REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA PODER JUDICIAL Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas Caracas, 29 de Noviembre de 2016 206º y 157º ASUNTO: AP41-U-2012-000536. SENTENCIA Nº 1.759.- Vistos, con informes de las partes. En fecha diecinueve (19) de Octubre de 2012, el ciudadano Carlos Alberto Martins de Almeida, titular de la cédula de identidad Nº 6.553.707, actuando en su carácter de Director de la contribuyente “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del hoy Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha treinta (30) de Agosto de 1976, bajo el N° 2, Tomo 121-A-Pro.; siendo su última reforma estatutaria para la época, la que consta en Acta de Asamblea General Extraordinaria de Accionistas de fecha catorce (14) de Septiembre de 2011, protocolizada por ante la misma oficina de Registro, el veintinueve (29) de Septiembre de 2011, bajo el Nº 45, Tomo Nº 205-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-00111914-0, asistido por los ciudadanos Javier Antonio Garnica Guerra y Dewel Antonio Márquez Barrios, titulares de las cédulas de identidad Nos. 11.735.738 y 15.838.045 e inscritos en el INPREABOGADO bajo los Nos. 81.914 y 123.674; contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 de fecha treinta (30) de Marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT), en consecuencia se ratificó el reparo fiscal impuesto a la contribuyente por la cantidad de Bs. 6.491.742,80 así como la multa determinada en atención a la comisión del ilícito tributario de disminución de ingresos tributarios por la cantidad de Bs. 5.038.498,54 de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, de fecha seis (06) de Diciembre de 2005, aplicable ratione temporis. Proveniente de la distribución efectuada el diecinueve (19) de Octubre de 2012, por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, se le dio entrada a dicho Recurso bajo el Asunto Nº AP41-U-2012-000536, mediante auto de fecha veinticuatro (24) de Octubre de 2012, se ordenó la notificación a las partes y adicionalmente se solicitó la remisión del expediente administrativo. Estando las partes a derecho, se admitió dicho recurso mediante sentencia interlocutoria N° 252/2012 de fecha treinta (30) de Noviembre de 2012, ordenándose su tramitación y sustanciación correspondiente. En fecha siete (7) de Diciembre de 2012, la Abogada Aura Rondón, titular de la cédula de Identidad Nº 16.116.927 e inscrita en el INPREABOGADO Nº 117.071, actuando en su carácter de apoderada judicial del Municipio Baruta del Estado Miranda, mediante diligencia consignó expediente administrativo de la causa. Posteriormente el diecisiete (17) de Diciembre de 2012, la representación legal de la recurrente presentó escrito de promoción de pruebas, referidas al mérito favorable de autos y documentales, siendo inadmitida la primera y admitida la segunda mediante sentencia interlocutoria Nº 9/2013 de fecha once (11) de Enero de 2013. Por su parte la representación Judicial del Municipio el veinte (20) de Diciembre de 2012, consignó escrito de promoción de pruebas referidas al mérito favorable de autos, documentales, e Informes Civiles, siendo inadmitida la primera y admitidas las restantes, mediante sentencia interlocutoria Nº 10/2013 de fecha once (11) de Enero de 2013, librándose oficio Nº 15/13 en fecha catorce (14) de Enero de 2013 a la empresa General Motors Venezolana, C.A., y comisión para su notificación. Mediante diligencia presentada el cuatro (4) de Febrero de 2013, por la representación judicial del Municipio Baruta del Estado Miranda, se solicitó la prórroga del lapso de promoción de pruebas, lo cual fue acordado por auto de fecha siete (7) de Febrero de 2013, y luego nuevamente en fechas veinte (20) de Marzo de 2013, veintiséis (26) de Abril de 2013, treinta (30) de Mayo de 2013, diecisiete (17) de Julio de 2013, y dieciséis (16) de Septiembre de 2013, las primeros por veinte (20) días de despacho y la última por nueve (9) días de despacho. Recibiéndose en el ínterin las resultas positivas de la comisión librada al Juzgado Primero de los Municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San Diego de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, para la práctica de la notificación de la empresa General Motors Venezolana, C.A., a los fines de la evacuación de la prueba de informes. Venciendo el lapso de evacuación de pruebas en fecha veintisiete (27) de Septiembre de 2013, se fijó la oportunidad procesal para presentar informes, la cual se celebró el dieciocho (18) de Octubre de 2013, compareciendo ambas partes dentro del plazo concedido para tal fin, presentando ambas partes observaciones a los informes de la contraria, quedando la causa Vista para sentencia el veintiuno (21) de Octubre de 2013. Siendo oportunidad procesal de dictar sentencia, este Órgano Jurisdiccional procede a ello previa exposición de las consideraciones siguientes: - I - ANTECEDENTES La Resolución Nº DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, al declarar Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 de fecha treinta (30) de Marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT), ratificó el reparo fiscal impuesto a la contribuyente por la cantidad de Bs. 6.491.742,80 por diferencia de Impuesto Sobre Actividades Económicas para los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009, así como la multa determinada en atención a la comisión del ilícito tributario de disminución de ingresos tributarios por la cantidad de Bs. 5.038.498,54 de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, de fecha seis (06) de Diciembre de 2005, aplicable ratione temporis. La recurrente a los fines de establecer cuál es la base imponible a ser tomada en cuenta para el cálculo del impuesto sobre actividades económicas producto de la actividad que desarrolla en jurisdicción del Municipio Baruta del estado Miranda, considera necesario hacer referencia a lo tipificado en el artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicio o de Índole Similar del Municipio Baruta del estado Miranda de fecha seis (6) de Diciembre de 2005 que regula los períodos fiscalizados (2007, 2008 y 2009), frente al artículo 32 de su reforma de fecha veinticinco (25) de Noviembre de 2009; concluyendo que el Tribunal Supremo de Justicia y el propio Municipio Baruta, tienen muy claro el fin que persiguen las concesionarias de vehículos nuevos, en especial “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, ya que el mismo Municipio en su actual reforma, establece de manera objetiva la base imponible dirigida a los Comisionistas Mercantiles en el Parágrafo Primero del artículo 31; y en su Parágrafo Segundo, el reconocimiento de una Base Imponible Especial, para el sector de Concesionarios de vehículos nuevos, la cual se crea de manera indudable para no violar los principios Constitucionales. A los fines de establecer su condición de concesionario de vehículos y el por qué solicita por parte del ente Municipal y a este Organo Jurisdiccional el reconocimiento de la base imponible especial contenida en el artículo 31 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas del Municipio Baruta del año 2005, argumenta que el concesionario esta supeditado a una importadora de los vehículos marca Chevrolet mediante un contrato de concesión suscrito con la sociedad mercantil General Motors Venezolana, C.A., en cuanto a la exclusividad de una sola marca para vender, a la aprobación de la importadora del local comercial donde el concesionario puede desarrollar su actividad mercantil, los puestos de servicio y mantenimiento. Que al margen de estas particularidades, la importadora exige al concesionario un reporte de ventas para seguir suministrando unidades, exige información constante sobre movimientos en junta directiva, exige vender los vehículos al precio sugerido por la propia importadora, y además el concesionario tiene servicios de asesoría para los clientes que quieran adquirir un vehículo, gestionan de igual manera los créditos bancarios para los clientes que quieran adquirir un vehículo, en el caso de los planes de ventas al mayor que realizan muchas veces con la ensambladora o importadora, los intereses bancarios que devengan de dichos planes son asumidos en su totalidad por el concesionario, sin estos ser imputados a la unidad automotora, lo que a su modo de ver, indica la merma sustancial del margen de comercialización que podría recibir la recurrente, por que sostiene, es un contrato mercantil atípico, el cual ha definido con exacta claridad el tratadista Iglesias Prada, en su obra: “El Contrato de Concesión Mercantil”, de la siguiente manera: “Todo acuerdo de voluntades por la que el empresario concesionario, pone el establecimiento del que es titular al servicio de otro empresario industrial o comerciante, concedente para comercializar por tiempo indefinido o limitado, en una zona geográfica determinada y bajo sus directrices y supervisión del concedente, aunque en nombre y cuenta propia”. La representación judicial de la contribuyente, en el escrito recursivo presentado, hace un amplio enfoque de la forma y manera como la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda pretende hacer ver que la contribuyente es una comisionista mercantil. Niega que su representada haya pretendido ser un comisionista y, argumenta, que solamente aspira que se le reconozca una base imponible especial, derivada de su actividad comercial, ampliamente reconocida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo Justicia, en sentencia Nº 00002 de fecha once (11) de Enero de 2011; por tal motivo insiste que el ente exactor hace caso omiso del principio de legalidad o de reserva legal, al desconocer la figura contractual que los liga con la empresa importadora y de manera conexa la incluye en la base imponible especial “…demas remuneraciones…” contenida en el artículo 31 de la Ordenanza de Impuestos sobre Actividades Económicas del Municipio Baruta. Sostiene que al entrar a analizar el contrato suscrito entre las partes es necesario tomar en consideración el principio que debe prevalecer en cualquier relación, como lo es “La Realidad sobre la Forma”, previsto en el artículo 89 de la Carta Magna, haciendo énfasis en la aplicación de los principios tributarios de la realidad económica y la capacidad contributiva, para concluir que el órgano Municipal hizo caso omiso de todas las alegaciones y solo se centró a determinar una omisión de ingresos, que la representación judicial de la contribuyente califica como presunta y acomodaticia, y a señalar que la recurrente solicitaba el reconocimiento por parte de la Administración Municipal como comisionista mercantil y aplicar la ordenanza del año 2009, lo cual rechaza tajantemente; y a su modo de ver, hace que el acto recurrido esté viciado tanto en la apreciación de los hechos como del derecho. Continúa la recurrente en sus alegatos, señalando la obligatoria aplicación por parte de los Municipios de lo establecido en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, derivada de la potestad armonizadora que en materia tributaria detenta el Poder Legislativo Nacional por mandato del artículo 136 numeral 13 constitucional. Que en el texto de esa norma nacional se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencia de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los “demás contribuyentes” que perciban comisiones, honorarios o “remuneraciones similares”, con lo cual estima que, se impuso a los Municipios la obligación de considerar con una base imponible específica a los contribuyente que, aun cuando, ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el referido artículo 210, perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas, por lo que asume la recurrente, que solo debe limitarse a probar su carácter de concesionaria de vehículos automotores a los fines del reconocimiento de la base imponible especial contenida en el artículo 31 de la Ordenanza que rige los períodos fiscalizados. Luego de referirse a la sentencia de fecha cinco (5) de Junio de 2012, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Motomar 2000, C.A. y Autoplaza, C.A., destaca que en nada le favorece al ente exactor, y que por el contrario la misma sentencia señalaba como debe considerarse es tipo de contribuyentes y la forma de cómo deben tributar, acotando finalmente que se tratan de jurisdicciones distintas. La recurrente denuncia que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado por Falso Supuesto de Derecho, pues la resolución recurrida indica que procedió a cancelar el Impuesto sobre Actividades Económicas, utilizando como base imponible el margen de comercialización obtenido en la venta de los vehículos, en vez de hacer los cálculos por los ingresos brutos facturados, agregando que al determinar y pagar dicho tributo incurrió en una errada aplicación de la norma contenida en el artículo 31 de la Ordenanza de Impuesto sobre Actividades Económicas. Destacando además que la resolución recurrida en vía judicial tampoco aporta elementos de convicción según el cual se la deba considerar que tiene que pagar el impuesto tomando como base imponible los ingresos brutos (monto de la venta final del bien) y no el margen de comercialización. Señala que por el contrario, solo basa sus alegatos en que no debe aplicarse la Ordenanza del año 2009, y que por lo tanto, debe pagarse el impuesto señalado como dejado de percibir, con la multa. Finalmente luego de una hacer referencia a