TSJ Regiones - Decisión

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
TRIBUNAL SUPERIOR SEGUNDO DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA CIRCUNSCRIPCIÓN JUDICIAL DEL ÁREA METROPOLITANA DE CARACAS
Caracas, 30 de abril de 2024
214º y 165º
Asunto: AP41-U-2022-000330 Sentencia N° 037/2024
Tipo: Definitiva
El 27 de octubre de 2022 el abogado Enrico Gigante Castro, inscrito en el INPREABOGADO bajo el N° 216.912, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio SERVINAVE, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Tercero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 18 de octubre de 1974, bajo el Nº 4774, tomo 40; representación que consta de instrumento poder autenticado ante la Notaría Pública Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital del 24 de octubre de 2022, inserto bajo el Nº 4, tomo 35; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-151/20 22-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022, emanada de la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual confirmó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/ RET-IVA/000293-000160 del 6 de julio de 2021, emitida por la División de Fiscalización de dicha Gerencia, y en consecuencia, se le impuso sanciones de multa actualizadas y concurrentes en su condición de agente de retención por las presentaciones de las declaraciones y enteramientos extemporáneos de las retenciones del impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde la primera semana de octubre de 2018 hasta la segunda semana de marzo de 2020, por la cantidad total de Bolívares tres millones trescientos catorce mil quinientos cincuenta y ocho con sesenta céntimos (Bs. 3.314.558,60), y se le aplicó intereses moratorios por la suma de Bolívares siete con ocho céntimos (Bs. 7,08), cifras establecidas para esa época.
Previa distribución, el conocimiento del asunto correspondió a este Juzgado Superior, por lo que se le dio entrada el 2 de noviembre de 2022, ordenándose las notificaciones de Ley.
En fecha 6 de febrero de 2023, se admitió el recurso contencioso tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario de 2020.
El 26 y 27 de abril de 2023, las representaciones en juicio de la República y de la empresa recurrente presentaron escrito de promoción de pruebas, y el 10 de mayo de 2023 este Tribunal se pronunció sobre las pruebas.
En fecha 19 de julio de 2023, se fijó al décimo quinto (15°) día de despacho siguientes para que tuviera lugar el acto de informes.
El 21 y 25 de septiembre de 2023, la representación judicial de la recurrente y de la República consignaron sus escritos de informes, en ese orden.
En fecha 9 de octubre de 2023, la representación judicial de la empresa recurrente presentó escrito de observaciones.
El 10 de octubre de 2023, este Operador de Justicia dijo Vistos.
I
FUNDAMENTOS DE LOS ACTOS RECURRIDOS
Mediante Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/ 2020/RET-IVA/000293 de fecha 3 de marzo de 2020 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), autorizó a funcionarios a los fines de fiscalizar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo Servinave, C.A., para las semanas correspondientes a los períodos comprendidos desde octubre de 2018 “hasta la fecha de notificación”, en su condición de agente de retención del impuesto al valor agregado, específicamente en su obligación de declarar y enterar en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales los impuestos retenidos.
Seguidamente, la División de Fiscalización levantó el Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/000293-000160 del 6 de julio de 2021, donde se dejo constancia de la comisión de ilícitos tributarios tanto formales como materiales por parte de la empresa recurrente, esto es, declaraciones de retenciones del impuesto al valor agregado presentadas con un retraso inferior o igual a un (1) año y enteramientos de las cantidades retenidas con un retraso inferior o igual a un (1) año durante los períodos fiscalizados.
Por medio de escrito de fecha 16 de agosto de 2021, recibido por la Administración Tributaria bajo el N° 000514 el 17 de agosto de 2021, la empresa aceptó los reparos contenidos en el Acta de Reparo antes descrita, de conformidad con lo establecido en el artículo 196 del Código Orgánico Tributario de 2020, ratificados en los escritos de fechas 18 de febrero y 27 de abril de 2022, recibidos bajo los Nros. 000128 y 000462 el 18 de febrero y 28 de abril de 2022.
Luego, a través de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-151/2022-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022, el Órgano Exactor impuso sanciones de multa a la sociedad mercantil Servinave, C.A., como a continuación se especifica:
Impuesto al Valor Agregado (En su condición de Agente de Retención)
A.- Ilícitos Formales - Extemporaneidad en las presentaciones de las Declaraciones [Sanción artículos 103 (numeral 3) y 108 del Código Orgánico Tributario de 2014].
“(…)
Extemporaneidad en la Presentación de Declaraciones
N° SEMANA DESDE-HASTA Nª DE DECLARACION IMPUESTO FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARAR Y ENTERAR FECHA DE DECLARACION DEL IMPUESTO DIAS DE EXTEMP EN LA DECLARACION SANCION POR ILICITO FORMAL EN U.T. VALOR DE LA U.T. TOTAL SANCION POR ILICITO FORMAL EN BS.
1 01/10/2018 al 07/10/2018 1893011035 0,28 08/10/2018 18/10/2018 10,00 300,00 0,40 120,00
2 08/10/2018 al 14/10/2018 1893011047 0,04 15/10/2018 18/10/2018 3,00 300,00 0,40 120,00
3 15/10/2018 al 21/10/2018 1893052199 0,01 22/10/2018 23/10/2018 1,00 300,00 0,40 120,00
4 17/12/2018 al 23/12/2018 1990044672 0,07 26/12/2018 03/01/2019 8,00 300,00 0,40 120,00
5 24/12/2018 al 30/12/2018 1990071697 0,16 02/01/2019 07/01/2019 5,00 300,00 0,40 120,00
6 21/01/2019 al 27/01/2019 1990505099 0,31 30/01/2019 04/02/2019 5,00 300,00 0,40 120,00
7 04/03/2019 al 10/03/2019 1991061206 2,53 15/03/2019 18/03/2019 3,00 300,00 0,40 120,00
TOTAL 2.100,00 Bs. 840,00
(…).” (Sic).
B.- Ilícitos Materiales - Extemporaneidad en el enteramiento de las retenciones [Sanción artículo 115 (numeral 3) del Código Orgánico Tributario de 2014].
