Asunto AP41-U-2022-000028 Sentencia Definitiva N°005/2023
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 11 de mayo de 2023
213º y 164º
El 24 de marzo de 2022, la ciudadana Deusdedith Tortolero, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 7.002.484, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 68.736, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil AUTOMÓVILES EL MARQUÉS III, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 08 de julio de 2003, bajo el número 57, Tomo 89-A-Sgdo., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal J-31027128-3, se presentó en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), a los fines de interponer recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021/0949 de fecha 16 de noviembre de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual, se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto el 16 de agosto de 2021, contra la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/DF2021/IVA/00113/00645 de fecha 04 de junio de 2021, emitida por concepto de multas con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento a lo establecido en el artículo 101, numerales 1, 2, 5 y 7 eiusdem, para los períodos comprendidos desde septiembre 2020 hasta enero de 2021, por la suma de Bs. 2.267.576.160,00.
En esa misma fecha, 24 de marzo de 2022, previa distribución efectuada por la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), se recibió en este Tribunal el recurso contencioso tributario.
El 28 de marzo de 2022, este Tribunal Superior le da entrada al recurso y ordena las notificaciones de ley correspondientes.
El 27 de julio de 2022, cumplidos los requisitos legales, se admite el recurso contencioso tributario.
Durante el lapso probatorio, las partes no hicieron uso de este derecho.
El 21 de marzo de 2023, únicamente la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ejercida a través del ciudadano Exer Alejandro Suárez, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.093.825, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 244.115, presentó informes. Asimismo, consignó copias certificadas del expediente administrativo.
Por lo que estando dentro del lapso procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos de las partes que se exponen a continuación.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad mercantil recurrente
Que el 13 de julio 2021, fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/00113/00645 de fecha 04 de junio de 2021, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual le impuso sanción por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos fiscales 01/09/2020 al 28/01/2021.
Que el 16 de agosto de 2021, interpuso recurso jerárquico ante la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que el 16 de febrero de 2022, fue notificada de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021-0949, de fecha 16 de noviembre de 2021, emanada de la mencionada Gerencia, mediante la cual se declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido y confirma la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/00113/00645 de fecha 04 de junio de 2021, objeto del presente recurso contencioso tributario.
Al respecto alega, con respecto a la sanción por no emitir facturas u otros documentos obligatorios o que los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias, que la Administración incurre en un falso supuesto, por cuanto sí emite las facturas conforme a las normas tributarias vigentes para la oportunidad en la que se llevó a efecto la fiscalización.
En cuanto a que emite facturas mediante máquinas fiscales, pero no mantiene en el establecimiento los formatos elaborados por imprentas autorizadas en el caso de que tales máquinas se encuentren inoperantes o averiadas, la recurrente alega que la Administración incurre en un falso supuesto, al imponer sanción de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, cuando, según señala, se ajusta a lo previsto en el artículo 104, numeral 1, eiusdem, por cuanto las facturas manuales pueden ajustarse al concepto de documento, dado que quedó demostrado que el incumplimiento por exhibición de no presentar las facturas manuales debido a que no se encontraba para el momento de la verificación, encuadrada en el artículo antes mencionado.
Con respecto a los fundamentos de derecho, la sociedad recurrente invoca la violación al derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia.
Al respecto, señala que ante la inexistencia de un procedimiento administrativo previo a los fines de imponer las sanciones, los actos administrativos contenidos en las Resoluciones impugnadas se encuentran viciados de nulidad por inconstitucionalidad, al pretender convalidar un vicio de nulidad absoluta en que incurrió la Administración actuante en el proceso de formación del acto administrativo, en franca violación del derecho a la defensa de la recurrente y al debido procedimiento administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al sancionarla con las multas impuestas mediante la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, la cual fue emitida sin habérsele permitido realizar las observaciones pertinentes en ejercicio de su legítimo derecho a la defensa.
