TSJ Regiones - Decisión

SENTENCIA DEFINITIVA N°006/2025
FECHA: 11/06/2025.

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
215º y 164º

ASUNTO: AP41-U-2022-000307
“Vistos” con informes de las partes.
En fecha once (11) de octubre de 2022, se recibió en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario constante de sesenta y seis (66) folios útiles y distintos anexos identificados con las letras “A1, A2, A3, B, C, C1, C2, C3, D, D1, G, E, E1, E2, I, y J” conjuntamente con acción de Amparo Cautelar interpuesto por la ciudadana Sulirma Vallenilla, titular de la cédula de identidad N° V-5.577.808, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado (Inpreabogado) bajo el N° 23.462, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A.” en lo sucesivo “FRIMACA, C.A”, inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Bolivariano de Miranda, en fecha 11 de marzo de 2010, bajo el N° 30, Tomo 51-A-SGDO, cuya última modificación estatuaria, fue inscrita en el referido Registro Mercantil en fecha 25 de enero de 2022, bajo el N° 3, Tomo 279-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el N° J-29880112-3, contra la Resolución de Sumario Administrativo N° SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19, de fecha 10 de junio de 2022 y notificada a la recurrente el 21 de junio de 2022, mediante la cual se le impuso multa por los siguientes montos:
EJERCICIO FISCAL IMPUESTO OMITIDO BS. MULTA AJUSTADA RE EXPRESADA BS. INTERESES MORATORIOS RE EXPRESADOS MONTO TOTAL
DESDE EL 01/01/2019
HASTA EL 31/12/2019 Bs. 1.731,41 Bs. 27.702.560,00 Bs. 2.316,08 Bs. 27.706.607,49
Por auto, en fecha trece (13) de octubre de 2022, este Tribunal le dio entrada al presente expediente bajo la nomenclatura AP41-U-2022-000307, ordenándose notificar a los ciudadanos Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal General de la República y a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, a los fines de su admisión o inadmisión y exhortando a la apoderada de la parte recurrente a consignar copia del escrito recursivo con sus anexos, si los tuviere, debidamente foliados, a fin de las notificaciones de ley.
Así las cosas fueron notificados los ciudadanos: Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, Fiscal General de la República y Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, en las siguientes fechas: 11/11/2022, 27/10/2022 y 26/10/2022, respectivamente; siendo consignadas a los autos en fechas: 15/11/2022, 31/10/2022 y 31/10/2022, en el mismo orden.
En fecha diecinueve (19) de octubre de 2022, este Juzgado, dictó Sentencia Interlocutoria N° 037/2022, a través de la cual, admitió provisionalmente el recurso contencioso tributario y procedente la medida de Acción de Amparo Constitucional Cautelar incoada conjuntamente con el presente recurso contencioso tributario, ordenando a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) abstenerse de ejecutar total o parcialmente la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo N° SNAT/CGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19, de fecha 10 de junio 2022, notificada el 21 de junio de 2022, objeto de la presente controversia hasta dictarse sentencia definitiva.
En virtud de ello, y de acuerdo a la ley vigente, fueron notificados de dicha admisión provisional el Gerente de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia de Control Tributario, adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y el Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, en fechas: 21/11/2022 y 05/12/2022, respectivamente, siendo consignada a los autos en las fechas: 05/12/2022 y 27/02/2023, en ese mismo orden.
En fecha veinticinco (25) de octubre de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la ciudadana Yariselis Vallenilla Rada, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 80.700, en su carácter de representante judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual sustituyó en su totalidad, pero reservando su ejercicio, el poder anteriormente identificado, el cual, le fue otorgado por la sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A”, en la persona del ciudadano Munir José Souki Urbano, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-6.229.615, para que sostenga y defienda sin restricción los derechos de su poderdante, en la presente Causa.
En fecha veintiséis (26) de octubre de 2022, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente diligencia en la cual consignó copia simple del recurso contencioso tributario y sus respectivos anexos, a los fines de su certificación y remisión a la Procuraduría General de la República.
En fecha dos (02) de marzo de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió del ciudadano Ángel Alberto Díaz, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 216.430, en su carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela, diligencia mediante la cual consigna Instrumento Poder, que acredita su carácter.
En fecha seis (06) de marzo de 2023, este Tribunal a través de Sentencia Interlocutoria Nº 001/2023, admitió el presente recurso contencioso tributario de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario, siendo notificado de esta decisión el Procurador General de la República en fecha 09/08/2022 y consignada la boleta en autos el día 20/09/2022.
En fecha nueve (9) de marzo de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibe de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual manifiesta que existe un error material en la Sentencia interlocutoria dictada por este Tribunal que admite el presente recurso contencioso tributario a lo cual solicita que sea verificado por este Tribunal a fin de evitar retraso judicial.
En fecha treinta (30) de marzo de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consigna escrito de promoción de pruebas constante de dos (2) folios útiles.
En fecha doce (12) de abril de 2023, este Juzgado, con fundamento en el artículo 206 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone que “Los jueces procurarán la estabilidad de los juicios evitando y corrigiendo las faltas que puedan anular cualquier acto procesal…” y en consecuencia revoca por contrario imperio la anterior Sentencia Interlocutoria N° 001/2023 de fecha 6 de marzo de 2023, por existir error material en la misma, y en ese sentido, dicta la Sentencia Interlocutoria N° 006/2023 a través de la cual se admitió el presente recurso contencioso tributario, ordenando de acuerdo a la ley vigente, la notificación al ciudadano Procurador General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIOS MACARACUAY FRIMACA, C.A.”
Así las cosas, fueron notificados la recurrente, sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIOS MACARACUAY FRIMACA, C.A.”; Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria, Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y Procurador General de la República Bolivariano de Venezuela en las siguientes fechas: 12/04/2023, 28/04/2023, 02/05/2023, respectivamente, siendo consignados a los autos en fechas: 26/04/2023, 02/05/2023 y 04/05/2023, también respectivamente.
En fecha treinta (30) de mayo de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, escrito de Promoción de Pruebas, constante de dos (2) folios útiles.
En fecha siete (07) de junio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, escrito de Promoción de Pruebas, constante de nueve (9) folios útiles y sus anexos, marcados con las letras “L” y “K”.
En idéntica fecha, este Juzgado a través de Auto ordenó agregar al expediente los escritos de promoción de pruebas presentados por las partes, dejando constancia del inicio del lapso establecido en el artículo 297 del Código Orgánico Tributario.
En fecha trece (13) de junio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, escrito de oposición a la promoción de pruebas presentadas por la recurrente, constante de tres (3) folios útiles.
En fecha diecinueve (19) de junio de 2023, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria Nº 031/2023, a través de la cual admitió las pruebas documentales promovidas por la recurrente por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, e inadmisible la prueba de mérito favorable promovida por los apoderados de la recurrente constituida por el Expediente Administrativo de la presente causa, por encontrarse inserto en autos del presente recurso contencioso tributario; y admite las pruebas documentales presentadas por la representación judicial de la República, por no ser manifiestamente ilegal ni impertinente en cuanto ha lugar en derecho, salvo su apreciación en definitiva, siendo notificado de ello el ciudadano Procurador General de la República en fecha 20/07/2023 y agregada a los autos el 26/07/2023.
En fecha veintisiete (27) de junio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, escrito recursivo de apelación al fallo dictado por este Juzgado a través de Sentencia Interlocutoria por inadmisión del expediente administrativo como medio de prueba, presentadas en fecha 19/06/2023, constante de cinco (5) folios útiles.
En fecha veintiocho (28) de junio de 2023, de conformidad con lo establecido en al artículo 305 del Código Orgánico Tributario, este Juzgado oyó en un solo efecto devolutivo el recurso de apelación presentado por la recurrente en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023, de fecha 19/6/2023, por lo tanto, una vez certificada, se ordenó su remisión a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.
En fecha diecisiete (17) de julio de 2023 en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente diligencia mediante la cual impulsa el recurso de apelación en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023, por inadmisión de pruebas.