los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, consagratorios de los principios de progresividad y no confiscatoriedad, y de una amplia explicación sobre la capacidad económica del contribuyente y su afectación como consecuencia de tributos confiscatorios, para lo cual cita sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, caso: Alfonso Rivas & Cia; y de transcribir el artículo 13 del Decreto con Rango y Fuerza de Ley de Promoción y Protección de Inversiones, publicado en la Gaceta Oficial Nº 5.390 Extraordinario de fecha veintidós (22) de Octubre de 1999, que establece: “Las administraciones estadales y municipales, dentro del ámbito de sus respectivas competencias, procurarán que sus impuestos, tasas y tributos a las actividades de industria y comercio no atenten contra las inversiones en términos de ser confiscatorios, ni obstaculicen el normal desarrollo de las mismas”. Igualmente, transcribe entre otras, sentencia Nº 307 de fecha seis (6) de Marzo de 2001; sentencias de fechas diecinueve (19) de Febrero de 2004, caso: Caribe Motors, C.A; siete (7) de Agosto de 2001, caso: Fermín Toro Jiménez y Luís Brito García; y del cuatro (4) de Febrero de 2004, caso: Garzón Hipermercado, todas emanadas de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia. Culmina esta alegación, señalando bajo el esquema en que se traduce dicha relación empresa matriz – concesionario, la Administración Municipal debió determinar el impuesto en forma sensiblemente distinta a como se hizo en a resolución de marras, toda vez que la misma parte del principio de estimar la base imponible sobre le monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales y no, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga la recurrente en virtud de la actividad especial que desarrolla la empresa (…) De tal manera que si no se toma como ingreso bruto el margen de comercialización de la empresa, (…) indubitablemente se estaría vulnerando a todas luces el principio de la capacidad contributiva como manifestación de justicia tributaria y consecuencialmente haciendo del tributo un efecto confiscatorio. En la oportunidad de informes, la contribuyente hace un análisis de las pruebas aportadas en el proceso, analiza y transcribe varias sentencias de instancia, que a su modo de ver avalan su posición, para luego ratificar los argumentos de su escrito recursivo. La representante judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, en su escrito de informes hace un breve resumen de los antecedentes administrativos y judiciales del caso, así como de los alegatos de la recurrente y la actividad probatoria llevada a cabo, y al refutar las alegaciones de la contribuyente, lo hace en los siguientes términos: Niega que la Resolución impugnada incurra en el vicio de falso supuesto de hecho, en este sentido, si bien la representación judicial omitió la página número 12 de sus informes, igualmente se pudo colegir, que a su modo de ver en el caso bajo análisis debía probarse la condición de agente intermediario comisionista, a fin de establecer si los ingresos brutos obtenidos por la venta de vehículos están representados por el precio total de la venta o por un porcentaje de la misma, lo cual afirma, no se verifica en el presente caso. Señala que por el contrario, quedó demostrado en el Acta Fiscal Nº 0054 de fecha veintiséis (26) de Marzo de 2010, que la relación existente entre las sociedades mercantiles Motores La Trinidad, C.A. y General Motors Venezolana, C.A. es la de comprador-vendedor, toda vez que la importadora vende los vehículos a aquella, pero no los entrega en consignación, ni existe un contrato de mandato, sino que se desempeña como una compradora-vendedora de vehículos y accesorios, razón por la cual estima improcedente que se liquide a la parte recurrente el Impuesto sobre Actividades Económicas, causado durante los períodos impositivos 2007, 2008 y 2009, tomando como base imponible solo el margen de comercialización percibido en la venta de vehículos automotores y accesorios de la marca Chevrolet. Al contradecir el falso supuesto de derecho planteado por el apoderado judicial de la contribuyente, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta, señala que el ente exactor apreció y aplicó correctamente las disposiciones contenidas en la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal Nº 319-12/2005 del seis (6) de Diciembre de 2005, vigente para los años impositivos 2007, 2008 y 2009, en concordancia con lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, por haberse materializado el incumplimiento de la obligación por parte de la contribuyente de declarar la totalidad de sus ingresos brutos para los períodos aludidos, y como consecuencia de ello, se le formuló el reparo correspondiente y se le impuso multa por disminución ilegítima de ingresos tributarios; lo cual sostiene es contrario a lo pretendido por la recurrente, quien a su modo de ver las cosas, alude a la pertinencia de la aplicación del parágrafo segundo del artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal, Nº 246-11/2009 del veinticinco (25) de Noviembre de 2009, cuando en realidad es que dicho instrumento normativo sólo puede regir, conforme a lo establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001, para el período impositivo 2010, toda vez que, dicho ejercicio fiscal es el que inicia luego de la aprobación de la norma, por lo que su aplicación a los períodos fiscales objeto de reparo, devendría en una violación de los principios de irretroactividad e ilegalidad. Luego de analizar varias puntos del contrato suscrito entre Motores La Trinidad y General Motors Venezolana, concluye entre otras cosas que, la relación jurídica contractual entre las mencionadas empresas es la propia de la compra venta mercantil, tanto en la forma como en la sustancia las operaciones realizadas entre ellas, constituyen como prestación característica del contrato, la compra venta continuada de vehículos automotores y accesorios –también denominada contrato de suministros- actuando Motores La Trinidad, C.A. como comprador. Continua en sus alegatos la representación judicial del ente exactor, señalando que, si bien la Ley Orgánica del Poder Público Municipal y la Ordenanza sobre Patente de Insdustria y Comercio aplicables ratione temporis, prevén una base imponible especial para los concesionarios de vehículos automotores, no es menos cierto que dichos instrumentos normativos también establecen que éstos gozarán de la misma cuando perciban comisiones o demás remuneraciones similares, es decir que la base imponible del impuesto en cuestión sea sobre el porcentaje de ganancia y no sobre la totalidad del valor del vehículo que comercializa En cuanto a la inexistente violación del principio de realidad sobre las formas, señala que quedó comprobado que la recurrente no detenta la cualidad de concesionaria que se pretende atribuir, sino por el contrario de los mismos se constata la existencia de una relación comprador-vendedor, entre las aludidas sociedades y, al verificar que sus ingresos brutos son superiores a los declarados en los períodos impositivos auditados, la Administración Tributaria Municipal le formuló el correspondiente reparo, y visto que la omisión de ingresos brutos constituye un ilícito tributario, le impuso multa por su conducta omisiva; por lo que a su modo de ver, la actividad probatoria desplegada por la recurrente, no logró demostrar la presunta violación al principio de la realidad sobre la forma, como fue alegado. Por lo que respecta a la inexistencia de violación a los principios de progresividad y no confiscatoriedad, tributaria, sostiene que la recurrente se limitó a denunciar la confiscatoriedad sin promover prueba alguna que avale su denuncia, no pudiendo limitarse a hacer simples afirmaciones de hecho, sino que tiene la carga de probarlas, y por tanto al no hacerlo, debe desestimarse tal alegato. Finalmente, la representación judicial de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, solicita que la recurrente sea condenada al pago de intereses de mora y de Costas Procesales, previstos en el Código Orgánico Tributario. En las observaciones a los informes presentados por la contribuyente, la representación del Fisco Municipal, hace una serie de precisiones sobre, el contrato de concesión, la base imponible aplicable a los períodos impositivos fiscalizados, ya aclaradas en los informes, y finalmente se refirió a la inaplicabilidad de las decisiones dictadas sobre controversias similares por no ser, a su criterio, vinculantes en forma alguna. Por su parte la recurrente, en sus observaciones a los informes de la parte contraria, realiza una serie de precisiones sobre su carácter de concesionario derivado del contrato de concesión, análisis del mismo, y la relación comprador-vendedor que asume el Fisco Municipal, existe entre Motores La Trinidad y General Motors Venezolana; así como también se refiere a la base imponible que debe ser tomada en cuenta para calcular el impuesto sobre actividades económicas producto de la actividad desarrollada por la recurrente en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, insistiendo que el acto administrativo impugnado se encuentra viciado tanto por falso supuesto de hecho como de derecho. - II - M O T I V A C I Ó N P A R A D E C I D I R Planteada la controversia en los términos expuestos, este Órgano Jurisdiccional observa, que el presente caso se concentra en determinar si la actividad económica desarrollada por la recurrente “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda durante los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009, debe ser gravada conforme señala la Administración Tributaria Municipal, que parte del principio de estimar la base imponible sobre el monto total de las ventas de los vehículos a los consumidores finales; o si por el contrario debe hacerse como lo sostiene la contribuyente, sobre la base del porcentaje o margen de comercialización, que devenga en virtud de la actividad especial que desarrolla; y dependiendo del resultado se analizará si el acto administrativo adolece de los vicios denunciados. En tal sentido tenemos que, la Administración Tributaria Municipal fundamentó el reparo formulado en que la recurrente pretende tributar con respecto al Impuesto de Actividades Económicas debatido, como lo hacen los comisionistas o mandatarios mercantiles, indicando que sólo es concesionario, cuando a su modo de ver, según evidencia del expediente administrativo y de la contabilidad de la empresa, su condición es la de simple vendedor de vehículos, vale decir, tiene como actividad mercantil o comercial entre otras, la compra venta de vehículos suministrados por General Motors Venezolana, C.A. y especialmente la marca Chevrolet, pero no en calidad de consignatario; por lo que estima no puede considerarse que percibe sólo un margen de comercialización a los efectos del pago del Impuesto a las Actividades Económicas. El artículo 31 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal Nº 319-12/2005 del seis (6) de Diciembre de 2005, vigente para los años impositivos 2007, 2008 y 2009, disponía: ARTÍCULO 31: “Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera habitual reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingresos brutos solo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.” Antes que nada, debe este Organo Jurisdiccional aclarar, que de una lectura al Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, y al recurso con el cual fue incoada la presente causa, se puede desprender que la contribuyente cuando hizo mención en el primero de ellos, al artículo 31 de la reforma a la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal, Nº 246-11/2009 del veinticinco (25) de Noviembre de 2009, fue a modo referencial, a los efectos de dilucidar cual consideraba era el tratamiento fiscal que debía darle la Administración Tributaria Municipal, dado que el artículo 31 de la Ordenanza del referido impuesto publicada en la Gaceta Municipal Nº 319-12/2005 del seis (6) de Diciembre de 2005, no preveía expresamente a los concesionarios de vehículos, lo cual en modo alguno se traducía en una solicitud de aplicación al caso, del texto normativo reformado en 2009. Así se declara. Para decidir sobre la legalidad o apego a derecho del reparo fiscal formulado a “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, fundamentado en una supuesta omisión de ingresos incurrida por la contribuyente al declarar y pagar ese impuesto municipal generado por el ejercicio de su actividad económica de intermediación comercial en su carácter de concesionaria de la ensambladora General Motors Venezolana, C.A., es imperativo valorar y determinar si el acto impugnado fue dictado respetando la debida congruencia y adecuación entre los presupuestos fácticos y jurídicos que configuraron y motivaron la actuación del ente exactor, vale decir, si los elementos que conforman la causa del acto administrativo recurrido fueron correctamente calificados y apreciados en cuanto a la normativa jurídica aplicada se refiere. En tal sentido, resulta indispensable analizar y valuar jurídicamente, en forma previa, los siguientes elementos: i) La naturaleza, contenido y alcance de la actividad económica que desarrolla “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en esa jurisdicción municipal, y la caracterización o categorización general del contrato de concesión comercial de vehículos automotores. ii) El contenido y la forma o mecanismos jurídicos