Que de la simple lectura de la Resolución recurrida, se observa que las sanciones fueron impuestas sin un procedimiento previo en el cual se respetaran los derechos que consagra la Constitución en todo procedimiento administrativo, violando con ello lo consagrado en su artículo 49, donde se establece el derecho a la defensa y al debido proceso, conllevando a que, en sede administrativa, a nadie le pueda ser imputada una infracción y menos aún, aplicada una sanción y que sobre la base del mencionado artículo, previo a la aplicación de la sanción en cuestión, la recurrente tenía derecho a ser notificada de los cargos, a acceder a las pruebas, a ser escuchada antes de la decisión y a que se presuma su inocencia.
Que si no hubo un procedimiento previo para la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción, la recurrente –según expresa- no tuvo oportunidad de ejercer su defensa, lo cual conlleva a que se produzca la violación de un derecho constitucional, surgiendo un vicio de nulidad absoluta que afecta irremediablemente la validez del acto impugnado y que la recurrente, nunca tuvo la oportunidad de alegar sus defensas contra la sanción que le fue impuesta.
Que la Administración Tributaria omitió todo pronunciamiento en el recurso jerárquico interpuesto, pues al momento de emitir la Resolución impugnada solo basó su decisión en un escrito donde emitió pronunciamiento sobre la improcedencia de la sanción, quedando viciada de nulidad la recurrida conforme a lo establecido en el artículo 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
La sociedad recurrente también invoca el vicio de falso supuesto de hecho y de derecho que contiene la Resolución impugnada, lo cual conlleva a invalidar en forma total y absoluta el acto administrativo, señalando, que la reiterada y pacífica jurisprudencia contenciosa administrativa no permite lugar a dudas de que dicho vicio, por afectar la causa del acto administrativo, invalida de forma total y absoluta el mismo, no permitiendo subsanación o convalidación alguna por parte de la Administración; criterio este que solicita sea aplicado al caso de autos.
Además denuncia, la violación al principio constitucional de presunción de inocencia y al principio imparcialidad y alega, que el acto impugnado está viciado de nulidad absoluta al violar el principio constitucional de presunción de inocencia y al invertir la carga de la prueba en el presente procedimiento. Indica, que no puede privar el principio de buena fe de rango sublegal, sobre el principio constitucional de presunción de inocencia, siendo además, que en un procedimiento administrativo de carácter sancionatorio donde intervengan dos administrados y la Administración debe presumir la buena fe tanto del denunciante como del denunciado y siempre la inocencia del denunciado, hasta que se demuestre lo contrario; y así solicita expresamente sea declarado.
Concluye, que no ha habido incumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones legales.
I.II. De la República Bolivariana de Venezuela
En la relación a la denuncia sobre el derecho a la defensa presuntamente vulnerado por la Administración Tributaria, la representación de la República hace referencia a la sentencia número 00499 de fecha 24 de abril de 2008, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sobre el particular, y señala, que de conformidad con la mencionada sentencia, el derecho a la defensa previsto en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, está consagrado dentro de la garantía constitucional del debido proceso y se traduce en derechos, tales como el de acceso a la justicia, a ser oído, a la articulación de un proceso, al ejercicio de los recursos previstos por la ley y al de obtener una decisión de fondo sobre lo debatido.
Que se observa del escrito contentivo del recurso contencioso tributario, que su denuncia de violación al derecho de defensa se circunscribe al alegato de falta de procedimiento e imposibilidad de defensa y que sin embargo, se evidencia del expediente administrativo, que la recurrente ha venido ejerciendo los recursos pertinentes contra los actos administrativos de los cuales es sujeto; por lo que razona, que mal podría considerarse que la Administración Tributaria haya vulnerado el derecho a la defensa de la sociedad mercantil recurrente.
Que en el presente caso, resulta irrebatible que se ha garantizado el derecho a la defensa de la recurrente, ya que la Administración Tributaria visto el ejercicio del recurso jerárquico, procedió a sustanciar el procedimiento de segundo grado y que finalmente, luego de revisar los alegatos que esgrimió al momento de ejercer el mismo, fueron considerados por la alzada administrativa y en respeto a su derecho y en respuesta a tales argumentos, emitió el acto administrativo mediante el cual, con la debida motivación, lo declaró sin lugar.
