TSJ Regiones - Decisión

ASUNTO: AP41-U-2009-000637 Sentencia definitiva N° 04/2024

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 29 de abril de 2024
214º y 165°

En fecha 05 de noviembre de 2009, el ciudadano ServilianoAbache Carvajal, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad 13.310.588, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 97.739; actuando en este acto como apoderado judicial de la sociedad mercantil FULLER INTERAMERICANA, C. A.. debidamente inscrita ante la Oficina del Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del entonces Distrito Federal y estado Miranda, en fecha 3 de agosto de 1960, quedando anotada bajo el No. 34, tomo 25-A.identificada con el Registro de Información Fiscal (R.I. F.) J-000417350,interpusoRecurso Contencioso Tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el númeroSNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, de fecha 31/08/2009 y notificado en fecha 01-10-2009, mediante la cual la GerenciaRegional de Tributos Internos de Contribuyentes Especialesde la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) confirmó la objeción fiscal formulada en Acta de Reparo No.GRTICERC-RC-DF-824/2008-11 de fecha 29-05-2009, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, imponiéndole, en consecuencia, un reparo a nuestra representada, en su condición de agente de retención, por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA Y UN MIL CIENTO NOVENTA Y UN BOLIVARES (Bs. 241.191.00)(actualmente 0.0000000241191 Bs Digital) por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) supuestamente no retenido, la cantidad de UN MILLÓN SETENTA Y CUATRO MIL CIENTO TREINTA Y UN BOLÍVARES (Bs. 1.074.131,00) (actualmente 0,0000001074131 Bs Digital) por concepto de sanción de multa, y la cantidad de DOSCIENTOS OCHENTA Y UN MIL SESENTA Y CUATRO BOLIVARES (Bs. 281.064,00) (actualmente 0,0000000281064 Bs Digital) por concepto de intereses moratorios, todo lo cual asciende a un monto total de UN MILLÓN QUINIENTOS NOVENTA Y SEIS MIL TRESCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLÍVARES (BS. 1.596.386,00) (actualmente 0,0000001596386 Bs Digital)
En fecha 12 de noviembre de 2009, este Tribunal Superior, previa distribución, del asunto se le dio entrada, ordenándose las notificaciones de ley.
En fecha 05 de mayo de 2010, se Admitió el Recurso Contencioso Tributario y se ordenó tramitarlo conforme a las disposiciones contempladas en el Código Orgánico Tributario.
En fecha 16 de mayo de 2010, el ciudadano ServilianoAbache Carvajal, antes identificado e inscrito en el inpreabogado bajo el número 97.739;en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil, mediante diligencia consigna escrito de promoción de pruebas.

En fecha 30 de julio de 2010, el ciudadano ServilianoAbache Carvajal, antes identificado e inscrito en el inpreabogado bajo el número 97.739;en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil, mediante diligencia consigna escrito de informes.

En fecha 10 de agosto de 2010, el ciudadano ServilianoAbache Carvajal, antes identificado e inscrito en el inpreabogado bajo el número 97.739;en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil, mediante diligencia consigna escrito de observaciones a los informes

En fecha 20 de mayo de 2011, el ciudadano Ramón Burgos Irazabal, venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad número12.917.625, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.762, mediante diligencia suscrita presentó documento poder que lo acredita como representante judicial de la sociedad mercantil Fuller Interamericana C.A
En fecha 15 de mayo de 2012, el ciudadano Ramón Burgos Irazabal, antes identificado, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 98.762, mediante diligencia suscrita de fechas 11/01/2013; 21/11/2013; 15/01/2014; 25/03/2014; 16/06/2014; 06/10/2014; 11/01/2016; 22/11/2016; solicitó a este Tribunal sirva dictar sentencia.
En fecha 15 de noviembre de 2023, se deja constancia que la ciudadana AbogadaMarilenneSofía Do-Paco Serrano, convocada para ejercer funciones como Jueza de este Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, se aboca al conocimiento de la presente causa y con fundamento en lo establecido en el artículo 90 del Código de Procedimiento Civil, ordenó la notificación de las partes para la continuación y decisión de la presente causa.
En fecha 15 de noviembre 2023, este Tribunal mediante sentencia interlocutoria N° 168, a través de la cual se ORDENÓ notificar a la contribuyente para que en un plazo máximo de diez (10) días continuos exponga si mantiene el interés en que se dicte sentencia en la presente causa.
En fecha 30 de noviembre de 2023, el ciudadano ServilianoAbache Carvajal, antes identificado e inscrito en el inpreabogado bajo el número 97.739;en su carácter de representante legal de la sociedad mercantil, mediante diligencia suscrita de fecha 27/02/2024; en la cual manifiesta el interés de obtener sentencia definitiva.

En fecha 07 de marzo de 2024, el ciudadano David MogioviTestamarck, venezolano, mayor de edad, titular de la cedula de identidad número22.909.032, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 284.416, mediante diligencia suscrita presentó documento poder que lo acredita como representante judicial de la sociedad mercantil Fuller Interamericana C.A, así mismo solicita se dicte sentencia definitiva.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.I DE LA SOCIEDAD MERCANTIL
La sociedad mercantil FULLER INTERAMERICANA C.A; manifiesta en su escrito recursorio que en efecto, a través del acto administrativo objeto de esta impugnación, los derechos de (su) representada alegando que han sido gravemente lesionados, toda vez que dicho acto le impone la obligación de pagar la exorbitante cantidad de unmillón quinientos noventa y seis mil trescientos ochenta y seis bolívares(Bs. 1.596.386,00) sin base jurídica ni fundamento legal alguno, lesionando claramente su interés personal, legitimo y directo.
En fecha 29-05-2009 FULLER INTERAMERICANA, C. A., fue notificada del Acta de Reparo identificada con las siglas y números GRTICE-RC-DF-824/2008-11, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual le levantaron un reparo en su condición de agente de retención del Impuesto al Valor Agregado (en lo adelante IVA), por la cantidad de DOSCIENTOS CUARENTA MIL TRESCIENTOS CUARENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs.F.240.340.48), por concepto de un Impuesto al Valor Agregado, no retenido sobre compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios, durante los periodos correspondientes a julio, agosto y septiembre del año 2004.Por su parte, el SENIAT consideró procedente confirmar el contenido del Acta de Reparo y. en consecuencia, ratificó el monto del reparo por razón del supuesto tributo no retenido, determinando a su vez la indicada sanción de multa, así como los intereses moratorios encuestión.
Alega el falso supuesto de hecho y de Derecho, al exigirle a (su) representada el pago de impuesto al valor agregado supuestamente no retenido, sin demostrar previamente el incumplimiento del contribuyente de pagar el tributo correspondiente. Errónea interpretación y violación de los artículos 25 y siguientes del Código Orgánico Tributario. Nulidad del proveimiento administrativo recurrido, ex artículo 240, numeral 1 del Código Orgánico Tributario y 19, numeral 1 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Tal y como lo desarrollamos en nuestro escrito de Descargos, y como se desprende de la viciada motivación de la Resolución, lo cierto es que este reparo resulta improcedente de maneraabsoluta, toda vez que violenta flagrantemente las garantías básicas de los sujetos pasivos de la obligación tributaria, por demás, en franca contradicción con las interpretaciones jurisprudenciales efectuadas sobre el particular.
Así las cosas, según la Administración Tributaria la sociedad mercantil no efectuó la correspondiente retención de IVA a que estaba obligada, de conformidad con la normativavigente, razón por la cual decidió procedente exigirle, en su carácter de responsable solidario, la cantidad de impuesto no retenida y reparada, cometiendo una clara y grave infracción de la norma que invoca para sustentar su actuación, esto es, el artículo 27 del COT, toda vez que pretende exigir el pago de tributos al sujeto pasivo en calidad de responsable, sin haber demostrado previamente el incumplimiento por parte del sujetopasivo principal o contribuyente.
Ahora bien, en cuanto al régimen de responsabilidad solidaria de los agentes de retención,tanto la doctrina como la jurisprudencia han venido delimitando y precisando el alcance de esta figura. Es así como, al margen de lo expuesto por la Administración Tributaria en la Resolución, se ha acertadamente señalado que dentro del género de los responsables tributarios, conformado por los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben cumplir con las obligaciones atribuidas a éstos, se pueden clasificar sus especies en tres (3) categorías: (i) los responsables propiamente dichos; (ii) los responsables directos y (iii) los responsables solidarios.
Los responsables propiamente dichos, son aquellos sujetos que por disposición expresa de la Ley están obligados a cumplir, en lugar y en sustitución de los contribuyentes, con el pago de la obligación tributaria y los deberes formales atribuidos primariamente a los contribuyentes.
Por su parte, los responsables directos de acuerdo con lo establecido en el COT, estánconstituidos por los agentes de retención o percepción que en cumplimiento de los deberes que le han sido asignados por Ley o por la Administración Tributaria en ejecución de la Leyretienen o sustraen las cantidades correspondientes al momento del pago o del abono en cuenta, de manera que, efectuada la retención de impuesto, el agente responde ante la Administración Tributaria por el monto de las cantidades retenidas o percibidas.
Y finalmente, los responsables solidarios son aquellos sujetos que por su especial vinculación con el contribuyente, deben cumplir con la obligación tributaria del contribuyente, esto es, con el pago del tributo sin que queden obligados a cumplir con ningún deber formal atribuido a éste. En esta categoría encontramos, entre otros, a los padres, los directores y gerentes de sociedades, los adquirentes de los fondos de comercio, los socios y accionistas de las sociedades liquidadas y a los agentes de retención que no hayan retenido las cantidades debidas.
En atención a lo expuesto tenemos que, la responsabilidad de los agentes de retención no es única e indiferenciada, sino que, puede ser clasificada en atención al hecho retentivo: serán responsables propiamente dichos, cuando reemplacen a los contribuyentes frente a la Administración Tributaria cumpliendo con las obligaciones materiales y formales atribuidos a los mismos. Por otra parte, serán responsables directos los agentes de retención que detraigan las cantidades por concepto de retención de impuesto. Y por último, serán responsables solidarios los agentes de retención que incumplan con su obligación de retener el impuesto correspondiente al monto del pago o el abono en cuenta.
Ahora bien, debemos destacar igualmente que la responsabilidad solidaria del agente de retención está limitada al monto de las cantidades no retenidas, debido no sólo a que su obligación se contrae exclusivamente a la detracción de dicho importe, sino por aplicación del artículo 28 del COT. Dispone en efecto este artículo, que tal responsabilidad está limitada al valor de los bienes que administran o disponen, que para el caso de los agentes de retención, correspondería a las sumas no retenidas.
Finalmente, observamos que la obligación del agente de retención es independiente y autónoma de la obligación del contribuyente, y está dirigida a sustraer de los pagos o abonos en cuenta que realicen, las cantidades previstas en la Ley (retención ésta que constituye un anticipo de impuesto para el contribuyente). Por lo tanto, la obligación del agente de retención consiste en detraer las cantidades previstas en la Ley, y en ningún caso, está obligado a cumplir con la obligación tributaria principal del contribuyente, ni con losdeberes formales de aquel. Por lo tanto, y aquílo importante, la activación de la solidaridad del agente de retención respecto del impuesto no retenido al contribuyente, comporta necesariamente que el deudor principal no hubiese cumplido con la obligación del pago del tributo, pues, en caso contrario, se estaría duplicando indebidamente el monto del impuesto a pagar, esto es, se estaría pagando dos (2) veces el mismo impuesto. Dicho de otro modo, constituye una carga de la Administración Tributaria demostrar que el impuesto dejado de retener no fue pagado por el contribuyente, recae sobre esta íntegramente la carga de la prueba, punto sobre el cual volveremos en el particular siguiente.
En este sentido, ha sido pacifica la jurisprudencia sobre la necesidad de que la Administración Tributaria, demuestre previamente el incumplimiento del contribuyente como presupuesto de la responsabilidad solidaria del agente de retención, en cuyo sentido se encuentra, entre tantas, la sentencia del Tribunal Superior Cuarto de le Contencioso Tributario, de fecha 11 de agosto de 2000, caso Cementos Caribe, C.A., que en forma clara y precisa examinó las diferentes categorías de responsables tributarios a la luz del Código Orgánico Tributario y, en particular, respecto de la responsabilidad solidaria del agente de retención, en los términos siguientes:

"De manera que como "responsables solidarios", los agentes de retencióndel Impuesto sobre la Renta que incumplen su deber de retener, están obligados a responder solidariamente por tributos (obligación tributaria propiamente dicha) del contribuyente, una vez determinados, de acuerdocon lo previsto en el encabezamiento del articulo 26 y con la doctrina invocada.
Es precisamente a la solidaridad antes referida, de la que se trata en el casode autos, en el que la recurrente dejó de practicar ciertas retenciones,convirtiéndose en "responsable solidario", junto a los contribuyentes aquienes no retuvo, por la obligación tributaria propiamente dicha yadeterminada dentro de los límites de las sumas dejadas de retener Ahora bien, es principio general de derecho que quien pida la ejecución de una obligación debe probarla. Estima el Tribunal que a la aplicación de este principio se resume la decisión del asunto que se decide a la prueba de la existencia o no de la obligación tributaria, por parte de quien exige su cumplimiento, el sujeto activo (Fisco Nacional).
En tal sentido, se observa tanto del contenido del Acta de Reparo que inició el procedimiento Sumario Administrativo, como de la Resolución que lo culminó, que la actuación administrativa se centró en determinar si la recurrente, en su condición de agente de retención, había cumplido su obligación de retener (y enterar), sobre los pagos realizados a determinados sujetos, obviando la realización de cualquier tarea de determinación referida a la obligación tributaria de los contribuyentes respecto de quienes responde solidariamente, a objeto de cuantificar el monto abarcado por esa solidaridad.
Siendo ello así, al no estar probada la obligación tributaria de los contribuyentes respecto a los cuales la recurrente está solidariamente obligada, este Tribunal estima improcedente la solidaridad que le es exigida a través de la Resolución impugnada impropiamente determinada en la cantidad de (…)
Se ratifica así el criterio sostenido por este mismo Tribunal, en sentencia de Fecha 21 de marzo de 1996, caso Distribuciones Delorme, C.A., en la cual se expresó:
"Aplicando al caso de autos, el criterio jurisprudencial antes transcrito, y visto que la recurrente alegó que la Administración Tributaria no demostró que el contribuyente perceptor de los ingresos haya dejado de declarar las cantidades percibidas y de pagar sus respectivos impuestos, este Tribunal concluye en que las liquidaciones va señaladas, se efectuaron sin que se demostrara que el contribuyente hubiera incumplido las obligaciones a su cargo, la Administración Tributaria debió probar que tal incumplimientose había producido, a los efectos de demostrar la solidaridad prevista en el Código Orgánico Tributario, ya que esta dispone de los medios legales adecuados para ello, y tampoco existe alguna disposición legal que obligue al agente de retención de acreditar que el tributo no anticipado, por no haberse detraído oportunamente, no ingresó al Fisco Nacional al haberse producido el hecho imponible y cumplidas las obligaciones a su cargo." (Subrayado del Tribunal, resaltado nuestro).

Por lo tanto, aplicando el criterio jurisprudencial citado, tenemos que en el presente caso, la Administración no ha aportado ningún elemento de prueba que demostrara que los pagos efectuados a los contribuyentes respecto de los cuales nuestra representada supuestamente no habría practicado la retención de Lev, hubieran incumplido con su deber de pagar el impuesto al valor agregado. Es decir que, la Administración Tributaria no ha demostrado la existencia y vigencia de la deuda del contribuyente pues, tal como antes observamos, la circunstancia que los contribuyentes hubieren dejado de pagar el impuesto correspondiente, comporta el presupuesto lógico necesario para activar la responsabilidad solidaria del agente de retención por no haber cumplido con su obligación de retener las cantidades a que está obligado. Al respecto, la más autorizada doctrina ha sostenido que:

"(…) tanto la Administración como la jurisprudencia más reciente, se hanencargado de dejar en claro que el ente exactor no puede pretender la satisfacción de la deuda tributaria por parte del agente de retención, si antes no determina que la misma no ha sido satisfecha por el contribuyente. Admitir lo contrario supondría autorizar al Fisco a cobrar dos veces la misma obligación, lo cual desde luego no es admisible
Lo expuesto no significa que el Fisco deba agotar la gestión de cobro contra el deudor principal, para luego dirigirse contra el responsable, pues si así fuera no cabria hablar de responsabilidad solidaria sino subsidiaria. Lo que hemos señalado, siguiendo la jurisprudencia y la doctrina de la propia Administración Tributaria. es que para actuar contra él responsable solidario, debe activarse uno de los presupuestos esenciales de estaresponsabilidad que es, como hemos dicho, la existencia de la deuda, hechoque, lógicamente, puede ser verificado y acreditado con suprema facilidad por el ente exactor. La lógica de este aserto es muy simple, nada debe el responsable solidario si la deuda por la cual responde no existe.(Resaltado y subrayado nuestro).