“(…)
Extemporaneidad en el Enteramiento de las Retenciones de IVA
N° SEMANA DESDE-HASTA Nª DECLARACION IMPUESTO FECHA DE VENCIMIENTO PARA DECLARAR Y ENTERAR FECHA DE ENTERAMIENTO DEL IMPUESTO DIAS DE EXTEM. EN EL ENTERAMIENTO

CALCULO DE LA SANCION ART.115 #3 COT
1 01/10/2018 al 07/10/2018 1893011035 0,28 08/10/2018 19/10/2018 11,00 0,1538
2 08/10/2018 al 14/10/2018 1893011047 0,04 15/10/2018 19/10/2018 4,00 0,0085
3 15/10/2018 al 21/10/2018 1893052199 0,01 22/10/2018 23/10/2018 1,00 0,0003
4 26/11/2018 al 02/12/2018 1893652233 0,02 03/12/2018 04/12/2018 1,00 0,0008
5 17/12/2018 al 23/12/2018 1990044672 0,07 26/12/2018 03/01/2019 8,00 0,0265
6 24/12/2018 al 30/12/2018 1990071697 0,16 02/01/2019 07/01/2019 5,00 0,0396
7 21/01/2019 al 27/01/2019 1990505099 0,31 30/01/2019 05/02/2019 6,00 0,0928
8 28/01/2019 al 03/02/2019 1990606282 1,77 04/02/2019 05/02/2019 1,00 0,0885
9 04/02/2019 al 10/02/2019 1990606282 1,77 12/02/2019 13/02/2019 1,00 0,0885
10 11/02/2019 al 17/02/2019 1990717759 2,01 18/02/2019 19/02/2019 1,00 0,1006
11 04/03/2019 al 10/03/2019 1991061206 2,53 15/03/2019 19/03/2019 4,00 0,5068
12 25/03/2019 al 31/03/2019 1991279433 1,07 01/04/2019 03/04/2019 2,00 0,1070
13 08/04/2019 al 14/04/2019 1991493999 1,78 15/04/2019 17/04/2019 2,00 0,1782
14 22/04/2019 al 28/04/2019 1991686316 0,60 30/04/2019 02/05/2019 2,00 0,0604
15 29/04/2019 al 05-05/2019 1991776686 7,57 06/05/2019 09/05/2019 3,00 1,1360
16 10/06/2019 al 16/06/2019 1992425890 4,83 18/06/2019 20/06/2019 2,00 0,4830
17 08/07/2019 al 14/07/2019 1992864690 18,80 17/07/2019 18/07/2019 1,00 0,9398
18 29/07/2019 al 04/08/2019 1993178635 23,38 05/08/2019 07/08/2019 2,00 2,3678
19 05/08/2019 al 11/08/2019 1993271526 47,35 12/08/2019 13/08/2019 1,00 2,3674
20 12/08/2019 al 18/08/2019 1993363744 7,49 20/08/2019 21/08/2019 1,000 0,3746
21 19/08/2019 al 25/08/2019 1993480560 35,22 26/08/2019 27/08/2019 1,00 1,7611
22 30/09/2019 al 06/10/2019 1994125706 89,97 10/10/2019 14/10/2019 4,00 17,9933
23 07/10/2019 al 13/10/2019 1904218225 61,25 15/10/2019 25/10/2019 10,00 30,6263
24 14/10/2019 al 20/10/2019 1904322550 70,21 23/10/2019 29/10/2019 6,00 21,0629
25 25/11/2019 al 01/12/2019 1904956488 30,49 03/12/2019 06/12/2019 3,00 4,5741
26 23/12/2019 al 29/12/2019 2000003265 90,88 03/01/2020 07/01/2020 4,00 18,1767
27 30/12/2019 al 05/01/2020 2000025956 20,952 08/01/2020 13/01/2020 5,00 5,2376
28 06/01/2020 al 12/01/2020 2000160307 204,92 17/01/2020 23/01/2020 6,00 61,4766
29 13/01/2020 al 19/01/2020 2000266240 394,34 24/01/2020 04/02/2020 11,00 216,8846
30 27/01/2020 al 02/02/2020 2000389890 191,41 04/02/2020 06/02/2020 2,00 19,1410
31 03/02/2020 al 09/02/2020 2000529621 141,55 12/02/2020 13/02/2020 1,00 7,0774
TOTAL
413,10
(…)” (Sic).
Luego, la Administración Tributaria en atención a lo dispuesto en el artículo 92 del Código Orgánico Tributario de 2014, efectuó la conversión de las multas como a continuación se detalla:
“(…)
N° SEMANA DESDE-HASTA CALCULO DE LA SANCION Art. 115 # 3 COT U.T. INICIAL Sanción EN U.T. Comisión del Ilícito U.T. FINAL TOTAL SANCION MATERIAL
1 01/10/2018 al 07/10/2018 0,1538 0,000017 9.047,42 0,40 3.618,97
2 08/10/2018 al 14/10/2018 0,0085 0,000017 502,37 0,40 200,95
3 15/10/2018 al 21/10/2018 0,0003 0,000017 16,47 0,40 6,59
4 26/11/2018 al 02/12/2018 0,0008 0,000017 47,76 0,40 19,10
5 17/12/2018 al 23/12/2018 0,0265 0,000017 1.555,90 0,40 622,36
6 24/12/2018 al 30/12/2018 0,0396 0,000017 2.331,62 0,40 932,65
7 21/01/2019 al 27/01/2019 0,0928 0,000017 5.460,58 0,40 2184,23
8 28/01/2019 al 03/02/2019 0,0885 0,000017 5.207,95 0,40 2.083,18
9 04/02/2019 al 10/02/2019 0,0385 0,000017 5.204,10 0,40 2.081,54
10 11/02/2019 al 17/02/2019 0,1006 0,000017 5.919,22 0,40 2.367,69
11 04/03/2019 al 10/03/2019 0,5068 0,000050 10.136,74 0,40 4.054,70
12 25/03/2019 al 31/03/2019 0,1070 0,000050 2.140,47 0,40 856,19
13 08/04/2019 al 14/04/2019 0,1782 0,000050 3.564,45 0,40 1.425,78
14 22/04/2019 al 28/04/2019 0,0604 0,000050 1.207,38 0,40 482,95
15 29/04/2019 al 05-05/2019 1,1360 0,000050 22.720,76 0,40 9.088,30
16 10/06/2019 al 16/06/2019 0,4830 0,000050 9.659,41 0,40 3.863,76
17 08/07/2019 al 14/07/2019 0,9398 0,000050 18.796,05 0,40 7.518,42
18 29/07/2019 al 04/08/2019 2,3378 0,000050 46.756,25 0,40 18.702,51
19 05/08/2019 al 11/08/2019 2,3674 0,000050 47.347,73 0,40 18.939,09
20 12/08/2019 al 18/08/2019 0,3746 0,000050 7.432,26 0,40 2.996,90
21 19/08/2019 al 25/08/2019 1,7611 0,000050 35.221,99 0,40 14.088,80
22 30/09/2019 al 06/10/2019 17,9933 0,000050 359.866,63 0,40 143.946,65
23 07/10/2019 al 13/10/2019 30,6263 0,000050 612.525,22 0,40 245.010,09
24 14/10/2019 al 20/10/2019 21,0629 0,000050 421.258,08 0,40 168.503,23
25 25/11/2019 al 01/12/2019 4,5741 0,000050 91.481,00 0,40 36.592,40
26 23/12/2019 al 29/12/2019 18,1767 0,000050 363.533,05 0,40 145.413,22
27 30/12/2019 al 05/01/2020 5,2376 0,000050 104.751,71 0,40 41.900,58
28 06/01/2020 al 12/01/2020 61,4765 0,000050 1.229.532,58 0,40 491.813,03
29 13/01/2020 al 19/01/2020 216,8846 0,000050 4.337.691,97 0,40 1.735.076,79
30 27/01/2020 al 02/02/2020 19,1410 0,000050 382.820,96 0,40 153.128,38
31 03/02/2020 al 09/02/2020 7,0774 0,000050 141.548,40 0,40 56.519,38

TOTAL
413,10 U.T.