Que por estas razones, la representación de la República señala que resulta improcedente el alegato de violación al derecho a la defensa y debido proceso, toda vez que consta que fue tramitado un procedimiento previo a la imposición de las sanciones y otro posterior para la confirmación de las mismas, razón por la cual, solicita sea desechado tal argumento de la recurrente.
En cuanto a la denunciada transgresión de los principios de presunción de inocencia, buena fe e imparcialidad, la representación de la República expresa, que resulta un poco ininteligible la forma en que la apoderada judicial de la sociedad recurrente adujo la misma.
Que no hay evidencia en autos de que se hayan vulnerado los principios referidos, toda vez que la Administración Tributaria, por medio de sus funcionarios, se apersonó a la sede de la sociedad recurrente y constató que “El Sujeto Pasivo no emite factura u otros documentos obligatorios o los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias”, y que “emite facturas mediantes (sic) maquinas fiscales pero no mantiene en el establecimientos (sic) los formatos elaborados por imprenta autorizadas (sic), en el caso de que tales maquinas se encuentren inoperantes o averiadas”; y que todo esto contraviene con las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario y por ello, la procedencia de las sanciones impuestas.
Que la Administración Tributaria actuó ajustada a los hechos que constató y que la recurrente tuvo oportunidad para desvirtuar sus dichos mediante pruebas, y que sin embargo, no las aportó en sede administrativa ni jurisdiccional, ya que sólo se limitó a expresar opiniones doctrinales y jurisprudenciales sin aportar al proceso elementos de prueba algunos, tendientes a desvirtuar los hechos por los cuales se procedió a imponer las sanciones objeto del presente recurso contencioso tributario; por estas razones, la representación de la República solicita se desechen los argumentos esgrimidos por la apoderada judicial de la sociedad recurrente.
Con relación al invocado falso supuesto de hecho y de derecho, la representación de la República señala de vacío el argumento referido, por cuanto la apoderada judicial de la recurrente no explicó en qué forma se daba en el caso de autos, el vicio de falso supuesto de hecho o de derecho, en consecuencia, solicita sean desestimados los vicios denunciados y se confirme el acto administrativo impugnado.
Finalmente, la representación de la República expresa que en el escrito recursivo se señaló con ligereza que la recurrente no habría incumplido con sus obligaciones legales; ante tal afirmación, es del criterio de que si su alegato fue el cumplimiento de sus obligaciones, pues tenía la carga de probar lo conducente, lo cual no ocurrió en el caso de autos y así solicita sea declarado.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que en el presente caso, la controversia se circunscribe a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad de la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021/0949 de fecha 16 de noviembre de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitida por concepto de multas en materia de impuesto al valor agregado, con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario, por incumplimiento a lo establecido en el artículo 101, numerales 1, 2, 5 y 7 eiusdem, para los períodos comprendidos desde septiembre 2020 hasta mayo 2021, por la suma de Bs. 2.267.576.160,00.
La recurrente fundamenta su solicitud de nulidad del acto administrativo, con base en las siguientes denuncias: i) violación al derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia; ii) falso supuesto de hecho y de derecho; y iii) violación al principio de presunción de inocencia y al principio de imparcialidad.
Planteados los términos de la presente controversia, pasa este Tribunal a analizar los puntos objeto del debate procesal en los términos siguientes:
En cuanto a las denuncias relativas a la i) violación al derecho constitucional a la defensa y al debido proceso, así como a la presunción de inocencia; y iii) violación al principio de presunción de inocencia y al principio de imparcialidad, este Tribunal las analizará conjuntamente, por tener relación entre sí.