En razón de lo expuesto, alega la sociedad mercantil que Ia Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y de Derecho, al exigirle a (su) representada el pago de impuesto supuestamente no retenido, sin demostrar previamente el incumplimiento del contribuyente de pagar el tributo correspondiente, siendo evidente, entonces, que la actuación administrativa desplegada desde la fiscalización hasta la emisión de la Resolución aquí impugnada, ha violado por interpretación y aplicación errada los artículos 25 y siguientes del C.O.T. viciando, en consecuencia, el acto administrativo recurrido de nulidad absoluta, de conformidad con elnumeral 1 del artículo 240 del C.O.T, en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de laL.O.P.A.
Como consecuencia del punto anterior, también es palpable que el acto administrativo aquí impugnado está radicalmente viciado de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al violar flagrantemente la presunción constitucional de inocencia en el procedimiento administrativo determinador y sancionador tributario de primer grado que configura el denominado "procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria", conformado por las fases de investigación (fiscalización propiamente dicha) y de Sumario Administrativo.
En efecto, al inicio de la página nueve (9) del acto recurrido, textualmente expresa la Administración Tributaria, que: "Esto se traduce en que puede exigirse el cumplimiento de la obligación tributaria a la contribuyente o al agente de retención, sin necesidad de que esta Administración Tributaria tenga que soportar la carga de probar el cumplimiento de la misma (resaltado y subrayado nuestro), aun cuando realmente haya querido referirse al "incumplimiento de la misma".
Y en la página once (11), a letra señalan: "En este sentido, ha sido constante y sostenida la posición de esta Administración Tributaria respecto de la discusión planteada. Si se acepta que deba recurrirse primero al deudor principal y además probar que éste generó impuesto por pagar en el ejercicio económico o periodo de que se trate se estaría liquidando efectivamente el sistema de retenciones en la fuente que, insistimos, pretende gravar de forma anticipada un ingreso, sin tomar en consideración costos, gastos, créditos y otras partidas que puedan afectar el resultado del ejercicio o periodo impositivo". (Resaltado y subrayado nuestro).
Pues bien, además de la clara equivocación en la que incurre la Administración Tributaria sobre la finalidad perseguida por el sistema de retención y la activación de la responsabilidad solidaria del agente de retención, lo anteriormente expuesto evidencia una clara y grave confusión sobre la "carga de la prueba" en los procedimientos administrativos de primer grado en general, y sobre la activación de la responsabilidad solidaria del agente de retención en particular, que se traduce en la inconstitucional presunción de culpa en contra de nuestra representada.
A este respecto, el profesor Alberto Blanco-Uribe ha contundentemente expresado, en relación a la distribución de la carga probatoria durante los procedimientos administrativos de primer grado, que:
"La Administración Pública, en la fase de formación del acto administrativo(pues en la fase de revisión la comparte con el administrado), sin perjuicio de la actividad probatoria a la cual tiene derecho el administrado, tiene la Cargade la Prueba u "OnusProbandi". (Resaltado nuestro).

Por su parte, específicamente en los procedimientos administrativos-tributarios, haexpuesto que:
“Así, también aquí, y consideramos que con superior justificación teleológica que en la actividad administrativa general,la Administración Tributaria, en la fase de formación del acto administrativo de contenido tributario, sin perjuicio de la actividad probatoria del administrado, tiene la Carga de la Prueba u "OnusProbandi", debido a que "la posición del contribuyente en el proceso tributario en relación con la prueba, esnegativa su tendencia es la de demostrar que no está obligado fiscalmente o que lo está en forma distinta o en cuantía inferior. El Estado se coloca en situación positiva, y por lo tanto contraria: demostrar que el contribuyente si está obligado a pagar el impuesto, que lo está en forma diferente o en cuantía superior”. (Resaltado nuestro).
Finalmente, concluye lo siguiente:
"Lo anterior, en el Derecho Tributario concretamente, se encuentra particularmente expresado por el Principio de Realidad Económica, que exige que, lejos de las formas juridicas diversas que puedan revestir las operaciones efectuadas por el contribuyente, lo que interesa, y la Administración debe probarlo, es la correcta precisión de su verdadera naturaleza y consecuencias económicas" (Resaltado y subrayado nuestros).
En similar sentido, explica Luis PerezaguaClamagirand que:
"...el funcionario encargado…no puede arbitrariamente concretar la medida de la obligación tributaria, y ni siquiera la existencia del hecho imponible sin antes probar la existencia de la misma y sus límites, en primer lugar al propio contribuyente visitado, y en segundo lugar,en caso de disconformidad al órgano administrativo encargado de la resolución de la situación conflictiva enla fase de gestión tributaria a netamente administrativa...".
Como meridianamente se observa de la doctrina citada, durante la sustanciación del procedimiento administrativo tributario de primer grado, como lo es el procedimiento de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, la carga de la prueba recae integra y exclusivamente sobre la Administración Tributaria, mal pudiendo éstapretender, sin violar las reglas de su distribución, que exigirá de nuestra representada, en su condición de agente de retención, los tributos debidos por el contribuyente, sin probar previamente, esto es, violando su carga probatoria, en lo que respecta a la demostración del incumplimiento por parte del contribuyente de la satisfacción de su obligación tributaria, tal y como resulta palpable y así lo afirmó en la Resolución Culminatoria del Sumario que nos ocupa.
Sobre la carga de la prueba en el tema particular que nos ocupa, a los efectos de la activación de la responsabilidad solidaria del agente de retención, la profesora Betty Andrade atinada y categóricamente explica que: por cuanto los documentos que acreditan la existencia o inexistencia de la obligación tributaria, se encuentran en manos del contribuyente o de la Administración pero nunca en manos del agente de retención, cuando éste no es el sujeto que ha dado lugar a la extinción de la obligación, deberá atribuirse la carga de la prueba acerca de la existencia del tributo a la AdministraciónTributaria (Resaltado y subrayado nuestro).
Así las cosas, no sólo recae la carga probatoria sobre la Administración Tributaria durante los procedimientos de primer grado por ser ella quien presenta afirmaciones en sus actosque debe demostrar a cabalidad, sino también, precisamente, por la superior y constitucional presunción de inocencia de los sujetos pasivos tributarios, que en este caso se traduce en no poder siquiera entrar en consideraciones sobre la eventual culpabilidad de nuestra representada en el negado incumplimiento de sus obligacionescomo agente de retención, sin demostrar previa y exitosamente el incumplimiento del pago de la obligación tributaria por parte del contribuyente para activar la responsabilidad solidaria de nuestra representada.
Ello así, es de suyo evidente que la postura fiscal supone la falta total de consideración y aplicación de la presunción constitucional de inocencia contenida en el numeral 2 del artículo 49 de la Constitución, situación que determina la nulidad absoluta de la Resolución aquí impugnada, por imperio de lo previsto en los numerales 1 y 4 del artículo 240 del COT.
Al respecto, el profesor Carlos Weffe ha dicho que, más allá que una simple distribución del onusprobandi, la presunción de inocencia contiene en su enunciado uno de los principios cardinales de los sistemas democráticos modernos,en donde constituye obligación ineludible de los órganos de instrucción-general y fiscal la prueba de la imputación que se le haga a un sujeto determinado y, por argumento a contrario, la liberación de la carga que pueda incumbir al imputado de probar su inocencia.
En tal sentido, acertadamente ha expresado el profesor Blanco-Uribe que, en ausencia de plena prueba sustanciada conforme al principio de investigación de la verdad real o material (como en el presente caso), que rige los procedimientos administrativos, malpodríaexprimirse el principio de presunción de veracidad a legitimidad de las actas fiscales y demás actos administrativos en contra del principio comentado.
En sintonía con la idea expuesta, el profesor Fraga Pittaluga" expresamente señala que:
"Ni la presunción de legitimidad del acto ni el valor probatorio atribuido a ciertas actuaciones administrativas tales como las actas fiscales, tienen el poder de destruir la presunción de inocencia, que, celleramos a riesgo de serredundantes, es un derecho fundamental".

En síntesis, durante la sustanciación de los procedimientos administrativos de primer grado. como lo es el de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, y más en aquellos como el nuestro, en los cuales se mezclan los procedimientos determinativo y el sancionador, recae íntegramente sobre la Administración Tributaria la totalidad de la carga de la prueba, más allá de toda duda razonable, sobre la procedencia del reparo levantado o sanción impuesta al sujeto pasivo investigado, así como sobre el incumplimiento previo por parte del contribuyente sobre su obligación tributaria, para la activación de la responsabilidad solidaria en cabeza del agente de retención. De tal modo, la presunción de inocencia implica la proscripción de cualquier traslado de la carga de la prueba de la inocencia al agente de retención, correspondiéndole al órgano instructor la carga de comprobar el incumplimiento de la obligación del contribuyente sobre los hechos imponibles que señala, y una vez probada tal situación, podrá dirigirse al agente de retención para exigirle el pago correspondiente,teniéndose, en consecuencia, plena certeza de que el mismo tributo no se estaría pagando dos veces, situación que, como resulta evidente, atentaría a todas luces contra la garantía innominada de razonabilidad, la cual desarrollaremos en el punto siguiente.
Así las cosas, cuando la Administración Tributaria pretende deslastrarse de su carga probatoria en el caso en cuestión, en franca violación de los principios que rigen el onusprobandi, vicia de nulidad absoluta el acto recurrido por imperio de lo previsto en losnumerales 1 y 4 del artículo 240 del COT, en concordancia con los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la LOPA.
La pretensión fiscal de exigirle a nuestra representada, en su condición de agente de retención, el pago de un tributo sin haber demostrado previamente su insatisfacción por su deudor, esto es, el contribuyente, que podría resultar en el ilógico pago por partida doble del mismo impuesto, sin lugar a dudas conculca la garantía innominada de razonabilidadfrente a la Ley. Y la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con las siglas y números SNATINTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, de fecha 31/08/2009, por falta de aplicación de los artículos 7, 22, 316 y 317 (y 133) de la Constitución. Violación del «principio innominado de la razonabilidad del tributo». Nulidad absoluta del acto administrativo, ex artículo 240, numeral 1 del COT y articulo 19, numeral 1 de la LOPA.
En efecto, la garantía de razonabilidad implica que ningún Poder Público puede basar su actuación en criterios irrazonables o carentes de justificación racional, los cuales pueden ser apreciados en función del principio de proporcionalidad de la norma, el cual atiende en la adecuación justa y razonable entre el medio utilizado y el fin perseguido por la misma. De acuerdo con esto, cualquier limitación a los derechos consagrados en la Constitución tiene legitimidad siempre y cuando la misma sea racional y proporcional con el objeto y el fin de la norma restrictiva.
Sobre este particular es importante recordar los principios constitucionales de objetividad, racionalidad o interdicción de la arbitrariedad, íntimamente vinculados con el principio de proporcionalidad y que han sido manejados por la doctrina y jurisprudencia española como un límite al ejercicio de los Poderes Públicos:
"Como criterio general, el Tribunal Constitucional ha venido sosteniendo que la interdicción de la arbitrariedad está estrechamente vinculada al respeto delprincipio de igualdad de suerte que los poderes públicos incurren en arbitrariedad cuando en su actuación provocan discriminaciones o desigualdades carentesde una justificación objetiva y razonable (STC 22/81,de 2 de julio: STC 67/82, de 15 de noviembre STC 23/84, de 20 de febrero STC 93 84, de 16 de octubre: STC 99/84, de 5 de noviembre, STC 108/86, de 29 de julio). Así, el Tribunal ha afirmado que el principio de igualdad en la ley obliga al legislador a 'no establecer distinciones artificiosas o arbitrarias entre situaciones de hecho cuyas diferenciales reales, at existen carecen de relevancia desde el punto de vista de la razón de ser discernible en la norma o a 'no anudar consecuencias jurídicasarbitrarias o irrazonables a los supuestos de hecho legítimamente diferenciados (STC 83/84, de 24 de julio), valoración de razonabilidad que habrá de hacerse 'en función de la protección de bienes yvalores constitucionalmente protegidos (STC 39/86, de 31 de marzo).
Corolario necesario de esta matización es que el Tribunal Constitucional sólo puede enjuiciar ‘la desproporción entre el fin perseguido (por el legislador) y los medios empleados para conseguirlo’ cuando esa falta de proporción implique 'un sacrificio excesivo e innecesario de derechos que la Constitucióngarantiza (STC 66/85, de 23 de mayo).
De otra parte, la doctrina internacional y nacional ha establecido como parámetro de legitimación de la actuación pública, una justificación racional y coherente para el ejercicio de las funciones estatales, en los términos que sigue:
"Parece que puede convenirse que la igualdad es el derecho a un trato no discriminatorio Esto quiere decir que los poderes públicos que inmediata y directamente están vinculados por la igualdad no pueden realizar actividadesdiscriminatorias. Ninguno de los poderes del Estado puede basarse en criteriosrazonables o carentes de una justificación racional”.
En materia tributaria, la racionalidad también refiere, como lo apunta Horacio Corti, "a laexigencia de que los instrumentos tributarios sean coherentes -tanto en su diseño como en su aplicación- con su matriz técnica o esencia jurídico-económica," agregando que "... la exigencia de razonabilidad (coherencia, consecuencia) de los tributos, puede no alcanzarresultados confiscatorios, pero igualmente inconstitucionales, en la medida que conduzcana resultados irracionales por inconsistentes con sus efectos jurídicos sustantivos oeconómicos, al anidar en su diseño o aplicación vicios de autocontradicción o incoherencia incompatibles con su naturaleza, funcionamiento y objeto específicos.
En similar sentido, el principio de razonabilidad del tributo es explicado por Ruán Santos, de la siguiente manera:
"Esta razonabilidadespecíficamente se manifiesta en nuestro campo en la apreciación de la capacidad contributiva en la aplicación del principio de la prohibición de la confiscación. Este criterio de razonabilidad proviene del Derecho Norteamericano, en su formulación constitucional, pero ello, no quiere decir, que sólo en aquel país apliquen la razón a las cuestiones jurídicos, sino que su formulación categórica ha sido aportada por la jurisprudencia norteamericana la cual ha sido recogida de un modo integral y asimilado plenamente por la jurisprudencia argentina y ahora por la doctrina y jurisprudencia nacionales. Este principio se presta a muchas interpretaciones abstractas de lo que es razonable, pero podría ser explicado a través de los criterios que establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su Artículo 12, norma que utiliza básicamente dos elementos la proporción y la adecuación. La proporción como elemento relacional de carácter esencialmente cuantitativo entre una entidad abstracta y otra concreta, que da lugar a una comparación de los medios con los fines de la actividad administrativa y la adecuación en el sentido del acomodo de una cosa con otra, como sería que una sanción, por ejemplo, tuviera realmente el efecto que debe perseguir, es decir, un efecto inhibitorio de conductas futuras contrarias a la Ley y no un efecto destructor o expoliador del patrimonio de los ciudadanos en beneficio del Fisco, que no es el objeto de una multa o de las sanciones de tipo económico. (...) Este principio de la razonabilidad o racionalidad es sumamente importante para lograr en la materia tributaria la individualización del exceso impositivo, que es uno de los problemas más severos que tiene la aplicación de la no confiscación (resaltados del autor).

La proporcionalidad y la equidad han sido reconocidas como garantías de los sujetos pasivos tributarios ante la presión tributaria, exigiéndose que la misma responda a una distribución equitativa y justa del gravamen, la cual, a todas luces, no se lograría en caso de cobrarse el mismo tributo dos veces: ¿qué más absurdo e incoherente que el pago del mismo impuesto por parte de dos sujetos pasivos? Sobre el particular, la doctrinaextranjera ha señalado que:

"Por último, si es constitucional que el Estado, en uso de su poder fiscal. establezca grupos o sectores de contribuyentes para una más justa distribución de la carga, esos grupos o sectores no pueden responder a criterios discriminatorios, antojadizos o persecutorias, porque de esa manera no se produciría una distribución equitativa, aún cuando no llegase a laconfiscatoriedad Pero la equidad no sólo se cumple mediante una justa y razonable incidencia de gravámenes, sino también por medio de la generalidad y uniformidad de la presión tributaria".