8.285.346,51 Bs.3.314.138,60
(…)”. (Sic).
Seguidamente, el Órgano Exactor aplicó la concurrencia de sanciones prevista en el artículo 82 eiusdem, del modo siguiente:
“(…)
DETERMINACIÓN DE LA CONCURRENCIA ART. 82 DEL C.O.T.
Sanción más grave (Art. 115 #3 y 4)
Mitad de las demás sanciones (Art. 103 #3) Bs. 3.314.138,60
Bs. 420,00
SANCION MATERIAL CON CONCURRENCIA (ART. 82 DEL C.O.T.) A LIQUIDAR (Bs.)
Bs. 3.314.558,60
(…)”. (Sic).
Finalmente, la Administración Tributaria calculó intereses moratorios de conformidad con el artículo 66 del Código de la especialidad por la cifra de Bolívares siete con ocho céntimos (Bs. 7,08).

II
ALEGATOS DE LAS PARTES
A. La recurrente.
En el escrito recursivo, la representación judicial de la contribuyente se basa en los argumentos siguientes:
1. Falso supuesto de derecho por ausencia de base legal e inmotivación al invocarse las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria en violación de la Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución).
La recurrente señala que el acto impugnado incurrió en el mencionado vicio al invocar solo como base legal de las presuntas obligaciones impuestas como responsable directo, en calidad de agente de retención, las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria, por lo que es evidente la ausencia de base legal ya que no se previó expresamente la norma que faculta a la Autoridad Fiscal a exigir semanalmente el régimen de anticipos del impuesto al valor agregado, que se supone que se trate del Decreto Constituyente que establece el Régimen Temporal de Pago de Anticipos del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta para los sujetos pasivos calificados como especiales que se dediquen a realizar actividades económicas distintas de la explotación de minas, hidrocarburos y de actividades conexas y no sean perceptores de regalías derivadas de dichas explotaciones.
Asegura que del referido Decreto Constituyente se puede mencionar la misma ausencia de base legal, la ilegalidad e inconstitucionalidad, porque no tiene base constitucional, además de que no se menciona en la resolución, aunque los períodos revisados y sancionados se corresponden a semanas, a períodos semanales previstos únicamente en dicho Decreto, cuando no existe en el sistema constitucional de fuentes ni el sistema de fuentes previsto en el Código Orgánico Tributario, aplicable al derecho tributario venezolano.
Acota que la pretendida norma impone sanciones sobre períodos semanales, tergiversaron la estructura mensual del período impositivo del tributo y con ello alterando el régimen de retenciones y enteramientos así como la metodología del débito y crédito fiscal, exigiéndoles a los contribuyentes especiales la determinación y pago en porciones diarias de un anticipo de impuesto calculado sobre el impuesto declarado en la semana anterior.
Manifiesta que la Administración Tributaria mediante la Providencia N° SNAT/2020/00057 modificó el calendario de los sujetos pasivos especiales para las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado, retenciones y anticipos para el resto del año 2020, de declaraciones semanales a declaraciones quincenales, sustituyendo el gravoso e inconveniente régimen semanal establecido en el señalado Decreto Constituyente, en violación de la reserva de base legal ex artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución, y que la modificación por la Providencia no subsana la ilegalidad e incosntitucionalidad.
Afirma que el Acta de Reparo incurrió en el vicio de nulidad por inconstitucionalidad e ilegalidad, al fundamentar su competencia en las Providencias que contienen los Calendarios de sujetos pasivos especiales y agentes de retención, por ser actos normativos sub-legales inidóneos para imponer el cumplimiento de deberes formales y materiales relacionado con la obligación de presentar y enterar dentro del plazo establecido las retenciones de impuesto al valor agregado, que son materia de reserva legal como se desprende del artículo 27 del Código Orgánico Tributario.
2. Falso supuesto de hecho al no considerar el allanamiento del reparo presentado por recurrente. Falta de aplicación de los artículos 112 y 196 del Código Orgánico Tributario.
Señala que la Administración Tributaria ignoro y no considero en la Resolución impugnada el escrito de allanamiento mediante el cual aceptó las objeciones fiscales contenidas en el Acta de Reparo con respecto a las declaraciones extemporáneas de las retenciones del impuesto al valor agregado, ocasionadas por una causa extraña no imputable como fueron los problemas eléctricos en el país y las fallas en las plataformas digitales de los bancos, ratificado ante la Administración Tributaria en fechas 18 de febrero de 2022 y 27 de abril de 2022.
Afirma que aceptado el reparo la Administración Tributaria tenía la obligación de emitir las planillas de liquidación para facilitar el pago de los intereses y multas, y luego dejar constancia del pago para poner fin al procedimiento utilizando para ello la unidad tributaria vigente al momento del allanamiento, de allí la gravedad de las violaciones y consecuencias patrimoniales de ignorar los derechos del debido proceso, a obtener oportuna y adecuada respuesta por parte del órgano exactor en la solicitud formulada.
Asevera que la Autoridad Fiscal omitió pronunciarse a la petición dentro del plazo de 30 días hábiles previsto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario, por lo que vencido dicho plazo se configuró la mora del acreedor en emitir la planilla de liquidación que permitía a la recurrente reivindicar la aplicación de la unidad tributaria vigente al momento del allanamiento, por lo que el Órgano Exactor al pretender el cobro de unas multas ajustadas al valor de la unidad tributaria vigente a la fecha de la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, incrementó las sanciones en un 1,900%, configurándose el vicio de falso supuesto de hecho al no tomar en cuenta el escrito de allanamiento presentado.
3. Nulidad por vicio in procedendo por ausencia total de procedimiento: (a) al no haber resuelto las solicitudes de allanamiento y (b) al emitir una resolución culminatoria de sumario cuando no existió sumario administrativo, en violación de los artículos 163 y 196 del Código Orgánico Tributario.
Argumenta que se configuró el mencionado vicio cuando la recurrente solicitó la emisión de las planillas de pago de las multas correspondientes para proceder a su pago, ratificado en dos oportunidades, y el Órgano Exactor no decidió tal petición, y jamás haber dictado la Resolución Culminatoria de Sumario; así como al omitir promover oportuna y adecuadamente sobre el procedimiento agravando deliberadamente la situación jurídica de la recurrente, haciendo más onerosa en un 1.900% (20 veces más).
Explana que la Administración Tributaria incurrió en violación al debido proceso y en el vicio de ausencia total y absoluta del procedimiento establecido al emitir la Resolución Culminatoria de Sumario que no procedía en el íter procedimental aplicable, lo que ocasionó un incremento desproporcionado en desviación del poder de las sanciones.
Expone que el Órgano Exactor aplicó un procedimiento distinto al previsto en el Código Orgánico Tributario e ignora completamente el allanamiento al Acta de Reparo y sus ratificaciones, y que no estaba facultada para emitir una Resolución Culminatoria de Sumario con base al artículo 201 del Código Orgánico Tributario, sino una Resolución que pondrá fin al procedimiento.
