco Nacional, por lo que, a su expresar, resulta fuera de contexto el alegato esgrimido por la representación judicial de la contribuyente.
Arguye que, no se le violentó a la recurrente la garantía constitucional innominada de la Razonabilidad, por cuanto el Fisco Nacional en modo alguno, está pretendiendo cobrar nuevamente como lo señala la contribuyente cantidades de impuestos ya pagadas, sino que está incidiendo sobre la verdadera capacidad contributiva de Dacrea Apure, C.A.
Indica que, los apoderados judiciales de la contribuyente alegaron que en el lapso probatorio demostrarían que su representada declaró como ingreso para el ejercicio 01-08-96 al 31-01-97, la cantidad de Bs. 94.350.00,00 objetada por la fiscalización como deducible para el ejercicio investigado y, que sin embargo, se observa de las actas procesales que durante el lapso probatorio no aportaron prueba alguna que demostrara su dicho.
En cuanto al Falso Supuesto de Derecho alegado por la recurrente, expone la representación judicial de la República que, la administración regional actúo apegada a las directrices impartidas por el superior jerárquico y, que por tal motivo, mal pueden señalar los apoderados judiciales de la contribuyente que la aplicación de la actualización monetaria y de los intereses compensatorios no podrían efectuarse en el acto administrativo objetado.
Alega que, la eximente de responsabilidad penal tributaria por error de derecho excusable, únicamente procede en los casos en que la norma aplicada al caso concreto, sea de tal manera oscura o inteligible que su contenido se preste a confusión, y que es evidente que la voluntad legislativa es clara y en modo alguno conduce a situaciones injustas o contrarias al propósito del legislador; asimismo indicó, que las normas en las cuales la administración tributaria fundamentó los reparos formulados en modo alguno son de difícil interpretación, que por el contrario, su contenido es suficientemente claro.
De igual manera expone que, acto impugnado no se encuentra viciado de nulidad, ya que en el curso del proceso contencioso tributario la legalidad de la actuación fiscal y, por ende, la procedencia de los reparos formulados y la multa impuesta resultan totalmente procedentes.
Arguye que, la ausencia de intención dolosa o defraudación no puede ser estimada como una circunstancia capaz de atenuar la pena impuesta, debido a que la no intencionalidad constituye un aspecto sustancial de tal ilícito, y no un elemento accidental del mismo. Asimismo, indica que, no se observa que en el acto administrativo impugnado, se haya atribuido un efecto más grave que el que se produjo como consecuencia de la investigación fiscal practicada, ya que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, a los efectos de sancionar la disminución ilegitima de ingresos tributarios, aplicó la consecuencia desfavorable para esta infracción, a su decir, la sanción especificas para estos casos, contenida en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que indicó que no es posible aplicar la atenuante de responsabilidad establecida en el artículo 85 -Segundo Aparte, Ordinal 2- del mencionado Código.
III
Motivación para decidir
Visto el planteamiento de la presente controversia expuesta por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, i) si en el acto administrativo impugnado se violaron los principios constitucionales de Capacidad Contributiva, Razonabilidad y No Confiscatoriedad ii) Si existe Falso Supuesto de Derecho, iii) La aplicación o no de la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, contenida en el artículo 79 -Literal c)- del Código Orgánico Tributario de 1994, iv), La aplicación o no de las circunstancias atenuantes contenidas en el artículo 85 -Numerales 2 y 3- del Código Orgánico Tributario de 1994.
Así delimitada la litis, pasa el Tribunal a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:
iii).1.- DE LA PRESUNTA VIOLACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA, RAZONABILIDAD Y NO CONFISCATORIEDAD.
La representación judicial de la contribuyente alegó la nulidad de la Resolución recurrida, por inconstitucionalidad al incurrir en ausencia de base legal, por indebida aplicación del artículo 78 -Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, lo cual se configura, a su decir, en una conculcación grave de la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva y de la garantía innominada de Razonabilidad, así como del Principio de No Confiscatoriedad.
Ante tal argumento, este Tribunal debe señalar que el Principio de la Capacidad Contributiva, se encuentra íntimamente ligado al Principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental de 1961, en sus artículos 223 y 102, en los siguientes términos:
“Artículo 223. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población.”
“Artículo 102. No se decretarán ni ejecutarán confiscaciones sino en los casos permitidos por el artículo 250. Quedan a salvo, respecto de extranjeros, las medidas aceptadas por el derecho internacional.”.
La violación de la capacidad contributiva o económica, al cual hace referencia la Carta Magna de 1961, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia Nº 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Igualmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha mantenido:
“Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), 00764 de fecha 22 de marzo de 2006, (Caso: Textilana, S.A.) y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, (Caso Controlca, S.A.), entre otros, según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
(…)
Así las cosas, pretender tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica. (Vid. Sentencias números 00886 del 25 de junio de 2002, 0162 del 31 de agosto de 2004 y 00726 de fecha 16 de mayo de 2007, entre otras).