En el caso presente, la pretensión de exigirle a la sociedad mercantil el pago de un impuesto sin demostración previa de su incumplimiento por parte del contribuyente, además de nulificar el acto administrativo en cuestión por los vicios anteriormente expuestos, atenta abiertamente con el principio innominado de razonabilidad, por las ilógicas, incoherentes yIlanamente irracionales consecuencias que tal posición administrativa supone.
En resumen: la pretensión de la Administración Tributaria desvirtúa flagrantemente la esencia misma del sistema tributario, así como la obligatoria razonabilidad del mismo en todos sus impuestos y demás categorías y subsistemas, como lo es el IVA, el régimen de retenciones y la eventual responsabilidad de los agentes de retención, viciando de nulidadabsoluta la Resolución en cuestión, de conformidad con el numeral I del artículo 240 delCOT, en concordancia con el numeral 1 del artículo 19 de la LOPA.
Alega igualmente nulidad absoluta de la resolución Culminatoriapor falta de aplicación de los artículos 131 y 132 del COT y 316 de la Constitución. Violación del derecho a la determinación sobre base cierta y el principio de capacidad contributiva. Nulidad absoluta del acto administrativo, ex artículo 240, numerales 1 y 4 del COT y artículo 19, numerales 1 y 4 de la LOPA.
Como lo expusimos en el escrito de Descargos y así como se evidencia de la expresamotivación del Acta de Reparo (folio tres [3]), nuestra representada solicitó durante la fiscalización en fecha 04-02-2009, mediante escrito razonado de fecha 26-01-2009, cuya copia con acuse de recibo acompañamos marcada "E", una prórroga de cuarenta y cinco (45) días hábiles, para dar oportuno cumplimiento a los requerimientos solicitados por la fiscal actuante, la cual fue acordada mediante acto administrativo identificado con las siglas y números GCE-DF-2009/152, del 02-03-2009, cuya copia acompañamos marcada "F", con el grave error, de que efectuaron el cómputo del referido lapso, a partir de la fecha de "recepción" de nuestra solicitud, en lugar de hacerlo a partir de la "notificación" del acto administrativo en el cual se otorgó la prórroga, al margen de la conocida por todos teoría de la eficacia de los actos de la Administración Pública, en franca violación de las normas contenidas en los artículos 73 y siguientes de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Como claramente puede colegirse, lo anterior quebrantó en su esencia la oportunidad legal de mi representada, para proceder a recopilar y suministrar a la fiscalización, la información y documentación requerida, en franca violación del procedimiento de determinación de la obligación tributaria y al margen de su obligatoria (por orden de prelación) modalidad sobre base cierta, que no es otra cosa que una materialización del principio de la capacidad contributiva, consagrado en el artículo 316 de la Constitución.
En este sentido, se ha pronunciado la más autorizada doctrina, en palabras del profesor Luis FragaPittaluga, en los términos siguientes:
«Ahora bien, el artículo 119 del COT establece un orden de prelaciónen la determinación tributaria, colocando en primer lugar la determinación sobre base cierta, es decir, aquella que se hace con apoyo de los elementos que permitan conocer en forma directa loshechos generadores del tributo. Estederecho a la determinación sobre base cierta se conecta con la garantía constitucional de la Capacidad Contributiva y con uno de los principios fundamentales que informan el procedimiento administrativo, cual es el Principio de Certeza y que, según han establecido la doctrina y la jurisprudencia, obligan a los funcionarios fiscalizadores a agotar todos los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos limites la capacidad contributiva deaquéllos (Resaltado y cursivas muestras).
Por su parte, Alberto BLANCO-URIRE se refiere a un derecho al agotamiento de la posibilidad de una determinación sobre base cierta, señalando que:
“Tal como se desprende de la redacción del artículo 132 del Código Orgánico Tributario, y se desprende ello del principio constitucional de capacidad contributiva del principio de realidad económica, la determinación sobre base presuntiva es posible, pero sólo excepcionalmente y en casos taxativamente previstos en la ley deestricta interpretación restrictiva”. (Resaltado y cursivas nuestras)"
Así también lo ha entendido Salvador SANCHEZ, quien explica lo siguiente:
“Según la regulación contenida en nuestro COT, este mecanismo (determinación sobre base cierta) priva con respecto a la determinación sobre base presuntiva, al punto que puede afirmarse que el sujeto pasivo tiene derecho a que la obligación se determine sobre base ciertas.”(Paréntesis nuestros)

Como meridianamente resulta apreciable, como consecuencia del no transcurso del lapsootorgado de prórroga, nuestra representada se vio imposibilitada de suministrar ladocumentación requerida por la fiscalización, y ésta, en consecuencia, no determinó su supuesta carga tributaria sobre base cierta, sino, acudiendo a estimaciones indirectas y presunciones que no reflejan la verdadera situación acaecida, en franca violación de los dispositivos normativos establecidos en el COT en los artículos 131 y 132, así como de la reiterada jurisprudencia sobre el tema, de acuerdo a la cual:
«Los supuestos de hecho que hace procedente este excepcional procedimiento (determinación sobre base presuntiva), se encuentran taxativamente señalados en la Ley, de manera que, al no darse alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta improcedente.
(…)
Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial procedimiento de determinación, como se ha visto anteriormente, en las disposiciones del Código Orgánico Tributario antes referidas, está claramente definidos, no estándole permitido a la Administración Tributaria, escoger esta vía presuntiva de determinación, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposición contenida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 (actual: 120 y 122).
En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y siempre que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtener, por si misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si esta carece de elementos necesarios para la determinación sobre base cierta o está imposibilitada de obtenerlos, ya que el contribuyente no está en capacidad de proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces, repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse a este comentadoprocedimiento, dejando expresa constancia de ello en las actas respectivas. (Resaltado y cursivas nuestras).
Como claramente se entiende de la jurisprudencia citada, y por demás pacífica, así como de la doctrina invocada, como es del conocimiento de ese honorable Tribunal, tienen que obligatoriamente concurrir dos (2) supuestos para habilitar a la Administración Tributaria para que ejecute el excepcional procedimiento de determinación sobre base presuntiva, a saber: (i) en primer lugar, que el contribuyente no proporcione los elementos necesarios y(ii) que a la Administración Tributaria le fuere imposible obtenerlos por si misma
Ahora bien, lo cierto es que en el presente caso, no es que hubo ausencia de concurrencia por la presencia aislada de alguno de los dos (2) supuestos indicados, sino que por el contrario, hubo ausencia total de ambos supuestos.
En primer lugar, el contribuyente jamás dejó de proporcionar a la Administración Tributaria la documentación requerida por ésta, sino que, como fue expresamente señalado en el Acta de Reparo, denunciado en el escrito de Descargos, señalado en la Resolución que aquí se impugna, y nuevamente denunciado en esta oportunidad. la Administración Tributaria (como ella misma confesó), NO PERMITIÓ QUE EL CONTRIBUYENTE LE SUMISTRARÁ LA INFORMACIÓN POR LA ERRÓNEA Y VIOLATORIA FORMA EN QUE COMPUTÓ EL LAPSO DE LA PRORROGA SOLICITADA (A PARTIR DE LA "SOLICITUD" Y NO DE SU "OTORGAMIENTO"), DANDO DICHA OPORTUNIDAD POR TERMINADA ANTES DE TIEMPO, E IMPOSIBILITANDO,POR VIA DE CONSECUENCIA, QUE NUESTRA REPRESENTADA PRESENTARÁ LOS DOCUMENTOS REQUERIDOS.
En segundo lugar, ante el supuesto negado de que se entendiera (en contra de lasdisposiciones de la LOPA y la teoría de eficacia de los actos administrativos, lo cualrechazamos rotundamente) que el cómputo de la prórroga fue hecho correctamente a partirde la presentación de la solicitud, entonces tampoco se dio el segundo supuesto concurrente, esto es, la IMPOSIBILIDAD de la Administración Tributaria de obtener por símisma la información, al punto que simplemente se limitó a trabajar con la información quedisponía sin agotar TODOS losmedios necesarios para hacerse de la totalidad de ladocumentación y poder proceder a determinar la reparada obligación tributaria sobre base cierta.
Por otro lado, resulta más que evidente la grave confusión conceptual en la que incurre Administración al folio trece (13) de la Resolución recurrida, al expresamente indicar que el reparo impuesto
"no se refiere a violación alguna del procedimiento de determinación de la obligación bajo la modalidad sobre base cierta, pues en este caso no se efectos (sic) determinación alguna a Fuller Internacional, C. A., (realmente, Fuller Interamericana. C A) como contribuyente, sino que se realizó una investigación del agente de retención y se determinó el incumplimiento de la retención a la que estaba obligada..." (Paréntesis nuestros).
Pues bien, una cosa es que se haya investigado a nuestra representada en su condición de agente de retención, otra cosa es que no se haya determinado una obligación tributaria en su carácter de contribuyente, y otra cosa muy distinta, es que no se haya violado el procedimiento de determinación porque haya tenido lugar una determinación por vía de consecuencia en su condición de supuesto responsable de una obligación tributaria ajena como agente de retención.
Evidentemente y en contra de lo expuesto en la Resolución, si hubo determinación (y violación de la misma en su modalidad sobre base cierta) de una obligación tributaria que corresponde al contribuyente, y no a nuestra representada, al punto que el fondo del debate en cuestión, versa precisamente sobre la posibilidad o no que tiene laAdministración Tributaria, de exigir tal obligación DETERMINADA a nuestra representada, en su condición de agente de retención como responsable de la misma.
De modo y manera, que si hubo determinación de la obligación tributaria, y en este caso particular, y en los términos expuestos, no se realizó acatando las indicadas normas del COTsobre la prelación de la base cierta sobre la presunta, a los efectos de cuantificar en su justa medida la obligación en cuestión.
Además, vale agregar que la confusión de la Administración es tal, que evidentemente se contradice cuando tres (3) párrafos después, expresamente afirma que "En el caso bajo análisis, constan en autos múltiples requerimientos tendientes a obtener de la administrada la información necesaria para la determinación de la obligación que, como ya se expusosobre ella pesaba" (resaltado y subrayado nuestros), confesando que, en efecto, si hubo determinación de una obligación, que a su decir, le correspondía a nuestra representada procedimiento el cual, como ha quedado expuesto, fue violado por el acto administrativo que otorgó la prórroga.
Por otro lado, y aun cuando la Administración Tributaria considera en la Resolución impugnada, al folio trece (13) de la misma, que es un "simple hecho el "haber calculado de forma errónea el plazo de la prórroga", con lo cual, además, expresamente CONFIESA dicho error, situación que debe necesariamente ser tomada en cuenta por ese honorable Tribunal para decidir el punto en cuestión a favor de nuestra representada sin mayores precisiones, lo cierto es que, como ha quedado expuesto anteriormente, tal hecho de "simple" no tiene nada, por el contrario, el mismo se tradujo en la abierta conculcación del lapso del que disponía nuestra representada para poder dar cumplimiento a los requerimientos en cuestión, y de esa forma, participar activamente durante la fiscalización y permitirle a la Administración determinar sobre base cierta, en cumplimiento del principio de capacidad contributiva, la obligación tributaria del contribuyente, mal exigida a nuestra representada en su condición de agente de retención, o lo que es lo mismo, tal erróneo cómputo, como la misma Administración Tributaria lo califica, cercenó la oportunidad debida para recopilar y suministrar la información requerida durante la fiscalización.
Finalmente, la Administración Tributaria por un lado releva su abierto desconocimiento sobre lo que implica el llevado de un archivo empresarial, cuando afirma que el lapso mal computado era "a su criterio" tiempo suficiente para cumplir el requerimiento, sobre todo cuando se trata de documentación que data al año 2004, y por el otro, yerra francamente y hasta de forma tendenciosa-al expresar al folio catorce (14) de la Resolución, que nuestra representada se negó a aportar la documentación requerida (por cierto, haciendo alusión a ella como "contribuyente", en lugar de agente de retención, lo que pone de manifiesto nuevamente su abierta confusión), situación que es falsa y rotundamente rechazamos, cuando que ha quedado evidenciado, que mal podría haber negativa si precisamente se solicitó una prórroga para cumplir, y que posteriormente la misma fue computada erróneamente, sin permitir, esto es, IMPOSIBILITANDO a nuestra representada, dar cumplimiento a dichos requerimientos. Así que, en todo caso, la NEGATIVA fue de laAdministración Tributaria, al coartarle la oportunidad por ella misma otorgada (nada más peregrino) para cumplir con los requerimientos.
Expuesto lo anterior, resulta evidente que la actuación de la Administración Tributaria durante la fiscalización, específicamente por la indebida, ilegal e inconstitucional forma en que computó el lapso otorgado de prórroga para que nuestra representada pudiera suministrarle la documentación e información requerida, conculcó los más elementales derechos constitucionales y legales de mi representada, específicamente a una determinación sobre base cierta, ex artículos 131 y 132 del COT, en respeto del principio de capacidad contributiva, ex artículo 316 de la Constitución, viciando flagrantemente de nulidad absoluta la Resolución en cuestión, de conformidad con los numerales 1 y 2 del artículo 240 del COT, en concordancia con los numerales 1 y 2 del artículo 19 de la LOPA, y así pedimos a ese honorable Tribunal sea declarado
El acto administrativo aquí impugnado también está viciado de nulidad absoluta por razones de inconstitucionalidad, al incurrir en falso supuesto de Derecho, toda vez que laAdministración aplica al cálculo de las penas el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se dictó el acto recurrido, y no el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del acaecimiento de los presuntos hechos punibles.
El vicio denunciado muestra la indebida aplicación del Artículo 94 del COT y la no aplicación de los Artículos 7, 24, 137 y 141 de la Constitución. Así, la actuación administrativa vulnera flagrantemente el «principio de irretroactividad de la ley penal contra reos consagrada en el indicado Artículo 24 constitucional y los principios de Supremacía Constitucional -ex Articulo 7 del Texto Fundamental y de la Legalidad de la actuación administrativa, según los Artículos 137 y 141 eiusdem, que sujetan toda actuación de la Administración a su conformidad con la Constitución, con la Ley y, en definitiva, con el Derecho, debiendo la Administración Tributaria desaplicar-por inconstitucionalidad todas aquellas normas jurídicas que, como es el caso del Artículo 94 del COT, transgreden expresas normas constitucionales, y que el no hacerlo conlleva lanulidad de los actos administrativos dictados.
En efecto, la aplicación del valor actual de la unidad tributaria, de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del COT, a los presuntos hechos ilícitos cometidos con anterioridad a su entrada en vigencia, claramente vulnera el indicado Articulo 24 de la Constitución (principio de irretroactividad de las leyes).
Al respecto, la indicada norma del COT establece que: "Parágrafo Primero cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (UT), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago".
Esta norma está seriamente viciada de inconstitucionalidad debido a que el principio de aplicación temporal de la ley penal establece que, la pena que puede ser impuesta al sujeto es aquélla vigente al momento de la comisión del ilícito. En este sentido, si la multa es determinada con base al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago como en el presente caso, lógicamente se aumentará la pena supuestamente aplicable al sujeto, tomando en cuenta que la tendencia del valor de la unidad tributaria es de incremento sistemático manifiesto y evidente en razón de su cálculo con base a un factor inflacionario que experimenta la economía del país, por demás creada o permitida por el Ejecutivo Nacional y el BCV.
Dicho de otra manera, el valor de la unidad tributariaal momento del pago será, generalmente, mayor al valor de la unidad tributaria al momento de comisión del hecho. Esto implica una modificación, por demás inconstitucional, de los Aunado a todo lo anterior, el acto administrativo aquí impugnado también se encuentra viciado de nulidad absoluta, por inconstitucionalidad e ilegalidad, al determinar intereses moratorios, calculados desde la supuesta fecha de vencimiento del plazo de ley hasta la fecha de la emisión del acto.
La improcedencia del cálculo de intereses moratorios tiene su base, además de en lo expuesto a lo largo de este escrito, por la falta de comprobación del carácter culposo de los no probados incumplimientos de las obligaciones tributarias principales (que son del contribuyente y no de nuestra representada, en su carácter de agente de retención) señaladas por la Administración, lo cual conlleva a la nulidad insanable del acto administrativo impugnado de conformidad con lo previsto en el artículo 240, numeral 1 del COT. por la indebida aplicación del artículo 66 del COT.
En efecto, la Resolución recurrida liquidó a nuestra representada intereses moratorios por el supuesto impuesto "dejado de retener" (a partir de la página quince (15) de la Resolución). Fíjese bien que no habla de impuestos "no enterados", precisamente porque desconoce la situación efectiva de dichos tributos, como se ha venido argumentando a lo largo de este escrito, lo cual impide la activación de la responsabilidad solidaria de nuestra representada en su condición de agente de retención.
Por añadidura, obviamente no hay tal causación de intereses moratorios si efectivamente los contribuyentes de esas obligaciones tributarias pagaron esos impuestos, debido a que serian obligaciones extinguidas, mal pudiendo una obligación inexistente causar intereses moratorios.
En este sentido, es necesario efectuar el análisis de la naturaleza de los intereses moratorios y de la vinculación que guardan con la obligación tributaria principal. Al efecto, establece el artículo 66 del COT lo siguiente:
"La falta del pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecidopara ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de recurrimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para laautoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable respectivamente. por cada uno de los periodos en que dichas tasas estuvieron vigentes. A los efectos indicados, la tasa será la activa promedio de los seis (6) principales bancos comerciales y universales del país con mayor volumen de depósitos, excluidas las carteras con intereses preferenciales, calculada por el Banco Central de Venezuela para el mes calendario inmediato anterior La Administración Tributaria Nacional deberá publicar dicha tasa dentro de los primeros diez (10) días continuos del mes. De no efectuar la publicación en el lapso aquí previsto se aplicará la última tasa activa bancaria que hubiere publicado la Administración Tributaria Nacional"
Ratifica así el artículo citado el carácter netamente accesorio de los intereses moratorios frente a la obligación tributaria principal, toda vez que el artículo impone la carga de efectuar el pago de un accesorio de la obligación tributaria en el supuesto que se produzca la demora en el pago del tributo.
Aunado a lo anterior, no únicamente por esta circunstancia son los intereses moratorios calculados írritamente por el SENIAT completamente ilegales e improcedentes, sino que además, por su propia naturaleza la mora requiere para configurarse de la culpa del deudor en la causación del retardo en el cumplimiento de la obligación que genera la mora, pues de lo contrario, esto es, de no existir dicha culpa, lógicamente no podrá hablarse de intereses moratorios, es decir, no se causarán.
En este sentido, resultará evidente a ese honorable Juzgador que, en primer lugar, es imposible la causación de interés moratorio alguno hasta tanto la Administración no pruebe previamente el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente, según ha sido supuesto, debido a que mal se podría causar mora por razón de una obligación jurídicamente inexistente; y en segundo lugar, habrá entonces una causa extraña no imputable a nuestra representada, en su carácter de agente de retención, sobre el incumplimiento del contribuyente de su obligación tributaria principal, lo cual supondría, en el sentido ya comentado, la no causación de intereses moratorios en el presente caso y bajo ningún supuesto en cabeza de nuestra representada.
Por otro lado, y sin que los argumentos que siguen signifiquen renuncia ni contradicción con lo anteriormente expuesto en este mismo capítulo, la determinación de los supuestos intereses moratorios, también vicia radicalmente de nulidad el acto administrativo recurrido, por abierta violación de la doctrina judicial de naturaleza normativa de la Sala Constitucional, específicamente, el fallo N° 1490 del 13-07-2007, caso Telcel, C. A. vs. CONATEL, que estableció el siguiente criterio sobre la «causación» de dichos intereses moratorios:
"(...) los intereses moratorios se generan desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos" (resaltado y subrayado nuestros).
En conclusión, el criterio establecido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante la citada sentencia Nº 1490 del 13-07-2007, caso Telcel. C. A. vs. CONATEL, es de naturaleza normativa y vinculante, razón por la cual, resulta evidente que en el presente caso constituye un IMPOSIBLE JURÍDICO Y FÁCTICO, la causación de intereses moratorios algunos, por cuanto, el acto administrativo impugnado y sometido a control judicial obviamente no ha adquirido carácter firme, ni lo hará durante la pendencia del presente proceso, siendo forzoso concluir entonces la imposibilidad que implica que un acto administrativo recurrido o no firme de lugar al nacimiento o causación de intereses moratorios por un negado incumplimiento de una obligación tributaria y, en consecuencia, se encuentra nuevamente viciado de nulidad absoluta la Resolución aquíimpugnada, de conformidad con el Articulo 240, numeral 1, del COT, en concordancia con el Articulo 19, numeral 1, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Ahora bien, en el supuesto rotundamente negado de que ese honorable Tribunal considerase improcedentes, los alegatos anteriores, lo cual rechazamos, debe tener en cuenta que el acto recurrido está viciado de nulidad, por ilegalidad, toda vez que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIATno aplicó los numerales 2 y 6 del artículo 96 del COT, omitiéndose así la consideración de las circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria de nuestra representada, tal y como expresamente lo señala la Administración Tributaria, al folio quince (15) de la Resolución, al indicar que: "por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, para los periodosimpositivos julio, agosto y septiembre de 2004".
En efecto, las circunstancias que atenúan la negada responsabilidad penal tributaria de nuestra representada, son las previstas en los numerales 2 y 6, por cuanto, por un lado, y en relación al numeral 2. que se refiere a "La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos", en todo momento prestó ejemplar colaboración durante la fiscalización, por ejemplo, habilitando todo el espacio y tiempo necesario para atender a la entonces fiscal actuante, y por el otro, en lo que respecta al numeral 6, que regula "Las demás atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos y jurisdiccionales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley", lo cierto es que, como puede observar ese honorable Tribunal constatar, de todas las circunstancias que rodean la emisión de la Resolución aquí impugnada, nuestra representada no incurrió, al menos voluntariamente, en la comisión del hecho ilícito que se le imputa, por lo cual es procedente que se gradué su responsabilidad penal tributaria imponiéndosele, de resultar improcedentes los alegatos anteriores, situación que rechazamos rotundamente, el limite mínimo que permita aplicar la forma punitiva contenida en el artículo 112, numeral 3 del COT.