de la intermediación comercial de vehículos automotores. iii) Las directrices y limitaciones referidas a la conformación de una base imponible específica y especial del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, y a su forma de su valoración, para determinar ese tributo, derivadas del carácter prevalente y de obligatoria aplicación por los Municipios de la normativa prevista en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos, en atención al mandato de armonización tributaria prevalente consagrado en la Carta Fundamental dispuesto en el numeral 13 del artículo 136 Constitucional. iv) La necesaria interpretación, adopción y adecuación por este Tribunal, de los criterios emitidos por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia dictada identificada N° 200, de fecha diecinueve (19) de Febrero de 2004, Caso: CARIBE MOTOR C.A. Y OTROS, sobre la actividad económica de intermediación comercial, y la remuneración o beneficio de cuyo ejercicio se deriva, a los fines de la conformación de la base imponible especial o específica, para la determinación del impuesto sobre actividades de industria, comercio, servicios o de índole similar. La recurrente ejerce actividades económicas comerciales reguladas por el contrato de concesión comercial suscrito con la empresa ensambladora General Motors Venezolana, C.A., las cuales está ceñidas no solo al objeto societario, expresado en el documento constitutivo de la sociedad, sino, principal y fundamentalmente, a lo estipulado en el “CONTRATO DE VENTA Y POST-VENTA DE CONCESIONARIO” suscrito en fechas dieciséis (16) de Julio de 2005 y dieciséis (16) de Julio de 2008, en cuyo texto se establece a grandes rasgos lo siguiente: “PROPÓSITO DEL CONTRATO El propósito de este Contrato es promover una relación entre GM y sus Concesionarios, que estimule la cooperación y el esfuerzo mutuo para la satisfacción de los clientes y permita a GM y a sus Concesionarios alcanzar sus oportunidades de éxito comercial. GM ha establecido una red de Concesionarios autorizados para vender y dar servicio de manera eficiente a sus Productos, así como para crear y mantener la confianza y la satisfacción del cliente con el Concesionario y GM. En consecuencia, GM depende de cada Concesionario y sus habilidades, capital, equipos, personal e instalaciones para vender y dar servicio adecuadamente, proteger su reputación y satisfacer a los clientes con los Productos GM, de una manera que demuestre una actitud cuidadosa para con los clientes. Asimismo, el Concesionario depende de GM para dar apoyo de venta y post-venta y para esforzarse continuamente por mejorar la calidad y competitividad de los Productos. …omissis… El presente Contrato (i) autoriza al Concesionario para vender y dar servicios a los Productos de GM y para presentarse como Concesionario Chevrolet (ii) establece las condiciones según las cuales el Concesionario y GM convienen para operar en conjunto, (iii) establece las responsabilidades mutuas entre el Concesionario y GM y las de ambos con respecto a los clientes; y (iv) refleja la dependencia mutua de las Partes para el logro de sus objetivos comerciales. 1. COMPROMISO DEL CONCESIONARIO con la VISIÓN, MISIÓN, FILOSOFÍA Y VALORES de GM …omissis… Por lo tanto, el Concesionario conviene en adherirse a la Filosofía y Valores de GM en el ejercicio de su actividad, así como en trabajar conjuntamente con GM, dentro del marco definido en este Contrato, para lograr la Misión de GM. …omissis… 2. DERECHOS CONFERIDOS …omissis… Con base en las declaraciones del Concesionario en el presente Contrato y según el compromiso expreso establecido en éste, respecto de la Misión, Filosofía y los Valores, GM concede al Concesionario el derecho no exclusivo de: (a) adquirir Vehículos Automotores Nuevos distribuidos por GM para la reventa y que estén identificados en cualquier Apéndice de Vehículos Automotores de GM, así como sus Repuestos, Partes y Accesorios relacionados, e (sic) (b) identificarse como Concesionario Chevrolet Autorizado en la forma y en el(los) lugar(es) aprobados por GM. En Concesionario conviene en los derechos conferidos y se compromete a cumplir con los estandares definidos por GM para comercializar el producto en cuanto a imagen, lugar, infraestructura, tiempo y herramientas corporativas, según se evidencia de anexos marcados ‘A’. Asimismo, el Concesionario se compromete a cumplir las obligaciones establecidas en virtud del presente Contrato. 2.2 Operador General y Gerentes Funcionales del Concesionario Este contrato GM lo celebra con el Concesionario ‘intuito personae’, es decir, tomando en cuenta las cualidades personales de sus accionistas, gerentes funcionales y operadores generales para el momento de la firma del presente acuerdo. A. Responsabilidad de los Accionistas Directores y Administradores: Tanto el Concesionario como GM convienen que los Accionistas Directores y Administradores pueden ser personas autorizadas de acuerdo a los que el Concesionario considere oportuno para el mejor manejo de su negocio respetando siempre la Misión, Filosofía y los Valores de GM y con el firme compromiso de cumplir y hacer cumplir las obligaciones adquiridas por el presente contrato. 2.3 Accionistas del Concesionario GM celebra el presente Contrato con base en las cualidades y en la información de la(s) persona (personas) identificada(s) en el cuadro ‘A’ como ‘Accionistas del Concesionario’. …omissis… 2.4 Plazo de Vigencia El plazo de vigencia del presente Contrato es de tres (3) años y se podrá renovar por períodos adicionales de tres (3) años, siempre que el Concesionario cumpla con todas las condiciones, obligaciones y responsabilidades establecidas en el presente Contrato y GM esté satisfecho con el desempeño del Concesionario sobre la base de revisión del PAC anual como instrumento de medición… …omissis… B. Precios y Otras Condiciones de Venta 1. Para Vehículos Automotores: a) GM entregará periódicamente al Concesionario los precios, cargos de envío y otras condiciones de venta de los Vehículos Automotores nuevos. b) si hay un aumento en el precio de venta al Concesionario por un Vehículo Automotor o en algún cargo por equipos opcionales o transporte, dicho aumento se aplicará a los pedidos de vehículos no facturados a la fecha en que el aumento de precio entre en vigor. c) El concesionario recibirá una notificación por escrito acerca de cualquier aumento de precio antes de haber facturado algún Vehículo Automotor al cual se aplique dicho incremento. d) GM podrá establecer en cualquier momento un Programa (s) de Descuento e Incentivos de Ventas para mejorar la venta de Vehículos Automotores; en tal caso, GM comunicará por escrito al Concesionario los lineamientos de modelos, año y demás información pertinente que pueda requerirse para implementar con éxito el Programa(s) de Descuentos e Incentivos de Ventas. El Manual de Descuentos e Incentivos de Ventas del Concesionario, que se incorpora en este Contrato, define las políticas y procedimientos del Programa (s) de Descuentos e Incentivos de Ventas oyendo la opinión de ASOCON.- e) El concesionario fijará personal, libre e individualmente el precio de venta de los Vehículos Automotores a los Clientes, así como los servicios y condiciones comerciales que puedan ofrecer los Concesionarios adicionales por los Vehículos Automotores que vendan a los clientes. f) GM podrá informar sin restricción alguna al Instituto Nacional de Defensa y educación del Consumidor y el Usuario (INDECU), a la Superintendencia para la Promoción y Protección de la Libre Competencia (Procompetencia), Ministerio del Poder Popular de Industrias Ligeras y Comercio (MILCO), Servicio Nacional Integrado de administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) o cualquier otro ente gubernamental que así lo requiera, los precios de venta al Concesionario de los Vehículos Automotores. …omissis… 6. SUSTITUCIÓN DE ACCIONISTAS 6.1 En caso de muerte o incapacidad de alguno de los accionistas del Concesionario, dado el carácter ‘Intuito Personae de éstos en su relación comercial con GM, LOS Accionistas podrán proponer un sustituto para que continúe en las operaciones identificadas en este Contrato, previamente aprobados por GM. …omissis…” Como indicamos anteriormente, las actividades económicas son realizadas por “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en virtud y con sujeción, a un contrato de concesión comercial suscrito con la empresa ensambladora General Motors Venezolana, C.A., instrumentos jurídicos contractuales convenidos entre esas empresas desde el año 2005 y 2008, que cursan en autos y los cuales fueron apreciados y valorados, jurídicamente, por el ente exactor para formular el reparo impugnado. Del contenido de estos contratos de Concesión se advierte claramente el régimen, la naturaleza jurídica y categoría de las relaciones comerciales existentes entre la empresa ensambladora concedente General Motors Venezolana, C.A., y la empresa concesionaria comercial, “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, que de él derivan, así como las relaciones comerciales y jurídicas entre la misma, con los terceros o consumidores compradores de los bienes comercializados bajo el régimen de concesionario, elementos y circunstancias de los cuales deriva la calificación de este tipo de contrato. Así, con fundamento y acatamiento a lo dispuesto en la contratación mencionada “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, necesariamente, debe ejercer su actividad económica de intermediación comercial bajo una forma operativa que implica, entre otros, los siguientes aspectos: La empresa ensambladora Concedente le otorga a la recurrente una concesión comercial, y conforme a ella “… el Concesionario conviene en adherirse a la Filosofía y Valores de GM en el ejercicio de su actividad, así como en trabajar conjuntamente con GM, dentro del marco definido en este Contrato, para lograr la Misión de GM.” y la autoriza a “adquirir Vehículos Automotores Nuevos distribuidos por GM para la reventa y que estén identificados en cualquier Apéndice de Vehículos Automotores de GM, así como sus Repuestos, Partes y Accesorios relacionados, e identificarse como Concesionario Chevrolet Autorizado en la forma y en el(los) lugar(es) aprobados por GM… Asimismo, el Concesionario se compromete a cumplir las obligaciones establecidas en virtud del presente Contrato”, estableciéndose en dicho convenio condiciones absolutas y unilaterales impuestas por la ensambladora, referentes tanto a la forma como se van a comercializar los GM y Chevrolet, al igual que el funcionamiento comercial, operacional y diario del Concesionario. Entre las exigencias o condiciones estipuladas en el convenio, las cuales determinan su actividad económica, resaltan las siguientes: i) la obligación de comprar directa y exclusivamente a General Motors Venezolana, C.A.; ii) vender a terceros de forma exclusiva los vehículos Chevrolet, en el establecimiento comercial de la Concesionaria, y en las condiciones estipuladas en el contrato; iii) sujetarse a las estipulaciones de comercialización impuestas; iv) cargar diariamente en el sistema compartido con GM (SAP) la recepción de cada vehículo enviado por GM y reportar diariamente las ventas que haya efectuado a través de SIEBEL; v) mantener la existencia de unidades disponibles para la venta, así como un inventario de repuestos para tres (3) meses de venta, todo de acuerdo con los planes de ventas que hubiese acordado con General Motors Venezolana, C.A. y planificar un sistema organizado de venta y servicio al cliente conforme a los estándares fijados por General Motors Venezolana, C.A. para los Concesionarios, el cual podrá ser modificado por GM, sin previo aviso; vi) operar un taller para prestar Servicio a vehículos Chevrolet, conforme a los términos previstos en el contrato; vii) prohibición de comercializar y prestar servicios de garantía de cualquier vehículo que no sea marca GM/Chevrolet, asi como comercializar, en cualquier forma los productos que no le sean suministrado por General Motors Venezolana, C.A.,; viii) aceptar y cumplir los ESTÁNDARES que establezca General Motors Venezolana, C.A. para los Concesionarios; ix) exhibir los logotipos de la marca propiedad de la ensambladora; x) aceptar la forma y condiciones establecidas por General Motors Venezolana, C.A. con respecto a la garantía ofrecida para productos Chevrolet, todo de acuerdo a la legislación nacional pertinente. La recurrente, en su carácter de concesionaria, recibe de la empresa que otorga la concesión, un determinado número de unidades de Productos Chevrolet para ser vendidos conforme a las condiciones y términos establecidos por la ensambladora. En ese sentido, la concesionaria, con sus propios esfuerzos, y a su cuenta y riesgo, efectúa la actividad de intermediación comercial, adquiriendo sólo los bienes que fabrica la ensambladora, ejerciendo tareas de distribución, reparto y colocación de los productos Chevrolet, procurándose los compradores para que, conforme a las condiciones establecidas por la empresa Concedente, venda, exclusivamente, los referidos productos, y preste los servicios conforme a las exigencias, condiciones y estándares impuestos por General Motors Venezolana, C.A.; Asimismo el Concesionario debe repórtale, diariamente, a esa ensambladora las ventas que haya efectuado a los clientes o consumidores, y tramitar lo referente al reconocimiento y funcionamiento de la garantía para dichos productos. El modo de operación antes señalado