Sobre este particular, la sociedad recurrente alega que ante la inexistencia de un procedimiento administrativo previo a los fines de imponer las sanciones, las Resoluciones impugnadas se encuentran viciadas de nulidad por inconstitucionalidad, en franca violación del derecho a la defensa y al debido procedimiento administrativo, consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al sancionarla mediante una Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios, que fue emitida sin habérsele permitido realizar las observaciones pertinentes en ejercicio de su legítimo derecho a la defensa y que previo a la aplicación de la sanción en cuestión, la recurrente tenía derecho a ser notificada de los cargos, a acceder a las pruebas, a ser escuchada antes de la decisión y a que se presuma su inocencia.
En este sentido, el Tribunal considera necesario señalar que el derecho al debido proceso, el derecho a la defensa y el derecho a la presunción de inocencia, se encuentran previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al establecer:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.
(…)
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. (…)”
Al respecto, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 01091 de fecha 25 de septiembre de 2008, estableció lo siguiente:
“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses, (ver entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 4.904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
Se ha sostenido además, que no es suficiente que el acto administrativo sea dictado previa sustanciación de un procedimiento, sino que además, el administrado pueda ejercer las garantías y derechos que lo asisten, como son el derecho de alegar y promover pruebas (ver sentencia N° 02.936 de fecha 20 de diciembre de 2006).” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).
De lo anterior se colige claramente, que se hace necesario para el resguardo del debido proceso, principio extensible a los procedimientos administrativos, un trámite garantista a las partes de la defensa efectiva y adecuada de sus derechos, de conformidad con lo consagrado en la Ley, otorgándoseles el tiempo y los medios apropiados para anteponer sus posturas y elementos probatorios en tutela de sus intereses. Estos atributos protegen al individuo frente al posible silencio, error o arbitrariedad de quienes tienen en sus manos aplicar el derecho, al sujetar su actuar a un iter previamente definido y que haga efectivo el derecho a la defensa.
Con respecto al presente caso, se observa de los autos que mediante Providencia Administrativa (Verificación de Deberes Formales) SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/00113 con fecha 28 de enero de 2021 (la cual consta en el expediente judicial, folio 73), la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó al ciudadano Keiro Medina, titular de la cédula de identidad número 21.282.281, funcionario adscrito a esa División, a verificar el cumplimiento de deberes formales establecidos en la Providencia Administrativa SNAT/2011/0071 de fecha 08 de noviembre de 2011, que establece las Normas Generales de Emisión de Facturas y otros Documentos, así como lo establecido en la Providencia Administrativa SNAT/2018/0141 de fecha 16 de octubre de 2018, que establece las Normas relativas a Imprentas y Máquinas Fiscales para la Elaboración de Facturas y otros Documentos, por parte de la sociedad mercantil Automóviles El Marqués, C.A., para los períodos fiscales comprendidos entre septiembre de 2020 hasta la fecha de la notificación de dicha Providencia Administrativa.
En este sentido, la Administración Tributaria emitió Acta de Requerimiento SNAT/INTI/GRTI/CE/RC/DF/2021/IVA/00113-01, así como Acta de Recepción y Verificación Inmediata de Deberes Formales, dejando constancia de la documentación presentada por la recurrente; detectando el incumplimiento de deberes formales relativos al uso de máquinas fiscales para la emisión de facturas y otros documentos.
Por tales razones, la Administración Tributaria dictó la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/CE/DF2021/IVA/00113/00645 de fecha 04 de junio de 2021, notificada el 13 de julio de 2021, imponiendo las sanciones correspondientes a los ilícitos verificados, contra la cual la recurrente ejerció el recurso jerárquico correspondiente, el cual fue declarado sin lugar mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021/0949 de fecha 16 de noviembre de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), objeto del presente recurso contencioso tributario.
En cuanto a este aspecto, el Tribunal observa que en el caso de autos, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), efectuó a la sociedad mercantil recurrente el procedimiento de verificación previsto en los artículos 182 y siguientes del Código Orgánico Tributario, de deberes formales relativos a las máquinas fiscales para la emisión de facturas y otros documentos, para los períodos comprendidos desde septiembre de 2020 hasta enero de 2021, cuyo incumplimiento dio origen a la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/ INTI/ GRTI/ CE/ DF/ 2021/ IVA/ 00113/00645 de fecha 04 de junio de 2021, emitida por concepto de multas con fundamento en el artículo 108 del Código Orgánico Tributario y en el artículo 101, numerales 1, 2, 5 y 7 eiusdem, por la suma de Bs. 2.267.576.160,00, confirmada mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021/0949 de fecha 16 de noviembre de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), impugnada en el presente caso.