4. Improcedencia de las multas en las declaraciones presentadas extemporáneamente por aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa a un error excusable de derecho, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
La recurrente invoca la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud del impedimento para realizar los enteramientos correspondientes, siendo los hechos que justifican la aplicación de la exclusión los siguientes: (i) la suspensión de la regularidad de la prestación del servicio bancario durante parte de los ejercicios fiscalizados, (ii) la imposibilidad de presentar declaraciones a través del portal de la Administración Tributaria por fallas del sistema asociadas al servicio eléctrico, y (iii) las demás circunstancias derivadas del Estado de Excepción declarado.
5. Aplicación de la multa con valor de la Unidad Tributaria a la fecha del allanamiento.
Asevera que la mora del acreedor en emitir la planilla de liquidación permite a la recurrente reivindicar la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del allanamiento, pues no puede verse afectada por su negligencia, y que la aceptación del Acta de Reparo no implicaba la renuncia al ejercicio del derecho a la defensa, como manifestación de la voluntad del sujeto pasivo que reconoce unos hechos contenidos en el Acta Fiscal.
Manifiesta que al encontrarse en un retardo injustificado del acreedor al no recibir el pago o no facilitar mecanismos para que se produzca el mismo, debido a que la Planilla es la única forma conocida contentiva del pago y la Administración Tributaria es la única competente para emitirla, por lo que el deudor no dispone de otra forma de cumplir.
En su petitorio solicita que se declare la nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario.
En el escrito de informes la recurrente se basa en los mismos argumentos expuestos en el recurso contencioso tributario, y solicita que una vez declarada la nulidad del acto administrativo recurrido, se acuerde la devolución del pago indebido realizado bajo protesto el 17 de febrero de 2023, conforme a lo dispuesto en los artículos 1178 y 1277 del Código Civil y 205 y 207 del Código Orgánico Tributario, así como también de los intereses moratorios de acuerdo a lo previsto en los artículos 66 y 67 eiusdem, y los artículos 140 y 257 de la Constitución.
En el escrito de observaciones la recurrente señala lo siguiente: (i) que la Resolución solo invoca la Providencias Calendarios de la Administración Tributaria como base legal; (ii) que la representante de la República ignoró la naturaleza del caso y que la aceptación al reparo no implicaba rectificación de la declaración ni pago del tributo, por cuanto no había tributos omitidos, y se habían dada las condiciones para emitir la Resolución de multas e intereses de mora conforme a lo establecido en el artículo 196 del Código Orgánico Tributario, violando con ese argumento el principio de buena administración; (iii) que la recurrente cumplió a cabalidad con lo dispuesto en el mencionado artículo 196 procediendo a allanarse al Acta de Reparo correctamente y la Administración Tributaria estaba obligada a emitir la Resolución contentiva de las Planillas de multas e intereses; y (iv) que se debe calcular la multa con base al valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del allanamiento, ya que sería un perjuicio por la propia mora y mala fe del Órgano Exactor.
B.- La República.
En el escrito de informes la representación de la República expuso lo que de seguidas se indica:
1.- Inexistencia del falso supuesto de derecho por ausencia de base legal e inmotivación y violación de la Reserva de Ley y Legalidad Tributaria.
Luego de referirse a los artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución, manifiesta que la Administración Tributaria al emitir la Resolución Impugnada no erró en inmotivación ni en ausencia de base legal, toda vez que hace mención a los artículos del referito texto normativo violados por la recurrente, así como las Providencias Administrativas dictadas en aplicación directa del Decreto Constituyente que establece el Régimen Temporal de Pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta para los Sujetos Pasivos calificados como Especiales, contentivas de los Calendarios correspondientes al enteramiento de las retenciones efectuadas.
2.- Inexistencia del falso supuesto de hecho al no considerar el allanamiento del reparo presentado y la falta de aplicación de los artículos 112 y 196 del Código Orgánico Tributario.
Asegura que se esta en presencia de una situación en la que la recurrente retuvo unas cantidades de impuesto al valor agregado que representan un anticipo de impuesto para un tercero, y que las mismas fueron enteradas extemporáneamente, y siendo el Agente de Retención un verdadero auxiliar de la Administración Tributaria, debe responsablemente cumplir con las normas que su condición le imponen, por lo que resulta contradictorio asumir una aceptación de las obligaciones fiscales cuando el allanamiento tiene como fin obtener algún beneficio al momento de determinar la contravención, por lo que el Órgano Exactor actuó apegado a las normas tributarias al desconocer el allanamiento planteado al no cumplirse con los requisitos concurrentes previstos en el artículo 196 del Código Orgánico Tributario, y dar apertura al Sumario Administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 198 eiusdem.
3.- Inexistencia del vicio in procedendo por ausencia total de procedimiento (a) al no haber resuelto las solicitudes de allanamiento, y (b) al emitir una resolución culminatoria de sumario cuando no existió sumario administrativo.
Señala que la sola aceptación del reparo no obliga a la Administración Tributaria a emitir una Resolución contentiva de las planillas de multa solicitadas por la recurrente, ya que al cumplirse los quince (15) días previstos para el allanamiento y no dar cumplimento a las condiciones previstas, se da inicio al procedimiento de Sumario Administrativo, por lo que no operaba bajo ningún concepto la aplicación del artículo 163 de Código Orgánico Tributario, pretendiendo imponer un plazo de treinta (30) días para dictar la Resolución a su petición cuando se esta efectuando un procedimiento de fiscalización el cual cuenta con sus propios lapsos procedimentales.
4.- De la improcedencia de la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria.
Considera que tratándose de la obligación de efectuar el enteramiento de unas retenciones, el contribuyente tenía la carga de evidenciar que actuó como buen padre de familia; y demostrar que todo lo que realizó estaba a su alcance y en sus manos para cumplir con su obligación tributaria, y no sólo limitarse a nombrar los tres supuestos que presuntamente le impidieron realizar la presentación de las declaraciones y el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado, por lo que se configuró un hecho que puede implicar su culpa en lo acontecido, trayendo como consecuencia la improcedencia de la eximente invocada.
5.- Sobre la aplicación de multa con el valor de la unidad tributaria vigente a la fecha del allanamiento.
Señala que reproduce los argumentos expuestos en torno a lo alegado por el vicio del procedimiento por ausencia total del procedimiento.
Finalmente, solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario y se condene en costa a la recurrente.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Examinadas como han sido las alegaciones formuladas por la representación judicial de la recurrente Servinave C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/ 21-AP-151/2022-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); así como las defensas esgrimidas por la representación en juicio de la República, y evidenciado la totalidad de las pruebas; la presente controversia se circunscribe a decidir sobre los siguientes: (i) falso supuesto de derecho por ausencia de base legal e inmotivación al invocarse las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria en violación de la Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución), (ii) falso supuesto de hecho al no considerar el allanamiento del reparo presentado por recurrente y falta de aplicación de los artículos 112 y 196 del Código de la especialidad, (iii) nulidad por vicio in procedendo por ausencia total de procedimiento: (a) al no haber resuelto las solicitudes de allanamiento, y (b) al emitir una resolución culminatoria de sumario cuando no existió sumario administrativo, en violación de los artículos 163 y 196 del referido Código, (iv) improcedencia de las multas en las declaraciones presentadas extemporáneamente por aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa a un error excusable de derecho, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del señalado texto normativo tributario, y (v) aplicación de la multa con valor de la Unidad Tributaria a la fecha del allanamiento.