se deriva de las cláusulas contenidas en los Contratos de Concesión suscritos entre “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.” y la empresa General Motors Venezolana, C.A., en las cuales se establecen entre otras las siguientes obligaciones, derechos y limitaciones: Del contenido de las cláusulas que forman el cuerpo del CONTRATO DE CONCESIÓN suscrito entre “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.” y la empresa General Motors Venezolana, C.A., vigentes durante los períodos impositivos auditados, se advierte, claramente, que estos instrumentos contractuales encuadran en la categoría jurídica de CONTRATOS DE CONCESIÓN COMERCIAL, también denominado en la doctrina comparada como “contrato de distribución exclusiva”, “venta en exclusiva” o “concesión en exclusiva”. Esta modalidad contractual que desde los años 40 del siglo XX, tomó significación en el sector de concesionarios de venta de automóviles, ha sido igualmente empleada en otros sectores económicos por otros fabricantes de productos, a los fines de encargarles a otras personas naturales o jurídicas, la tarea de reparto, distribución y comercialización de esos bienes. Ahora bien, no obstante el auge de este tipo de convenio, en la mayoría de las legislaciones comparadas no existe una definición precisa del mismo, por lo que la doctrina los ha encuadrado dentro de los contratos mercantiles atípicos y sobre esa base ha aportado criterios fundamentales para determinar su alcance y efectos jurídicos. Los tratadistas EDUARDO CHULIÁ VICENT y TERESA BELTRÁN ALANDETE, en su obra: Aspectos Jurídicos de los Contratos Atípicos, Tomo II, José María Bosch Editor, S.A., Barcelona, 1999, Págs. 334, define al contrato de concesión comercial en los siguientes términos: “un contrato mercantil atípico, consensual y sinalagmático, mediante el cual una persona física o jurídica denominada concedente, otorga por tiempo limitado o ilimitado, la facultad de distribuir exclusivamente, en un área geográfica limitada sus productos, a otras personas que igualmente puede ser física o jurídica.” Por su parte, EMILIO J. LÁZARO SÁNCHEZ, en su obra: El Desistimiento en los Contratos de Distribución: análisis de la jurisprudencia al respecto. La Ley N° 2.388, citada en la obra antes referida, conceptualiza esta categoría de contrato como: “contratos de colaboración, mercantiles y atípicos, por virtud de los cuales un empresario, persona física o natural, se obliga a comercializar de manera permanente y en la forma cualitativa y cuantitativamente predeterminada, los productos de otro empresario, ya en nombre propio y/o por cuenta de este –agente-, ya en nombre y por cuenta propio –concesionario-.” (Negrillas del Tribunal) El profesor español IGLESIAS PRADA, en su obra: El Contrato de Concesión Mercantil, define los contratos de concesión comercial como: “...todo acuerdo de voluntades por la que el empresario –concesionario- pone el establecimiento de que es titular al servicio de otro empresario, industrial o comerciante –concedente- para comercializar por tiempo indefinido o limitado, en una zona geográfica determinada y bajo las directrices y supervisión del concedente aunque en nombre y por cuenta propio, los productos cuya exclusiva de reventa se le otorga en condiciones predeterminadas”. (Negrillas del Tribunal) El catedrático italiano FRANCESO GALEANO, en su obra: Derecho Comercial El Empresario, Themis, Santa Fé de Bogota, 1999, Págs. 272 y 273 al analizar el Contrato de Concesión de ventas o Concesión Comercial, conceptualiza el contrato de concesión de venta o concesión comercial como aquel que surge entre el fabricante y la persona que comercializa o vende el producto en forma exclusiva al cliente o consumidor, obligándose a vender una cantidad mínima contractualmente preestablecida, y efectuar esa actividad comercial en una zona determinada, prestando también asistencia a los clientes no solo en el momento de la venta, sino también después de ella. Con base a estos elementos o comportamiento comercial, el catedrático afirma lo siguiente: “Hasta aquí la concesión de venta se cumple dentro del esquema del suministro; pero se sale de él, con lo cual revela los caracteres de un contrato atípico, por las nuevas cláusulas que imponen al revendedor reglas internas de organización para su empresa (como, por ejemplo, deben ser organizados los locales de venta al público) y, que prescriben modalidades de la venta (es el mismo productor, por ejemplo, el que predispone para todos los revendedores las condiciones generales del contrato), y que reservan al concedente establecer el precio de venta que se ha de aplicar para los consumidores. El productor, mediante la concesión de venta, se garantiza la ventaja de poder programar la cantidad de los bienes que ha de producir, habida cuenta del compromiso de sus concesionarios de ordenarle un mínimo prefijado, y consigue el control de la red de distribución de sus productos, sin correr con el riesgo de la actividad de distribución. Sus concesionarios de venta son otros tantos empresarios, sobre cada uno de los cuales recae el riesgo de su propia empresa; en relación con ellos, no obstante esto, el productor ocupa una posición por muchos aspectos análoga al que asume el empresario en relación con los propios dependientes, asignados a las filiales o sucursales de venta de la propia empresa. En la concesión de ventas es frecuente, pero no siempre se presenta, la exclusiva a favor del concesionario, que de este hace, cuando es estipulada, un concesionario de venta en exclusiva. A falta de una cláusula especial en tal sentido, el concedente queda libre de vender, en la zona geográfica asignada, directamente o por medio de otros concesionarios”. (Negrillas del Tribunal). CHULIÁ VICENT y BELTRÁN ALANDETE, (Óp. cit., Págs.334-335) de la definición de los contratos de concesión comercial por ellos aportada, deducen los siguientes elementos, caracteres y naturaleza jurídica: Con respecto a los elementos, destacan esencialmente dos: “a) El concedente. Es una persona física o jurídica fabricante del producto. Habitualmente son grandes compañía fábricas de cerveza, de turismos, productos alimenticios, helados…, al suscribir el contrato suelen imponer unas cláusulas preestablecidas y uniformes; por consiguiente, algunas formas contractuales tienen el carácter de adhesivas. Estas estipulaciones se refieren a ciertos requisitos que el concesionario ineludiblemente debe de cumplir: establecimientos con determinadas características y distintivos, rótulos luminosos, reparto de propaganda, incentivos de venta, sorteos, etc., etc. b) El concesionario. Es igualmente una persona física y (sic) [o] jurídica que en virtud del contrato suscrito con el concedente se obliga al reparto y venta del producto, a cambio de una diferencia de precio que constituye su beneficio. Deberá cumplir lo estipulado respecto a los precios, propaganda, venta de mínimos determinados, etc., etc.” En cuanto a los caracteres y naturaleza jurídica, afirma: “a) Son contratos mercantiles, tanto desde el punto de vista objetivo como del subjetivo, y por la eminente analogía con otros contratos tipificados en el Código de Comercio. b) Consensuales, ya que se perfeccionan de esta forma. c) Sinalagmáticos, pues indican derechos y obligaciones para las partes que intervienen; para el concedente, la obligación de respetar la exclusiva, el suministro del producto, realizar campañas publicitarias, etc., etc. A su vez el concesionario tiene la obligación de distribuir el producto, mantener abierto ese establecimiento en la forma predeterminada, el incrementar las ventas, etc., etc. Es decir, que entre las partes hay derechos y obligaciones que deben respetarse.” Ahora bien, para precisar y determinar aún más, la naturaleza jurídica, contenido y alcance de la actividad económica que desarrolla “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.” estimamos pertinente agregar a los criterios anteriores, otras características del contrato de concesión comercial, igualmente referidos por la doctrina comparada, a saber: Es un contrato de colaboración, caracterización conceptualizada por la doctrina como aquel convenio en el cual “…una parte coopera con su actividad al mejor desarrollo de la actividad económica (empresa) de la otra (contrato de comisión, de mediación, de agencia, de concesión, de publicidad, de edición, cinematográficos, de asistencia técnica, de –leasing-, de –factoring-, de –franchising-).” RODRIGO URÍA Derecho Mercantil. 23 edición Marcial Pons, Madrid 1996. Pág. 646. Es un contrato adhesivo ya que en la concesión comercial se consagran cláusulas de contenido rígido y predeterminado, repetidas de manera igual en otros contratos también suscritos por la empresa, es decir, instrumentos contractuales que se suscriben sobre la base de contratos uniformes y empleados como una serie indefinida de contratos iguales, en los cuales su contenido se ha estipulado previamente, en unas cláusulas o condiciones generales, unilateralmente impuestas al cliente por la empresa contratante y las cuales, en pocas y limitadas ocasiones, tienen modificaciones exigidas por los clientes, siendo que en la práctica están obligados a contratar bajo esas condiciones. Es importante destacar que la Sala Político Administrativa del Supremo Tribunal de la República, al referirse a la naturaleza jurídica de un contrato que regía la actividad y las relaciones mercantiles entre una empresa ensambladora de vehículo - concedente- y la concesionaria encargada de la comercialización de vehículos automotores, calificó a esa contratación de carácter adhesivo. (Sentencia de la Sala Político Administrativa del 11 de Agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS, S.A. vs MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO MIRANDA). Es un contrato atípico, o contrato innominado, puesto que no está regulado de manera expresa y precisa en una ley que le otorgue una exigencia en lo que a su contenido, efectos y requisitos formales se refiere; soporta su fuerza y valor jurídico, en la libertad y autonomía de los contratantes de expresar su voluntad para determinar el contenido de este instrumento contractual, y de esa manera, se incorpora, válida y legítimamente, al mundo jurídico. El artículo 1.140 del Código Civil establece la existencia de contratos innominados o atípicos al permitir la posibilidad de celebrar contratos que no puedan clasificarse en algunas categorías o tipos organizados por el Código Civil, el Código de Comercio o por otras leyes especiales. Lo significativo y relevante de esta calificación jurídica de contrato atípico para los contratos de concesión comercial empleados para el desarrollo de la actividad intermediación comercial de los vehículos automotores, es que su regulación propia y específica, está reconocida en el derecho positivo, y con todos sus efectos jurídicos, en razón del valor que, en el derecho mercantil, tienen la autonomía y libertad contractual, la costumbre jurídica, -en su sentido estricto-, y los usos, pues tales usos y costumbres, constituyen derecho objetivo, y de ellos puede derivar la causa del contrato. En este sentido, para una adecuada interpretación jurídica de la naturaleza, alcance y efectos de este contrato, para la solución del presente caso, es pertinente apoyarse no solo en los principios de la doctrina general del contrato, sino también en las reglas comunes a los géneros o clasificaciones que comprenden los fines económicos que, general y usualmente, persiguen los actores involucrados en este negocio jurídico, identificando y develando prudente y analíticamente, los concretos y específicos fines económicos perseguidos con el contrato de concesión para la comercialización de los automóviles. Es decir, analizar, develar el fondo del negocio jurídico regulado y privilegiarlo sobre la forma jurídica adoptada. Al respecto, el reconocido tratadista latinoamericano JUAN M. FARINA en su obra: Contratos Comerciales Modernos, 2ed., Editorial Astrea, Buenos Aires, 1997, Págs. 303 y ss., al referir los criterios orientadores para determinar cuándo se está en presencia de un contrato atípico desde el punto de vista del derecho positivo, y así valorar, en su justo término, los efectos jurídicos y su alcance, que de él derivan, ha señalado lo siguiente: Como punto de partida destaca la conceptualización del contrato atípico, para lo cual cita lo afirmado por JOSÉ M. GASTALDI, en su obra: La Autonomía de La Voluntad de su Vigencia en el Contrato de Concesión para la venta de Automotores, ED, 133-123, quien define al contrato atípico como “… aquel que ‘no tiene una regulación expresa, completa y unitaria en la ley’.” Con base a ello concluye: “ 1) si el contrato no cuenta con una expresa regulación completa en la ley, en forma específica o por remisión (aún parcial) será atípico, como ocurre con el contrato estimatorio, y 2) no basta que todos los elementos estén previstos en diversas figuras, para tener al contrato como típico, sino que, para otorgarle esta calificación, la regulación debe ser unitaria, y encuadrar todos sus elementos en un solo contrato típico.” Como segundo elemento identificador señala la importancia jurídica de su determinación, para lo cual, FARINA, apoyándose nuevamente en criterios emitidos por GASTALDI, afirma: “…cuando nos hallamos ante un contrato típico la labor interpretativa se simplifica, ya que está previsto en la ley el régimen que debemos aplicarle y serán menores las dudas respecto a los efectos de ese