En fecha diecinueve (19) de julio de 2023, este Tribunal a través de Oficio N° 2023/135, remitió a la Sala Político Administrativa copias certificadas del asunto N° AP41-U-2022-000307, contentivo del presente recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil “FRÍO SERVICIO MACARACUAY, C.A (FRIMACA)”, motivado a la apelación ejercida ésta en fecha 27/6/2023 contra la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023, a través de la cual este Juzgado se pronunció de las pruebas promovidas por las partes del presente juicio, según lo establecido en el artículo 305 del Código Orgánico Tributario.
En fecha veinte (20) de julio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República, diligencia mediante la cual solicitó que sea revocado el auto de fecha 28/7/2023 dictado por este Juzgado en el cual se escuchó en un solo efecto devolutivo el escrito de apelación ejercido por la representación judicial de la recurrente en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023 dictada por este Juzgado en la que se inadmitió el expediente administrativo como medio de promoción de prueba documental, por considerar que no se cumplió con la notificación de dicha Sentencia Interlocutoria al ciudadano Procurador General de la República.
En fecha veinticinco (25) de julio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual solicita sea ratificado el auto de fecha 20/06/2023 en el cual apela la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023 que inadmitió el expediente administrativo promovido.
En fecha veinticinco (25) de julio de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual solicita se libre lo conducente a los fines de la evacuación de la prueba admitida por este Juzgado.
A través de Auto de fecha veintisiete (27) de julio de 2023, este Tribunal declaró NO PROCEDENTE la solicitud de revocatoria del auto de fecha 28 de junio de 2023 a través del cual este Órgano Jurisdiccional se pronunció de las pruebas promovidas por las partes, por lo tanto quedó ratificado lo impuesto en dicho auto.
En fecha diez (10) de agosto de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, diligencia mediante la cual consigna escrito en contra de la apelación ejercida por la representación judicial de la recurrente en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023, contante de veinte folios (20) folios útiles.
A través de auto de fecha catorce (14) de agosto de 2023, este Órgano Jurisdiccional, de conformidad con lo previsto en el artículo 305 del Código Orgánico Tributario, oyó en un solo efecto devolutivo el recurso de apelación ejercido por la representación de la República en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023 de fecha 19 de junio de 2023, a través de la cual este Tribunal se pronunció con respecto a la promoción de pruebas presentadas por las partes en este juicio.
En fecha veintiuno (21) de noviembre de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República, diligencia mediante la cual consigna copias fotostáticas del expediente judicial a los fines de que luego de su certificación pueda tramitarse el recurso de apelación ejercido contra la Sentencia Interlocutoria N° 031-2023,, asimismo, consignan los folios 195 al 200 con sus vueltos.
En fecha doce (12) de diciembre de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual deja constancia que no se celebró el acto de exhibición del expediente administrativo, debido a que no se concretó la hora en el auto de admisión, quedando a la espera dela consignación de dicho expediente por parte de la representación de la Procuraduría General de la República.
En fecha doce (12) de diciembre de 2023, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República, diligencia mediante la cual consigna copia certificada del expediente administrativo constante de ciento setenta y un (171) folios útiles.
En fecha catorce (14) de diciembre de 2023, este Tribunal, a través de auto, ordena agregar a los autos el expediente administrativo consignado por la representación judicial de la República.
En fecha veintinueve (29) de febrero de 2024, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la recurrente, diligencia mediante la cual consigna escrito de informes constante de treinta (30) folios útiles.
En fecha cuatro (4) de marzo de 2024, en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, se recibió de la representación judicial de la República diligencia mediante la cual consigna escrito de informes constante de ocho (8) folios útiles.
En fecha seis (6) de marzo de 2024, este Juzgado, ordena agregar a los autos el escrito de informes presentados por las partes, asimismo deja constancia que la causa queda suspendida hasta tanto se pronuncie el Tribunal de Alzada, en cuanto a la Apelación ejercida por la representación de la República en contra de la Sentencia Interlocutoria N° 031/2023.
En fecha dieciocho (18) de julio de 2024, se recibió de la Sala Político Administrativa, Oficio N° 0351, de fecha treinta (30) de abril de 2024, a través del cual remitió copia certificada de la decisión N° 0035, de fecha 4 de abril de 2024 relacionada con el recurso de apelación interpuesto por la sociedad mercantil “FRIMACA, C.A.” contra la sentencia interlocutoria 031/2023 del 19/06/2023, pronunciada por este Tribunal, a través de la cual este Juzgado se pronunció en cuanto a las pruebas, y en ese sentido declaró:
1. Se ANULAN las actuaciones realizadas en autos con posterioridad a la fecha en que se dio cuenta en Sala del presente asunto y se dio inicio a la relación de la causa, a saber, el 14 de noviembre de 2023…”
2. Se repone la causa al estado de otorgarle al Fisco Nacional, un lapso de diez (10) días de despacho para que fundamente su recurso de apelación…”
Así las cosas y entando en la oportunidad para dictar sentencia en la presente causa, este Tribunal observa las consideraciones siguientes:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Consta en autos que en fecha veintidós (22) de septiembre de 2020, la empresa recurrente FRIMACA, fue notificada de la Providencia Administrativa N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DF/2020/ISLR/IVA/001569, emitida en fecha 8 de septiembre de 2020 por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, mediante la cual se autorizó el inicio de la investigación con la finalidad de dejar constancia de los resultados obtenidos respecto a Ingresos, Costos y Gastos para el ejercicio fiscal 2019 en materia de ISLR; así como el período fiscal comprendido de 01 de enero a 31 de diciembre de 2019 en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), para el ejercicio fiscal 2019 en materia de Retenciones de ISLR; del mismo modo para la primera y segunda quincena de los períodos fiscales desde enero de 2019 hasta diciembre de 2019 en materia de Retenciones del IVA, incluido los deberes formales de cumplimiento hasta el momento de la actuación iscal autorizada.
En fecha dos (2) de diciembre de 2020, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, notificó a la contribuyente FRIMACA del Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DF/2020/ISLR/IVA/RET-IVA/001569-00471, de fecha diecisiete (17) de noviembre de 2020, en la cual determinó objeciones en los siguientes términos:
1- No presentación de la declaración del IVA correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre 16/12/2019 al 22/12/2019 y 23/12/2019 al 29/12/2019.
2- Presentación de la declaración del IVA correspondiente a los períodos fiscales comprendidos entre 8/04/2019 al 14/04/2019 y del 15/04/2019 al 21/04/2019 fuera del plazo.
3- Falta de presentación de la declaración informativa de retenciones de IVA correspondiente a los períodos de imposición 16/12/2019 al 22/12/2019 23/12/2019;
4- Presentación de forma extemporánea de la declaración informativa de retenciones IVA correspondiente a los períodos 30/09/2019 a 06/10/2019;
5- No proporcionar información requerida por la Administración Tributaria dentro de los plazos establecidos.
6- Enterar fuera de los plazos establecidos las retenciones de IVA correspondiente al período del 30/12/2019 al 06/10/2019.
En virtud de lo anterior la Administración Tributaria determinó una diferencia de impuestos a pagar por la cantidad de Bolívares DIECIOCHO MILLONES NOVECIENTOS VEINTICINCO MIL CON NOVENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 18.925.000,92), de lo cual se aprecia que la contribuyente se allanó según planilla de liquidación, Forma 941, N° 2000000468.
En fecha veintiocho (28) de enero de 2021, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT notificó a la sociedad mercantil FRIMACA, C.A., de la Resolución de Aceptación N° SNAT/INTI/GRTI/CE/RCA/DF/2020/ISLR/IVA/RET-IVA/001569/000471/000001, de fecha siete (7) de enero de 2021, mediante la cual dejó constancia del pago efectuado por la contribuyente y de la determinación conclusiva de las multas en treinta por ciento (30%) del tributo omitido por la cantidad de CIENTO TRECE MIL QUINIENTAS CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (113.550 U.T).