I.II DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA.
Por otra parte, la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, antes identificada, expuso en sus informes:
Pasa de seguida este órgano jurisdiccional a plasmar en autos, el criterio de la representación fiscal, el cual se circunscribe en que la presente controversia se limita a dilucidar los siguientes particulares:
Planteada la litis en los términos expuestos, se expone la opinión que a esta Representación de la República merece la interposición del presente recurso, no sin antes ratificar en cada una de sus partes el contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) identificada con el No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R- 2009-085, de fecha 31/08/2009, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). y expuestos como han sido los fundamentos del acto administrativo impugnado, así como los alegatos contenidos en el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la recurrente, esta Representación Fiscal procede a rechazar cada uno de los argumentos, el cual hace con base en las siguientes consideraciones:
Esgrime en primer término el apoderado de la recurrente, que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de hecho y derecho al exigirle a su representada el pago del impuesto al valor agregado supuestamente no retenido, sin demostrar previamente el incumplimiento del contribuyente de pagar el tributo correspondiente. En tal sentido considera que la Administración Tributaria efectuó una errónea interpretación de los artículos 25 y siguientes del Código Orgánico Tributario, al considerar que la responsabilidad del agente de retención frente al tributo es automática y autónoma, pudiendo exigir Código Indistintamente a cualquiera de los sujetos pasivos (agente de retención o contribuyente) el pago del tributo, siendo que, a su juicio, no debió exigirle a su representada el pago del tributo en calidad de responsable, sin haber demostrado previamente el incumplimiento por parte del sujeto pasivo principal a contribuyente. De igual manera considera que tal pretensión fiscal conculca la garantía innominada de razonabilidad frente a la Ley.
Ante tales afirmaciones, debe señalar esta Representación Fiscal que contrario de lo expresado por el apoderado de la parte actora, la Administración Tributaria al momento de emitir el acto administrativo recurrido lo hizo ajustada a los hechos y al derecho, por lo que estima pertinente pasar a considerar lo dispuesto en la normativa legal atinente a los agentes de retención, a los fines de demostrar que no incurrió en el vicio de falso supuesto a que alude la recurrente.
Como se observa, en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario el agente de retención es un responsable del cumplimiento de una deuda ajena, que tiene la obligación de retener y enterar el impuestoretenido, Por lo tanto está obligado como sujeto pasivo, a pagar el impuesto no retenido a la contribuyente respecto a la cual se verifica el hecho imponible de la obligación tributaria, y está sometido a las sanciones que le establezca elCódigo Orgánico Tributario por el incumplimiento de su obligación como agente de retención, y a las disposiciones que sobre el particular se encuentran establecidas en las normativas legales y reglamentarias.
Cabe destacar, que el agente de retención constituye un sujeto pasivo en de responsable en la relación jurídico es deudor de la contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión se encuentra en contacto directo con un importe dinerario propiedad de la contribuyente o que este debe recibir, ante lo cual está en la obligación de retener la parte que le corresponda a la República por concepto de tributo. Así pues, una vez efectuada la retención o percepción el agente de retención será el único responsable ante la República por el importe retenido.
A su vez, prevé la normativa señalada, que de no realizarse la retención o percepción a que hubiere lugar, el agente responderá solidariamente con la contribuyente, consagrándose pues el principio de solidaridad del agente de retención en el cumplimiento de las obligaciones que le son propias a tal condición.
En este orden de ideas, el tributarista DINO JARACH en su obra "Curso Superior de Derecho Tributario", página 205, expresa:
"La naturaleza jurídica del agente de retención no es la de un mandatario del Fisco, sino la de un obligado; por lo tanto, no es un sujeto activo sino un sujeto pasivo de la obligación tributaria, sin el beneficio de exclusión, si bien puede liberarse de dicha responsabilidad patrimonial si prueba que el contribuyente ya ha satisfecho el tributo".
En igual sentido, el tratadista CARLOS GIULIANI FONROUGE, en su obra Derecho Financiero, Tomo I, Pág. 444, expone:
"El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efectúa la retención de impuesto, reemplaza Íntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a éste de la obligación, de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin Ingresarlas al Fisco, éste no puede formular reclamos contra el deudor, pues quedó liberado al sufrir la amputación patrimonial Impuesta por Ley. No juega en el caso la solidaridad del artículo 18, porque resultaría contrario a un principio de justicia,
Que el deudor que no pudo sustraerse a la retención tuviera que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.
Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitución total de sujeto, si el gente hubiere omitido efectuar la retención, el Estado tiene que proceder contra él y no contra el deudor, salvo la acción de reembolso que el agente podría ejercitar contra el deudor o la prueba de que la Ley admite por razones de equidad de que el último había pagado el gravamen. Recién comprobada la insolvencia del agente de retención, el Fisco podría accionar contra el deudor que no fue objeto de retención, pero entonces, no por la solidaridad (que permite optar por uno u otro sin haber previa exclusión en los bienes) que parecería atribuir esa disposición, sino por la insolvencia que autoriza a usar la acción de reembolso que originariamente competía al agente y sin la cual habría indebido enriquecimiento del deudor". (Subrayado de esta representación fiscal)
Ahora bien, en desarrollo de lo previsto en el artículo 11 de la Ley del Impuesto al valor Agregado, fue dictada la Providencia N° 1.455, de fecha 29 de noviembre de 2002, publicada en la Gaceta Oficial N° 37.585 de fecha 05 de diciembre de 2002, en cuyo texto se designan como agentes de retención, a los sujetos pasivos que hayan sido calificados como contribuyentes especiales, en los siguientes términos:
"Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.
Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas."

De acuerdo con lo dispuesto en la norma transcrita, todos aquellos Contribuyentes calificados como especiales para la fecha de entrada en vigencia de la Providencia N° 1.455, están obligados a cumplir con las obligaciones de agente de retención, establecidas en la normativa contenida en dicha Providencia. Esta contiene toda la información necesaria para que losagentes de retención del impuesto al valor agregado cumplan oportuna y satisfactoriamente sus deberes, tanto los sustanciales como los formales.
Esta representación fiscal considera necesario dejar claro en primer término, que la recurrente FULLER INTERAMERICANA, C.A., fue calificada por el SENIAT como contribuyente especial, y como tal funge, de conformidad con la normativa supra transcrita como agente de retención del Impuesto al Valor Agregado, cuando compre bienes muebles o reciba servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios del impuesto.
Es así como se desprende del expediente fiscal consignado en autos, que la precitada contribuyente fue objeto de un procedimiento de fiscalización practicada en materia de Impuesto al Valor Agregado en su condición de Agente de Retención, para los períodos de julio, agosto y septiembre de 2004, de cuya investigación se determinó el incumplimiento por parte de ésta de la obligación de retener el impuesto al valor agregado correspondiente, al momento del pago o abono en cuenta a sus proveedores, por las compras de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del impuesto, conforme lo previsto en los artículos 1, 3 y 9 de la Providencia 1455 supra descrita.
Ahora bien, el argumento de la recurrente, a los fines de solicitar la nulidad del acto emanado de la administración tributaria, atiende exclusivamente a considerar la supuesta errónea interpretación y aplicación de la Ley, en lo que respecta a la solidaridad prevista en el artículo 27 del Código Orgánico Tributario. Así, considera la recurrente que a los efectos de la procedencia de la responsabilidad solidaria por parte del agente de retención, corresponde a la Administración Tributaria la carga de comprobar el Incumplimiento de la obligación del contribuyente sobre los hechos imponibles, siendo (a su juicio), que solo así podría exigírsele el pago correspondiente al agente de retención.
Al respecto, esta representación fiscal debe insistir en que la solidaridad establecida en el Código Orgánico Tributario, precisamente persigue relevar a la Administración Tributaria de la tarea de soportarla vía del deudor principal a los efectos de hacer efectiva la responsabilidad del agente.
Con la normativa desarrollada mediante la Providencia 1455, se establece en cabeza de los contribuyente calificados como especiales, el deber en su condición de responsable, de efectuar la retención del impuesto al valor agregado generado, cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto, resultando a juicio de esta representación fiscal, un absurdo y carente de todo asidero legal el pretender la recurrente en sus propias palabras textuales- considerar 'eventual" la responsabilidad del agente de retención, y más aún pretender exigir a la Administración Tributaria la carga de la prueba del incumplimiento del pago del impuesto al valor agregado por parte del contribuyente, a los fines de "activar" la responsabilidad solidaria que generaría en su representada la obligación de retener el impuesto.
Es importante resaltar, que la recurrente a los efectos de sustentar su pretendido alegato, trae a colación sentencia emanada del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, de fecha 11/08/2000, caso Cementos Caribe, C.A., de la cual resaltó que "para actuar contra el responsable solidario, debe activarse uno de los presupuestos esenciales de esta responsabilidad que es, (...) la existencia de la deuda, hecho que lógicamente, puede ser verificado y acreditado con suprema facilidad por el ente exactor (...).
En tal sentido, aplicando mutatis mutandis la sentencia antes mencionada, es claro que la Administración Tributaria en sus labores de fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo FULLER INTERAMERICANA, C.A., en su carácter de agente de retención, al observar que la misma no retuvo ni enteró los impuestos a que estaba obligada generadas por la compra de bienes muebles y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado para los periodos de julio, agosto y septiembre de 2004, y exigir los montos determinados según la normativa aplicable por un total de Bs. F. 240.340,48, actuó ajustada a los hechos y al derecho. Y en virtud que las actas fiscales están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada ni en sede administrativa, ni tampoco en sede judicial por la recurrente, toda vez de no haber aportado prueba alguna que desvirtuare lo observado por la Administración Tributaria
De la supuesta violación del procedimiento de determinación sobre base cierta y del principio de capacidad contributiva.Argumenta la recurrente que la Administración Tributaria durante la fiscalización le cercenó a su representada la oportunidad debida para recopilar y suministrar la información requerida durante la fiscalización, dada la forma errónea del cómputo del lapso de prórroga solicitado por parte de la Administración, aunado al hecho que a su juicio se violó el procedimiento de determinación en su modalidad sobre base cierta, de una obligación tributaria ajena como agente de retención, todo lo cual atenta contra el principio de capacidad contributiva y vicia de nulidad absoluta el acto administrativo.
Esta Representación de la República rechaza tal aseveración, para lo cual observa:
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye la base normativa de nuestro sistema tributario nacional y, como tal, contiene el conjunto de normas y principios para el orden y orientación del fenómeno impositivo.
Contempla el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:
"Artículo 316: "El sistema tributario procurará la Justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos."