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que las normas previstas en los artículos 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994 y 87 de la referida Ley del año 1999, constituyen requisitos de procedencia para la deducción de los gastos que lleven a cabo los contribuyentes, en consecuencia, no poseen naturaleza sancionatoria, ni violan el principio de capacidad contributiva, por lo que se desecha el alegato de errónea interpretación planteado sobre el particular por el apoderado judicial de la contribuyente. Así se declara (…)” (Sentencia Nº 01120, de fecha 01/10/2008, caso Ingeniería Damper, C.A.) Subrayado del Tribunal.
Asimismo, para determinar si se configura o no la violación del Principio de la Proporcionalidad o Razonabilidad de las sanciones, “requiere de un análisis profundo y detallado de las condiciones subjetivas del sujeto infractor para poder determinar si el acto de imposición de las multas (...) le inflingen una afectación patrimonial de tal entidad, que hagan devenir el acto sancionatorio en un accionar ilegítimo de parte de la Administración [Tributaria] por provocar en definitiva, la ruptura del necesario equilibrio que debe existir entre los intereses generales tutelados por la potestad punitiva del Estado frente a las libertades económicas de los particulares” (Sentencia de la SPA-TSJ N° 001379, de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: Transporte Coalsea de Venezuela, C.A.) (agregado de la cita).
De igual manera, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos:
“Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta Máxima Instancia ha establecido:
'(…)
Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].
La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).
Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
(…)
Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.
Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.” (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011)
Así las cosas, en concordancia con los criterios jurisprudenciales antes expuestos, este Juzgador considera que el aludido artículo 78 -Parágrafo Sexto- de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no viola el Principio de Capacidad Contributiva de la recurrente cuando permite el rechazo de la deducción de gastos efectivamente pagados, por haberse enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley; ni tampoco debe ser considerada una disposición confiscatoria, pues estos aspectos, han sido tomados en cuenta por el legislador al momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta en la ley.
Asimismo, del análisis del expediente en estudio, se evidencia que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta detrae injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.
De igual manera, no se observa, en el presente caso, se haya cumplido suficientemente con la carga probatoria para que este Tribunal pueda verificar parámetros sobre los cuales la recurrente esté en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, ningún elemento probatorio, para demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación de los Principios de Capacidad Contributiva, Razonabilidad y No Confiscatoriedad, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
iii).2.- FALSO SUPUESTO DE DERECHO
En el presente caso, la recurrente de autos alegó que la administración tributaria incurrió en Falso Supuesto de Derecho, por la indebida aplicación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, en virtud de la improcedencia de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria; ya que, a su decir, no es posible aplicar actualización monetaria ni liquidar intereses compensatorios cuando el reparo no está firme.
Tenemos que, los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por vicio de falso supuesto de derecho, pasa este Juzgador a revisar el caso concreto y a tal efecto considera oportuno observar lo preceptuado por el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, el cual es del siguiente tenor:
“Artículo 59. (…)
Tanto los intereses compensatorios como la actualización monetaria serán calculados por la Administración Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme según lo ordenado en el acto administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculándose dichos montos hasta la fecha en que se produzca la decisión, según el caso.
(…)”
De igual manera, respecto a los intereses moratorios la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 191 de fecha 09 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, en la que indicó lo siguiente:
“(...) visto que en el caso de autos los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A responden a periodos fiscales (septiembre de 2001 a noviembre de 2003) regidos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y de 2001, esta Sala Constitucional estima apropiado analizar la sentencia objeto de revisión a la luz de la normativa aplicable -ratio temporis- al momento de la ocurrencia del hecho imponible, y al respecto observa:
En lo concerniente a los intereses moratorios acaecidos desde el mes de septiembre de 2001 al 17 octubre del mismo año, esta Sala advierte que la decisión de la Sala Político Administrativa de aplicar el criterio sostenido en la sentencia N° 1.490 del 13 de julio de 2007 (caso: Telcel, C.A), resultó ajustado a derecho, ya que para el momento en que se generó el hecho imponible de la obligación tributaria principal (impuesto sobre patente de industria y comercio) se encontraba vigente el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que implicaba que los intereses moratorios -acaecidos en esos ejercicios fiscales- se exigirían una vez que el respectivo reparo formulado por la Administración Tributaria adquiriese firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos y no inmediatamente después del vencimiento para el pago.
Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001.
Así las cosas, esta Sala estima que la solicitud de revisión debe ser declarada que ha lugar, específicamente en lo concerniente a los intereses moratorios impuestos a la sociedad mercantil PFIZER VENEZUELA S.A. durante el ejercicio fiscal comprendido entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, al quedar demostrado que la Sala Político Administrativa, aplicó de manera extensiva a los intereses moratorios surgidos bajo la vigencia del actual Código Orgánico Tributario de 2001 (artículo 66) el criterio jurisprudencial que la Sala Constitucional había fijado con relación al artículo 59 del derogado Código Orgánico Tributario de 1994, sin tomar en consideración las indiscutibles diferencias que revelan ambos instrumentos normativos sobre el aspecto de los intereses moratorios, lo que en definitiva atenta contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia.