Refiere la recurrente haberse allanado totalmente al pago del tributo omitido plasmado en el Acta de Reparo, sin embargo manifiesta que a pesar de ello la Administración Tributaria en fecha veintitrés de abril de 2021, notificó a la sociedad mercantil FRIMACA del inicio de un nuevo procedimiento de fiscalización por el mismo período, los mismos tributos y los mismos elementos de la base imponible, ya fiscalizados, pero que esta vez, a través de la Gerencia de Control Posterior Tributario y Aduanero del SENIAT, según Providencia Administrativa N° SNAT/GGCAT/GCT/DEPT/ISLR/IVA/2021/PA/0025, de fecha 21 de abril de 2021.
Con base a esta nueva fiscalización, la Administración Tributaria notificó a la recurrente del Acta de Reparo N°. SNAT/GGCAT/GCT/DEPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025-13, de fecha 10 de noviembre de 2021, para el ejercicio fiscal 01/01/2019 al 31/12/2019, en materia de Impuesto Sobre la Renta, por montos reflejados en el siguiente cuadro, resumen. (Vuelto del folio 111, 2° pieza del expediente judicial):
RESUMEN DIFERENCIAS DE ISLR A PAGAR S/D.C.P.T.
EJERCICIO FISCAL ISLR DETERMINADO POR LA D.C.P.T. ISLR AUTOLIQUIDADO POR LA CONTRIBUYENTE DIFERENCIA DE IMPUESTO A PAGAR BS.
Desde el 01/01/2019
hasta el 31/12/2019 2019,47 288,05 1731,41
En virtud de ello, la recurrente no se allanó al reparo presentado por la Administración Tributaria, por lo que se inició el sumario y presentó el escrito de descargos correspondiente ante la División de Sumario Administrativo en fecha 17 de diciembre de 2021.
En fecha diez (10) de junio de 2022, esa División de Sumario Administrativo emitió la Resolución (de Sumario Administrativo N° SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA/0024/19, con en fecha de notificación 21 de junio de 2022.
Por disconformidad con el pronunciamiento anterior, en fecha once (11) de octubre de 2022, la sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIOS MACARACUAY, FRIMACA, C.A.” ejerció el presente recurso contencioso tributario conjuntamente con acción de amparo constitucional, con base a las siguientes consideraciones:
II
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
La representación judicial de la sociedad mercantil “FRIMACA, C.A.” solicitó en su escrito recursivo, lo siguiente:
1. VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DEL NON BIS IN ÍDEM
La representación judicial de la recurrente primeramente expone que, “…mi mandante fue objeto de un control posterior a cargo de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT.” (…) “Respecto a la posibilidad de ejercer el control posterior de un ejercicio fiscal previamente fiscalizado, cabe destacar, que el artículo 204 del COT prevé esa posibilidad como una suerte de procedimiento excepcional de autotutela administrativa.”
Asimismo manifiesta que, “…la Administración Tributaria ejerció un control posterior sin la identificación del supuesto excepcional que la autorizaba a realizar dicho control y aludiendo a una situación no consagrada por el Legislador para proceder a una nueva fiscalización, todo lo cual debe interpretarse como una violación al principio de “Non bis in ídem”, protegido constitucionalmente.”
2. DE LA VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO Y DERECHO A LA DEFENSA.
En este aspecto denuncia que, “…la situación descrita en el título anterior, esto es la forma írrita como se llevó a cabo un control posterior del ejercicio fiscal del año 2019, relativo a la declaración de Impuesto Sobre la Renta de mi representada, se tradujo en una evidente subversión del procedimiento legalmente establecido que violó el derecho al debido proceso y a la defensa de mi mandante.”
Insiste en que, “…mi mandante fue sometida a un írrito control posterior con base en un supuesto no establecido en la ley, a todas luces violatorio del principio de Non Bis Ídem y de la legalidad tributaria, todo lo cual comprometió otros derechos constitucionales, el derecho a la defensa de mi andante.”
Que, “…la falta de determinación del supuesto concreto por el cual se estaría llevando a cabo el control posterior impidió que mi mandante pudiera ejercer cabalmente su derecho a la defensa y así lo hice saber en el escrito de descargo presentado ante la Administración Tributaria.”
Que, “…iniciar una nueva fiscalización sin que se cumplieran tales requisitos genera una prueba de violación grave del derecho constitucional al debido proceso y de violación del derecho a la defensa, y convierte el írrito procedimiento en vías de hecho…”
3. VIOLACIÓN AL DERECHO DE ACCESO A LOS ÓRGANOS ADMINISTRATIVOS Y EL DERECHO A RECIBIR UNA OPORTUNA Y ADECUADA RESPUESTA.
Que, “… en el caso que nos ocupa, la Administración Tributaria Gerencia de Control Tributario, limitó el acceso a la justicia al no garantizar que los medios de defensa de mi representada fueran debidamente apreciados, sino que como más adelante se detallarán fueron silenciados o inobservados, con lo cual si bien el escrito de pruebas fue recibido, el mismo fue obviado por completo, con lo cual existe una limitación al acceso a la justicia y en la práctica limitación al órgano que debe administrarla.”
Que, “…la Resolución (Sumario Administrativo) N° SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA/0024-19, de fecha 10-06-2022, hoy recurrida en sede Contenciosa Tributaria, fue previamente objeto de un Recurso Jerárquico planteado el 27 de julio de 2022, de la cual, a la fecha no ha habido un pronunciamiento sobre su admisión, a pesar que la ley ordena que dicha decisión sea dictada en un lapso de tres días, lo cual, nuevamente en la práctica, la Administración Tributaria no solamente no dictó una decisión oportuna, sino que suprimió una instancia administrativa de carácter recursivo, convirtiéndose esa Resolución en un instrumento no recurrible, limitando de este modo a mi representada al acceso efectivo a la justicia (administrativa).”
4. VIOLACIÓN DE LA GARANTÍA DEL JUEZ NATURAL.
Que, “… las fiscalizaciones y determinación conforme a lo dispuesto en el Parágrafo único del artículo197 del COT 2020, son efectuadas por las Unidades, o Sectores de Tributos Internos, por ser los funcionarios competentes en la materia (jueces naturales de la materia). Ahora bien, si el control tributario dentro de sus atribuciones procediese a dejar sin efecto alguna fiscalización previa, dicha Gerencia no podría hacerla, por no ser esta el Juez natural del contribuyente, sino que deberá solicitar a la dependencia de Tributos Internos que corresponda que efectúe la misma.”
Que, “… una Gerencia de Control Posterior, realizando una fiscalización nueva, sin haberse configurado los requisitos de Ley tantas veces mencionados, actúa por vía de hecho y, por ende, es incompetente funcionalmente para practicarla.”
Que, “…siendo que la Gerencia de Control Posterior Tributario, no es el Juez natural a los efectos de las actuaciones írritamente adelantadas por aquella, tal transgresión al debido proceso y derecho a la defensa constituyen infracciones constitucionales de orden público, en virtud de lo cual solicitamos por vía de amparo conjunto la suspensión de la RESOLUCIÓN (SUMARIO ADMINISTRATIVO) N° SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19, de fecha10-06-2022, y todos los actos que se suscitaron con motivo del control posterior ejercido contar nuestra representada.” Subrayado y resaltado de la recurrente.
Que, “…la División de Sumario Administrativo, se adjudicó plenamente la autoría de dicha Resolución (Sumario Administrativo); no obstante dicha resolución se encuentra suscrita por autógrafamente por la Gerente de Control Tributario, la funcionario Marisela Estada La Riva, quien funge como superior jerárquico de la División, pero no era la funcionaria llamada a suscribir el acto, ya que no intervino de forma alguna, ni fue la encargada de “…Instruir, tramitar, sustanciar y culminar el Sumario Administrativo (…) Elaborar el proyecto de (sic) del Sumario y someterla a la revisión del gerente de Control Tributario” (…)
5. VIOLACIÓN DE LA COSA DECIDIDA ADMINISTRATIVA Y PRINCIPIO DE CONFIANZA LEGÍTIMA.
Que, “Los hechos y el derecho invocados para sustentar la denuncia de incompetencia manifiesta alegada en el presente recurso, también conllevan a la verificación de otros vicios, entre los cuales se encuentran la violación a la cosa juzgada administrativa y la vulneración de los principios de legalidad tributaria y confianza legítima.”