De la lectura del artículo antes transcrito, se infiere que el principio de justicia tributaria se encuentra estrechamente vinculado a los principios de generalidad, capacidad tributaria, igualdad y progresividad. Así ha sidoexpresado por la doctrina, al considerar a todos ellos aspectos parciales de un único principio, como es el de justicia tributaria, cuya consagración constitucional encontramos en los artículos citados. Este principio tiene que ver directamente con la forma que debe adoptar el Estado para obtener de los particulares la cuota parte que cada uno le corresponde aportar para el sostenimiento de las cargas públicas, atendiendo por supuesto a la capacidad contributiva manifestada en la realización de los hechos imponibles definidos en la ley.
Al respecto, la doctrina extranjera define la capacidad contributiva como una "aptitud" del contribuyente para ser sujeto pasivo de la obligación tributaria, aptitud que viene establecida por la presencia de hechos reveladores de riqueza (capacidad económica), que luego de ser sometidos a la valoración del legislador y conciliados con los fines de naturaleza política, social y económica, son elevados al rango de categoría imponible. (Alberto Traviano, Estudios de Derecho Constitucional Tributario, Ediciones Desalma, pág. 307). Se observa que conforme al citado artículo de la CRBV, la capacidad contributiva está íntimamente ligada a la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de progresividad. Es por ello por lo que, según esta disposición, la deuda tributaria debería guardar relación con la riqueza o capacidad económica del contribuyente, para que no haya una violación del referido principio constitucional.
La capacidad contributiva es el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad y tiene varias implicaciones fundamentales:
1. Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto, contribuyan en razón de un tributo o de otro,
2. El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las entradas tributarias del estado.
3. No puedan seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
4. En ningún caso, el tributo o conjunto de tributos que recaigan sobre un contribuyente, puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario, se está atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
El procedimiento de fiscalización y/o determinación tiene como finalidad comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por estos, así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien declarados solo de manera parcial, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquellos hubieren podido incurrir.
Ahora bien, en el reparo practicado a la recurrente plasmado en Acta GRTICE- RC-DF-824/2008-11 de fecha 29/05/2009 la fiscalización determina el monto de retenciones de impuesto al valor agregado no soportadas por el recurrente en su condición de agente de retención, generadas por la compra de bienes muebles y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del referido impuesto, siendo que, la falta de enteramiento plasmado en el Acta de Reparo referida, no atiende a violación alguna del procedimiento de determinación de la obligación bajo la modalidad sobre base cierta, pues en este caso no se efectúo determinación alguna de Fuller Internacional C.A como contribuyente, sino que se realizó una investigación de la recurrente en su condición de responsable (agente de retención), de cuya investigación se determinó el incumplimiento por parte de ésta de la obligación de retener el impuesto al valor agregado correspondiente, al momento del pago o abono en cuenta a sus proveedores, tal y como se desprende del Informe Fiscal GRTICE-RC-DF- 0824/2008-12 de fecha 03/07/2009 y Acta de Reparo GRTICE-RC-DF- 824/2008-11 con su anexo único que rielan de los folios 113 al 129 del expediente administrativo consignado en copia certificada en el presente juicio.
De modo que no puede pretender afirmar la recurrente que se viola el principio constitucional de capacidad contributiva, por cuanto la Administración Tributaria debe garantizar la plena observancia de las normas tributarias, haciendo uso para ello de las amplias facultades otorgadas de conformidad con el artículo 127 del Código Orgánico Tributario.
La Administración Tributaria tiene amplias facultades de actuar para que la ley tenga una efectiva aplicación, siendo éste el espíritu que orientó al legislador cuando creó la normativa atinente al agente de retención, pues la misma funge como medio de control respecto del cumplimiento en materia de Impuesto al Valor Agregado, estableciendo un vínculo estrecho entre el hecho imponible y sus consecuencias impositivas, sin que ello implique la violación a principios constitucionales; vale decir; legalidad, justicia tributaria, capacidad contributiva, igualdad, certeza, entre otros, más aún cuando el agente de retención es un responsable del cumplimiento de una deuda ajena, que tiene la obligación de retener y enterar el impuesto retenido, y está sometido a las sanciones que le establezca el Código Orgánico Tributario por el incumplimiento de su obligación como agente de retención, y a las disposiciones que sobre el particular se encuentran establecidas en las normativas legales y reglamentarias.
Por otra parte, la recurrente pretende excusar su incumplimiento argumentando que se le cercenó a su representada la oportunidad debida para recopilar y suministrar la información requerida durante la fiscalización, lo cual, a juicio de esta Representación Fiscal resulta incongruente y carente de toda realidad, toda vez de haber quedado demostrado en el propio expediente administrativo que una vez notificada el Acta de Reparo y abierto el procedimiento de sumario administrativo en fase administrativa, la recurrente no demostró ni llevó a autos documental alguna que demostrare el cumplimiento como responsable de sus obligaciones tributarias, no pudiendo en consecuencia desvirtuar con su solo dicho la objeción realizada por la fiscalización.
De esta manera, consta en el expediente administrativo consignado en este proceso como medio de prueba fundamental de la actuación fiscal, múltiplesrequerimientos tendientes a obtener de la administrada información necesaria para la determinación de la obligación que sobre ella pesaba en sucondición de responsable tributario, siendo que la documentación requerida por la actuación fiscal al agente de retención sobre las operaciones relativas a la compra de bienes o prestación de servicios, constituye sin lugar a dudas los soportes que esta empresa debe poseer para el registro contable de sus operaciones, así como también para dar cumplimiento a las leyes fiscales.
La Administración Tributaria, expresó que la documentación solicitada a la recurrente debía estar disponible en cualquier momento, mientras el tributo o la acción para imponer sanciones no estén prescritos, más sin embargo, en el caso de autos se observa que la primera Acta de Requerimiento solicitando la documentación mencionada está fechada 13/01/2009 y la solicitud de prórroga presentada por la recurrente fue recibida en fecha 04/02/2009, lo que a criterio de esta representación fiscal, en ratificación de lo expresado por la Administración Tributaria, constituyó tiempo suficiente para satisfacer el requerimiento efectuado por la fiscalización.
La Administración Tributaria actuó sobre la base de la información aportada por la recurrente, quedando claro para esta Representación de la República que el procedimiento levantado por la fiscalización que culminó con la Resolución objeto de impugnación está ajustado plenamente a los hechos y al derecho, por lo que solicito respetuosamente, desestime el alegato según el cual, se le cercenó a la recurrente la oportunidad debida para recopilar y suministrar la información requerida durante la fiscalización, y se violó el procedimiento de determinación atentando contra el principio de capacidad contributiva, y así sea declarado en la definitiva por ese honorable Tribunal Superior.
Por otra parte, la recurrente expone como argumento de nulidad del acto administrativo que en este juicio se impugna, que la Administración TributariaIncurrió en un falso supuesto de derecho al aplicar al valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto recurrido, a los fines de la determinación de la pena aplicable a su representada, y no el vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles. Aduce al respecto la inconstitucionalidad del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, por violación del principio de irretroactividad de la ley.
Al respecto, es bien sabido que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela expresamente dispone en el
Artículo 24, que "Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena..."
También dispone el Código Orgánico Tributario de 2001 en el
Artículo 8, "(...) ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor (...)
Comienza esta Representación Fiscal por indicar que la Administración Tributaria se fundamentó para efectuar el cálculo de las multas impuestas a la recurrente, en lo previsto expresamente en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone que las multas establecidas en el Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la unidad tributaria (U.T.) que estuviere vigente para el momento del pago.
Es así como la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales del SENIAT, emitió un acto administrativo contenido en la Resolución objeto de impugnación, sometido a la Ley y realizado en ejecución de la misma, toda vez que en ejercicio de su función administrativa se limitó a dictar un acto administrativo de efectos particulares en ejecución directa e inmediata de la legislación como lo es el artículo 94 (Parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario, en concordancia con la Providencia No. 0062 de fecha 16/01/2008, publicada en Gaceta Oficial No. 38.855 de fecha 22/01/2008, la cual a su vez fue emitida en desarrollo y mandato de lo previsto en el artículo 121 (numeral 15) del CódigoOrgánico Tributario, por el cual se faculta a la administración Tributaria a reajustar la unidad tributaria, previa opinión favorable de la Comisión Permanente de Finanzas de la Asamblea Nacional.
En tal sentido, esta Representación Fiscal conteste con el criterio ya expresado por la Administración Tributaria a través de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, en relación con la aplicación del parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, considera que la actualización del valor de los gravámenes y sanciones es la respuesta al impacto que representa el contar con altos índices de inflación y de desvalorización monetaria en la realidad económica de nuestro país, por lo que cuando se realiza la conversión al valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago, lo que sucede es que, dado el impacto inflacionario, (que ocurre a medida que transcurre el tiempo desde que el contribuyente o responsable debió pagar la sanción hasta la fecha efectiva de pago) debe ser corregido a través de la aplicación de la unidad tributaria.
En efecto, se observa en el caso bajo análisis, que la recurrente no efectuó, ensu carácter de responsable, la retención del impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado por un total de Bs. 241.191,37, correspondiente a los períodos julio, agosto y septiembre de 2004, de conformidad con lo establecido en la normativa legal. En tal sentido, siendo que tal incumplimiento constituye el ilícito sancionado en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria, en concordancia con el articulo 79 ejusdem y artículo 37 del Código Penal Venezolano, aplicó a la contribuyente multa para los períodos objeto de investigación en doscientos por ciento (200%) del tributo no retenido en materia de Impuesto al Valor Agregado, la cual fue posteriormente convertida en unidades tributarias para el momento de la comisión del ilícito, y expresada en bolívares, de conformidad con lo dispuesto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, dando un monto total de multa en la suma de Bs. 1.074.131,59.
Posteriormente, la Administración Tributaria realizó la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en Unidades Tributarias para el momento de la comisión del ilícito, para un total de 19,529,66 U.T., tal y como se desprende del cuadro descriptivo de la resolución (sumario administrativo), que riela del folio 153 al 175 del expediente administrativo, y posteriormente (en estricto apego a lo previsto en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario) estableció el valor de la U.T. para el momento del pago de tal multa; que en el presente caso, se traduce en Bs. F 55,00.
Bajo ese contexto, es evidente que, contrario a lo argumentado por la recurrente, podemos concluir que la Administración Tributaria al efectuar la liquidación de la sanción aplicando el valor de la unidad tributaria vigente en el momento en que se ordene su pago mediante la respectiva resolución, en el presente caso, de cincuenta y cinco bolívares fuertes sin céntimos (Bs. F 55,00), sigue los lineamientos expuestos en la normativa legal, así como en las decisiones emanadas del Tribunal Supremo de Justicia. Así, según criterio concerniente al valor de la unidad tributaria que ha de tomarse en cuenta para el cálculo de las multas, la Sala Político Administrativa en sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, señaló textualmente:
"... de la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
Así, esta sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del código tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la administración tributaria determina- previo procedimiento la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva.
(Vid. Sentencias Nos 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 febrero de 23007 y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En atención al señalado criterio jurisprudencial, observa esta Alzada que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, emitió el 11 de marzo de 2004 la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº RCA-DSA-2004-000156, momento en el cual estableció que la contribuyente incumplió la obligación de enterar al Fisco Nacional las obligaciones tributarias con ocasión de sus actividades comerciales, por lo que realizó una fiscalización en la que formuló un reparo para los períodos de imposición enero a diciembre de 2002 y ordenó pagar la diferencia de impuesto al valor agregado, los intereses moratorios y la sanción de multa respectiva al valor de Veinticuatro Mil Setecientos Bolívares (Bs. 24.700), expresados hoy en Veinticuatro Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 24,70), fijado según Providencia N° 0048 de fecha 09 de febrero de 2004 suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en Gaceta Oficial N° 37.876 del 10 de febrero de 2004 y reimpresa mediante Gaceta Oficial N° 37.877 del 11 de febrero de 2004, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria. Así se declara (...)"
En refuerzo de lo anterior, esta Representación Fiscal trae a colación reciente sentencia de fecha 28/07/2009, emitida por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual, en solicitud de aclaratoria de la sentencia No. 0797 de fecha 04 de junio de 2009, se pronuncia sobre la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa. En el referido fallo, dispuso lo siguiente:
(...) omissis (...)
"Ahora bien, respecto a la determinación del valor de la unidad tributaria a los fines del pago de sanciones de multa, resulta pertinente hacer referencia al contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 33.305 de fecha 17 de octubre de 2001, cuyo tenor es el siguiente:
Artículo 94. Las sanciones aplicables son:
(...omissis...)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago." (Resaltado de la Sala).

De la norma citada se unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.
En atención al artículo precedentemente transcrito, estima la Sala que en el caso bajo estudio la multa impuesta a la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), en el acto administrativo contenido en la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, por el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), debe calcularse según el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en que se realice el pago de la sanción.
De esta manera, debe indicarse que actualmente el valor de la unidad tributaria es Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa N° SNAT-2009-0002344 del 26 de febrero de 2009, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N 39.127 de esa misma fecha.
Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISION), mediante la Providencia Administrativa N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara (...)" (Subrayado de esta Representación de la República)

De tal manera, en el presente caso, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, emitió en fecha 31/08/2009 la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, notificada en fecha 01/10/2009, momento en el cual estableció mediante un procedimiento de fiscalización, que la sociedad FULLER INTERAMERICANA, C.A., incumplió con la obligación de retener el impuesto al valor agregado almomento del pago o abono en cuenta a sus proveedores por las compras de bienes y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del impuesto, paralos periodos de julio, agosto y septiembre de 2004, e impuso la sanción de multa respectiva al valor de Cincuenta y Cinco Bolívares Fuertes (Bs. F 55,00), según Gaceta Oficial N° 39.127 del 26/02/2009, cuya aplicación resulta procedente, por cuanto era la unidad tributaria vigente para la fecha de determinación de la obligación tributaria.
En razón de todo lo anteriormente expuesto, a juicio de esta Representación de la República, el acto administrativo impugnado está apegado a los preceptos legales aplicables y en ningún sentido esta actuación es violatoria del principio constitucional de no retroactividad de la ley, y así solicita respetuosamente, sea declarado en la definitiva por ese Tribunal Superior, desestimando el alegato de violación de principios constitucionales y falso supuesto en el cálculo de la sanción impuesta por parte de la Administración Tributaria.
Expone la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al pretender el cobro de intereses moratorios a su representada, de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, toda vez que, a su juicio, "(...) no hay tal causación de intereses moratorios si efectivamente los contribuyentes de esas obligaciones tributarias pagaron esos impuestos, debido a que serian obligaciones extinguidas (...)".
Esta Representación de la República rechaza tal aseveración, en los términos siguientes:
La obligación tributaria es el vínculo legal que constriñe la voluntad particular mandando a entregar al Estado una suma de dinero, la cual se hace exigible al contribuyente o al responsable al momento en que se produce el hecho previsto en la Ley. Su naturaleza jurídica es de carácter patrimonial, consistente en dar una suma de dinero o especie, cuando la Ley así lo establece; y su objeto está determinado con la prestación que debe cumplir el sujeto, el cual está referido al pago.
El Código Orgánico Tributario establece en su artículo 13 que "La obligación tributaria surge entre el Estado, en las distintas expresiones del Poder Público, y los sujetos pasivos, en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios especiales."
De lo anterior se observa que al producirse el hecho imponible, presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo (Art. 36 C.O.T.), nace la obligación tributaria de pagar el tributo, que no es más que la obligación principal.
Así, el incumplimiento de la obligación principal en tiempo oportuno, conlleva para el contribuyente, además de las sanciones pertinentes, la liquidación de intereses moratorios, considerados como accesorios de dicha obligación.
En efecto, el legislador en el artículo 66 del vigente Código Orgánico dispone expresamente, que la obligación de pagar intereses moratorios surge de pleno derecho, desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda.
En tal virtud, los intereses moratorios contenidos en la Resolución de Sumario Administrativo objeto de impugnación, son producidos por no haber cumplido la recurrente con sus obligaciones en su condición de agente de retención del tributo; siendo que, tal y como lo ha asentado el Tribunal Supremo de Justicia, la tardanza injustificada en hacer ingresar al Tesoro Nacional las cantidades dinerarias por concepto de retenciones de impuesto a que está obligado a practicar el sujeto pasivo en calidad de agente de retención, en virtud de una norma jurídica que al afecto lo habilita y al mismo tiempo lo obliga, genera sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento delvencimiento del plazo legalmente establecidos para enterar razón por la cual esta Representación de de la República solicita respetuosamente sean confirmados, en razón de haber quedada demostrada la procedencia de la sanción impuesta por no retener ni enterar los impuestos a que estaba obligada la recurrente generados por la compra de bienes muebles y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado para los periodos de julio, agosto y septiembre de 2004.
Por último, esgrime la recurrente que la Administración Tributaria no consideró a favor de su representada las circunstancias atenuantes de responsabilidad penal tributaria, de conformidad con lo previsto en los numerales 2 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario.
Sobre tal particular, dispone el referido artículo, lo siguiente:
"Son circunstancias atenuantes:
...Omissis...
2.- La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los Hechos".
...Omissis...
6.- Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no expresamente por la Ley. Estén previstas…

Es imperante observar que tales atenuantes se encuentran referidas a aquellas situaciones en que los contribuyentes colaboran con la Administración Tributaria en la realización de su tareas de fiscalización, no obstaculizando el cumplimiento de las mismas, en el sentido de permitir las inspecciones, visitaspersonales domiciliarias de los funcionarios autorizados a efectuar tales acciones, así como facilitar la información de que dispongan sobre el asunto de que se trate y dar cumplimiento a los requerimientos solicitados, a lo cual se encuentra obligado por imperativo legal.

A criterio de esta Representación de la República, los supuestos de atenuantes que pretende solicitar la recurrente no se encuentran dados en el caso de autos, pues se desprende claramente del acto administrativo recurrido que riela al folio 162, y del Acta Constancia de Fiscalización No. GRTICE-RC-DF-824/2008-10 que riela al folio 110 al 111 del expediente administrativo aportado a este proceso, que la recurrente no cumplió con los requerimientos que fueron efectuados por la fiscalización, toda vez que no suministró la información solicitada para la determinación de la obligación tributaria. En efecto, señala textualmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, de fecha 31/08/2009, que "(...) ante la negativa por parte de la contribuyente de aportar los elementos necesarios para la determinación de su obligación, la Ley autoriza a esta Administración para actuar, como se hizo en el presente caso, sobre la base de la información que reposa en autos, bien sea aportada por la propia administrada o procurada de terceros. Por lo tanto, el procedimiento ejecutado por la fiscal actuante está enmarcado dentro del ámbito que la ley dispone para el caso, pues la negativa de aportar la data correspondiente es un hecho imputable a la contribuyente de autos y no puede impedir que se determinen de forma alterna las obligaciones tributarias pendientes (...)".
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Previo al análisis de los vicios denunciados, esta Juzgadora estima importante destacar que aún cuando la recurrente solicitó con el recurso contencioso tributario una medida cautelar de suspensión de efectos del acto administrativo impugnado y en su momento el Juzgado a quo no se pronunció sobre la misma, en esta oportunidad no procederé a emitir alguna consideración respecto de dicha solicitud, en virtud de ser accesoria a la acción principal de nulidad que ahora corresponde en mi oportunidad resolver. Así se establece

Examinados los argumentos invocados por la sociedad recurrente FULLER INTERAMERICANA, C. A.y las defensas expuestas por la representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, ahora bien, este Tribunal de la lectura de las actas que cursan insertas en el presente expediente, observa que en el caso de autos la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente, por el incumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, concretamente en los períodos julio, agosto y septiembre del año 2004.
Los apoderados judiciales de la contribuyente, como primer alegato contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el número SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085; manifiesta el vicio del falso supuesto de hecho y de Derecho, al exigir la administración tributaria a la contribuyente el pago de impuesto al valor agregado supuestamente no retenido, sin demostrar previamente el incumplimiento del contribuyente de pagar el tributo correspondiente.
En virtud de lo manifestado por la sociedad mercantil, este tribunal procede a analizar el vicio de falso supuesto denunciado, el mismo puede configurarse tanto desde el punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analiza la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

Asimismo, con respecto al vicio de falso supuesto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 01671 del 30 de noviembre de 2011, expresó:
“Ello así, se debe acotar que esta Sala ha establecido de manera reiterada que el vicio de falso supuesto se configura de dos maneras diferentes: la primera, relativa al falso supuesto de hecho, cuando la Administración al dictar un acto administrativo fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el asunto objeto de decisión; la segunda, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado; caso en el cual se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la nulidad del acto. (Vid., Sentencias de esta Sala Nros. 001640 y 000138 de fechas 3 de octubre de 2007 y 4 de febrero de 2009, casos:VideoWay Productora, C.A., y Transeguro C.A. de Seguros, respectivamente).”