Delimitado lo anterior, este Tribunal pasará a conocer conjuntamente los puntos (ii) y (iii) por estar estrechamente vinculados.
Determinada como ha quedado la litis pasa este Órgano Jurisdiccional a decidir y, a tal efecto, observa:
1. Del falso supuesto de derecho por ausencia de base legal e inmotivación al invocarse las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria en violación de la Reserva de Ley y Legalidad Tributaria (artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución).
La recurrente alega la ausencia de base legal e inmotivación del acto recurrido ya que solo invoca las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria y no expreso la norma que la faculta a exigir semanalmente el régimen de anticipos del impuesto al valor agregado en calidad de agente de retención, y que se supone que es el ilegal e inconstitucional Decreto Constituyente que establece el Régimen Temporal de Pago de Anticipos del referido tributo, ya que se tergiversó con la estructura mensual del período impositivo y con ello se alteró el régimen de retenciones y enteramientos, siendo las Providencias que contienen los Calendarios de los sujetos pasivos especiales actos normativos sub-legales que no pueden imponer el cumplimiento de deberes formales y materiales relacionado con la obligación de presentar y enterar las retenciones en cuestión.
Asimismo, señala que el Órgano Exactor modificó el calendario de los sujetos pasivos especiales para las declaraciones y pago del impuesto al valor agregado para el resto del año 2020, de semanales a quincenales a través de la Providencia N° SNAT/2020/00057, en violación de la reserva de base legal ex artículos 3 y 27 del Código Orgánico Tributario y 317 de la Constitución.
Por su parte, la representante de la República manifiesta que la Autoridad Fiscal al emitir la Resolución impugnada no erró en inmotivación ni en ausencia de base legal debido a que hace mención a los artículos del Código que rige la materia violados por la recurrente, así como las Providencias Administrativas dictadas en aplicación directa del Decreto Constituyente que establece el Régimen Temporal de Pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta para los Sujetos Pasivos calificados como Especiales, contentivas de los Calendarios correspondientes al enteramiento de las retenciones respectivas.
Ahora bien, este Tribunal advierte que la recurrente se allanó al Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/000293-000160 del 6 de julio de 2021, donde se dejó constancia de la comisión de ilícitos tributarios tanto formales como materiales del agente de retención. Al efecto, dicha Acta Fiscal dejó constancia de las particularidades que se transcribe:
“Que la presente fiscalización a efectos de verificar el cumplimiento del deber formal relacionado con la obligación de presentar dentro del plazo establecido las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, así como el enteramiento de las cantidades retenidas, empleó los calendarios de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención establecidas en las Providencias Administrativas N° SNAT/2018/0128, SNAT/2018/0189, SNAT/2019/00339, de fechas 21/08/2018, 04/12/2018 y 15/11/2019, publicadas en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nros. 41.458, 41.546 y 41.788 de fechas 27/08/2018, 14/12/2018 y 26/12/2019 respectivamente.
(…)
RESULTADOS DE LA INVESTIGACION:
La fiscalización a los fines de constatar especialmente la obligación de declarar y enterar en las oficinas receptoras de fondos nacionales, los impuestos retenidos por el sujeto pasivo, detectó la comisión de ilícitos tributarios tanto formales como materiales los cuales se describen a continuación:
ILICITO TRIBUTARIO FORMAL.
1.1.- DECLARACIONES DE RETENCIONES DE IVA PRESENTADAS CON UN RETRASO INFERIOR O IGUAL A UN (1) AÑO.
La fiscalización con la finalidad de verificar la presentación oportuna de las declaraciones del IVA, procedió a comparar la fecha de presentación reflejada en el estado de cuenta contenidos en el i-seniat del sujeto pasivo con las fechas señaladas en los calendarios de declaración y pago, de los sujetos pasivos calificados como especiales anteriormente señalados, constatando que el agente de retención SERVINAVE, C.A. presentó siete (07) declaraciones semanales con un retraso inferior a un (1) año, tal como se detalla a continuación
(…)
Del cuadro anterior, se evidencia que el sujeto pasivo incumplió con lo establecido en los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa donde se dispone que los agentes de retención deberán presentar a través del Portal https//www.seniat.gob.ve la declaración informativa de las compras y retenciones practicadas durante el periodo correspondiente, siguiendo las especificaciones técnicas establecidas en el referido Portal y en atención a lo dispuesto en el artículo 1° de los calendarios de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales antes citados.
Cabe destacar, que las declaraciones de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado sujetos a esta fiscalización, corresponden a periodos semanales, en virtud que a partir de Septiembre de 2018, se estableció que el periodo impositivo es semanal de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2018/0128, de fecha 21/08/2018 que modifica el calendario para la declaración y pago de las obligaciones tributarias en el marco del Decreto Constituyente que establece Régimen Temporal de pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta para los sujetos pasivos calificados como especiales.
(…)
1.2. ILICITO TRIBUTARIO MATERIALES.
1.2.1.- ENTERAR LAS CANTIDADES RETENIDAS CON UN RETRASO INFERIOR O IGUAL A UN (1) AÑO.
La fiscalización constató que el sujeto pasivo enteró con retraso inferior o igual a cien (100) días de impuesto retenido en materia de IVA, correspondiente a las siguientes semanas:
(…)
Al respecto, el artículo 41 del DLCOT, establece que el pago deberá efectuarse en el lugar y la forma que indique la ley o en su defecto la reglamentación, así mismo señala que el pago deberá ser efectuado en la misma fecha en que sea presentada la correspondiente declaración, salvo que la ley o su reglamentación establezca lo contrario, en consecuencia los pagos realizados fuera de estas fechas se consideran extemporáneos y generaran intereses moratorios tal y como lo señala el artículo 66 del referido instrumento, que establece lo siguiente:
(…)
Asimismo, en los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2015/0049, se dispone que la retención del Impuesto debe enterarse en su totalidad y sin deducciones y de acuerdo a las fechas indicadas en el calendario de las declaraciones pagos de los sujetos pasivos calificados y notificados como especiales sea a través del enteramiento electrónico o por la planillas generada por el sistema denominado ‘Planilla de Pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención 99035’.
Por consiguiente, el sujeto pasivo al enterar las cantidades retenidas en forma extemporáneas incurrió en ilícito tributario material, el cual se encuentra tipificado en el artículo 109 numeral 3 del DLCOT y sancionado con multa de cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos por cada día de retraso en su enteramiento, todo ellos de conformidad con lo establecido en el artículo 115 numeral 3 ejusdem.
(…)
Se le participa al sujeto pasivo SERVINAVE, C.A., identificado con el R.I.F. J075112240, que de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del COT-2020 dispone de quince (15) días hábiles a partir de la fecha de notificación de la presente Acta, contados de acuerdo a lo pautado en los artículos 173 y 174 ejusdem, para que proceda a enterar las cantidades correspondientes a las retenciones de IVA efectuadas y no enteradas para los periodos impositivos octubre 2018 hasta marzo 2020.