De esta forma, tenemos que el procedimiento de verificación se encuentra establecido en el artículo 182 del Código Orgánico Tributario, el cual establece:
“Artículo 182. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
Parágrafo Único: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
En este sentido, se debe recordar que el procedimiento de verificación instituido en el Código Orgánico Tributario, constituye un procedimiento administrativo mediante el cual la Administración Tributaria puede examinar las declaraciones presentadas por los contribuyentes y el cumplimiento de los deberes formales, así como aquellas obligaciones de los agentes de retención y percepción.
A través de este procedimiento, la Administración Tributaria puede revisar los datos contenidos en las declaraciones efectuadas por los contribuyentes a los fines de determinar si ha declarado correctamente, basándose únicamente en la información suministrada por el contribuyente, así como revisar el cumplimiento de los deberes formales respectivos, por lo cual no requiere la apertura del Sumario Administrativo, pues no se trata de un proceso investigativo, como sería el procedimiento de fiscalización.
En otras palabras, el procedimiento de verificación constituye un mecanismo de la Administración Tributaria que persigue establecer la existencia de la obligación tributaria mediante la constatación de la declaración del sujeto pasivo y del cumplimiento de los deberes formales correspondientes y en caso de apreciarse algún incumplimiento, podrá imponer las sanciones respectivas mediante resolución que se notificará al contribuyente.
Conforme al mencionado artículo 182 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria puede iniciar, cuando lo considere oportuno, un procedimiento de verificación con el fin de revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario; dicho procedimiento podrá realizarse en la misma sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente, en cuyo caso, deberá expedir una Providencia Autorizatoria.
Resulta claro entonces, la necesidad de sujetar cualquier verificación o determinación de impuestos y sanciones a un procedimiento previamente establecido mediante Ley, como garantía fundamental, inalienable e inviolable de los principios de legalidad, imparcialidad, racionalidad y proporcionalidad.
Así tenemos, que el debido procedimiento administrativo, como garantía constitucional, hace necesario (i) el inicio del procedimiento a través de una providencia administrativa autorizatoria que limite el ámbito temporal, material y personal del procedimiento de determinación oficioso; (ii) los requisitos que debe cumplir el Acta Fiscal; (iii) un lapso de allanamiento, a los fines de que el administrado manifieste su conformidad con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización; y (iv) el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo.
También advierte el Tribunal que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al pronunciarse sobre el derecho al debido proceso, tanto en sede judicial como en sede administrativa, y al derecho a la defensa, ha manifestado lo siguiente:
“El derecho a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimientos. El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas. En cuanto al derecho a la defensa, la Jurisprudencia ha establecido que el mismo debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias”. (Sentencia número 5 del 24 de enero de 2001).
Con respecto a la denuncia sobre la violación al derecho a la presunción de inocencia, se debe recordar, que la presunción de inocencia prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, trajo una novedosa situación al sistema constitucional venezolano, toda vez que la Constitución de 1961, no precisaba que en los procedimientos administrativos sancionatorios debía apreciarse la presunción de inocencia. Sin embargo, esto no era necesario para que se observara este Principio en los procedimientos sancionatorios administrativos. En razón del reconocimiento de este derecho en toda etapa del proceso, sea administrativo o judicial, se incluye en nuestra Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, ya transcrito precedentemente.
La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa, es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del procedimiento, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.
En tal sentido, aún en los procedimientos de verificación o fiscalización, como ocurre en el presente caso, la Administración Tributaria debe observar las garantías mínimas y si bien puede aplicar las sanciones pertinentes, debe considerar que si no se ha observado el debido proceso y el derecho a la defensa a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la contribuyente se presume inocente.