contrato, pues, como consecuencia de su tipicidad, están generalmente regulados por la ley. En cambio, cuando se trata de un contrato atípico, la labor interpretativa debe esmerarse para determinar la normativa aplicable.” En tercer lugar refiere el análisis de las prestaciones a cargo de las partes contratantes, por considerar que, si la doctrina para determinar la calificación del contrato parte ha de investigar si su causa es o no típica, y dado que la causa del contrato se vincula al contenido de las prestaciones, “…el análisis debe comenzar por aquí, para tener un punto de partida que nos permita analizar la causa contractual sobre una base concreta.” Para el reconocido Profesor venezolano, ELOY MADURO LUYANDO, la causa del contrato es un elemento subjetivo y esencial para la existencia del contrato, constituye la razón o fin perseguido para contratar, la causa es la que produce el consentimiento. En la doctrina, al estudiar la teoría de la causa, se distingue entre “…la razón inmediata o el fin inmediato perseguido por el sujeto al contratar u obligarse, de la razón o fin mediato. (…). La razón inmediata viene a ser denominada la causa propiamente dicha, y la razón mediata o fin mediato vienen a ser los motivos, los cuales son muy variables, en contraposición con la causa que es invariable.” (Cfr. Curso de Obligaciones Derecho Civil III. UCAB. Caracas 1993, Pág. 403) Por su parte, para la doctrina italiana la causa del contrato lo constituye la función económica social que el contrato cumple, considerado en su totalidad, siendo constante la causa, cualquiera que fuere la intención de las partes contratantes. (Cfr. Op cit págs 421-422). Dado que la causa cumple una función tipificadora del contrato y del negocio en él regulado, es pertinente señalar que a diferencia de los contratos nominados o típicos en los cuales la causa está fijada por la ley, en los innominados o atípicos, la causa puede estar fijada por: la costumbre, libremente por partes; o por los usos. El reconocido tratadista FRANCESCO MESSINEO, en su obra: Doctrina General del Contrato, Tomo 1., Ed. Ejea, Buenos Aires, 1952, págs. 110 y 394, señala: “Causa –en sentido técnico- del contrato in genere es aquel elemento singular del contrato que consiste en el fin objetivo (reconocido válido y digno de tutela por el ordenamiento jurídico) por el cual cada parte (o la parte sobre la cual pesa la obligación) se compromete a efectuar la prestación y que, siendo un elemento del contrato, no debe, por eso mismo, confundirse con el contrato como conjunto. Este mismo orden de ideas se aplica también al contrato innominado; el cual, por lo tanto debe tener una causa determinada.” En este sentido, JUAN M. FARINA al analizar los contratos atípicos, en particular el contrato privado de concesión para la venta de productos, destaca como circunstancia o elemento importante a considerar, la causa del contrato, el fin o negocio del mismo, manifestado en el desarrollo de las operaciones de intermediación comercial realizadas por el concesionario, y al respecto señala: “El concesionario pone (al servicio del concedente) su organización, la que explota por cuenta y riesgo propios con la finalidad de realizar ventas de los productos que fabrica el concedente. Si analizamos el contenido de esta prestación vemos que su objeto no son cosas, sino organización: el concesionario no promete un resultado, solo se obliga a desplegar una actividad en interés del concedente, (….) el concedente (..) no se obliga a pagar ningún precio en dinero por tal actividad, sino a mantener un aprovisionamiento de cierta cantidad de mercadería, a fin de que el concesionario pueda desempeñarse. De modo que para éste el interés económico del contrato radica no en un precio en dinero que deba pagarle la otra parte, sino en la posibilidad de ganancia que ha de lograr en virtud de su propia actividad, que desarrolla a su costo y riesgo, aprovechando el prestigio de la marca concedente. (…).” (Negrillas del Tribunal) El contrato de concesión comercial regula una actividad de distribución, suministro e intermediación comercial, conforme a la cual, el concesionario, se obliga al reparto o colocación, y a la venta del bien o producto objeto de la concesión, calificada en ocasiones por un sector de la doctrina como reventa, a cambio de una diferencia de precio que constituye su beneficio o remuneración comercial. Esta venta del producto efectuada por el concesionario, es realizada bajo un esquema y condiciones predeterminadas e impuestas, contractualmente, por el concedente, llegando en ocasiones a establecerle el precio de venta del producto que ha de aplicar el concesionario para los terceros, consumidores finales o cliente; aunque esto último debemos reconocer no ocurre en el caso de autos. En efecto, es un contrato mercantil en el cual el concesionario se obliga a distribuir y comercializar en su establecimiento comercial, y con los recursos económicos, humanos, técnicos y financieros dispuestos por él para ello, de manera permanente y en la forma cualitativa y cuantitativamente predeterminada por la empresa concedente, los productos fabricados por la concedente, bien sea en nombre propio y/o por cuenta de la concedente o de un agente. En otras palabras, este contrato de concesión comercial, el cual es un contrato de colaboración que, al igual que otras figuras jurídicas, regula pues una actividad de intermediación comercial, para asegurar la distribución y comercialización entre las empresas que fabrican, manufacturan o producen bienes, y el consumidor final o cliente, a través de la organización y el empleo de recursos humanos y financieros, que, necesariamente, debe tener el concesionario, el cual en razón de ello, se obliga con el concedente al reparto, colocación y venta del producto, en forma exclusiva y bajo condiciones preestablecidas por el concedente. Es necesario destacar que en la mayoría de figuras jurídicas que comportan actividades económicas de intermediación comercial, y en especial las realizadas por las empresas concesionarias, se observa y subyace también, la existencia de un encargo, de una encomienda, caracterizada por la obligación que asume esta empresa no solo de distribuir y colocar los bienes fabricados o producidos por la empresa cedente, para procurar y asegurar que dichos productos sean adquiridos por el consumidor final, sino de adoptar la visión, misión, filosofía y valores de la cedente. Este encargo o encomienda constituye una función de intermediación comercial llevada a cargo por el concesionario, la cual para facilitar el tráfico o circulación comercial, puede manifestarse de diferentes formas, como son: la venta directa al concesionario, la consignación, entre otras, actividad de intermediación que debe cumplirse conforme a las instrucciones y condiciones en los contratos que la estipula, en el presente, en el de concesión comercial. Sobre este particular, y en razón del thema decidendum en este proceso, es importante señalar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, dentro del marco de controversias judiciales planteadas por empresas concesionarias de vehículos con respecto al impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, expresó que del carácter adhesivo de los contratos de adhesión que regulaban la actividad comercial entre la empresa ensambladora concedente, y el concesionario: “… se desprende notablemente la existencia de un encargo a la contribuyente Rustiaco Caracas, S.A.,-distribución de vehículos marca Chrysler- caracterizada por la obligación que asume esta última (la contribuyente) de buscar compradores de los vehículos que CHRYSLER DE VENEZUELA L.L.C., le entrega, en un principio, mediante venta directa a la concesionaria o mediante consignación, con lo cual se observa la función de intermediación llevada a cabo por RUSTIACO, la cual debe cumplir conforme a las instrucciones previstas en las cláusulas de dicho contrato de adhesión. Al respecto debe señalarse que la actividad de intermediación cumplida por la contribuyente, (…) puede poseer diversas manifestaciones de comercialización, para facilitar el tráfico comercial, entre las cuales se puede señalar: la venta directa al concesionario o mediante una consignación…. (…omissis…) Esta forma de intermediación en criterio de esta Sala, posee fundamentalmente dos razones, a saber: a) es un mecanismo facilitador entre el tráfico comercial y las automotrices y los consumidores finales, pues las concesionarias o consignatarias, una vez hecha la negociación con estos últimos podrían adelantar su capital sin esperar que el consumidor final provea estos fondos económicos, y b)Transferir a la concesionaria o consignataria la responsabilidad por el buen funcionamiento y la garantía de servicio. Es por ello, que denominar el contrato como concesión o como consignación es indiferente a los fines debatido pues en el fondo de dichos contratos siempre subyace una encomienda a cargo de Rustiaco Caracas S.A., consistente en la venta o distribución en forma exclusiva de vehículos marca Chrysler, y como consecuencia de la aceptación de tal encargo se le imponen ciertas limitaciones, condiciones u obligaciones, así como también un beneficio económico producto del cumplimiento de tales obligaciones….”(Sentencia de la Sala Político Administrativa del 11 de agosto de 2005 Caso: RUSTIACO CARACAS S.A. vs MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO MIRANDA). Del criterio jurisprudencial antes expresado es importante destacar, que la finalidad o razón fundamental que motiva el empleo de la actividad de intermediación comercial realizadas por las concesionarias comerciales de vehículos, es facilitar el tráfico comercial de los automóviles entre las ensambladoras y los terceros o consumidores finales, y transferir al concesionario la responsabilidad por el buen funcionamiento y garantía de los servicios, tal como se advierte de las cláusulas estipuladas en los contratos de concesión comercial suscritos con la ensambladoras de vehículos. Tal criterio está igualmente adoptado en Sentencias emitidas por la Sala Político Administrativa, entre otras, Nos. 00019, 01174, 00002, 00946, 01204 y 00793, dictadas: el 10-01-2008, Caso: AUTOCLUB ALTAMIRA vs MUNICIPIO CHACAO DEL ESTADO MIRANDA; el 24-11-2010 Caso: RUSTICOS AUTOMUNDIAL CA. (RAM); el 12-01-2011, Caso: RUSTIACO CARACAS C.A.; el 10-08-2012 Caso: NOEL MOTORS CENTRO C.A. vs ALCALDIA DEL MUNICIPIO BOLIVARIANO LIBERTADOR DEL DISTRITO CAPITAL; el 17-10-2012 Caso: FIAUTO DEL ESTE C.A.; y el 09-07-2013, Caso: GRUPO AUTOMOTRIZ MULTIMARCA C.A.. Es un contrato que se ubica en la categoría de contratos enlazados o interconectados contractualmente, ya que no obstante la independencia jurídica que detenta el contrato de concesión comercial suscrito entre la ensambladora concedente y la empresa concesionaria para regular la comercialización de automóviles, el mismo está vinculado o atado con el contrato de compraventa pura y simple de ese vehículo que realizó la empresa concesionaria al tercero, cliente o consumidor final del vehículo, y el cual constituye el producto o bien regulado en esa concesión comercial; advirtiéndose así una conexión contractual sustentada en la causa de ambos contratos. En efecto, para la doctrina nacional y comparada, la conexión o enlazamiento contractual se presenta cuando entre dos contratos, no obstante la independencia que cada uno tiene, y de la cual nace una relación jurídica autónoma y suficiente por sí misma, sin embargo, existe entre ambos instrumentos contractuales, una tal conexión sustancial, que la validez, los efectos, la interpretación y, en ocasiones, hasta el cumplimiento de alguna de las cláusulas convenidas, puede afectar o incidir en la validez, cumplimiento o ejecución del otro contrato, creándose así una cierta dependencia recíproca entre ambos convenios. Sobre este tema, el tratadista venezolano JAMES-OTIS RODNER S., en su obra: Los Contratos Enlazados, El Subcontrato, publicada por la Academia de Ciencias Políticas y Sociales y la Asociación de Derecho Privado, Serie Estudios N° 77, Caracas, 2008, Págs. 6 y 7, establece unos elementos que permiten identificar cuando se está frente a dos o más contratos enlazados, a saber: “(i) Dos o más negocios jurídicos o contratos independientes. Los contratos enlazados se presentan cuando existe más de una relación jurídica nacida de dos o más contratos independientes: cada contrato existe por sí solo, y constituye un negocio jurídico determinado. Cada contrato tiene los elementos esenciales de un negocio jurídico: consentimiento, objeto y causa (C.C. artículo 1141). Por lo cual, los contratos enlazados no son iguales a un contrato complejo o combinado donde en una sola relación contractual existe más de una prestación. (ii) Entre los dos o más contratos existe algún tipo de conexión, por ejemplo, por una identidad total o parcial en el objeto de ambos contratos o una identidad total o parcial en la causa de ambos contratos. (iii) La conexión debe ser sustancial, de manera que el cumplimiento de las prestaciones en un contrato es esencial para el sentido económico del otro. (iv) El enlace de los contratos debe tener efectos jurídicos, o sea, que debe producir alguna forma de dependencia jurídica entre todos los contratos. (….)” Ahora bien, coincidiendo con la doctrina y la jurisprudencia italiana, cuando la conexión o enlace está sustentado en la causa de los contratos, se impone la indagación objetiva del alcance económico unitario de la operación, en cuyo caso, lo importante a apreciar y valorar por el juzgador, es el perfil objetivo constituido por el nexo teleológico entre los diferentes negocios, es decir, la finalidad y el resultado económico perseguido y alcanzado en su integralidad, a través de los dos o más negocios jurídicos consagrados en los instrumentos contractuales. Al respecto el reconocido especialista señala: “Esta forma de enlace se denomina en la jurisprudencia italiana como enlace funcional, el cual crea una dependencia entre los dos contratos, donde un contrato se celebra para que se pueda cumplir las obligaciones en el otro contrato. Para la existencia del enlace funcional es necesario un elemento objetivo y un elemento subjetivo: ‘Elemento objetivo- explica la doctrina- es el nexo teleológico relativo al fin, entre los negocios que permite calificar un negocio como funcional respecto a otro’. Este vínculo es el resultado de la voluntad de las partes en todos los contratos, las cuales evidentemente persiguen el fin unitario ‘e incide exclusivamente en la fase de formación de un contrato en función del otro.’ Por lo tanto, los contratos, conservando su propia causa ‘ e indivisibilidad se tienen como voluntaria y teleológicamente enlazados entre sí y puestos en una relación de recíproca dependencia.” ( Cfr. JAMES-OTIS RODNER S, Op. Cit. Ut-supra. Págs. 43-44). Por su parte, para la doctrina y la jurisprudencia francesa, el vínculo o enlace presente entre dos o más contratos, está fundamentado en el concepto de indivisibilidad de la causa, entendida como fin económico del contrato. “Entre dos contratos existe una indivisibilidad jurídica cuando ambos contratos constituyen un ensamblaje contractual celebrado ‘para la realización de una única operación económica’.” (JAMES-OTIS RODNER S, Op. Cit. Ut-supra Pág 46 citando a Denisse Mazeaud, La indivisibilidad del contrato, comentario sobre la jurisprudencia de la casación civil francesa en Revue des contrats, julio 2006, p. 700 y ss.). La magnitud, complejidad y naturaleza, del negocio de fabricación o ensamblaje y comercialización de automóviles, ha exigido que en su ejercicio se desarrollen estructuras de contratos enlazados que, para alcanzar el fin económico determinado, cual es la comercialización de vehículos, constitutivo de la causa de los contratos, es imprescindible celebrar diversos negocios jurídicos, cada uno independiente y autónomo en su forma y relación jurídica, pero conectados o enlazados entre ellos por su causa o fin. Ejemplo de ello, en el presente caso, es la independencia y autonomía que jurídicamente detentan, por una parte, el contrato de concesión comercial suscrito entre la empresa concedente, General Motors Venezolana, C.A., encargada de la actividad económica de ensamblaje y fabricación de vehículos en Venezuela, y la empresa concesionaria “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, que realiza actividades de intermediación comercial de esos vehículos nuevos frente al público consumidor, en ejecución del contrato de concesión comercial previamente suscrito, y por la otra, el contrato de compra venta celebrado entre la referida empresa concesionaria, y el cliente o consumidor final (persona natural o jurídica que compra el vehículo nuevo de esa marca comercial). En estos negocios jurídicos, existe sin duda, lo que la doctrina y jurisprudencia italiana califica como conexión total en la causa del contrato, manifestada en los convenios que tienen o persiguen el mismo fin económico, esto es que están orientados a la culminación de un solo negocio en el sentido comercial, pero dichas contrataciones están contenidas y concretadas en más de un negocio jurídico plasmado en un contrato independiente. En efecto, en el negocio económico de fabricación o ensamblaje y comercialización de automóviles, antes señalado, existe entre esos dos contratos separados e independientes, (concesión comercial y compraventa pura y simple) arriba referidos, un enlace, una vinculación, una unión en la causa que provoca que entre ellos mismos se afecten, no significando esto que la existencia y reconocimiento de tal conexión desnaturalice cada contrato individualmente considerado. De los criterios doctrinales ut supra referidos se muestra el contenido, alcance y forma como se desarrolla la actividad económica de intermediación comercial, en los contratos de concesión comercial de vehículos, actividad económica que ha sido, clara y acertadamente, calificada por la doctrina nacional y comparada como la causa de ese contrato atípico o innominado, considerado igualmente por la doctrina y la jurisprudencia como adhesivo. En efecto, tal como lo afirma la doctrina comparada, el fin o razón inmediata perseguidos por las partes contratantes y representativa de esa causa, lo constituye el fin o negocio jurídico económico perseguido por ellos, manifestado en el desarrollo de las operaciones de intermediación comercial efectuadas por la empresa concesionaria. Ahora bien, de los elementos comunes o directrices generales que informan y aparecen en los contratos de concesión comercial, se advierte: 1) La cooperación mutua que existe entre concedente y concesionario, para el mejor desarrollo de la actividad de intermediación comercial de los productos o servicios concernidos en la concesión. 2) El ejercicio de la intermediación comercial a la cual se obliga el concesionario comprende la distribución, suministro, colocación, reparto y venta, a un tercero, representado por el cliente o consumidor, de los bienes que conforman los productos de la concesión comercial. 3) Esta actividad de intermediación comercial la desarrolla el concesionario, en nombre y cuenta propia, en forma exclusiva, en su establecimiento comercial, (previamente autorizado para ello), y con los recursos humanos, económicos, técnicos y financieros dispuestos y sufragados por él para esta actividad, es decir, el concesionario pone al servicio de la empresa ensambladora concedente su organización, la cual explota a su propias expensas y riesgo con la finalidad de comercializar los productos que fabrica el concedente. Como bien afirma la doctrina comparada arriba referida, para el concesionario, “… el interés económico del contrato radica no en un precio en dinero que deba pagarle la otra parte [el concedente], sino en la posibilidad de ganancia que ha de logar en virtud de su propia actividad, que desarrolla a su costo y riesgo, aprovechando el prestigio de la marca concedente.” (Negrillas del Tribunal). 4) Toda la actividad de intermediación comercial, en particular, la concerniente a la venta de los productos, se efectúa conforme a unas condiciones o exigencias, cualitativa y cuantitativamente, establecidas e impuesta por la empresa concedente, indefectiblemente aceptada por el concesionario al suscribir el contrato; es decir, la venta de los productos que realiza el concesionario se cumple conforme a un esquema y exigencias predeterminadas por la empresa concedente, destacando, entre otras: la prohibición de comercializar otros productos distintos a los regulados por la concesión; la limitación geográfica para la venta de los mismos (solo dentro del país), realizar la actividad comercial de manera permanente, y conforme a las estipulaciones allí señaladas. 5) La actividad de intermediación comercial ejecutada de acuerdo a las exigencias, restricciones y condicionamientos estipuladas en un contrato de concesión constituye, en esencia, un encargo o encomienda a desarrollar por el concesionario, con la finalidad de facilitar el tráfico o circulación comercial de los productos involucrados en el convenio, el cual puede manifestarse de diferentes formas, como son: la venta directa al concesionario, la consignación, entre otras, actividad de intermediación que debe cumplirse conforme a las instrucciones y condiciones en el contrato que la estipula, en el presente, en el de concesión comercial. En apoyo de lo antes afirmado, debemos recordar el contenido de la sentencia emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha once (11) de Agosto de 2005, Caso: RUSTIACO CARACAS S.A. vs MUNICIPIO BARUTA DEL ESTADO MIRANDA, antes parcialmente transcrita. 6) La retribución, remuneración o beneficio económico que el concesionario obtiene como contraprestación del ejercicio de esa actividad de intermediación comercial regulada en el contrato de concesión, puede estar representada por una porción del importe bruto de las operación, sea establecido a título de porcentaje del valor de esa operación comercial de venta al tercero o consumidor, bien como monto fijo determinado en forma única y expresa en el contrato; o que el mismo se derive de una diferencia de precio como ocurre en la mayoría de las concesiones comerciales de vehículos, éste ultimo resultante de la diferencia entre el precio de venta del producto efectuado por el concesionario al cliente o consumidor, y el precio de ese producto previamente fijado y vendido por la ensambladora como precio al concesionario, beneficio comercial que se califica como margen de comercialización o resultado económico, final o de operaciones, reconocido como ganancia comercial obtenido por el ejercicio de la actividad de intermediación referida. Así, en la Sentencia emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, bajo el N° 01174, de fecha veinticuatro (24) de Noviembre de 2010, Caso: RUSTICO AUTOMUNDIAL, C.A. (RAM), expresó lo siguiente: “En definitiva, examinado el conjunto de cláusulas contenidas en los contratos de concesión suscritos por la contribuyente, esta Sala concluye, al igual que el a quo, que tales convenciones encuadran dentro de una concesión comercial, mediante la cual la contribuyente concesionaria conviene con las empresas ensambladoras concedentes, en promover y vender sus productos, en una determinada zona, en forma permanente, de manera exclusiva o no, conforme a las estipulaciones y condiciones cuantitativas y cualitativas predeterminadas por las concedentes. Así se establece. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00989 del 20 de octubre de 2010, caso: Auto Mundial, S.A.) Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal antes transcrito, estará constituido por el margen de comercialización (Vid., sentencias Nos. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio de 2010 y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima; Sofesa-Supermotors, C.A.; y Auto Mundial, S.A., respectivamente), que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, pueden ser calificados como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria. Así se decide. En razón de lo expuesto, sostiene esta Sala que la sentencia recurrida se encuentra conforme a derecho, por lo que resultan improcedentes las denuncias de fondo planteadas por el Fisco Municipal, al haber quedado constatado que la contribuyente actúa con el carácter de concesionaria. Así se declara”. El criterio anteriormente transcrito referido a la conceptualización del margen de comercialización, y en particular al ingreso percibido por el concesionario de vehículos a los fines del impuesto municipal aquí debatido fue reiterado por la mencionada Sala, en sentencia Nº 00002, publicada el doce (12) de Enero de 2011, caso: RUSTIACO CARACAS, C.A. vs MUNICIPIO BARUTA, al afirmar lo siguiente: “De los elementos cursantes en autos, se desprende que en este caso la actividad lucrativa desarrollada por la contribuyente dentro del referido ente local y la cual constituye el hecho imponible, es la distribución de un producto o servicio que ha sido elaborado por otra persona, dentro del territorio del Municipio Baruta del Estado Bolivariano Miranda bajo la forma jurídica de concesión y no de comisionista. Así se establece. Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora concedente como precio de promoción al concesionario y el precio de venta del producto al consumidor final. (Vid. sentencias Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima, Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial S.A., respectivamente). En consecuencia, sólo los ingresos que se ajusten a los criterios antes señalados, califican como ingresos brutos a los efectos del cálculo de la base imponible para la determinación del impuesto generado por la actividad que desarrolla en su condición de concesionaria, razón por la cual se desestima la denuncia referida al vicio de falso supuesto alegada por la sociedad de comercio contribuyente Rustiaco Caracas, C.A. Así se declara.” (Negrillas del Tribunal) En términos similares, la misma Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 00122 dictada el veintisiete (27) de Julio de 2011, Caso: AUTOMIL, C.A., dictaminó: “Ello así, al poseer la contribuyente el carácter de concesionaria de la empresa Toyota de Venezuela C.A., tendría que tributar conforme a los ingresos constituidos por el margen de comercialización que perciba en el ejercicio de su actividad económica, (vic. Sentencia 01174 del 24 de noviembre de 2010, Caso: Rusticos Automundial, C.A. (RAM),”. En este mismo orden de ideas en Sentencia de fecha 01-08-2012, identificada con el N° 00946, Caso: NOEL MOTOR CENTRO, C.A., expresó: “Aclarado lo anterior, se estima que el ingreso o remuneración percibido por el ejercicio de la actividad económica desarrollada por el concesionario, estará constituido por el margen de comercialización que resulte de la diferencia del precio del bien establecido por la ensambladora como valor de promoción al concesionario y el de venta del producto al consumidor final. (Vid. sentencias Nros. 05568, 01009, 00731 y 00989 de fechas 11 de agosto de 2005, 8 de julio de 2009, 21 de julio y 20 de octubre de 2010, casos: Rustiaco Caracas, C.A.; Distribuidora de Motores Cordillera Andina Compañía Anónima, Sofesa-Supermotors, C.A. y Auto Mundial, S.A., respectivamente).” Los anteriores criterios han sido ratificados por en sentencias de la Sala Político Administrativa, dictadas en fechas 17-10-2012, N° 01204, caso: FIAUTO DEL ESTE, C.A.; 29-07-2013, N° 00793, caso: GRUPO AUTOMOTRIZ MULTIMARCA, C.A. Este Juzgado, al confrontar el contenido de las cláusulas del contrato de concesión suscrito entre General Motors Venezolana, C.A. y “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, con los criterios doctrinales y jurisprudenciales que conceptualizan el contrato de concesión comercial y su forma de operación, antes referidos, debe concluirse y determinarse que este instrumento contractual responde a la naturaleza y características jurídicas siguientes: a) Es un contrato mercantil atípico ya que sus estipulaciones no responden a una regulación, expresa, unitaria, consagrada en una ley específica de nuestro ordenamiento jurídico; por el contrario, su valor y fuerza jurídica está fundamentada en la autonomía de las partes contratantes, libremente expresada, a los fines de determinar el contenido, alcance y efectos jurídicos de la concesión comercial otorgada; de ese modo ese contrato suscrito por la recurrente, y en virtud del cual ejerce su actividad económica de intermediación comercial en esa jurisdicción municipal, está válida y legítimamente reconocida en el mundo jurídico en todos sus efectos jurídicos. Como bien lo ha señalado la doctrina, siendo que en el derecho mercantil la autonomía y la libertad contractual, al igual que la costumbre jurídica y los usos, constituyen derecho objetivo, y de ellos deriva la causa de los contratos atípicos, la cual cumple una función tipificadora del contrato y del negocio jurídico allí regulado, en el caso subjudice, esta condición o calificación jurídica atípica que detenta el contrato de concesión suscrito entre General Motors Venezolana, C.A. y “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, la constituye el fin o negocio jurídico económico que se persigue con este contrato, puesto de manifiesto o evidenciado en el desarrollo de las operaciones de intermediación comercial realizadas por el concesionario allí reguladas. Este contrato de concesión comercial al igual que otros similares suscritos por las ensambladoras de vehículos, revela caracteres propios que lo hace considerar como un contrato atípico. Así, las cláusulas en él contenidas si bien pudieran reflejar, a primera vista, la realización de una operación que encuadra dentro de la categoría jurídica de compra-venta pura y simple, es lo cierto que, las operaciones jurídicas y económicas ejercidas en ejecución del contrato de concesión comercial, en particular, la adquisición del vehículo o repuesto, (PRODUCTO GM CHEVROLET) que efectúa “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en su condición de concesionario, a la empresa ensambladora concedente General Motors Venezolana, C.A., bajo las condiciones y exigencias prestablecidas por esta última, para luego ser comercializado y vendido, al Cliente o consumidor del automóvil. En efecto, esta operación de comercialización que realiza la concesionaria para adquirir y luego vender el producto de la concesión comercial, supone la existencia de otros elementos propios e indispensables que no encuadran dentro del contrato típico, nominado y regulado legalmente en forma unitaria y específica, como es el de simple compra venta, ya que dichos elementos rompen el esquema o estructura jurídica típica y nominada, del contrato de compra venta pura y simple, al incorporase cláusulas que no son propias ni pueden encuadrarse dentro de esta figura contractual. Entre estos elementos están: las reglas internas de organización y funcionamiento en la venta de vehículos, repuestos y prestación de servicios; condiciones prefijadas unilateralmente, por la concedente a la empresa concesionaria para ejercer la actividad de comercialización del producto arriba señalado; modalidades y exigencias para su venta; el aseguramiento de la garantía luego de la venta del Producto y/o prestación del servicio; actuación del concesionario, en nombre propio, pero bajo la supervisión y directrices previamente por el concedente para la comercialización. Es un contrato adhesivo ya que consagra varias cláusulas o condiciones generales, de contenido rígido, y determinadas o fijadas, previa y unilateralmente, por General Motors Venezolana, C.A. a “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, indispensables y de obligatoria aceptación por parte de esta última, para la suscripción del contrato de concesión referido en este proceso, instrumento contractual fundamental para el ejercicio de las actividad de intermediación comercial bajo la forma de concesión comercial que desarrolla la recurrente en jurisdicción del Municipio Baruta del Estado Miranda, y que en razón del contenido y forma de sus estipulaciones responde a la categoría de contrato de intermediación comercial de carácter adhesivo, tal como lo ha reconocido la jurisprudencia de la Sala Político Administrativo del Máximo Tribunal en sentencia dictada en fecha once (11) de Agosto de 2005, caso: Rustiaco Caracas S.A. vs Municipio Baruta del Estado Miranda. Es un contrato mercantil que regula una actividad económica de intermediación comercial, conforme la cual, el concesionario “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, se compromete con la concedente General Motors Venezolana, C.A., a comprarle directa y exclusivamente los productos GM / Chevrolet, (vehículos, repuestos y accesorios de esa marca) que la ensambladora debe proveerle, a los fines de venderlos a terceros, es decir, a los clientes o consumidores de esos productos, desde su establecimiento, y con sus recursos financieros, humanos y técnicos dispuestos exclusivamente para ejecutar la concesión. En el ejercicio de la actividad de intermediación comercial la empresa concesionaria se comprometió igualmente, con la concedente para asegurar y operar un taller para la prestación del servicio de reparación a los vehículos. La intermediación comercial de esos GM / Chevrolet, (venta de vehículos y repuestos, y prestación de servicios) es efectuada, inexorablemente, por “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, bajo un esquema y condiciones predeterminadas e impuestas, en su mayor parte, por General Motors Venezolana, C.A., en el contrato de concesión comercial suscrito y aquí analizado. En el desempeño de esta actividad de intermediación comercial que desarrolla “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en ejecución del contrato analizado, se advierte claramente, la existencia de una encomienda o encargo dado por General Motors Venezolana, C.A., manifestado en la obligación que en tanto que concesionaria, la recurrente asume con la ensambladora concedente para distribuir, colocar y vender los bienes fabricados o producidos por General Motors Venezolana, C.A., y en virtud de ello, garantizarle a la ensambladora que sus productos GM / Chevrolet, serán adquiridos por los clientes o consumidores de esas marcas. En consecuencia, conforme a los criterios y regulaciones antes referidas, se advierte que de las cláusulas contenidas en el contrato comercial analizado en esta causa, el cual regula la forma operativa, jurídica y económica como “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, comercializa o vende los productos GM / Chevrolet, en forma exclusiva, y bajo condiciones cualitativas y cuantitativas preestablecidas por la ensambladora concedente, por tanto estimamos que la recurrente desarrolla una actividad de intermediación comercial en el marco del contrato de concesión, y en virtud de ella, obtiene como contraprestación un beneficio o remuneración económica considerada como margen de comercialización de la concesionaria, constituida por la diferencia del precio del vehículo establecido por la ensambladora General Motors Venezolana, C.A. como precio al Concesionario, y el precio de venta del referido vehículo al cliente o consumidor. Así se declara. Determinado el carácter, términos, condiciones y efectos jurídicos derivados del desarrollo de la actividad económica de intermediación comercial de productos GM / Chevrolet, que realiza “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, como concesionaria de General Motors Venezolana, C.A., y en vista de lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos por razones temporales, es imprescindible analizar y precisar la correcta interpretación y aplicación del régimen jurídico regulador de la cuantificación de la base imponible que debe ser tenida y considerada para determinar el impuesto sobre actividades económicas de industria y comercio o de índole similar, causado durante los ejercicios económicos fiscalizados, objeto del reparo por omisión de ingresos formulado en la Resolución impugnada. Ahora bien, para precisar la conformación y determinación del ingreso bruto a los fines de cuantificar la base imponible del impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, en virtud de la potestad armonizadora que constitucionalmente le ha sido reconocida al legislador nacional, (numeral 13 del artículo 136 Constitucional), se estableció en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal unas directrices y regulaciones propias del impuesto sobre actividades económicas, las cuales, inexorablemente, los Municipios deben acatar y someterse a ello, no solo cuando dicten las Ordenanzas que regula este impuesto municipal, sino también cuando sus órganos administrativos, realicen sus actuaciones, y emitan sus respectivos actos, en ejecución de la normativa jurídica que regula a este tributo municipal. En este sentido, el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, aplicable al caso de autos por su vigencia temporal, dispone lo siguiente: “Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera regular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingreso bruto sólo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas.” (Negrillas del Tribunal). Del contenido de esta disposición se advierte que el legislador nacional, en uso de esa potestad de armonización tributaria que constitucionalmente le ha sido conferida estableció, de manera expresa, a través de una ley orgánica, la definición, características y conclusiones de los ingresos brutos, y consagró una base imponible específica para el caso del gravamen por el ejercicio de las actividades allí enunciativamente indicadas: publicidad, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro y agencias de viaje y comisionistas; así como también para otros supuestos de contribuyentes que ejerzan actividades que, aunque no sean de las expresamente señaladas o enunciadas en el texto del dispositivo, ellos perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de las actividades explícitamente indicadas en esa disposición. En esa norma se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencias de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los “demás contribuyentes” que perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares. De esta manera el legislador nacional impuso a los Municipios, la obligación ineludible de considerar y aplicar una base imponible específica a los fines de la determinación de ese impuesto municipal, aquellos contribuyentes que, aún cuando, ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el único aparte del artículo 210, perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas. En efecto, del transcrito artículo 210 se desprende con claridad que sólo se considerará como ingreso bruto aquellos proventos o caudales que, regularmente, recibe el contribuyente o establecimiento permanente, en jurisdicción tributaria del Municipio, pero que tengan su origen, su relación causal directa, con la actividad económica cuyo ejercicio se grava. Esto además se reafirma y complementa con la delimitación preceptuada en el segundo aparte de este artículo, el cual explicita y precisa, las cantidades o montos que conforman el ingreso bruto a los fines del cálculo de este impuesto, cuando se trata de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencia de viaje, y demás contribuyente que perciban comisiones o demás remuneraciones similares. De todo ello se colige un diáfano reconocimiento por el legislador nacional, en asumir como válida la relación de congruencia entre el elemento objetivo o material del hecho imponible definido en la ley, (en el impuesto en cuestión, el ejercicio de una actividad industrial, comercial o de servicio de índole similar), y los criterios para cuantificar la obligación tributaria, es decir, la valoración económica de ese elemento del hecho generador, representativo de la capacidad contributiva, cuya ocurrencia, en la vida real, provocó el nacimiento de la obligación de pagar el tributo. Por otra parte, debe señalarse que del texto de la norma de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal arriba transcrito, también se advierte que “el ingreso bruto”, en tanto que elemento para determinar la base imponible de este impuesto, no es un concepto de contenido genérico, sino específico, particular, en razón de lo cual, se impone para su apreciación la valoración no sólo de la congruencia o