En caso de acogerse a lo dispuesto a la referida norma, la Administración Tributaria mediante resolución emitida de conformidad con el artículo 196 del COT-2020 liquidara la multa establecida en el artículo 115 del DLCOT, los intereses moratorios de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 del DLCOT, como del COT-2020.
Asimismo, debe presentar un escrito explicativo sobre la conformación de la aceptación y anexar las copias fotostáticas de las planillas de pago debidamente canceladas, ante la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, ubicada en la Avenida Diego Cisneros, Edificio Centro Gamma, Piso 3, Los Ruices, Caracas.
De no estar de acuerdo con el contenido de la presente Acta, se dará por iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, teniendo el agente de retención el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa que considere procedentes para su defensa, conforme a lo dispuesto en el artículo 198 del COT-2020, los cuales deberán presentarse mediante escrito que contenga los requisitos previstos en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (…), interpuesto ante la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, ubicada en la Avenida Diego Cisneros, Edificio Centro Gamma, Piso 3, Los Ruices.”. (Sic).

Nótese del Acta de Reparo los siguientes:
(i) Que la fiscalización se efectuó con el objeto de revisar la obligación de presentar dentro del plazo establecido las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones de impuesto al valor agregado, así como el enteramiento de las cantidades retenidas, según los calendarios de Sujetos Pasivos Especiales y Agentes de Retención establecidas en las Providencias Administrativas N° SNAT/2018/0128, SNAT/2018/0189, SNAT/2019/00339, de fechas “21/08/2018, 04/12/2018 y 15/11/2019”, publicadas en las Gacetas Oficial de la República Bolivariana de Venezuela bajo los Nros. 41.458, 41.546 y 41.788 de fechas “27/08/2018, 14/12/2018 y 26/12/2019” respectivamente.
(ii) Que la fiscalización constató que el agente de retención presentó siete (7) declaraciones semanales con un retraso inferior a un (1) año, incumpliendo con lo establecido en los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa y en atención a lo dispuesto en el artículo 1° de los Calendarios de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales.
(iii) Que las declaraciones de las retenciones de impuesto al valor agregado corresponden a períodos semanales de acuerdo a lo establecido en el artículo 2 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2018/0128 de fecha 21 de agosto de 2018, que modifica el Calendario para la declaración y pago de las obligaciones tributarias en el marco del Decreto Constituyente que establece Régimen Temporal de pago de Anticipo del Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta para los sujetos pasivos calificados como especiales.
(iv) Que la fiscalización constató que el sujeto pasivo enteró con retraso inferior o igual a cien (100) días de impuesto retenido en materia de impuesto al valor agregado durante el período investigado, cuando los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2015/0049 dispone que la retención del impuesto debe enterarse en su totalidad y de acuerdo a las fechas indicadas en el Calendario de las declaraciones de pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales, cuyo ilícito tributario material se encuentra tipificado en el numeral 3 del artículo 109 del Código Orgánico Tributario y sancionado con multa de cinco por ciento (5%) de los tributos retenidos o percibidos por cada día de retraso en su enteramiento ello conforme a lo establecido en el numeral 3 del artículo 115 eiusdem.
(v) Que el sujeto pasivo de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Código Orgánico Tributario dispone de quince (15) días hábiles a partir de la fecha de notificación del Acta de reparo para que proceda a efectuar el pago de las sanciones, y en caso de aceptación, debe presentar un escrito explicativo y anexar las copias fotostáticas de las planillas de pago debidamente canceladas ante la División de Fiscalización.
(vi) Que de no estar de acuerdo con el contenido del Acta Fiscal, se dará por iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, teniendo el agente de retención el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y aportar la totalidad de las pruebas para su defensa, conforme a lo dispuesto en el artículo 198 del Código Orgánico Tributario.
Posteriormente, los reparos formulados en la mencionada Acta Fiscal fueron confirmados en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-151/20 22-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022.
Al efecto, es necesario traer a colación el contenido de los artículos 195 y 196 del Código Orgánico Tributario de 2020, que establecen lo siguiente:
“Artículo 195. En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
(…)”.
“Artículo 196. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución, procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, y demás multas a que hubiere lugar, conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
(...)”. (Negritas del Tribunal).
Nótese de la norma tributaria, que los contribuyentes o responsables pueden aceptar el contenido del Acta de Reparo, lo que comúnmente se conoce en materia tributaria como el “allanamiento”, ello por una parte, para dar fin a toda discusión legal en torno a la formulación de los reparos, y por otra, a los efectos de la recaudación tributaria.
Así las cosas, se aprecia a los autos el escrito de allanamiento de fecha 16 de agosto de 2021 a través del cual la empresa aceptó los reparos contenidos en el Acta de Reparo ya descrita, ello conforme con lo previsto en el artículo 196 del Código Orgánico Tributario de 2020.
De allí, este Tribunal juzga en este alegato en particular, que ya no era dable a la empresa recurrente invocar el vicio de falso supuesto de derecho por ausencia de base legal e inmotivación al invocarse las Providencias de los Calendarios de la Administración Tributaria en violación de la Reserva de Ley y Legalidad Tributaria, debido a que la misma aceptó el contenido del Acta Fiscal, y que con ello ya se pone fin con toda discusión relacionada con el contenido propio de los reparos, sin que con esto signifique vulneración al derecho a la defensa y al debido proceso, ya que entender lo contrario atentaría contra el sentido, propósito y razón de la norma al consagrar la figura de la aceptación del reparo fiscal.
Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la recurrente. Así se decide.
2. Del falso supuesto de hecho al no considerar el allanamiento del reparo presentado por recurrente. Falta de aplicación de los artículos 112 y 196 del Código Orgánico Tributario de 2014. Nulidad por vicio in procedendo por ausencia total de procedimiento: (a) al no haber resuelto las solicitudes de allanamiento y (b) al emitir una Resolución Culminatoria de Sumario cuando no existió sumario administrativo, en violación de los artículos 163 y 196 del referido Código.
La contribuyente señala que la Administración Tributaria ignoro y no considero en la Resolución impugnada el escrito de allanamiento al Acta de Reparo mediante el cual aceptó las objeciones fiscales planteadas con respecto a las declaraciones extemporáneas de las retenciones del impuesto al valor agregado, y solicitó la emisión de las respectivas Planillas; ratificado en fechas 18 de febrero de 2022 y 27 de abril de 2022, agravando la situación jurídica de la recurrente haciendo más onerosa en un 1.900% (20 veces más).
Afirma que aceptado el reparo el Órgano Exactor tenía la obligación de emitir las planillas de liquidación y luego dejar constancia del pago para poner fin al procedimiento y jamás haber dictado la Resolución Culminatoria de Sumario ya que no procedía en el íter procedimental aplicable.