Que, “…cualquier limitación a los derechos, garantías y principios constitucionales es de interpretación restrictiva y, por ende, cuando la legislación autoriza volver a juzgar y eventualmente sancionar por hechos previamente investigados, los supuestos de procedencia de dicha facultad deben ser analizados con criterios de extrema prudencia para no afectar los derechos constitucionales involucrados.”
Que, “En el caso de auto, la señalada prudencia fue desatendida y como consecuencia de ello la Administración Tributaria protagonizó una lamentable vía de hecho que pudo haber evitado o al menos corregido con la Resolución (Sumario Administrativo); sin embargo, en su lugar reforzó la violación y llega incluso a incurrir en una especie d amedrentamiento contra nuestra representada al asomarle la posibilidad de ejercer acciones penales, por la supuesta comisión del delito de defraudación tributaria.”
Que, “Los beneficios de esta norma, ofrecida por la actuación fiscalizadora de tributos internos y acatados íntegramente por el contribuyente, produjeron efectos jurídicos, como lo son la confianza legítima, y cosa juzgada administrativa.”

6. DE LOS VICIOS DE FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
Que, “Aplicadas la consideraciones expuestas al presente caso, se advierte que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto, en sus dos modalidades cuando entendió satisfechos los extremos para iniciar un control posterior de nuestra mandante y cuando estimó que podía ejercer en el marco de un control posterior una nueva y primigenia fiscalización basada en un supuesto no previsto por el legislador.”
Que, “…no solo fundamentó su decisión en una premisa falsa, sino que además desnaturalizó el alcance que debe atribuirse al artículo 204 del COT, tal como hemos explicado precedentemente, todo lo cual hace se (sic) que verifiquen ambas modalidades de vicio de falso supuesto.”
Que, “En tal sentido se aprecia que la empresa FRIMACA, desde que inició las actuaciones de Control Tributario, ha venido señalando que tal control como ente fiscalizador del SENIAT debe ser consonó (sic) y armónico con las atribuciones que le concede la Providencia Administrativa Nro. 0015 de fecha 28 de enero de 2009…”
Que, “…la referida resolución no solo silencia las pruebas promovidas por mi representada, sino que erróneamente aprecia la actuación probatoria de un sujeto pasivo diferente, con lo cual se configura el VICIO DE FALSO SUPUESTO DE HECHO, toda vez que la decisión dictada por el Exactor, está basada en actuaciones, medios probatorios y resultas de la contribuyente INDUSTRIA Y PROCESADORA DE CEREALES INPROCECA, C.A., la cual es ajena al proceso fiscalizador ejercido por la Gerencia de Control Posterior a la sociedad mercantil FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A.” (…) Resaltado de la recurrente.
Que, “Adicionalmente, la Administración vuelve a incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho cuando dice aplicar para el cálculo de las multas por ella determinada el COT 2020, pero en realidad terminó realizando el cálculo con base en las disposiciones del COT 2014.” Resaltado de la recurrente.
7. VICIO DE INMOTIVACIÓN DE LA DECISIÓN ADMINISTRATIVA.
Que, “En el caso de marras, dicho vicio se configuró, cuando se ordenó el inicio de una nueva fiscalización sin la expresión o justificación de uno cualquiera de los supuestos excepcionales que al efecto contempla el artículo 204 del COT. De hecho, en esa oportunidad se hizo referencia a un supuesto no contemplado por el legislador, todo lo cual configuró, a su vez, el vicio de falso supuesto.”
Que, “No existe motivación respecto de los requisitos de ley que les permitiese hacer nuevamente la fiscalización de la cual es objeto FRIMACA, sobre el mismo ejercicio fiscal y los mismos elementos de la base imponible, es más la propia Resolución objeto del presente recurso señaló en su primera página que se dicta conforme al artículo 198 en concordancia con el numeral 1 del artículo 204 del COT 2020, la cual es falso de toda falsedad, porque esos supuestos gastos no comprobados, no son documentos, hechos o elementos de la base imponible ocultados u omitidos por la contribuyente FRIMACA…”
Que, “Como puede apreciarse, la Gerencia de Control Tributario, a través de la respectiva División, no señala expresamente, en forma positiva, cierta y certera, porque instruye este procedimiento de fiscalización anunciando defraudación, solo se limitó a resaltar los numerales 1 y 8 del artículo 120 del COT 2020, pero no señaló la existencia de pruebas fehacientes, contundentes, donde se demuestre que medios de engaño usó FRIMACA, “…medios de los cuales son especies; la simulación, ocultamiento y maniobra, es decir, la conducta típica de engaño en el proceder engañoso y astuto que se vale de tretas, ficciones o fingimientos, trampas, dobleces, disimulos o simulaciones…” para llegar a los montos a que se contrae la declaración sustitutiva de ISLR.”
Que, “… nada señaló el sumario sobre el alegato expuesto, sobre el principio non bis ídem, principio que constituye una garantía esencial del derecho al debido proceso…”
Que, “Con respecto al señalamiento de la responsabilidad de los propios funcionarios que efectuaron la fiscalización primigenia, pues estos tuvieron a su disposición todos los documentos que ellos solicitaron y conforme las resultas de esa primera fiscalización nuestra representada efectuó los ajustes que ellos mismos determinaron (el exactor) para su declaración sustitutiva de ISLR, nada se dijo, precisamente porque como lo viene denunciando la contribuyente, este procedimiento no cumple con los extremos del 204 COT 2020, lo que quiere decir que no están cuestionando la responsabilidad del funcionario, en todo caso la resolución recurrida hace caso omiso o mutis selectivo, pero lo cierto es, que no existe pronunciamiento del alegato de FRIMACA.”
8. DE LA IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Que, “…puede observarse que el órgano exactor señala que nuestra representada debe por concepto de intereses moratorios la cantidad de Bs. 2.316,08, habiendo sido estos calculados sobre un falso supuesto respecto a que la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19, se encuentra definitivamente firme, que la misma no sería recurrida, o que el contribuyente asumiría la conducta de aceptación del reparo conforme lo dispuesto en el artículo 196 COT 2020.”
Que, “… cabe mencionar que la obligación tributaria en materia de intereses moratorios, está supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque haya transcurrido el plazo previsto para su pago, o bien porque no se hubiere suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso, o bien, porque de haberse impugnado legalmente el acto de contenido tributario la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto liquidado en cuestión.”
Que, “De tal manera, que para que se generen intereses moratorios es necesario que las cantidades sean líquidas y exigibles, esto es, hasta que la decisión de la autoridad competente quede definitivamente firme.”
9. DE LA IMPROCEDENCIA DE LA DEFRAUDACIÓN
Que, “Respecto de las afirmaciones efectuadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario en la que se indica que esa “…División de Sumario Administrativo considera la presunción sobre la comisión del delito de defraudación tributaria en la modalidad de ocultamiento, según se observa de las declaraciones (definitiva y sustitutiva) del Impuesto Sobre la renta, correspondiente al período 2019…” debemos señalar que negamos, rechazamos y contradecimos tales afirmaciones por ser inexistentes la motivación…” (…)
Que, “…nuestra representada… jamás tuvo una acción u omisión dolosa con el objeto de engañar a la Administración tributaria respecto de la existencia o cuantía de la obligación tributaria, para producir daño o lesión alguna al fisco…”
10. DE LA PROCEDENCIA DE LA EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA PREVISTA EN EL ARTÍCULO 85 DEL COT.
Que, “…nuestro ordenamiento jurídico ha reconocido el principio de “nullun crimen sine culpa” al consagrar una serie de supuestos donde se exime de responsabilidad tributaria a los particulares que encuadren en ellos. Dentro de estos supuestos, donde el legislador estima que no existe culpa, y por lo tanto no existe sanción, se incluyó (…) 4. EL ERROR DE HECHO Y DE DERECHO EXCUSABLE.”