Establecida la definición, se observa que la primera denuncia de fondo radica en aseverar –la sociedad mercantil- asegura que “la Administración Tributaria lo sancionó, en vista, que la recurrente no efectuó la correspondiente retención de IVA a que estaba obligada, de conformidad con la normativa vigente, razón por la cual decidió procedente exigirle, en su carácter de responsable solidario, la cantidad de impuesto no retenida y reparada, afirmando esta que la Administración Tributaria cometió una clara y grave infracción de la norma que invoca para sustentar su actuación, esto es, el artículo 27 del COT, toda vez que pretende exigir el pago de tributos al sujeto pasivo en calidad de responsable, sin haber demostrado previamente el incumplimiento por parte del sujeto pasivo principal o contribuyente”.
Esta Sentenciadora a los efectos de decidir la denuncia expuesta, estima necesario traer a colación el contenido del artículo 27 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationetemporis, el cual establece lo señalado a continuación:
“Artículo 27.Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.
Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.
El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente (…)”. (Negrillas de esteTribunal).

De la norma antes transcrita se desprende que el agente de retención o percepción responde solidariamente con el contribuyente en los casos en que se haya omitido la retención y/o percepción que corresponda; y una vez que la misma haya sido efectuada, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido y/o percibido.

En consideración a lo antes descrito, cabe referir que la Sala Político Administrativa
“…ha señalado que si bien “(…) el responsable solidario [en el caso de autos, el agente de retención] lo está ‘al lado’ o ‘junto’ al contribuyente, de manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno o al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente a cualquiera de los dos obligados (…)”. (vid. fallo Nro. 01162 del 31 de agosto de 2004, caso: Cementos Caribe, reiterado entre otras, en las decisiones Nros. 00991 y 01661, de fechas 18 de septiembre de 2008 y 18 de noviembre de 2009, casos: SupplySvim, C.A. y Municipio Francisco de Miranda del Estado Guárico, respectivamente), es importante destacar que, de igual manera “(…) se observa que el responsable directo en su carácter de agente de retención o de percepción que por razón de sus actividades públicas o privadas intervengan en actos u operaciones con la contribuyente, se presenta comprometido únicamente ante el Fisco Nacional una vez que haya efectuado la detracción del importe tributario; sin embargo, en los casos en que no haya efectuado la retención su responsabilidad es solidaria junto al contribuyente (…)”. (Vid., sentencia Nro. 00555 de fecha 16 de junio de 2010, caso: Universidad Nacional Experimental del Táchira). (Agregado de esta Máxima Instancia).
Así las cosas, esta Sentenciadora estima necesario enfatizar que la responsabilidad del agente de retención es distinta de la obligación tributaria del contribuyente, debiendo entenderse que respecto a este último existe pago al momento de la retención en la fuente, tal como lo prevé el artículo 42 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente rationetemporis, antes artículo 45 del Código Orgánico Tributario de 1994, siendo prueba de ello el respectivo comprobante entregado por el agente de retención, sin que la falta de enteramiento de las cantidades retenidas conlleve a considerar que las mismas no son capaces de cumplir la finalidad de anticipar el impuesto.
En virtud de ello, las cantidades que hubieren sido retenidas bajo las formalidades establecidas al respecto y cuyo soporte documental esté en poder del contribuyente deben ser reconocidas como pago (con las consecuentes características de liquidez y exigibilidad), siendo el agente de retención el único responsable frente al sujeto activo por dicha retención, razón por la cual, no es dado al órgano exactor desconocer el crédito fiscal proveniente de una retención con fundamento en su falta de enteramiento, sin embargo en el presente caso la contribuyente no demostró con algún comprobante que haya cumplido con tal responsabilidad y ser verificada por la Administración Tributaria.
Este tribunal concluye que aunque el agente de retención sea solidariamente responsable con el contribuyente; ello no significa que las obligaciones de ambas figuras no sean distintas y por lo tanto, la compensación de deudas sobre retenciones efectuadas, una vez emitido el comprobante de retención respectivo, no puede verse afectada por la falta de enteramiento de la retención realizada por el agente de retención.
Hechas las anteriores consideraciones, esteTribunalobserva que la norma prevista en el artículo 1° de la Providencia impugnada No. SNAT/2002/1455, establece su ámbito subjetivo de aplicación en los términos siguientes:
Artículo 1: Se designan responsables del pago del impuesto al valor agregado, en calidad de agentes de retención, a los contribuyentes a los cuales el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) haya calificado como especiales.
Los contribuyentes especiales fungirán como agentes de retención del impuesto al valor agregado generado cuando compren bienes muebles o reciban servicios de proveedores que sean contribuyentes ordinarios de este impuesto.
Parágrafo Único: A los efectos de esta Providencia se entiende por proveedores a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que vendan bienes muebles o presten servicios, ya sean con carácter de mayoristas o minoristas
Asimismo, en la normativa prevista en los artículos 3, 4, 5 y 6 de la aludida providencia, se describe cómo opera el mecanismo de retención para el caso en estudio. Dichas normas disponen lo siguiente:
Artículo 3: El monto a retener será el que resulte de multiplicar el precio facturado de los bienes y servicios gravados por el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva.
Cuando el monto del impuesto no esté discriminado en la factura o documento equivalente, o cuando ésta no cumpla los requisitos y formalidades establecidos en las normas tributarias, la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado.
Cuando el proveedor no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF) la retención aplicable será el cien por ciento (100%) del impuesto causado.
Parágrafo Único: A los fines de determinar el porcentaje de retención aplicable, el agente de retención deberá consultar en la Página Web http://www.seniat.gov.ve que el proveedor se encuentre inscrito en el Registro de Información Fiscal (RIF), y que el número de registro se corresponda con el nombre o razón social del proveedor indicado en la factura o documento equivalente
Artículo 4: A los fines del cálculo del monto a retener conforme a lo dispuesto en el artículo anterior se aplicará la siguiente fórmula:
Mret = Pfac x Al x R
Mret: (Monto a retener; Pfac: Precio facturado de los bienes y servicios gravados; Al: alícuota impositiva; R: porcentaje de retención)
Artículo 5: El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto
Artículo 6: Los proveedores descontarán el impuesto retenido de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se practicó la retención, siempre que tenga el comprobante de retención emitido por el agente, conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de esta Providencia.
Cuando el comprobante de retención sea entregado al proveedor con posterioridad a la presentación de la declaración correspondiente al período en el cual se practicó la retención, el impuesto retenido podrá ser descontado de la cuota tributaria determinada para el período en el cual se produjo la entrega del comprobante.
En todo caso, si el impuesto retenido no es descontado en el período de imposición que corresponde según los supuestos previstos en este artículo, y sin perjuicio de las sanciones aplicables conforme a lo dispuesto en el artículo 17 de esta Providencia, el proveedor puede descontarlo en períodos posteriores.
Parágrafo Único: En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente o a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de dicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)
De acuerdo al contenido de la normativa antes transcrita, observa esteTribunal, que el máximo jerarca de la Administración Tributaria por medio de la providencia administrativa impugnada, ha designado a los contribuyentes especiales como agentes de retención del impuesto al valor agregado, sobre aquellas operaciones de compra de bienes muebles y recepción de servicios, efectuadas con contribuyentes ordinarios.
Asimismo, se ha establecido el monto que deberán retener los mencionados contribuyentes especiales, el cual será el setenta y cinco por ciento (75%) de la alícuota impositiva que corresponda por cada operación; no obstante, en aquellos casos en los cuales no esté discriminado en la factura el monto del impuesto o cuando ésta no cumpla las formalidades establecidas, la retención aplicable será del cien por ciento (100%) del impuesto causado. Igual porcentaje se aplicará cuando el proveedor (contribuyente ordinario) no esté inscrito en el Registro de Información Fiscal.
Cabe destacar que los designados contribuyentes especiales, es a través del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) ente que emita la calificación como Contribuyente Especial, la entidad debe cumplir con las siguientes condiciones: Ingresos anuales iguales o superiores a:120.000 veces la Moneda de Mayor Valor publicada por el Banco Central de Venezuela si el contribuyente está ubicado en la Región Capital.
Contribuyente Especial es toda aquella persona, natural o jurídica, calificado como tal por la Administración Tributaria (Servicio de Rentas Internas) mediante una resolución fundamentada.
Por lo antes expuesto, esta Sentenciadora, considera, que la sociedad mercantil, no debería desconocer su cualidad jurídica ante el SENIAT, pues igualmente lo refleja el RIF- J00041735-0, son Contribuyentes Especiales; esta cualidad jurídica los obliga a realizar las respectivas retenciones del Impuesto al Valor Agregado y sus respectivas declaraciones; por lo que bien pues no tiene sentido alguno que la misma exprese en su escrito recursorio el tipo de responsabilidades solidaria, propiamente dicha o directas.
No obstante, la sociedad mercantil hace referencia de la decisión emanada del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 31/08/2004, en revisión de la referida Sentencia emanada del Tribunal Superior. En tal decisión el máximo Tribunal expuso, lo que textualmente se transcribe:
La figura del agente de retención en la legislación fiscal venezolana y en otras legislaciones extranjeras, opera como ve obligación autónoma y accesoria a la obligación tributaria principal a cargo de quien realice el hecho generador del tributo, esto es, del contribuyente. Esto significa que no debe esperarse al nacimiento de la obligación principal para que se verifique la que se origina de la retención a cuenta, ya que puede suceder perfectamente que la obligación principal no nazca nunca, o que sea de un importe inferior a los acumulados por causa de los tributos anticipados.
(...)
Ahora bien, observa la Sala que existe debate entre las partes respecto de la manera y posición en la que el agente de retención se presenta frente al Fisco, por lo cual es imprescindible para la Sala transcribir el tenor del artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994:
"Articulo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones de los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente. Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente".
Como se desprende de la lectura de la norma, existen dos situaciones completamente delimitadas:
a) La responsabilidad principal o directa propiamente dicha, cuando el agente realiza la retención o percepción y
b) La responsabilidad solidaria del agente en el caso de no realizarse la retención.
Constata la Sala, que el supuesto de hecho indicado por la Administración Tributaria respecto del reparo efectuado por aplicación del artículo 28 del Código Orgánico Tributario, se reduce a la verificación de la ausencia de retención por parte de la sociedad mercantil Cementos Caribe C.A., por lo que la norma apropiada para la sociedad fiscalizada es la parte in fine del artículo 28, con lo cual la Administración Tributaria debía demostrar y exigir la responsabilidad solidaria, hecho debidamente reflejado en el acto administrativo impugnado. En tal sentido, señala la Resolución N° GCE-SA-R-99-117 de fecha 3 de marzo de 1999:
"En su condición de agente de retención:
Impuestos no retenidos netos no enterados sobre enriquecimientos netos e ingresos brutos pagados o abonados en cuenta por concepto de actividades profesionales no mercantiles, intereses de préstamos pagaderos a instituciones financieras y domiciliadas en el exterior (sic) intereses pagados por operaciones pasivas a instituciones financieras constituidas y domiciliadas en el país.
(..) resulta procedente el cobro del impuesto, por los conceptos arriba indicados y por las cantidades antes señaladas, las cuales no fueron desvirtuadas por el agente de retención, conforme a los reparos formulados por la fiscalización en virtud de la responsabilidad solidaria prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario".
De tal manera que, la sentencia recurrida aduce en realidad que la Administración estaba conminada a realizar un proceso de verificación, por el cual debía primero verificar laobligación de contribuir, por parte de las personas que debían soportar retención, para luego realizar la detracción de las cantidades respectivas y enterarlas después al Fisco Nacional. En este orden, la Sala advierte, en primer lugar, que el fallo recurrido incurre en falso supuesto, al pretender exigir no la obligación de demostrar la condición de contribuyente, sino el cumplimiento por parte de éste de la obligación tributaria principal, con lo cual el juzgador incurrió en una apreciación incorrecta del supuesto que debe estar encuadrado en la norma.
(...)
En otras palabras, consta de los autos y específicamente de las actas del expediente administrativo aportado, que la Administración exigió correctamente la retención a la sociedad mercantil Cementos Caribe S.A., retención a la que estaba obligado por mandato de la Ley de Impuesto sobre la Renta y su reglamento en materia de retenciones.
No estando por tanto el agente de retención ni mucho menos la Administración, obligados a realizar otra actuación extra o añadida a la preexistencia de esta circunstancia, esta Sala concluye que la Administración valoró correctamente los hechos a la vista de las normas aplicables, y exigió los montos determinados de acuerdo al régimen señalado. De esta manera, habiéndose demostrado en el proceso de fiscalización, que la sociedad reparada no retuvo ni enteró las cantidades debidas en su carácter de agente de retención, y que las actas de reparo están investidas de una presunción de legalidad y legitimidad, que no pudo ser desvirtuada por el escrito de descargos ni tampoco en sede judicial, esta Alzada debe concluir en base a la certeza de los hechos investigados, que los mismos están correctamente apreciados en la resolución culminatoria del sumario administrativo y que, por lo tanto, no están afectados de falso supuesto de hecho ni de derecho.
Cabe agregar, que en la figura de la solidaridad regulada especialmente tanto en el Código Orgánico Tributario, como enEl código civil, el obligado solidariamente lo está “al lado” o “junto” al contribuyente exigirde manera que la Administración puede legítimamente exigir el cumplimiento de la misma al uno al otro de manera disyuntiva, o mejor, indistintamente que cualquiera de los dos obligados, por lo cual se desecha argumento esgrimido por el Tribunal a quo, según el cual había que demostrar primero la condición de contribuyente de la persona que debía soportar la retención para practicarla legalmente, hecho determinativo de un falso supuesto de derecho por no interpretar correctamente el artículo 28 del Código Orgánico Tributario y la normativa dispuesta en los artículos 1 y 9 numeral 3 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones.
En consecuencia, se revoca la sentencia recurrida en cuanto a los argumentos esgrimidos referente a la responsabilidad solidaria como agente de retención de Cementos Caribe, C.A. Y se confirma el reparo impuesto por la Administración Tributaria por la cantidad de nueve millones doscientos veinticinco mil seiscientos ochenta y tres bolívares con veinticinco céntimos (Bs. 9.225.683,25), correspondiente a retenciones de impuesto sobre la renta omitidas respecto a pagos efectuados durante el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1995. Así se declara (...)"
De la sentencia anteriormente transcrita se entiende y queda claro que el agente de retención está obligado a cumplir con su condición otorgado por la Administración Tributaria y en el caso de existir una obligación solidaria está regulada por el Código Orgánico Tributario y el Código Civil que la Administración Tributaria bien podría exigir a uno o al otro de manera separada y distinta el cumplimiento de su obligación
Cabe destacar que de todo lo antes expuesto la sociedad mercantil no pudo demostrar que haya cumplido con la declaración oportuna de las cantidades retenidas en los períodos investigados. Asimismo lo expresó la Administración tributaria que “…la sociedad mercantil no pudo desvirtuar sus dichos en sede administrativa, ni tampoco en sede judicial, toda vez de no haber aportado prueba alguna que desvirtuare lo observado por la Administración Tributaria…”
Al respecto, es de aclarar que la presunción de legalidad y legitimidad de la que está investido el acto administrativo, por lo que quien pretenda desconocerlo debe comprobarlo con los medios de prueba admitidos en derecho, pues de lo contrario, este se tiene como válido y eficaz, ya que su contenido se presume legítimo mientras no se demuestre lo contrario.
Es de hacer notar en cuanto a este aspecto, que nuestro Código de Procedimiento Civil acoge la antigua máxima romana incumbitprobatioquidicit, no quinegat, lo cual significa que cada parte debe probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Por su parte, la doctrina sobre la carga de la prueba, establece que corresponde la carga de probar un hecho a la parte cuya petición (pretensión o excepción) lo tiene como presupuesto necesario, de acuerdo con la norma jurídica aplicable o expresada de otra manera, a cada parte le corresponde la carga de probar los hechos que sirvieron de presupuesto a la norma que consagra el efecto jurídico perseguido por ella, cualquiera que sea su posición procesal. Por ello, al afirmarse o negarse un hecho, permanece inalterable el ejercicio en mayor o menor grado de la carga de probarlo.
Al respecto, señalan los artículos 506 y 12 del Código de Procedimiento Civil:
"Artículo 506.- Las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho. Quien pida la ejecución de una obligación debe probarla, y quien pretenda que ha sido libertado de ella debe por su parte probar el pago o el hecho extintivo de la obligación. Los hechos notorios no son objeto de prueba."
“Artículo 12.-Los jueces tendrán por norte de sus actos la verdad, que procuraran conocer en los límites de su oficio. En sus decisiones el Juez debe atenerse a las normas del derecho a menos que la Ley lo faculte para decidir con arreglo a la equidad. Debe atenerse a lo alegado y probado en autos, sin poder sacar elementos de convicción fuera de estos, ni suplir excepciones o argumentos de hechos no alegados ni probados. El Juez puede fundar su decisión en los conocimientos de hecho que se encuentren comprendidos en la experiencia común o máximas de experiencia. En la interpretación de contratos o actos que presenten oscuridad, ambigüedad o deficiencia, los jueces se atendrán al propósito y a la intención de las partes o de los otorgantes, teniendo en mira las exigencias de la Ley, de la verdad y de la buena fe.” (Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior.)
En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal señaló en sentencia número 429, de fecha 11 de mayo de 2004, que el Juez Contencioso Tributario no estaba sometido al artículo 12 del Código de Procedimiento Civil, cuando sostuvo:
“Así las cosas, se advierte que el juzgador efectivamente emitió su pronunciamiento respecto de los presuntos motivos sobrevenidos en los que la Administración Fiscal fundamentó el acto recurrido, declarando la improcedencia de tal alegato, y de igual forma decidió el punto relativo al falso supuesto invocado por la actora. Por otra parte, en cuanto a lo dicho por la representante de los intereses fiscales de la República en relación a que el a quo emitió su pronunciamiento sin considerar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, ni las alegaciones invocadas en el escrito de informes presentado por esa representación, debe esta Sala destacar, una vez más, que en el proceso contencioso-administrativo y específicamente el contencioso-tributario, contrariamente a lo que sucede en el proceso civil ordinario regido por el principio dispositivo, el juez goza de plenos poderes de decisión que le permiten apartarse de lo alegado y probado por las partes, pudiendo incluso declarar la nulidad de los actos sometidos a su consideración cuando ellos estuvieren afectados de inconstitucionalidad o ilegalidad, no estando sujeto, por consiguiente, al señalado principio dispositivo regulado en el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, no habiéndose configurado error alguno que afectara la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre lo alegado por las partes y la sentencia, no puede afirmarse, como sostiene la apelante, que la recurrida haya incurrido en el vicio de incongruencia por omisión de pronunciamiento. Así se decide.”
En virtud de lo anterior, si bien es cierto que el Juez Contencioso Tributario, por ser parte de la jurisdicción contencioso administrativa, puede apartarse del principio dispositivo, también es cierto que en el presente caso, el recurrente no desvirtuó el contenido de la Resolución impugnada en cuanto a este punto, la cual se presume legítima en su contenido, correspondiendo en el presente caso al recurrente la carga de la prueba de sus afirmaciones; razón por la cual esta sentenciadora no puede suplir defensas sobre este particular. Situación que se nota a todas luces que de sus argumentos se puede apreciar que no se observa justificación alguna de que no haya realizado las retenciones correspondientes a los periodos fiscalizados.
Cabe acotar que la contribuyente no aportó elementos de convicción necesarios que contradigan los alegatos de la Administración Tributariapara demostrar no haber incurrido en el ilícito tributario de presentar las declaraciones informativas de compras y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición de los meses julio, agosto, septiembre, del año 2004, por un total de (Bs. 241.191,37); en consecuencia, por lo que resulta forzoso para esta juzgadora verificar que existe prueba en contrario, que el proceso no se llevó acorde con lo señalado por la Administración Tributaria y con los lineamientos establecidos en el Código Orgánico Tributario, y acogiendo la presunción de veracidad, legalidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos considera que, de acuerdo con el contenido de la SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, de fecha 31/08/2009 y notificado en fecha 01-10-2009, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) confirmó la objeción fiscal formulada en Acta de Reparo No. GRTICERC-RC-DF-824/2008-11 de fecha 29-05-2009, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT (acto recurrido), la contribuyente incurrió en el ilícito tributario, en su carácter de responsable, la retención del impuesto sobre compras y servicios a contribuyentes ordinarios, con respecta a los períodos de imposición de los meses, julio, agosto, septiembre, del año 2004; siendo que tal incumplimiento constituye el ilícito sancionado en el artículo 112, numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Así se establece.
Por lo antes expuesto esta Juzgadora desestime el alegato expuesto por la recurrente atinente al vicio de falso supuesto y violación de la garantía de razonabilidad de la Ley. Así se declara.
En otro orden de ideas la recurrente afirma en su escrito recursorio violación de las reglas de distribución de la carga de la prueba y de la presunción constitucional de inocencia, “…al pretender que nuestra representada demuestre la improcedencia del reparo afirmado y levantado por la Administración Tributario y, en consecuencia, pruebe la conformidad de su situación fiscal, lo que equivale a la prueba de su inocencia. Falta de aplicación del numeral 2 del artículo 49 de la Constitución. Nulidad absoluta del acto administrativo recurrido, ex articulo 240, numerales 1 y 2 del COT y artículo 19, numerales 1 y 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA)…”
Como se expreso en el punto controvertido anteriormente la carga de la prueba en este caso le corresponde a la sociedad mercantil quien debe demostrar con la documentación que reposa en sus libros sobre las operaciones y sus respectivos soportes, todo lo relacionado a sus compras, ventas y sus proveedores, para el registro contable de sus operaciones, documentos que deben estar disponibles para cumplir con requerimientos de los organismos contralores.En el presente caso, la recurrente de autos trata de enervar el contenido del acto administrativo impugnado, indicando que se encuentra viciada de nulidad al desestimar que la Resolución Culminatoriay que la carga de la prueba corresponde a la Administración Tributaria en sede administrativa, violando la garantía fundamental del debido proceso.
Al respecto este Tribunal observa: respecto al Derecho a la Defensa en sede administrativa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 ‘Exp. N° 00-0924’,
expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial. Así, en el fallo en comento la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el Artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas”.
De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que los derechos a la defensa y al debido proceso constituyen garantías inherentes a la persona humana y, en consecuencia, aplicables a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo. El derecho al debido proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.
Así las cosas, el Derecho a la Defensa y al Debido Proceso deben entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Por su parte, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del Derecho a la Defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000 ‘Exp. número 12396’,
“… indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad, corresponde al Debido Proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 2° del Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y así indicó que la violación del Derecho a la Defensa se produce cuando: ‘…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus Derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública’.
En esta perspectiva, el Derecho a la Defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.
Dicho lo anterior, señala este Tribunal, que de la simple lectura de las Resoluciones arriba identificadas, se puede observar que la Administración Tributaria aplicó el procedimiento de fiscalización y la recurrente no aportó documentos al momento en que le fueron requeridos, sino que además en el Acta de Requerimiento de fecha 13/01/2009 la representación de la recurrente solicitó una prorroga en fecha 04/02/2009, lo que la misma Administración Tributaria manifiesta en la Resolución Culminatoria que transcurrió sesenta (60) días hábiles después, por lo que en sede administrativa determinaron la obligación tributaria sobre la base de información que reposa en el expediente administrativo; las cuales fueron apreciadas por el ente decisor, con el siguiente resultados:
En la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2009-085, de fecha 31 de agosto de 2009, ‘Folios 69’ se aprecia:…Sin embargo, en el presente caso la primera Acta de Requerimiento solicitando la documentación mencionada está fechada 13/01/2009 y la solicitud de prórroga presentada por si representación fue recibida en fecha 04/02/2009, esto es sesenta (60) días después, lo que a criterio de esta instancia constituye tiempo suficiente para satisfacer el requerimiento efectuado por la representación fiscal”
Aun cuando la contribuyente en su escrito recursorio alega
“…Por otro lado, y aun cuando la Administración Tributaria considera en la Resolución impugnada, al folio trece (13) de la misma, que es un "simple hecho el "haber calculado de forma errónea el plazo de la prórroga", con lo cual, además, expresamente CONFIESA dicho error, situación que debe necesariamente ser tomada en cuenta por ese honorable Tribunal para decidir el punto en cuestión a favor de nuestra representada sin mayores precisiones, lo cierto es que, como ha quedado expuesto anteriormente, tal hecho de "simple" no tiene nada, por el contrario, el mismo se tradujo en la abierta conculcación del lapso del que disponía nuestra representada para poder dar cumplimiento a los requerimientos en cuestión, y de esa forma, participar activamente durante la fiscalización y permitirle a la Administración determinar sobre base cierta, en cumplimiento del principio de capacidad contributiva, la obligación tributaria del contribuyente, mal exigida a nuestra representada en su condición de agente de retención, o lo que es lo mismo, tal erróneo cómputo, como la misma Administración Tributaria lo califica, cercenó la oportunidad debida para recopilar y suministrar la información requerida durante la fiscalización…”