Asevera que la Autoridad Fiscal omitió pronunciarse a la petición dentro del plazo de 30 días hábiles previsto en el artículo 163 del Código Orgánico Tributario, por lo que vencido dicho plazo se configuró la mora del acreedor que permite a la recurrente reivindicar la aplicación de la Unidad Tributaria vigente al momento del allanamiento.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que siendo la recurrente un Agente de Retención debe responsablemente cumplir con las normas que su condición le imponen, por lo que resulta contradictorio asumir la aceptación de las obligaciones fiscales cuando el allanamiento tiene como fin obtener algún beneficio al momento de determinar la contravención, por lo que el Órgano Exactor actuó apegado a las normas tributarias al desconocer el allanamiento planteado al no cumplirse con los requisitos concurrentes previstos en el artículo 196 del Código Orgánico Tributario, y dar apertura al Sumario Administrativo conforme a lo dispuesto en el artículo 198 eiusdem.
Agrega que la sola aceptación del reparo no obliga a la Administración Tributaria a emitir una Resolución contentiva de las planillas de multa solicitadas por la recurrente, ya que al cumplirse los quince (15) días previstos para el allanamiento y no dar cumplimento a las condiciones previstas, se da inicio al procedimiento de Sumario Administrativo, por lo que no operaba bajo ningún concepto la aplicación del artículo 163 de Código Orgánico Tributario, pretendiendo imponer un plazo de treinta (30) días para dictar la Resolución a su petición cuando el procedimiento de fiscalización cuenta con sus propios lapsos procedimentales.
Precisado lo anterior, este Operador de Justicia estima necesario observar la normativa contenida en los artículos 163, 195, 196 y 198 del Código Orgánico Tributario de 2020, los cuales rezan lo siguiente:
“Artículo 163.- La Administración Tributaria está obligada a dictar resolución a toda petición planteada por los interesados dentro del plazo de treinta (30) días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación, salvo disposición de este Código o de leyes y normas en materia tributaria. Vencido el plazo sin que se dicte resolución, los interesados podrán a su solo arbitrio optar por conceptuar que ha habido decisión denegatoria, en cuyo caso quedan facultados para interponer las acciones y recursos que correspondan”.
“Artículo 195.- En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada dentro de los quince (15) días hábiles de notificada.
Parágrafo Único. En los casos en que el reparo a uno o varios períodos provoque diferencias en las declaraciones de períodos posteriores no objetados, se sustituirá únicamente la última declaración que se vea afectada por efectos del reparo.”.
“Artículo 196.- Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento.
En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 112 de esta Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 198, sobre la parte no aceptada.
Parágrafo Único. Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuar el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos”.
“Artículo 198.- Vencido el plazo establecido en el artículo 195 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierto la vía jerárquica o judicial.
(…)”.
De las normas se infiere que la Administración Tributaria en ejercicio de su facultad de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, puede proceder de las maneras siguientes:
Un primer escenario se encuentra constituido por el hecho de que llevada a cabo la investigación de la obligación tributaria, el Órgano Exactor levantará el Acta de Reparo en la cual conminará al contribuyente o responsable a que proceda dentro del plazo de quince (15) días hábiles de notificada dicha Acta, a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante.
Si dentro de ese lapso el reparo es aceptado y el tributo omitido es pagado, la Autoridad Tributaria mediante acto administrativo procederá a dejar constancia de ello, liquidará los intereses moratorios, y aplicará la multa reducida, así como las demás multas a que hubiere lugar. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00808 del 27 de julio de 2016, caso:Pirelli de Venezuela, C.A.).
Un segundo escenario sería aquél donde el sujeto pasivo de la obligación tributaria no se “allane”, o acepte el reparo pero no efectué el pago, o acepte parcialmente el contenido del Acta de Reparo; en estos casos, se abrirá el sumario administrativo y en el último supuesto sobre la parte no aceptada, en el que debe presentarse el escrito de descargos, procedimiento este que culminará con la emisión de la correspondiente Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00808 del 27 de julio de 2016, caso: Pirelli de Venezuela, C.A.)
Ahora bien, este Tribunal debe precisar que cuando el contribuyente o responsable considere aceptar los reparos formulados en el Acta de Reparo debe acudir -según sea el caso- ante las respectivas Divisiones de la Administración Tributaria a tramitar por un lado, el pago del tributo y/o sanciones, y por otro, de presentar el respectivo escrito de allanamiento, todo dentro del lapso de los quince (15) días previstos para así dar por cumplido con los requisitos concurrentes del mencionado artículo 196.
Atendiendo a las particularidades del presente caso, si bien la recurrente como agente de retención consignó escrito de aceptación al reparo fiscal solicitando la emisión de las respectivas Planillas, ratificados en dos (2) oportunidades, ello no demuestra que ciertamente haya actuado como un buen padre de familia al gestionar de un modo correcto el pago concerniente a las sanciones acudiendo ante la respectiva División dentro del lapso previsto, tal como se le había indicado en el Acta Fiscal al señalar que la misma en caso de allanarse “debe presentar un escrito explicativo sobre la conformación de la aceptación y anexar las copias fotostáticas de las planillas de pago debidamente canceladas, ante la División de Fiscalización de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Capital, ubicada en la Avenida Diego Cisneros, Edificio Centro Gamma, Piso 3, Los Ruices, Caracas” (negritas del Tribunal), así como tampoco demostró impedimento por parte de la Administración Tributaria en emitir las Planillas y en recibir el pago antes de que presentase el escrito de allanamiento.
De allí que al no cumplirse con los requisitos concurrentes, la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho en seguir la tramitación del Sumario Administrativo al no constar el pago más si la aceptación, lo que conllevo a la emisión de la Resolución Culminatoria de Sumario, y que además mal podía aplicarse el contenido del artículo 163 de Código Orgánico Tributario, por cuanto como bien señalo la representación de la República el procedimiento de fiscalización cuenta con sus propios lapsos procedimentales.
En consecuencia, se desestiman las denuncias formuladas por la recurrente. Así se declara.
3. De la improcedencia de las multas en las declaraciones presentadas extemporáneamente por aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error excusable de derecho, conforme a lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario.
La recurrente invoca la eximente de responsabilidad penal tributaria por caso fortuito o fuerza mayor prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en virtud del impedimento para realizar los enteramientos correspondientes, siendo los hechos que justifican la aplicación de la exclusión los siguientes: (i) la suspensión de la regularidad de la prestación del servicio bancario durante parte de los ejercicios fiscalizados y (ii) la imposibilidad de presentar declaraciones a través del portal de la administración tributaria por fallas del sistema asociadas a las fallas del servicio eléctrico y (iii) las demás circunstancias derivadas del Estado de Excepción declarado.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que la contribuyente tenía la carga de evidenciar que actuó como buen padre de familia; y demostrar que todo lo que realizó estaba a su alcance y en sus manos para cumplir con su obligación tributaria, y no sólo limitarse a nombrar los tres (3) supuestos que presuntamente le impidieron realizar la presentación de las declaraciones y el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado.
Así las cosas, este Tribunal considera necesario traer a colación lo dispuesto en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 85: Son eximentes de la responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. La minoría de edad..
2. La discapacidad intelectual debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.”. (Destacado del Tribunal).
Importa destacar que las circunstancias mencionadas, están orientadas a dispensar la responsabilidad del contribuyente o responsable por los ilícitos tributarios que hayan cometido.