Que, “… la resolución recurrida no tuvo presente ni consideró que nuestra representada en el año 2020 se acogió a la determinación efectuada por esta Administración Tributaria partiendo de la presunción de legalidad y veracidad de las actas fiscales y, al mismo tiempo, aceptó las sanciones impuestas y procedió a pagarlas conforme lo dispuso la Gerencia de tributos internos, erga para el supuesto rotundamente negado que la Gerencia de Control Tributario sea competente para fiscalizar y determinar impuesto a la contribuyente, ésta está eximida de ser sancionada por cuanto, sustituyó y presentó una declaración de ISLR del ejercicio fiscal 2019, con fundamento en las cifras que auditó la misma Administración Tributaria…” (…)
11. DE LA APLICABILIDAD DE LA SANCIÓN MÁS FAVORABLE.
Que, “1. El monto resultante calculado conforme lo señalado en el artículo 91 y 92 del COT 2014, tiene como resultado final la suma en divisa americana de…” (…)
2.El monto resultante calculado conforme a lo señalado en el artículo 91 y 92 del COT 2020, tiene como resultado final la suma de divisa americana de CUARENTA Y DOS MIL SESENTA Y OCHO DÓLARES AMERICANOS CON DIECINUEVE CÉNTIMOS (SIC) (USD $ 42..068,19).”
Que, “De tal manera que la Administración Tributaria yerra al aplicar el cálculo de las multas por ella determinada, toda vez que en forma expresa señala la aplicación del COT 2020, sin embargo concluye con un cálculo en (sic) base a disposiciones del COT 2014.”
Que, “Así las cosas, encontrándonos en dos disposiciones legales tributarias disimiles sobre el mismo tema, que si bien tienen diferencias sutiles, éstas son suficientes para detectar que la aplicación de la norma contenida en el COT 2020, es de mayor provecho para mi representada, toda vez que el cálculo a través del cambio oficial de la moneda de mayor valor favorece económicamente a la empresa FRIMACA, y siendo así, la norma que debe aplicarse es la contenida en el COT 2020 en su artículo 91 y 92, aplicado e este modo la excepción a la irretroactividad de la norma Tributaria…”
12. DE LAS CIRCUNSTANCIAS ATENUANTES.
Que, “Para el caso que ese honorable superior jerarca considere que nuestra representada deba ser sancionada conforme al artículo 112 del COT 2020 solicitamos se efectúe la atenuación de la pena a tenor de lo señalado en el artículo 95 COT 2020, el cual señala:
Artículo 95. Son circunstancias atenuantes:
(…)
5. Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales previstas por la ley.”
Que, “En ese orden de ideas, invocamos el numeral 5 que señala: (…), por cuanto, ha resultado que mi representada ya ha sido fiscalizada y del cual emanó el reparo tantas veces mencionado al cual se allanó, pagando por ello la multa e intereses allí determinado. En este orden de ideas, FRIMACA, ha sido sometida a diversos procedimientos, en el cual ha tenido que efectuar cuantiosas sumas por pagos exigidos, con lo cual a nuestro juicio la situación de hecho expuesta se subsume en el supuesto de derecho e la norma, esto es el numeral 5 del artículo 95 antes transcrito, por lo que procede la atenuación de la pena…”
Finalmente solicitan que sea anulada la Resolución impugnada y que se acuerde la Medida de Amparo Constitucional invocada.

III
OPINIÓN DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, el apoderado judicial de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes mediante el cual expuso su opinión y en primer término recha los argumentos impugnativos expuestos con base a las consideraciones siguientes:
Que, “En primer término, aduce quien recurre que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT desplegó las actuaciones que derivaron en La Resolución sin contar con fundamento jurídico. Expone la representación judicial de FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A., que dicha organicidad ejecutó un procedimiento de fiscalización y determinación tributaria sin informar el supuesto habilitador para ello conforme al ordenamiento, y en consecuencia, tal actuación se traduciría en una vía de hecho.”
Que, “…de acuerdo con el criterio jurisprudencial patrio solamente podría hablarse en el presente asunto de una reprobable vía de hecho si llegara a comprobarse que la Administración Tributaria (i) llevó a cabo actuaciones materiales en ausencia de una decisión administrativa previa que la justifique (como lo indica el artículo 78 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos),o (ii) que existiendo tal proveimiento esta incurra en excesos fácticos al ejecutarlo, por lo que el examen del aludido rebatimiento se reduce a la constatación de uno u otro supuesto.”
Que, “…de conformidad al COT, específicamente en su artículo 204, la Administración Tributaria puede efectuar un control posterior respeto a procedimientos de verificación o fiscalización y determinación que en el marco de una relación jurídico tributaria hayan sido previamente practicadas sobre obligaciones de sujetos pasivos, puesto que como bien se ha establecido en el parágrafo único del artículo 197 ibídem, las objeciones fiscales que con anterioridad se hubieran levantado y anunciado en las correspondientes actas de reparo no condicionan ni limitan tales facultades fiscalizadoras.”
Que, “Ese control tributario encuentra concreción en el ordenamiento jurídico venezolano en el desarrollo el mencionado COT mediante la Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, por la que se dispone que es la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario el órgano competente dentro de la Administración Tributaria nacional que puede ordenar el inicio de las actuaciones a que haya lugar observando el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria…”
Que, “…para que prospere la vía de hecho invocada por la parte recurrente tendría que probarse que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT ha llevado a cabo actuaciones materiales sin haber adoptado debidamente una decisión que le sirva de cobertura, lo que en este caso de forma palmaria no se podría siquiera pensar ya que es un hecho indiscutible y fuera de contención procesal que efectivamente ha sido dictada La Resolución por dicha Gerencia, tal como se desprende de los mismos alegatos impugnativos contenidos en el escrito presentado al deducir FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., su pretensión, y así también de los antecedentes administrativos consignados en nombre de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA en fecha 12 de diciembre de 2023, de forma insoslayable se tiene que para la adopción de La Resolución la Administración Tributaria nacional cumplió todos y cada uno de los ineluctables pasos que constituyen al procedimiento de fiscalización y determinación tributaria de acuerdo con los artículos 187 y siguientes del COT, muestra de ello es la debida emisión de la Providencia Administrativa al inicio de estos procedimientos junto a varias Actas de Requerimientos y e Recepción.”
Resaltado de la representación de la República Bolivariana de Venezuela.
Que, “…la sola existencia de a Resolución a la luz de la existencia cierta de la potestad de un control posterior tributario no permite que pueda hablarse en este asunto de una vía de hecho en su primer supuesto de constitución, toda vez que el SENIAT no ha ejecutado actuaciones materiales en ausencia de una decisión administrativa previa; esa misma suerte se tiene para el segundo supuesto constitutivo de una vía de hecho, ya que el órgano exactor tampoco ha desarrollado actuación fáctica alguna que pudiera representar excesos en la ejecución del acto impugnado…”
Que, “…se encuentra que la representación judicial de FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., arguye la incompetencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT para dictar La Resolución, específicamente señala que esta (sic) no probó la ocurrencia de alguno de los supuestos de control posterior tributario previstos en el artículo 204 del COT por lo que, -a su decir-, incurrió en una extralimitación de funciones, y además dicho órgano administración, para realizar la fiscalización y determinación tributaria, hizo una innovación normativa invadiendo así las competencias del legislador nacional.”
Que, “…se desprende del texto de la Providencia Administrativa por la que formalmente se da inicio a las actuaciones que derivaron en La Resolución, la cual se individualiza bajo el N°. SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025-19 de fecha 21 de abril de 2021, que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario fundamentó el inicio de las respectivas actuaciones, y por ende el curso de ellas, en el artículo 204 del COT…” (…)
Que, “…el control posterior tributario encuentra asidero jurídico en el artículo 204 del COT, y justamente es este artículo el referido e informado al sujeto pasivo FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., desde el inicio formal de las actuaciones de fiscalización y determinación tributaria por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario y que en refuerzo de la legalidad también es expresamente empleado en el Acta de Reparo N° SNAT/GGCAT/GT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025-13 de fecha 10 de noviembre de 2021 (en su página 4) y en La Resolución (desde su página 1), por lo que mal podría decirse que esa Gerencia se extralimitó em (sic) sus funciones, ya que salta a la vista su estricto apego a la juridicidad.” (…) Resaltado de la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela.