Sobre la presunción de inocencia, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 07 de agosto de 2001, mediante sentencia número 1397, sostuvo:
“En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano Alfredo Esquivar Villarroel, como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. Aura Figuera de Arias.
Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:
(omissis)
“(...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.” (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).
Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le dé a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.
En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.
(omissis)
Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.
(omissis)
Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.”
De la sentencia de nuestro Máximo Tribunal, se infiere:
i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.
ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor, hasta que esto sea declarado a la final del proceso y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.
iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.
iv) Que se deben observar tres fases mínimas: a) La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.
Adaptando lo expuesto al presente caso y del análisis de los elementos que constan en autos, se puede observar que en el presente procedimiento se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia mencionada, ya que a la sociedad recurrente se le otorgó el derecho a presentar sus pruebas y a su vez, en base a ese contradictorio y al análisis de esas pruebas, se dictó un acto que desvirtuó la presunción de inocencia, conforme a lo pautado por el texto constitucional, vale decir, se respetaron las garantías mínimas correspondientes al debido procedimiento, a saber, la apertura del procedimiento, pruebas y decisión.
En otras palabras, quien aquí decide observa que la Administración Tributaria cumplió con el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, por cuanto verificó el cumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente y al detectar un incumplimiento, impuso la sanción correspondiente por la comisión del ilícito, mediante la Resolución respectiva.
En virtud de lo expuesto, este Tribunal aprecia que en el presente caso, la circunstancia alegada por el recurrente como violatoria al derecho a la defensa, es improcedente, ya que no están dados los supuestos que impidan al recurrente conocer el procedimiento que pueda afectarlo, su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o que se le prohíba realizar actividades probatorias, por el contrario, la recurrente conocía el procedimiento, conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, se le notificaron los actos administrativos que podían afectarlo y ejerció los recursos en su contra.
De las actas procesales no se desprende que el contenido del acto impugnado vulnere algún derecho, como lo alega la recurrente, ya que de los elementos probatorios que constan en autos no se evidencia que la Resolución recurrida conlleve a la violación de su derecho a la defensa, siendo necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar el quebrantamiento de tal derecho.
Igualmente, el Tribunal aprecia que no hubo violación al debido procedimiento administrativo, ya que tal como lo ha sostenido nuestro Máximo Tribunal, ésta ocurre cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación en el mismo, el ejercicio de sus derechos o se le prohíbe realizar actividades probatorias, lo cual no ocurrió en el presente caso, pues la Administración al momento de la verificación, constató el incumplimiento de deberes formales relativos a la obligatoriedad del uso de las máquinas fiscales para la emisión de facturas y otros documentos, emitiendo el acto administrativo que impuso las multas, el cual fue notificado, ejerciendo la recurrente tanto el recurso jerárquico como el presente recurso contencioso tributario; tuvo derecho a acceder a las pruebas en su contra y además, tuvo la oportunidad de promover pruebas en el presente proceso, lo cual no hizo.
En razón de lo expuesto, este Tribunal declara improcedentes las denuncias invocadas con respecto a la violación del derecho a la defensa, al debido proceso y a la presunción de inocencia y al principio de imparcialidad. Así se declara.
ii) En lo relativo a la denuncia sobre el falso supuesto de hecho y de derecho, la recurrente alega, con respecto a la sanción por no emitir facturas u otros documentos obligatorios o que los emite en un medio no autorizado por las normas tributarias, que la Administración incurre en un falso supuesto, por cuanto sí emite las facturas conforme a las normas tributarias vigentes para la oportunidad en la que se llevó a efecto la fiscalización.
En cuanto a que emite facturas mediante máquinas fiscales, pero no mantiene en el establecimiento los formatos elaborados por imprentas autorizadas en el caso de que tales máquinas se encuentren inoperantes o averiadas, la recurrente alega que la Administración incurre en un falso supuesto, al imponer sanción de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, cuando, según señala, se ajusta a lo previsto en el artículo 104, numeral 1, eiusdem, por cuanto las facturas manuales pueden ajustarse al concepto de documento, y que el incumplimiento por exhibición de no presentar las facturas manuales debido a que no se encontraba para el momento de la verificación, encuadrada en el artículo antes mencionado. Afirma, que no ha habido incumplimiento por parte de la recurrente de sus obligaciones legales.