Respecto al caso fortuito y a la fuerza mayor como eximentes de la responsabilidad penal tributaria, la Sala Político-Administrativa ha sido del criterio que el “hecho de un tercero”, figura doctrinal incluida en las denominadas “causas extrañas no imputables”, insertas en la teoría de la imprevisión en el derecho de los contratos, constituye una eximente en el cumplimiento de obligaciones contractuales cuando no se han previsto ciertos supuestos que impiden el cumplimiento de obligaciones y estos se configuran. [Vid., fallos de la mencionada Sala Nros. 00647 y 01094, de fechas 28 de junio y 20 de octubre de 2016; casos: Hapag-Lloyd Venezuela, C.A., y Representaciones Fernández, C.A. (REFERCA)].
También ha expresado que las señaladas causas son hechos que impiden al deudor el cumplimento de la obligación, lo cual conlleva al incumplimiento involuntario de la misma, y se configuran esas causas al darse las condiciones siguientes: (i) la imposibilidad absoluta de cumplimiento (la mera dificultad o excesiva onerosidad no es suficiente); (ii) la inevitabilidad, es decir, que no existan alternativas; (iii) la imprevisibilidad, pues de ser previsible el hecho que impidió el cumplimiento, el deudor pudo haber tomado medidas; y (iv) la ausencia de culpa o dolo, toda vez que de lo contrario el deudor será responsable.
Partiendo de las consideraciones anteriores, para que proceda una “causa extraña no imputable” (caso fortuito, fuerza mayor y el hecho de un tercero) es necesario exigir la comprobación de haber intervenido una fuerza externa desvinculada de la voluntad del obligado que fuera imprevisible e irresistible. (Vid., sentencias de la Sala Político-Administrativa Nros. 00302 del 15 de febrero de 2006, caso: Polyplas, C.A. y 00089 del 5 de febrero de 2013, caso: Servicios Previsivos Rofenirca, C.A.).
En sintonía con lo anterior, este Juzgador considera prudente referir el contenido de los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 1.354 del Código Civil, cuyo tenor es el siguiente:
“Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella, debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación.
Los hechos notorios no son objeto de prueba”.
“Artículo 1.354.- Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho que ha producido la extinción de su obligación”.
Nótese de las normas examinadas la distribución de la carga probatoria que tienen las partes durante el proceso, lo cual dependerá de la posición asumida por el accionado, respecto a las afirmaciones fácticas realizadas por el accionante; de esta forma, se entiende que la distribución de la carga probatoria supone por consiguiente, que quien invoque un hecho debe probarlo. (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 00870 del 1° de agosto de 2017, caso: Consorcio Credicard, C.A.).
Ahora bien, este Tribunal considera que la recurrente al haber aceptado el contenido del Acta de Reparo mal podía alegar la valoración de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, toda vez que desfiguraría el concepto de la aceptación en materia tributaria, por lo que resulta improcedente la aplicación de cualquier eximente (Vid., sentencia de la Sala Político-Administrativa N° 01308 de fecha 8 de octubre de 2014, caso: Minera Loma de Níquel, C.A., ratificada entre otros fallos). Así se determina.
Sin perjuicio a lo antes expuestos y a mayor abundamiento, la recurrente no demostró con pruebas la existencia de una fuerza irresistible o un suceso que de un modo inevitable y contundente impidiese el cumplimiento tributario, limitándose a señalar los tres (3) supuestos que según le impidieron realizar la presentación de las declaraciones y el enteramiento de las retenciones del impuesto al valor agregado, tal como bien lo señalo la representación de la República.

4. De la aplicación de la multa con valor de la Unidad Tributaria a la fecha del allanamiento.
La recurrente señala que la mora del acreedor dado el retardo injustificado al no recibir el pago o no facilitar los mecanismos para que se produzca el mismo, ya que la Planilla es la única forma conocida contentiva del pago y la Administración Tributaria es la única competente para emitirla, le permite reivindicar la aplicación del valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del allanamiento, pues no puede verse afectada por su negligencia y el deudor no dispone de otra forma de cumplir.
Por su parte, la representación de la República manifiesta que reproduce los argumentos expuestos en torno a lo alegado por el vicio del procedimiento por ausencia total del procedimiento.
Ahora bien, ya visto lo expuesto en la parte 2 del presente fallo en donde se expresó que la recurrente no actuó como un buen padre de familia al gestionar de un modo correcto el pago de las sanciones y que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al seguir el procedimiento de fiscalización y determinación que culminó con la Resolución de Sumario, mal pudiese aplicarse el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del allanamiento, y que además debe atenderse al criterio pacífico y reiterado de la Sala Político-Administrativa en torno al aplicabilidad del valor de la Unidad Tributaria en las sanciones tributarias.
Por consiguiente, se desestima la denuncia formulada por la recurrente. Así se decide.
Con fundamento a lo antes expuesto, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con medida cautelar de amparo constitucional por la contribuyente Servinave, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/ 21-AP-151/2022-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022, emanada de la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual confirmó el Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/RET-IVA/000293-000160 del 6 de julio de 2021, emitida por la División de Fiscalización de dicha Gerencia, y en consecuencia, se le impuso sanciones de multa actualizadas y concurrentes en su condición de agente de retención por las presentaciones de las declaraciones y enteramiento extemporáneos de las retenciones del impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde la primera semana de octubre de 2018 hasta la segunda semana de marzo de 2020, por la cantidad total de Bolívares tres millones trescientos catorce mil quinientos cincuenta y ocho con sesenta céntimos (Bs. 3.314.558,60), y se le aplicó intereses moratorios por la suma de Bolívares siete con ocho céntimos (Bs. 7,08), cifras establecidas para esa época. Así se declara.
Por último, habida cuenta de la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario procede la condena en costas procesales al precitado recurrente conforme a lo dispuesto en el artículo 335 del Código Orgánico Tributario de 2020, las cuales se imponen en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso. Así finalmente se decide.
IV
DECISIÓN
Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por al contribuyente SERVINAVE, C.A., contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/21-AP-151/2022-00189 de fecha 7 de septiembre de 2022, emanada de la División de Sumario de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se le impuso sanciones de multa actualizadas y concurrentes en su condición de agente de retención por las presentaciones de las declaraciones y enteramiento extemporáneos de las retenciones del impuesto al valor agregado durante los períodos impositivos comprendidos desde la primera semana de octubre de 2018 hasta la segunda semana de marzo de 2020, por la cantidad total de Bolívares tres millones trescientos catorce mil quinientos cincuenta y ocho con sesenta céntimos (Bs. 3.314.558,60), y se le aplicó intereses moratorios por la suma de Bolívares siete con ocho céntimos (Bs. 7,08), cifras establecidas para esa época.
Se CONDENA EN COSTAS procesales al sujeto pasivo en el monto del diez por ciento (10%) de la cuantía del referido recurso.
Publíquese, regístrese y notifíquese.
Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho del Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril del dos mil veinticuatro (2024). Año 214º de la Independencia y 165º de la Federación.
El Juez,
Néstor Luís Correa Vielma El Secretario,
Luís Alfredo Mattioli García
La anterior decisión se publicó en la señalada fecha, a las tres y dos de la tarde (03:02 p.m.). El Secretario,
Luís Alfredo Mattioli García