Que, “Conviene dejar claro que la misma publicidad de la cual goza la norma jurídica prevista en el artículo 204 del COT hace innecesario que la Administración Tributaria desde el inicio del control posterior tributario deba exponer o demostrar circunstancias específicas que le hicieron poner en marcha tal competencia, puesto que sería ilógico e ineficiente la acreditación de datos que se deben constatar una vez se curse la posterior fiscalización y determinación tributaria.”
Que, “Tampoco podría prosperar en el presente caso que el SENIAT usurpó funciones para dictar La Resolución invadiendo funciones legislativas, puesto que como se ha expuesto y se evidencia de los respectivos antecedentes administrativos, no hubo innovación normativa alguna por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, sino que, contrario a lo argüido por quien recurre, ciñó estrictamente todos y cada uno de sus actos al derecho objetivo aplicable.” (…)
Que, “…la Gerencia General de Control Aduanero Tributario del SENIAT efectivamente se amparó e informó en todo momento en el artículo 204 del COT deja en evidencia que La Resolución no violentó el non bis in ídem, debido procedimiento ni el derecho a la defensa de FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., puesto que el debido actuar del órgano exactor al desarrollar el control posterior tributario evita que pudiera siquiera suponerse que se estaba ante una doble e injustificada fiscalización del Impuesto Sobre la Renta para el ejercicio fiscal 2019, o que se subvirtiese maliciosamente a favor del fisco el correspondiente trámite, o que dicha sociedad mercantil no pudiera conocer los únicos supuestos a los que podía contraerse la actuación por parte del emisor del acto impugnado, y en virtud de ese conocimiento ejercer sus defensas.”
Que, “Así tampoco puede prosperar el alegato de inmotivación que sobre el particular asunto arguye quien recurre, puesto que es de ratificarse el nunca oculto amparo del artículo 204 del COT por la Administración Tributaria en este caso, y estéril también resulta la esgrimida vulneración de la presunción de inocencia que se menciona al ejercerse el recurso que ocupa, ya que de forma clara se desarrolló el procedimiento de fiscalización y determinación tributaria que le permitió al sujeto pasivo en todo momento participar en su formación y contradecir cualquier afirmación que pudo hacer el SENIAT.” (…)
Que, “…la representación judicial de quien recurre esgrime que en el curso de la fiscalización y determinación tributaria que originó el acto impugnado se violentó su derecho a acceder a los órganos administrativos y a recibir de ellos oportuna respuesta, ya que afirma no se valoraron los argumentos que expuso en el escrito de descargos que interpuso en observancia del artículo 198 del COT contra las objeciones fiscales que le fueron notificadas por medio del Acta de Reparo N° SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025-13, y además porque alega no fue tramitado el recurso Jerárquico que ejerció contra La Resolución.”
Que, “…debe señalar esta representación judicial que de la sola lectura del acto recurrido se deduce el equívoco de quien recurre al afirmar que no fueron valorados los argumentos contenidos en los descargos que presentó, puesto que desde la página siete (07) de dicho proveimiento administrativo se observan las apreciaciones y posturas que Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT acordó respecto a las defensas que en el marco del control posterior ejerció el sujeto pasivo; tampoco podría decirse que la Administración Tributaria violentó a FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., su derecho a oportuna respuesta al no resolver el Recurso Jerárquico que planteó en su oportunidad, ya que es de recordarse que en nuestro ordenamiento jurídico existe el denominado silencio administrativo en efectos negativos (regla general prevista en los artículo 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 282, in fine, del COT a modo de garantía procedimental a favor del particular) por el que, encontrándonos en un procedimiento administrativo de segundo grado, la falta de resolución de un Recurso Jerárquico en los legítimos lapsos –se entiende, tal como es de entenderse en este caso, expresamente denegado- y no como un silencio oclusivo de derechos subjetivos como aduce la parte recurrente.” (…)
Que, “…la sociedad de comercio impugnante alega que La Resolución violenta su garantía a un juez natural por no haber emanado de la Gerencia Regional de la Administración Tributaria a la cual se encuentra adscrita, y, de forma hasta incompatible con el indicado argumento, porque debió suscribir el acto recurrido la jefa de División de Sumario Administrativo de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT y no el máximo jerarca de ésta, siendo que respecto a este último rebatimiento le parece además que esa falta de suscripción desconoce los numerales 7 y 10 de los artículos 18 y 201 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del COT, respectivamente.” (…)
Que, “…empleando los términos que quien recurre expuso al ejercer el recurso que ocupa, el juez natural, conforme al COT, para conocer y decidir una fiscalización y determinación tributaria sobre obligaciones de tal índole y de competencia del fisco nacional previamente revisadas es única y exclusivamente la nombrada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT…” (…)
Que, “También alega quien recurre que La Resolución representa un desconocimiento a la cosa decidida administrativa y a la confianza legítima, asegurando que al allanarse y haber pagado los reparos que previamente la Gerencia Regional de Tributos Internos de Región Capital del SENIAT le había levantado mediante Acta de Reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/ISLR/RET-ISLR/RET-IVA/001569-000471 no debió la Gerencia de Control Aduanero y Tributario iniciar otra fiscalización, ya que a su parecer contaba con beneficios del artículo 112 del COT que impedían esta última actuación.”
Que, “…no puede esta representación fiscal dejar de decir que si bien el artículo 112 del COT establece una sanción más benévola al sujeto pasivo-infractor que asuma su responsabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 196 eiusdem, ello no significa en modo alguno que la Administración Tributaria cede o pierde sus competencias para ejercer el control posterior tributario, al contrario, todos los sujetos pasivos que son objeto de una fiscalización y determinación tributaria por parte de su Gerencia Regional de Tributos Internos de adscripción pueden ser objeto de un control posterior de conformidad al ordenamiento jurídico; el allanamiento que en su momento FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., mostró en una previa actuación fiscal no puede entenderse como una égida al control posterior tributario…” (…)
Que, “…ha sido abordado que La Resolución adolece del vicio de falso supuesto de hecho y de derecho porque, a decir de la representación judicial de la parte accionante, las sanciones encontradas en dicho acto no obedecen a cuentas contables distintas a las previamente comprendidas en el Acta de reparo N° SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/2020/ISLR/IVA/RET-ISLR/RET-IVA/001569-000471 de fecha 17 de noviembre de 2021, además porque se hace eco de un criterio jurisprudencial que no se adecúa al caso bajo estudio, se valoraron pruebas de un sujeto pasivo distinto y se dice aplicar el COT para las sanciones pero se hizo uso del Código Orgánico Tributario del año 2014 (COT-14).”
Que, “Lo que debe decirse en nombre de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA es que, tal como se desprende de la lectura de las páginas 9, 10, 11 y 12 de la Resolución, las cuentas contables examinadas por la Gerencia general de Control Aduanero y Tributario del SENIAT y cuya objeción produjo las sanciones pecuniarias acordadas en el acto impugnado efectivamente son distintas a aquellas que fueron estudiadas y objetadas en la primitiva fiscalización y determinación tributaria, por lo que mal podría alegarse ahora que el fundamento fáctico que da lugar al proveimiento recurrido es falso. Es de resaltar que en la primigenia actuación fiscal no se expresó textualmente que todas y cada una de las cuentas contables, distintas a las objetadas, se encontraban conforme a derecho, así que esta nueva valoración por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario guarda ostensible apego a la legalidad.”