En la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERC/ DSA-R-2009-085, de fecha 31 de agosto de 2009, ‘Folios 13’ se aprecia:
En el caso bajo análisis, constan en autos múltiples requerimientos tendientes a obtener de la administrada la información necesaria para la determinación de la obligación que, como ya se expuso, sobre ella pesaba. El simple hecho de haber calculado de forma errónea el plazo de la prorroga otorgada, no determina por si mismo violación de derecho alguno, especialmente si tomamos en consideración que ni siquiera después de notificada el Acta de reparo y abierto el procedimiento de sumario administrativo que la presente Resolución culmina, la administrada presentó documental alguna que demostrara el cumplimiento de su obligación
En consecuencia de todo lo antes expuesto este Tribunal queda claro que la documentación requerida por la Administración Tributaria, fue exigida a la contribuyente con tiempo suficiente además de haberle otorgado un lapso de prórroga, situación que a todas luces se evidencia el incumplimiento del ilícito, pues no pudiendo demostrar su cumplimiento, considera la Administración Tributación la evasión a la obligación tributaria.
Por las razones expuestas, se desestima el alegato de violación al concluir que en el acto impugnado no se vulneró la garantía constitucional del debido proceso y del derecho a la defensa, en los términos expuestos,ya que la recurrente conoció el procedimiento, participó en el mismo, se le notificaron los actos que podían afectarla, ejerció sus derechos y tuvo la oportunidad de alegar sus defensas, así como de realizar actividades probatorias y lo alegado no posee fundamento alguno, razón por la cual debe ser desechado. Así se declara.
La representación de la apoderada judicial alega la nulidad absoluta de la Resolución Culminatoria por la falta de aplicación de los artículos 7, 22, 133, 316, y 317 de la Constitución
Artículo 7:La Constitución es la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico.Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución

Artículo. 22 La enunciación de los derechos y garantías contenidos en esta Constitución y en los instrumentos internacionales sobre derechos humanos no debe entenderse como negación de otros que, siendo inherentes a la persona, no figuren expresamente en ellos.

Artículo. 133Toda persona tiene el deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.

Artículo. 316 El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema ...

Artículo. 317 No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo podrá tener efecto confiscatorio.”

En lo que respecta a la denuncia acerca de la violación de los Principios de Capacidad Contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:

“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.” (Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:

“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo, pero la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio, de allí que mal podría ampararse la recurrente en este principio para evitar los efectos de la sanción impuesta, toda vez que incurrir en una conducta antijurídica se deriva directamente de su libre voluntad.

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los fines del Estado en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).
Adaptando lo anterior al presente caso, esta Juzgadora observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.

En derivación de lo anterior, al no haber logrado desvirtuar la recurrente el contenido de las Resoluciones impugnadas en cuanto a este particular y en virtud de la presunción de legalidad y legitimidad de la cual están investidos los actos administrativos, quien pretenda desconocerlos debe recurrirlos y comprobar con los medios de pruebas admitidos en derecho pues de lo contrario, éste se tiene como válido y eficaz; en consecuencia, este Tribunal declara improcedente la denuncia acerca de la violación del principio de capacidad contributiva, así como del principio innominado de Racionalidad, en cuanto a la ResolucionCulminatoria. Así se declara.
Con relación al procedimiento fiscal realizado por parte de la Administración Tributaria, juzga pertinente este Tribunal destacar lo que sobre el particular establecen las normas preceptuadas en los referidos artículos 130, 131 y 132 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables en razón del tiempo, los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 130: Los contribuyentes y responsables, ocurridos los hechos previstos en la Ley cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, deberán determinar y cumplir por sí mismos dicha obligación o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo dispuesto en las leyes y demás normas de carácter tributario.
No obstante, la Administración Tributaria podrá proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, así como solicitar las medidas cautelares conforme a las disposiciones de este Código, en cualesquiera de las siguientes situaciones:
1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.
2. Cuando la declaración ofreciera dudas relativas a su veracidad o exactitud.
3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes o no aporte los elementos necesarios para efectuar la determinación.
4. Cuando la declaración no esté respaldada por los documentos, contabilidad u otros medios que permitan conocer los antecedentes así como el monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del tributo.
5. Cuando los libros, registros y demás documentos no reflejen el patrimonio real del contribuyente.
6. Cuando así lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán señalar expresamente las condiciones y requisitos para que proceda”.
“Artículo 131: La determinación por la Administración Tributaria se realizará aplicando los siguientes sistemas:
1. Sobre base cierta, con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.
2. Sobre base presuntiva, en mérito de los elementos, hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión con el hecho imponible permitan determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria”.

“Artículo 132: La Administración Tributaria podrá determinar los tributos sobre base presuntiva, cuando los contribuyentes o responsables:
1. Se opongan u obstaculicen el acceso a los locales, oficinas o lugares donde deban iniciarse o desarrollarse las facultades de fiscalización, de manera que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones.
2. Lleven dos o más sistemas de contabilidad con distinto contenido.
3. No presenten los libros y registro de la contabilidad, la documentación comprobatoria, o no proporcionen las informaciones relativas a las operaciones registradas.
4. Ocurra alguna de las siguientes irregularidades:
a) Omisión del registro de operaciones y alteración de ingresos, costos y deducciones.
b) Registros de compras, gastos o servicios que no cuenten con los soportes respectivos.
c) Omisión o alteración en los registros de existencias que deban figurar en los inventarios, o registren dichas existencias a precios distintos de los de costos.
d) No cumplan con las obligaciones sobre valoración de inventarios o no establezcan mecanismos de control de los mismos.
5. Se adviertan otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento cierto de las operaciones, las cuales deberán justificarse razonadamente.
Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.
La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no lo hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria”.

Las normas transcritas, de aplicación excepcional, otorgan amplias facultades a la Administración Tributaria para proceder a la determinación de oficio sobre base presuntiva o sobre base cierto. Este procedimiento requiere de rigurosos requisitos de forma y de fondo y en especial deben concurrir las circunstancias siguientes: i) que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y; ii) que la Administración Tributaria no pueda obtener la información real por sus propios medios.
La estimación de oficio tiene como finalidad esencial la determinación racional de la efectiva capacidad tributaria del contribuyente, pero en todo caso el procedimiento de estimación no puede ser aplicado en forma arbitraria de manera que, por razones de seguridad jurídica, no es posible imputar a un contribuyente ingresos mayores a los declarados, basándose en la sola información suministrada por terceros y sin que la Administración compruebe esas informaciones. (Vid., sentencias Nros. 00746 y 00037 del 19 de julio de 2016 y 25 de enero de 2018, casos: C.A De Seguros Ávila y GalaxyEntertainment de Venezuela C.A.).
En orden a lo anterior, este Tribunal pasa a analizar los hechos planteados, a fin de verificar la concurrencia de los requisitos antes descritos en el caso de autos:
Acta de Requerimiento N° GRTICE-RC-DF-824/2008-01 del 31 de octubre de 2008, la presentación de documentos que se especifica a continuación para los periodos de imposición comprendidos Julio Agosto y Septiembre 2004:
1.-Presentar original y consignar copia fotostática del Registro de Información Fiscal (R.I.F)
2.- Presentar original y consignar copias de las últimas modificaciones del acta constitutiva
3.-Presentar original y consignar copia fotostática de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado IVA
4.- Presentar original y consignar copias fotostáticas de las planillas depago (forma 99035), para enterar retenciones de IVA por cuenta a terceros, efectuadas por la contribuyente
5.- En los casos donde no hubieran sido practicadas retenciones de IVA, explicar por escrito las razones de ello.
6.- Presentar en formato electrónico (aplicación Excel) e impreso, el libro de compras del Impuesto al Valor Agregado
7.- Archivo de Excel (previo al txt) de retenciones del impuesto al Valor Agregado, de manera electrónica (CD) de los períodos Julio Agosto y Septiembre de 2004.
8.-Poner a disposición de la actuación fiscal, la totalidad de las facturas y documentos equivalentes recibidas por concepto de sus operaciones de compra de bienes y recepción de servicios (tanto internas como de importación), y de las notas de crédito y débito que las modifiquen
9.- Presentar en formato electrónico (aplicación Excel), el balance de comprobación detallado mensual
Según Acta de Requerimiento N° GRTICE-RC-DF-824/2008-03 del 14 de noviembre de 2008, la presentación de documentos que se especifica a continuación para los periodos de imposición comprendidos Julio Agosto y Septiembre 2004:
1.-Presentar original y consignar copia fotostática de las últimas modificaciones del acta constitutiva
2.-Presentar original y consignar copia fotostática de las planillas depago (forma 99035), para enterar retenciones de IVA por cuenta a terceros, efectuadas por la contribuyente
3.- En los casos donde no hubieran sido practicadas retenciones de IVA, explicar por escrito las razones de ello.
Según acta de recepción de documento presentaron los siguientes documentos
1.-Presentar original y consignar copia fotostática del Registro de Información Fiscal (R.I.F)
2.- Presentar original y consignar copias de las últimas modificaciones del acta constitutiva
3.-Presentar original y consignar copia fotostática de las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado IVA
En razón de lo anterior, advierte esta Sentenciadora que contrario a lo aseverado por la recurrente, ésta noproporcionó elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta y la Administración Tributaria pudo obtener la información real por sus propios medios, y como lo afirma la misma administración en la Resolución Culminatoria
“…la ley autoriza a esta Administración para actuar, como se hizo en el presente caso, sobre la base dela información que reposa en autos, aportada por la propia administrada…”
De lo antes expuesto se desprende que la actuación fiscal no efectuó la determinación de oficio ni sobre base cierta ni sobre base presuntiva, luego de apreciar, como se observa por parte de la Administración Tributaria; “…quien manifiesta que en el presente caso no se efectuó determinación alguna de Fuller Internacional C.A como contribuyente, sino que se realizó una investigación del agente de retención y se determinó el incumplimiento de la retención a la que está obligada, sobre los pagos derivados de las compras de bienes y servicios a contribuyentes ordinarios del Impuesto al Valor Agregado…”; a su vez, se observa de las actas procesales que del lapso de prorroga solicitado por la contribuyente, esta no aportó los documentos solicitados, por lo cual se determina la sanción a la contribuyente “(…) omitió durante los períodos fiscalizados la declaración del impuestos al valor agregado(…)” (Subrayado por este Tribunal)
La Administración Tributaria en su escrito de informe expresa en este punto controvertido
Ahora bien, en el reparo practicado a la recurrente plasmado en Acta GRTICE- RC-DF-824/2008-11 de fecha 29/05/2009 la fiscalización determina el monto de retenciones de Impuesto al Valor Agregado no soportadas por el recurrente en su condición de agente de retención, generadas por la compra de bienes muebles y recepción de servicios a contribuyentes ordinarios del referido impuesto, siendo que, la falta de enteramiento plasmado en el Acta de Reparo referida, no atiende a violación alguna del procedimiento de determinación de la obligación bajo la modalidad sobre base cierta, pues en este caso no se efectúo determinación alguna de Fuller Internacional C.A como contribuyente, sino que se realizó una investigación de la recurrente en su condición de responsable (agente de retención), de cuya investigación se determinó el incumplimiento por parte de ésta de la obligación de retener el impuesto al valor agregado correspondiente, al momento del pago o abono en cuenta a sus proveedores, tal y como se desprende del Informe Fiscal GRTICE-RC-DF- 0824/2008-12 de fecha 03/07/2009 y Acta de Reparo GRTICE-RC-DF- 824/2008-11 con su anexo único que rielan de los folios 113 al 129 del expediente administrativo consignado en copia certificada en el presente juicio. (Subrayado por este Tribunal)
De esta forma del Parágrafo Único del artículo 132 del Código Orgánico Tributario se puede apreciar:

“Parágrafo Único: Practicada la determinación sobre base presuntiva, subsiste la responsabilidad que pudiera corresponder por las diferencias derivadas de una posterior determinación sobre base cierta.