Por todos los motivos expuestos precedentemente, esta Sala declara que ha lugar la solicitud de revisión planteada por el apoderado judicial del Municipio Valencia del Estado Carabobo. En consecuencia, anula la decisión objeto de revisión, dictada el 7 de mayo de 2008 por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo, y ordena emitir un nuevo fallo tomando en cuenta para ello que el período comprendido entre el 18 de octubre de 2001 y el mes de noviembre de 2003, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario del 2001, mientras que el período que va desde el mes de septiembre de 2001 hasta el 17 octubre del mismo año, se encuentra regido por el Código Orgánico Tributario de 1994, razón por la cual sólo con respecto a este último no se causan los intereses moratorios hasta que la obligación sea exigible. Así se declara.”
En atención a lo expuesto, este Tribunal considera que en el caso de autos, al tratarse de períodos fiscales comprendidos desde agosto de 1995 hasta julio de 1996, resulta aplicable el Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en atención a la norma contenida en el artículo 59 del mencionado Código, no están dados los supuestos contemplados para la determinación de intereses moratorios, ya que el acto cuestionado no se encuentra firme, razón por la cual resulta improcedente su exigibilidad. Así se declara.
iii).3.- EXISTENCIA O NO DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
Invoca la recurrente, a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 79 literal c) del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis. Los cuales son del tenor siguiente:
“Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:
a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad mental debidamente comprobada.
b) El caso fortuito y la fuerza mayor.
c) El error de hecho y de derecho excusable.
d) La obediencia legítima y debida.
e) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a las infracciones tributarias.” (Destacado de este Tribunal Superior)
Ahora bien, el artículo 79 trascrito alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.”, (Arteaga Sánchez, Alberto, “Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Pág. 1295.)
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)
En este orden de ideas se desprende, del escrito recursorio, que la recurrente tenía pleno conocimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis; en consecuencia, no puede alegar el desconocimiento de la norma jurídica aplicable.
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, ni tampoco error de derecho, por cuanto la misma tenía conocimiento sobre la aplicación de las normas legales, y sobre la obligación de cumplir con lo que allí se estipula. Además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Sentencia N° 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.)
Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe ni error de hecho ni de derecho excusable que exima de responsabilidad a la recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba suficiente que sustente lo esgrimido por la recurrente. Así se declara.
iii).4.- CIRCUNSTANCIA ATENUANTES
En relación a la procedencia o no de la aplicación de las circunstancias atenuantes contenidas en el Artículo 85 -Numerales 2 y 4- del Código Orgánico Tributario de 1994; este Juzgador observa:
“Artículo 85.-
(…)
Son atenuantes:
1. El estado mental del infractor que no excluya totalmente su responsabilidad.
2. No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad.
3. La presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario. No se reputará espontánea la presentación o declaración, motivada por una fiscalización por los organismos competentes.
4. No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquél en que se cometió la infracción.
5. Las demás atenuantes que resultaren de los procedimientos administrativos o jurisdiccionales, a juicio de los juzgadores. En el proceso se apreciará el grado de la culpa, para agravar o atenuar la pena, e igualmente y a los mismos efectos, el grado de cultura del infractor.” (Resaltado del este Tribunal.)
Respecto a la atenuante “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, este Tribunal advierte que la circunstancia alegada no es procedente, pues, por el solo hecho de haber cometido una infracción, se produce la sanción que se trasmuta en una multa.
Atendiendo lo dispuesto precedentemente, toda infracción tributaria que representa el quebrantamiento de las leyes por la disminución de los ingresos fiscales configura el delito de contravención, y al no haberse imputado la comisión de un ilícito más grave que el efectivamente imputado, habría que declararse en todo caso la improcedencia de este alegato. Así se declara.
En cuanto a la circunstancia invocada, “no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción”, este Tribunal debe decir que no consta en autos que el contribuyente haya cometido ninguna violación de las normas tributarias durante los tres años anteriores con relación a aquel en que se cometió el incumplimiento sancionado.
Dicho lo anterior y, como quiera que del examen de autos quedara plenamente demostrado que, la representación de la Administración Tributaria no aportó al expediente prueba alguna tendente a demostrar la comisión de alguna infracción, distinta a la de autos, cometida por la contribuyente, es por lo que este Tribunal considera procedente la existencia de la atenuante contemplada en el artículo 85 -Numeral 4- del Código Orgánico Tributario de 1994 rationae temporis, referida a “no haber cometido el indicado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, este Tribunal resuelve declarar la procedencia del alegato de la recurrente. Así se declara.
IV
Decisión
Sobre la base de las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara y, en los términos que han quedado expuestos, PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil DACREA APURE, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SAT-GRCO-600-S-000198, de fecha 20 de Agosto de 1999, emanada conjuntamente de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y de la División de Sumario Administrativo de dicha Gerencia, mediante la cual se confirmó el reparo formulado.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, así como al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente, a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario vigente.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiocho (28) días del mes de noviembre de 2016.- Años 206º y 157º.
El Juez,
Abg. Argenis Baltasar Manaure V.
El Secretario Accidental,
Abg. Reiner O. Sojo T.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las 3:05 p.m.
El Secretario Accidental,
Abg. Reiner O. Sojo T.
Asunto: AF44-U-1998-000012
Asunto Antiguo: 1215
ABMV.-
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