Que, “…con el ánimo de desvirtuar una inmotivación que también ha invocado la representación judicial recurrente debe decirse que al dictarse La Resolución no se dejaron de valorar las defensas y pruebas que dicha sociedad mercantil planteó , es de destacarse que la prueba de exhibición que en el escrito contentivo de la pretensión impugnativa que ocupa se refiere como no valorada sino equivocadamente tratada respecto a otro sujeto pasivo es exactamente la que fue promovida por quien hoy recurre. De las páginas 13 y 14 de La Resolución se desprende claramente que sí hubo una apreciación y adopción de posición expresa por la Administración Tributaria de la exhibición promovida por FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., siendo exactamente que el órgano emisor del acto impugnado se pronunció literalmente sobre el acto administrativo dictado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT que el mencionado contribuyente pretendía fuera exhibido; claro está, la mención a una sociedad de comercio distinta (Industria y Procesadora de Cereales INPROCECA, C.A.) solamente se trata de un error material de tipeo que incluso pudo haber resultado del humano análisis de las actas que conforman el respectivo expediente administrativo instruido, por cuanto en alguna de ellas (véanse por ejemplo los folios N°. 4 y 5 de los antecedentes administrativos consignados) la misma compañía anónima hoy recurrente menciona a Industria y Procesadora de Cereales INPROCECA, C.A.”
Que, “… es de predicarse que la representación judicial de FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., yerra al denunciar un falso supuesto de derecho contra La Resolución porque en ella se anuncia que las multas impuestas obedecen al COT pero la Administración Tributaria termina aplicando el COT-14. Tal error se delata con la mínima sensatez y lógica que debe privar de la relación jurídica-tributaria bajo el influjo del artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela siendo que conforme a este precepto constitucional para la fecha en que se dictó La Resolución las normas adjetivas del COT eran más que aplicables, y a razón de ello así lo informa la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario al imponer las sanciones pecuniarias, pero a su vez, ese mismo precepto hace que las multas solo pudiesen calcularse conforme al articulado del COT-14 por cuanto de forma clara se trata de obligaciones tributarias regidas por este último instrumento legal y no el actualmente vigente, a saber: obligaciones del Impuesto Sobre la Renta del ejercicio fiscal 2019.”
Que, “También aduce la recurrente que le asiste el error de hecho y de derecho como eximente de su responsabilidad penal tributaria conforme al artículo 85 del COT, porque asegura que las obligaciones tributarias reprobadas al desplegarse el control posterior tributario por el órgano exactor solo responden a la percepción que la primitiva fiscalización y determinación tributaria le representó.”
Que, “…el hecho de que la actuación fiscal original no se haya pronunciado sobre los elementos que sí valoró la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT no significa que sobre ellos resulte improcedente la revisión de ésta, justamente con ese control posterior se busca que la situación de sujetos pasivos previamente escrutados en cuanto a sus obligaciones tributarias se encuentre conforme a la legalidad, incluso pudiendo llegar a anularse actuaciones de esa primitiva verificación y/o fiscalización y determinación tributaria de acuerdo parágrafo único del ya varias veces aludido artículo 204 del COT.”
Que, “Por otra parte, FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., arguye la improcedencia de la presunción de defraudación tributaria que se le arroga por medio de La Resolución, porque nunca tuvo la intención de causar un daño al patrimonio público. Sobre el alegato debe reforzarse el ya demostrado apego a la legalidad que la Administración Tributaria siempre observó para dictar el acto recurrido, particularmente respecto a la defraudación tributaria, es de señalarse que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario lo único que hizo fue establecer la ineluctable consecuencia jurídica de lo que constató: se encontró con determinados supuestos que conforme al artículo 119 del COT hace presumir la configuración de la defraudación tributaria y a razón de ello, actuó.”
Que, “La representación judicial de FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., esgrime la improcedencia de los intereses moratorios acordados en La Resolución porque asegura que al no encontrase definitivamente firme ésta, no pueden ser exigibles aquellos; solicita a la par que le sea aplicada de forma retroactiva, en cuanto a las multas que le corresponden ante la delación de su indebido actuar, el COT y no el COT-14; siendo que finalmente también solicita que se le aplique a su responsabilidad penal tributaria la atenuante prevista en el numeral 5 del artículo 95 del COT.”
Que, “Frente a lo aducido por quien recurre debe, en primer término decirse que tal como lo ha reconocido nada menos que la Sala Constitucional el Tribunal Supremo de Justicia, conforme al COT-14, aplicable ratione temporis, e incluso el vigente COT, los intereses moratorios generados por la falta de satisfacción oportuna de la obligación tributaria surgen de ipso iure desde el momento en que venció el plazo para su pago y no se encuentran supeditados a la definitiva firmeza del acto administrativo que los prevé.”
Que, “Resulta tan prescindible la definitiva firmeza de La Resolución en cuanto a los intereses de mora que el mismo parágrafo único del reseñado artículo 66 del COT-14, aplicable en razón del tiempo, establecen que se causan legítimamente aun ante la suspensión de los efectos de dicho acto en sede judicial o administrativa, esto es, aunque se esté impugnando el proveimiento, tiene cabida los interese moratorios.” (…)
Que, “A la vez, pretende FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., que le sea aplicada la atenuante de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 5 del artículo 95 del COT, pero es forzoso concluir su improcedencia por cuanto sus representantes judiciales no explican siquiera en qué forma se configura esa atenuante. Es de recordar que el nombrado numeral comprende “las circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales previstas por la ley”, pero la parte accionante no explica al ejercer el recurso que ocupa a cuáles circunstancias se refiere aspirando la procedencia de la atenuante, menos aun prueba que se hayan configurado…” (…)
Finalmente la representación judicial de la República Bolivariana de Venezuela, solicita a este Tribunal que declare SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario incoado por la sociedad mercantil FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA C.A., contra la Resolución N° SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19 de fecha 10/6/2022.
IV
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Delimitación de la Controversia:
Definido así el debate en los términos precedentemente expuestos, esta Juzgadora observa que el thema decidendum con relación al presente asunto, se contrae a determinar la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil “FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A., contra las vías de hecho efectuadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que concluyó con una Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19 de fecha 10 de junio de 2022, y que se extiende a todo el procedimiento de fiscalización efectuado por la División de Control Posterior Tributario, adscrita a la mencionada Gerencia, iniciado con la Providencia Administrativa SNAT/GGCAT/GCT/DECPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025 de fecha 21 de abril de 2021; las cuales se traducen en actuaciones materiales que violentan derechos constitucionales de la recurrente, en virtud de: i) la incompetencia manifiesta; ii) el debido procedimiento administrativo y el derecho a la defensa; así como iii) el vicio de desviación de poder.
De igual forma, la sociedad recurrente reproduce en su escrito las denuncias y violaciones esgrimidas en el escrito del amparo cautelar, ratificando las denuncias sobre: la violación al debido proceso y al derecho a la defensa, garantía del juez natural, violación al principio del non bis in ídem, principio de legalidad tributaria, presunción de inocencia y tutela judicial efectiva.
Con relación a los vicios de los actos impugnados, la recurrente denuncia: i) vicio de incompetencia manifiesta y violación al principio de legalidad tributaria; ii) falsa determinación sobre base presuntiva; iii) violación del principio de legalidad tributaria; iv) inobservancia de los requisitos de forma que deben contener los actos administrativos; v) violación a la cosa decidida administrativa y principio de confianza legítima; vi) vicios de falso supuesto de hecho y de derecho; vii) inmotivación; viii) vicio del desorden procesal del lapso probatorio y del silencio de pruebas; ix) improcedencia de la defraudación; x) procedencia de la eximente de responsabilidad tributaria prevista en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario; xi) aplicabilidad de la sanción más favorable; xii) circunstancias atenuantes.