La determinación a que se refiere este artículo no podrá ser impugnada fundándose en hechos que el contribuyente hubiere ocultado a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido dentro del plazo que al efecto fije la Administración Tributaria.”

Visto lo anterior, esta Juzgadora aprecia que en el caso de autos, es improcedente la denuncia acerca delviolación del derecho a la determinación sobre base cierta, siendo la determinación por unainvestigación en su condición de agente de retención;ya que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, la Administración tributaria hizo la determinación sobre la información que se observa en el sistema como agente de retención, puesto que la recurrente no suministró la documentación requerida, en cuanto al principio de capacidad contributivaalegado en este punto por la sociedad mercantil (fue expresado por este Tribunal en párrafo anteriores), siendo improcedente la denuncia en cuanto a la falta de aplicación delos artículos 131, 132 del Código Orgánico Tributario, violación a la determinación sobre base cierta, manifiesta por la recurrente. Así se declara.
En otro orden de ideas la sociedad mercantil y sus apoderados judiciales alegan el falso supuesto de Derecho, por aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento de la emisión del acto recurrido a los fines de la determinación de la pena aplicable, y no vigente para el momento del acaecimiento de los supuestos hechos punibles.
La normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en Unidades Tributarias, se encuentra estipulada en el Parágrafo Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

“Artículo 94:
(omissis)
Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.”

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, con relación al valor en Bolívares que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa expresada en Unidades Tributarias, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Máximo Tribunal, mediante sentencia número 1426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., señaló lo siguiente:

“…Con vista a los motivos antes expuestos, precisa esta Sala realizar un análisis en relación al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la sanción de multa, habida cuenta que a juicio de la contribuyente dicho valor debe ser el correspondiente al momento en que ocurrió la infracción (enero a diciembre de 2002) y no cuando la Administración Tributaria emitió la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo (11 de marzo de 2004).

(omissis)

Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la unidad tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, que son del tenor siguiente:

“Artículo111. Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegitima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25%) hasta el doscientos por ciento (200%) del tributo omitido.

(…)”
“Artículo 94. Las sanciones aplicables son:

2. Multa

PARAGRAFO SEGUNDO: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago. (Resaltado de la Sala).

De la normativa citada se puede inferir que el legislador del 2001, previó de manera taxativa cuál es el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria de que se trate incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos (2) supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en unidades tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.

Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).” (Resaltado de la Sala y subrayado de este Tribunal Superior).

Ahora bien, de conformidad con el criterio de la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, parcialmente trascrito, el valor de la Unidad Tributaria aplicable para el cálculo de las multas impuestas en razón de las infracciones cometidas por los contribuyentes bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser el que se encuentre vigente para la fecha en la cual se emitió el acto administrativo, es decir, en el presente caso se debe tomar como base de cálculo el valor de la Unidad Tributaria que se encontraba vigente para la fecha en que se emitió la Resolución impugnada, esto es, para el mes de agosto de 2009 según Providencia Administrativa N°SNAT/2009/0002344, mediante la cual reajusta la Unidad Tributaria de Cuarenta y Seis (46,00) a Cincuenta y Cinco (55.00 Bs). De la revisión de las actas procesales se puede observar que la Administración Tributaria aplicó la Unidad Tributaria vigente para la fecha de la determinación de la obligación Tributaria; en consecuencia, se declara improcedente la denuncia de la recurrente con respecto al cálculo de las multas con base en el Parágrafo Segundo del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

No obstante la anterior declaratoria y con respecto a la solicitud de desaplicación, por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, como bien lo ha expresado la Sala Políticoadministrativa, la naturaleza jurídica de la Unidad Tributaria no infringe el Principio de Legalidad, ya que ésta constituye un mecanismo que utiliza el legislador para evitar que el transcurso del tiempo disminuya los efectos de la sanción, adaptando progresivamente la sanción al valor actual de la moneda, por lo tanto, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente en cuanto a la desaplicación del Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario; siendo igualmente improcedente la denuncia con respecto a la violación del principio de irretroactividad. Así se declara.
En este sentido, a fin de emitir pronunciamiento sobre lo expuesto por los apoderados judicial de la sociedad mercantil en cuanto a la errada aplicación del cobro de intereses moratorios, en este punto, esteTribunal considera oportuno traer a colación el criterio jurisprudencial contenido en la sentencia de la Sala Constitucional número 0816 del 26 de julio de 2000,caso: Freddy Orlando Sancler Guevara, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 5.489 Extraordinario del 22 de septiembre de 2000, ratificada mediante decisión número 1490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., según el cual los intereses de mora bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, se causan “… desde la oportunidad en que la obligación se hace exigible, esto es, una vez que el respectivo reparo adquirió firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firme…” con las decisiones dictadas en virtud de los recursos interpuestos, y no desde el vencimiento para el pago.
Por otra parte, se debe precisar que el Código Orgánico Tributario de 2001 y de 2014, publicados en las Gacetas Oficiales de la República Bolivariana de Venezuela números 37.305 de fecha 17 de octubre de 2001 y 6.152 Extraordinario del 18 de noviembre de 2014, respectivamente, establecen una nueva regulación con relación a la causación de los intereses moratorios, en los siguientes términos:
“Artículo 66: La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido para ello, hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes (…)”.
Sobre el mismo tema, es oportuno citar el fallo de la Sala Constitucional número 0191 del 9 de marzo de 2009, caso: Municipio Valencia del Estado Carabobo, el cual determinó que el cálculo de los intereses de mora se hará conforme a la norma vigente al momento de la ocurrencia del hecho imponible, esto es, de acuerdo a lo que establezca el Código Orgánico Tributario aplicable en razón de su vigencia temporal.
Es importante aclarar que “en aplicación del artículo 5 del Código Orgánico Tributario conforme al cual las normas tributarias se interpretaran con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, la administración procedió a interpretar los artículos 66 y 191 ejusdem, y en tal sentido se estableció como criterio de esa comisión en materia de intereses de mora que el Código Orgánico Tributario fue reformado el 17 de marzo de 2001, con lo cual hubo un cambio no solo en las normas adjetivas que rigen los procedimientos y los procesos. En este sentido, la norma contenida en el párrafo primero del Artículo 191 del Código Orgánico Tributario es sin lugar a dudas una norma adjetiva, la cual ordena calcular los intereses moratorios al momento de dictar la resolución culminatoria del sumario administrativo. Asimismo, el articulo 66 ejusdem es una norma que tiene una composición adjetiva y sustantiva, por cuanto por una parte tiene un contenido de procedimiento que se refiere al momento cuando nacen los intereses moratorios y hasta cuando se causan, y otro sustantivo que afecta al cuamtun del accesorio a la obligación tributaria referido a la tasa que debe usarse para calcular los referidos intereses”.
En relación a este punto el tribunal considera importante hacer referencia a la sentencia Nº 05757 de fecha 28-09-2005 de la Sala política Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el cual ha establecido lo siguiente:
(..) basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal para considerar ocurrido el nacimiento de los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago se efectúe dentro del término fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación surge “sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda”.
La finalidad de dichos intereses es indemnizatoria, debido a que no se pretende castigar un retraso culpable, sino de compensar financieramente por el retraso en el pago de la deuda tributaria. En este orden de ideas, lo que se busca es indemnizar la falta de satisfacción del acreedor por no haber obtenido el pago tempestivo de la deuda.
De esta manera, se puede apreciar que la vinculación de la causa de la obligación de pagar intereses de mora atiende a la “falta de pago dentro del término establecido”, independientemente de que hubiese habido actuación de la propia Administración Tributaria para hacer líquida la deuda o para requerir el pago, según se trate.
La obligación de pagar intereses moratorios adquiere carácter accesorio con respecto a la obligación principal, ya que nace sobre la base de una deuda existente, y se origina en el retardo en el cumplimiento de ésta, siendo indispensable para su nacimiento la preexistencia de una obligación principal.
En efecto, el cumplimiento tardío de la obligación tributaria mediante el pago fuera del lapso legalmente previsto, igualmente causa la extinción de la obligación; sin embargo, la Hacienda Pública debe obtener una compensación justa representada en el pago de intereses moratorios sobre la cantidad dejada de ingresar, intereses los cuales tienen una función indemnizatoria y no sancionadora.
En tal orden de ideas, debe señalarse que la determinación del tributo no tiene naturaleza constitutiva sino declarativa y la obligación tributaria principal nace al producirse el hecho generador y no al liquidarse la exacción. Así, si la obligación de pagar intereses moratorios sólo tiene como presupuesto necesario la existencia de una deuda tributaria y su nacimiento se encuentra dominado por el elemento mora, sería el retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria ya existente, aún cuando no necesariamente esté liquidada, la situación que origina la obligación de pagarlo.
En definitiva, los requisitos para la existencia de la mora en materia tributaria serían, en primer lugar, i) la manifestación de un retraso en el cumplimiento de una obligación y, ii) la líquidez y exigibilidad de dicha obligación producto de un proceso de determinación tributaria. (…)
De lo antes expuesto se puede concluir que la obligación de declarar por parte del contribuyente es una obligación de naturaleza distinta a la obligación de pagar el impuesto, así tenemos que el incumplimiento en la presentación de la declaración tiene prevista en el Código Orgánico Tributario una sanción específica, que no es precisamente la causación de intereses moratorios pues éstos no son considerados por la jurisprudencia como una pena sino el resarcimiento de los daños y perjuicios causados por el retardo en el pago que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce, aquí es importante no confundir la obligación de declarar y autoliquidar el impuesto en la cual el contribuyente también puede incurrir en mora, es decir, con posterioridad a la fecha en que deba hacer la declaración y autoliquidación, con la obligación de pagar el impuesto que se satisface o cumple con la entrega en moneda de curso legal del monto establecido en la planilla de liquidación.
En este mismo orden cuando la administración tributaria formula un reparo a la declaración y autoliquidación hecha por el contribuyente, o cuando la repara habiéndose incumplido además con la obligación de presentar la declaración y hacer la autoliquidación, la administración tributaria procede a determinar la obligación y a liquidarla y esa determinación y liquidación comporta la fijación de un término dentro del cual la obligación debe ser satisfecha, por lo que en caso de que el contribuyente haga efectivo su deuda a lo reparado y pague el impuesto que se le liquida dentro del término que contempla la propia planilla de liquidación, habrá pagado dentro del plazo establecido, por lo que no procederá el cobro de intereses moratorios, de lo anterior se deduce que el momento de la causación de los intereses moratorios no depende de los recursos administrativos o judiciales interpuestos por el contribuyente pues estos inciden sobre la ejecutabilidad y ejecutoriedad como efectos de todo acto administrativos.
En fuerza de todo lo anteriormente expuesto, esta juzgadora considera procedente los intereses moratorios calculados por la administración tributaria determinados en la Resolución impugnada. Así se decide.
Resuelto lo precedente, en cuanto a último de los alegatos emitido por los apoderados judicial de la sociedad mercantil, con respecto a la ausencia de base legal, al omitir circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, es preciso traer a colación la decisión número 00814 del 8 de julio de 2015, caso: Daewoo Motor de Venezuela, S.A., señalada en los siguientes términos:
“(…). Ahora bien la Sala estima necesario hacer un reexamen de lo que hasta ahora constituye la valoración de las atenuantes y agravantes al momento del cálculo de la sanción, lo cual lleva a un replanteamiento sobre el asunto, bajo las siguientes consideraciones:
Tanto las atenuantes y las agravantes son circunstancias modificadoras de la responsabilidad que moderan la sanción en los ilícitos o delitos.
En este sentido, debe referir la Sala en esta oportunidad que nuestro Legislador Tributario no estableció un sistema tasado acerca de cómo deben ser aplicadas las atenuantes y agravantes en la graduación de la sanción en el Código Orgánico Tributario de 1994, normativa vigente al presente caso en razón del tiempo, por lo que de existir manifestaciones específicas e individualizadas que puedan ocurrir en cada situación planteada, éstas deberán ser evaluadas sobre el mérito de cada una de ellas.
(…). Ahora bien, cuando existan las circunstancias atenuantes y/o agravantes, la pena deberá aplicarse entre el término medio y el límite inferior o superior, según corresponda, todo de acuerdo a la magnitud de esas circunstancias, es decir, su disminución o aumento dependerá del mérito de las respectivas circunstancias que concurran, tal como lo prevé el antes señalado artículo 37 del Código Penal.
(…). Por lo tanto, al ser las circunstancias atenuantes y agravantes un medio de conexión existente entre la norma que impone la sanción y la particular situación existente del hecho concreto que se examine, como son el conjunto de pruebas y razones que resultan del análisis al asunto que se ventila en cada oportunidad, establece ahora esta Alzada que su quantum debe ser fijado por el Juez en forma prudencial para cada caso en específico y no como una operación o ecuación matemática. Así se declara.
En virtud de lo antes descrito esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia No. 01649 de fecha 18 de noviembre de 2009, caso: Constructora Seana, C.A. Así se decide”. (Destacados del Texto).
Con fundamento en el criterio anteriormente señalado, considera esta Sentenciadora que en aquellos casos en los cuales resulte procedente alguna circunstancia atenuante de la responsabilidad penal tributaria, en el caso concreto del caso bajo estudio como la establecida en el numeral 3 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001, y ante la ausencia de agravantes, lo procedente es efectuar la graduación de la pena, en forma prudencial, sin que exceda los límites del término medio y el mínimo.
Ello así, en la presente controversia, este Tribunal considera que la sanción de multa impuesta por la Administración Tributaria a la contribuyente por contravención (omisión de la declaración de impuesto al valor agregado), a tenor de lo dispuesto en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 2001, debe ser calculada de forma prudencial, en vista que quedó claro para este Tribunal, más aún habiendo quedado evidenciado el incumplimiento de los deberes a que se encontraba sujeta la recurrente en su condición de agente de retención de Impuesto al Valor Agregado, sin justificación alguna, siendo que la Administración tributaria aplicó lo enmarcado dentro del ámbito de la Ley. Por lo tanto, se desestima el vicio de falta de aplicación del artículo 96, numerales 2 y 6 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

III
DECISIÓN
En virtud de lo anteriormente expuesto este Juzgado Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR, el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FULLER INTERAMERICANA, C. A. contra el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el númeroSNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, de fecha 31/08/2009 y notificado en fecha 01-10-2009, mediante la cual la GerenciaRegional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) confirmó la objeción fiscal formulada en Acta de Reparo No.GRTICERC-RC-DF-824/2008-11 de fecha 29-05-2009, por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

1.- Queda FIRME la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo identificada con el númeroSNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2009-085, emitida porGerenciaRegional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

De conformidad con el artículo 305 del Código Orgánico Tributario, se fijan (08) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo.
Publíquese, regístrese y notifíquese
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de abril del dos mil veinticuatro (2024), Años 214º de la Independencia y 165º de la Federación.
La Juez,

MarilenneSofía Do Paco Serrano.
La Secretaria

Yaritza Gil Bermúdez

En horas de despacho del día de hoy veintinueve (29) del mes de abril de dos mil veinticuatro (2024), siendo las diez y veinte de la mañana (10:20 a.m) bajo el número 04/2024, se publicó la presente decisión
La Secretaria

Yaritza Gil Bermúdez
ASUNTO: AP41-U-2009-000637
MSDPS/ygb