pertinencia entre la categoría de ingreso susceptible de ser calificado como ingreso bruto, y la actividad gravada, sino también el que los mismos sean sólo aquellos generados por la actividad cuyo ejercicio es objeto del gravamen y que ellos sean los realmente percibidos como “remuneración”, “precio” o “retribución” por el ejercicio de la actividad. En tal sentido, para determinar la base imponible de este impuesto, a los fines de la cancelación de la obligación tributaria, sólo deberán considerarse como ingresos brutos, aquellos ingresos que tienen su causa, su relación directa, con la actividad económica desarrollada por el contribuyente en nombre propio, cuyo ejercicio es gravado por el Municipio y que comportan efectivamente un ingreso así percibido por y para el contribuyente. Así el concepto de ingreso bruto como base de este impuesto no supone una magnitud absoluta, sino relativa, pues está íntimamente ligada a la actividad ejercida y a la forma como se ejerce. Dentro de ese mismo proceso de perfeccionamiento del tributo por la vía jurisprudencial y doctrinal se impuso el criterio de la necesidad de establecer y considerar base imponibles específicas para el caso de contribuyentes que ejerciesen determinadas actividades, y con ello se admitió que el concepto de ingreso bruto no supone una magnitud absoluta, sino relativa. En tal sentido se señaló, en primer término, que no todo lo que ingresa al sujeto podía considerarse como ingreso bruto a los efectos de cuantificar la base imponible del impuesto municipal, y en segundo lugar, se fijaron criterios específicos para cuantificar la base imponible aplicable para el cálculo del tributo que debía pagarse por el ejercicio de determinadas actividades y surge así el establecimiento de bases imponibles específicas para las empresas de seguro, agentes aduanales, comisionistas, corredores, agencias de publicidad y otros. Tal como se ha dicho, a partir de la aprobación de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal en el año 2005, los criterios establecidos en decisiones de órganos jurisdiccionales competentes para conocer la materia, fueron incorporados en el texto de las normas de dicha ley (art. 212 y 213, actualmente 209 y 210 de la vigente ley) y, a partir de la entrada en aplicación de estas leyes, la cuantificación de la base imponible sobre la cual se determina el impuesto sobre actividades económicas de industria, comercio, servicio o de índole similar, debe ajustarse obligatoriamente a los criterios que impone las normas de ese texto jurídico guiados a precisar el contenido de la misma. De esta manera, para analizar y valorar jurídicamente la conformación del ingreso bruto a los fines de cuantificar la base imponible de este impuesto municipal ya no se tiene como única referencia los criterios establecidos mediante el análisis, que caso por caso había dictado sobre esta materia la jurisprudencia del Máximo Tribunal, ya que, el legislador nacional, en atención a la potestad de armonización tributaria que constitucionalmente le ha sido conferida al Poder Nacional, estableció, de manera expresa, a través de una ley orgánica, la definición de características y conclusiones de los ingresos brutos, y consagró una base imponible específica para el caso del gravamen por el ejercicio de las actividades allí enunciativamente indicadas: publicidad, administradores y corredores de bienes inmuebles, corredores de seguro y agencias de viaje y comisionistas; así como también para otros supuestos de contribuyentes que ejerzan actividades que, aunque no sean de las expresamente señaladas o enunciadas en el texto del dispositivo, ellos perciban remuneraciones similares a las obtenidas por el ejercicio de las actividades explícitamente indicadas en el único aparte del artículo 210 de la Ley Orgánica ya señalada. En efecto, en el texto de esa norma se alude a un conjunto de contribuyentes que desarrollan unas actividades específicas (publicidad, agencias de viaje, corredores de seguro, etc.) y además se extiende esta regulación a los “demás contribuyentes” que perciban comisiones, honorarios o remuneraciones similares. De esta manera el legislador impuso a los Municipios, la obligación de considerar con una base imponible específica a los contribuyentes que, aún cuando, ejercen actividades distintas a las mencionadas expresamente en el único aparte del artículo 213, perciben unas remuneraciones de naturaleza similar a las obtenidas por el ejercicio de las actividades allí claramente señaladas. La interpretación arriba desarrollada, coincide con la evolución normativa que ha tenido la norma que sirvió de base para establecer la base imponible que debía ser aplicada a la recurrente. Considera este Juzgado, que el legislador municipal consciente de la realidad económica, a la que hicimos referencia al principio de este fallo, procedió en la reforma a la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, publicada en la Gaceta Municipal, Nº 246-11/2009 del veinticinco (25) de Noviembre de 2009, a disipar cualquier tipo de dudas sobre la base imponible, producto de la Ordenanza anterior aplicable al caso de autos, cuando estableció en su artículo 31, lo que de seguidas se transcribe: “Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de manera habitual reciba una persona natural o jurídica, entidad o colectividad que constituya una unidad económica y disponga de patrimonio propio, por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado a restituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no sean consecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. PARÁGRAFO PRIMERO: En el caso de agencias de publicidad, administradoras y corredoras de bienes inmuebles, corredores de seguro, agencias de viaje y demás contribuyentes que perciban comisiones o demás remuneraciones similares, se entenderá como ingresos brutos solo el monto de los honorarios, comisiones o demás remuneraciones similares que sean percibidas. PARÁGRAFO SEGUNDO: En el caso de los concesionarios de vehículos nuevos al detal, se entenderá como ingresos brutos el margen de comercialización obtenido producto de la diferencia entre el precio de venta final del vehículo y el precio al cual fue adquirido al mayorista.” (Negrillas del Tribunal). En el caso de “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, como se ha visto, dado su carácter de concesionaria comercial de vehículos y en atención a las condiciones y limitaciones que le impone la relación jurídica de la cual deriva tal carácter, “la remuneración” que ella percibe por el ejercicio de intermediación comercial de los productos objeto de la concesión comercial, no es el monto total del precio de venta al público, sino el resultado de la diferencia existente entre éste último precio y precio pagado al concesionario. En conclusión, conforme a los criterios doctrinales y jurisprudenciales expuestos es obligatorio que, al cuantificar su base imponible a los fines del impuesto municipal en referencia, la Administración Tributaria Municipal sólo puede considerar como ingresos brutos aquellos que constituyen la retribución, contraprestación o beneficio generado por el ejercicio de la actividad de comercialización-intermediación entre la empresa concedente y el consumidor final de ese tipo o marca de producto, actividad ejercida en virtud del contrato de concesión comercial suscrito entre la empresa concedente y la empresa concesionaria. En otras palabras, este beneficio representativo de la retribución o contraprestación por la actividad económica ejercida en virtud de la Concesión Comercial que le ha sido otorgada, estará constituido por los ingresos obtenidos que resulten de aplicar una diferencia entre el precio de venta del producto al consumidor final, vale decir, la cantidad pagada por el tercero o consumidor final que adquiere el producto, y el precio al concesionario, establecido por la empresa ensambladora para ese producto; todo conforme a las condiciones que le han sido fijadas unilateralmente, al concesionario, en el contrato de Concesión. En consecuencia, sobre el monto que resulte de esta última operación determinativa de la base imponible, tiene que aplicarse la alícuota correspondiente en el clasificador de actividades, a los fines de establecer el monto del impuesto municipal a pagar. En este orden de ideas, y en atención al contenido, la naturaleza jurídica y forma en que la recurrente, ejerce su actividad económica en cumplimiento del contrato que la rige, así como las especiales características del ingreso o remuneración que ella percibe por tal ejercicio, no hay duda que “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, en tanto que concesionaria comercial de General Motors Venezolana, C.A., califica jurídicamente en el supuesto de “demás contribuyente” que perciben “demás remuneraciones similares” y en consecuencia, sólo se debe considerar como ingreso bruto esas “remuneraciones similares “ que percibe. Por fuerza de lo expuesto, sólo los ingresos brutos caracterizados conforme a lo dispuesto en el artículo 210 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, que la recurrente haya obtenido como remuneración o contraprestación a su actividad de comercialización de vehículos como empresa concesionaria, pueden ser considerados a los fines de la cuantificación de la base imponible del impuesto sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda. Así los ingresos percibidos en el ejercicio de la actividad de comercialización como Concesionaria por la venta de vehículos, que no se ajusten a estos criterios, están excluidos de la base imponible porque no califican como ingresos brutos, y por tanto no son susceptibles de ser gravados con este impuesto; en razón de lo cual deviene la declaratoria de nulidad del reparo por diferencia de Impuesto Sobre Actividades Económicas para los ejercicios fiscales 2007, 2008 y 2009 y por vía de consecuencia de la multa impuesta, contenidas en la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, la cual se declara nula y sin efecto legal alguno. Así se decide. Vista la declaratoria anterior, se hace inoficioso entrar a conocer sobre el resto de los alegatos de nulidad formulados por la recurrente. Así se declara. - III - DECISIÓN En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano Carlos Alberto Martins de Almeida, ya identificado, actuando en su carácter de Director de la contribuyente “MOTORES LA TRINIDAD, C.A.”, asistido por los ciudadanos Javier Antonio Garnica Guerra y Dewel Antonio Márquez Barrios, igualmente ya identificados, contra la Resolución N° DA-J-SEMAT-2012-0021 de fecha treinta (30) de Agosto de 2011, emanada de la Alcaldía del Municipio Baruta del Estado Miranda, la cual declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido en fecha once (11) de Mayo de 2011, contra la Resolución N° 0072 de fecha treinta (30) de Marzo de 2011, emanada del Servicio Autónomo Municipal de Administración Tributaria (SEMAT), en consecuencia se ratificó el reparo fiscal impuesto a la contribuyente por la cantidad de Bs. 6.491.742,80 así como la multa determinada en atención a la comisión del ilícito tributario de disminución de ingresos tributarios por la cantidad de Bs. 5.038.498,54 de conformidad a lo establecido en el artículo 105 de la Ordenanza sobre Actividades Económicas de Industria, Comercio, Servicios o de Índole Similar del Municipio Baruta del Estado Miranda, de fecha seis (06) de Diciembre de 2005, aplicable ratione temporis; actos administrativos estos que se declararon nulos y sin efecto legal alguno. - IV - C O S T A S Dispone el artículo 334 del Código Orgánico Tributario, lo siguiente: “Declarado totalmente sin lugar el Recurso Contencioso, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá de diez por ciento (10%) de la cuantía del recurso. Cuando el asunto no tenga una cuantía determinada, el tribunal fijará prudencialmente las costas. Cuando, a su vez la Administración Tributaria resultare totalmente vencida por sentencia definitivamente firme, será condenada en costas en los términos previstos en este artículo. Asimismo, dichas sentencias indicarán la reparación por los daños que sufran los interesados, siempre que la lesión sea imputable al funcionamiento de la Administración Tributaria. Los intereses son independientes de las costas, pero ellos no correrán durante el tiempo en el que el juicio esté paralizado. Parágrafo Único. El Tribunal podrá eximir del pago de costas, cuando a su juicio la parte perdidosa haya tenido motivos racionales para litigar, en cuyo caso se hará declaración expresa de estos motivos en la sentencia.” Así pues, este Tribunal actuando de conformidad con el artículo precedente exime en el presente juicio al ente exactor, del pago de las Costas Procesales, por haber tenido motivos racionales para litigar, dada la complejidad de las normas y caso bajo análisis. Así se declara. Publíquese, regístrese y notifíquese a los efectos procesales previstos en los artículos 284 y 285 del Código Orgánico Tributario. Dada, firmada y sellada en horas de despacho del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de Noviembre de dos mil dieciséis (2016). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.- El Juez, Gabriel Angel Fernández Rodríguez. La Secretaria, Dorelys Dayarí Blanco Malavé. La anterior sentencia se publicó en su fecha, siendo las once y quince minutos de la mañana (11:15 a.m.).-----------------------La Secretaria, Dorelys Dayarí Blanco Malavé. ASUNTO: AP41-U-2012-000536. GAFR.-