En lo que respecta a la denuncia sobre el vicio de falso supuesto, el Tribunal observa que en el caso sub iudice, por una parte, la recurrente alega que la Administración incurre en un falso supuesto, al imponer sanción de conformidad con el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, cuando, según señala, se ajusta a lo previsto en el artículo 104, numeral 1, eiusdem.
Con relación a este aspecto, no se aprecia del contenido de los actos impugnados que la Administración Tributaria haya sancionado a la recurrente con fundamento en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario, ya que se lee claramente de la Resolución impugnada que la sociedad recurrente fue sancionada con base en el artículo 101, numerales 1, 2, 5 y 7, del Código Orgánico Tributario, en concordancia con los artículos 108 y 82 eiusdem. Por lo tanto, el Tribunal declara improcedente esta denuncia. Así se declara.
En segundo lugar, quien aquí decide aprecia, que la recurrente se limita a alegar que no ha habido incumplimiento de sus obligaciones legales, sin embargo, es de hacer notar que durante el lapso probatorio correspondiente al presente procedimiento, la sociedad recurrente no hizo uso de su derecho a promover pruebas.
En este sentido, así sea carga probatoria o interés probatorio, ante esta instancia judicial, es una carga que tiene la sociedad recurrente el demostrar que efectivamente cumplió con sus deberes formales, cuyo incumplimiento fue detectado por la Administración Tributaria y por los cuales fue sancionada, con el fin de desvirtuar el contenido de la Resolución impugnada.
Al respecto, cabe destacar la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, pues su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.
En razón de lo que precede y visto que de las actas procesales no se evidencian elementos probatorios idóneos para enervar el contenido de la Resolución impugnada y en aras de la presunción de legalidad de la cual se encuentran investidos los actos dictados por la Administración Tributaria, los cuales se presumen fiel reflejo de la verdad y se encuentran bajo el manto de la presunción de veracidad, al no haber demostrado la recurrente su pretensión, el Tribunal aprecia que la Resolución impugnada fue dictada en estricto apego de la ley, encontrándose ajustada a derecho, al no constar en el expediente los elementos necesarios que demuestren los argumentos de la sociedad recurrente en lo que respecta a este particular. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente sobre el falso supuesto de hecho y de derecho y, por lo tanto, se confirma la Resolución impugnada. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AUTOMÓVILES EL MARQUÉS III, C.A., inscrita en el Registro Único de Información Fiscal J-31027128-3, contra la Resolución SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2021/0949 de fecha 16 de noviembre de 2021, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se CONFIRMA la Resolución impugnada, según los términos expresados en el presente fallo.
Se condena en costas a la sociedad recurrente, conforme a lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario, en un monto equivalente al 1% de la cantidad debatida ante esta instancia judicial.
De conformidad con el artículo 307 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal fija un lapso de cinco (05) días de despacho para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a computarse a partir del primer día despacho siguiente a que conste en autos la última de las notificaciones efectuadas, transcurrido el lapso de ocho (08) días establecido en el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y una vez declarada firme la presente decisión.
Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente procedimiento dentro del lapso para dictar sentencia, previsto en el artículo 304 del Código Orgánico Tributario.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero, a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo, para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los once (11) días del mes de mayo del año 2023. Años 213° de la Independencia y 164° de la Federación.
La Juez,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
El Secretario Suplente,
Gerardo Feliche Lione Pedra
ASUNTO: AP41-U-2022-000028
En horas de despacho del día de hoy, once (11) de mayo del año dos mil veintitres (2023), siendo la una y nueve minutos de la tarde (01:09 pm), bajo el número 005/2023, se publicó la presente sentencia definitiva.
El Secretario Suplente,
Gerardo Feliche Lione Pedra
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