Así delimitada la litis, este Tribunal pasa a decidir, analizando, previamente, el punto previo invocado por la sociedad mercantil recurrente en su escrito respectivo; en los términos siguientes:
Con respecto al recurso contencioso tributario interpuesto contra la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/GGCAT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0025-19 de fecha 10 de junio de 2022, dictada por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la recurrente expone, como punto previo, que el mismo está dirigido a impugnar el acto administrativo primigenio afectado por vías de hecho, materializado por la Gerencia de Control Posterior, contenido en la Providencia Administrativa SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025-13, de fecha 22 de abril de 2021, así como las actuaciones posteriores emitidas en virtud de esta última, que inconstitucional e ilegalmente fueron desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, violando principios, derechos y garantías de índole constitucional, al iniciar un procedimiento del cual son manifiestamente incompetentes, lo cual, a su juicio, evidencia una desviación de poder, con las subsiguientes violaciones al debido procedimiento administrativo y al derecho a la defensa.
En cuanto a este punto, corresponde a esta Juzgadora iniciar su análisis, preliminarmente, respecto a la procedencia de la pretensión de nulidad invocada por la sociedad mercantil FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY,FRIMACA, C.A., contra las vías de hecho desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), relacionadas con los mencionados actos administrativos (Providencia Administrativa SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0025 y Resolución Sumario Administrativo SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19), las cuales este Juzgado observa que se traducen en actuaciones materiales que vulneran los derechos constitucionales de la recurrente en razón de: i) la incompetencia manifiesta; ii) el debido procedimiento administrativo y el derecho a la defensa; así como iii) el vicio de desviación de poder; ello, en atención al efecto procesal inmediato de nulidad de los actos, en caso de configurarse y, de resultar improcedentes, corresponderá a quien aquí decide la revisión del resto de los vicios denunciados.
Con relación a las denuncias sobre: i) la incompetencia manifiesta; ii) el debido procedimiento administrativo y el derecho a la defensa; así como iii) el vicio de desviación de poder, este Tribunal advierte que analizará las mismas en conjunto, por estar relacionadas entre sí.
Preliminarmente, la recurrente denuncia en su recurso contencioso tributario que, en el presente caso, se configura un supuesto de incompetencia manifiesta, ya que, conforme al Dictamen SNAT/GGSJ/GLS/DLAT/2021/00121, de fecha 15 de abril de 2021, emanado de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual se circunscribió a la facultad fiscalizadora de Control Posterior en los términos del artículo 204 del Código Orgánico Tributario, la Gerencia de Control Posterior no es competente para fiscalizar contribuyentes ya fiscalizados si no se da previamente alguno de los supuestos de hecho previstos en el mencionado artículo 204; lo que quiere decir, que Control Posterior sólo puede fiscalizar aspectos ya fiscalizados por Control interno y siempre que converjan desde el inicio, no posteriormente, alguno de los supuestos que contempla el artículo 204 del Código Orgánico Tributario.
Asimismo, manifiesta que dicho vicio se materializó, toda vez que Control Posterior, sin conocimiento previo de la existencia de los supuestos de hecho, inició una fiscalización para encontrar tales supuestos del artículo 204 del Código Orgánico Tributario, sobre los elementos de la base imponible de los ejercicios fiscales de la sociedad recurrente ya fiscalizados en su totalidad por la División de Tributos Internos, lo que quiere decir -según señala- que esa División de la Gerencia de Control Posterior, no estaba facultada por un acto de contenido tributario para efectuar esa fiscalización, configurando de este modo una incompetencia funcional de esa Gerencia.
En cuanto al vicio de incompetencia, esta Juzgadora debe formular algunas consideraciones en torno al aludido vicio, previo a resolver dicha denuncia, por lo cual, se debe hacer referencia a la sentencia N°. 00161 de fecha 3/03/2004, dictada por la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la cual sostuvo:
“La competencia administrativa ha sido definida tanto por la doctrina como por la jurisprudencia, como la esfera de atribuciones de los entes y órganos, determinada por el derecho objetivo o el ordenamiento jurídico positivo; es decir, el conjunto de facultades y obligaciones que un órgano puede y debe ejercer legítimamente. De allí que la competencia esté caracterizada por ser: a) expresa: porque ella debe estar explícitamente prevista en la Constitución o las leyes y demás actos normativos, por lo que, la competencia no se presume; y b) Improrrogable o indelegable: lo que quiere decir que el órgano que tiene atribuida la competencia no puede disponer de ella, sino que debe limitarse a su ejercicio, en los términos establecidos en la norma, y debe ser realizada directa y exclusivamente por el órgano que la tiene atribuida como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación, previstos en la Ley.
Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún (sic) teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador”.
En sintonía con lo expresado, la misma Sala Político-administrativa en su decisión N°. 00539 de fecha 1/06/2004, ratificada en las sentencias Nros. 00630 y 00211 de fechas 22/06/2016 y 23/03/2017, respectivamente, destacó que el mencionado vicio puede configurarse como resultado de tres tipos de irregularidades en el accionar administrativo, a saber: i) por usurpación de autoridad; ii) por usurpación de funciones; y iii) por extralimitación de funciones; precisando lo que se transcribe a continuación:
“…la incompetencia -respecto al órgano que dictó el acto- se configura cuando una autoridad administrativa determinada dicta un auto para el cual no estaba legalmente autorizada, por lo que debe quedar precisado, de manera clara y evidente, que su actuación infringió el orden de asignación y distribución de las competencias o poderes jurídicos de actuación de los órganos públicos administrativos, consagrado en el ordenamiento jurídico.
La competencia le confiere a la autoridad administrativa la facultad para dictar un acto para el cual está legalmente autorizada y ésta debe ser expresa, por lo que sólo en los casos de incompetencia manifiesta, los actos administrativos estarían viciados de nulidad absoluta.
En cuanto al vicio de incompetencia, tanto la doctrina como la jurisprudencia de esta Sala, han distinguido básicamente tres tipos de irregularidades: la llamada usurpación de autoridad, la usurpación de funciones y la extralimitación de funciones.
La usurpación de autoridad ocurre cuando un acto es dictado por quien carece en absoluto de investidura pública. Este vicio se encuentra sancionado con la nulidad absoluta del acto. Por su parte, la usurpación de funciones se constata, cuando una autoridad legítima dicta un acto invadiendo la esfera de competencia de un órgano perteneciente a otra rama del Poder Público violentando de ese modo las disposiciones contenidas en los artículos 136 y 137 de la Constitución de la República, en virtud de los cuales se consagra, por una parte, el principio de separación de poderes según el cual cada rama del Poder Público tiene sus funciones propias, y se establece, por otra, que sólo la Constitución y la ley definen las atribuciones del Poder Público y a estas normas debe sujetarse su ejercicio.
Finalmente, la extralimitación de funciones consiste fundamentalmente en la realización por parte de la autoridad administrativa de un acto para el cual no tiene competencia expresa.”
Conforme a los criterios jurisprudenciales parcialmente transcritos, se aprecia que sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta y que, de conformidad con la doctrina expuesta precedentemente, la incompetencia es manifiesta cuando la misma resulta burda, grosera, ostensible y, por lo tanto, equivalente a situaciones de gravedad en el actuar administrativo al expresar su voluntad, ello de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el numeral 4 del artículo 270 del Código Orgánico Tributario, los cuales disponen:
“Artículo 19.- Los actos de la Administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(…)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”.

“Artículo 270. Los actos de la Administración Tributaria serán absolutamente nulos en los siguientes casos:
(omissis)
4. Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.”
Inclusive, en virtud del Principio de Lealtad Institucional, deben respetarse las competencias asignadas o distribuidas; siendo necesario citar el contenido del artículo 26 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, el cual señala:
“Artículo 26. Toda competencia atribuida a los órganos y entes de la Administración Pública será de obligatorio cumplimiento y ejercida bajo las condiciones, límites y procedimientos establecidos; será irrenunciable, indelegable, improrrogable y no podrá ser relajada por convención alguna, salvo los casos expresamente previstos en las leyes y demás actos normativos. Toda actividad realizada por un órgano o ente manifiestamente incompetente, o usurpada por quien carece de autoridad pública, es nula y sus efectos se tendrán por inexistentes. Quienes dicten dichos actos, serán responsables conforme a la ley, sin que les sirva de excusa órdenes superiores.”
De esta forma, se puede inferir que el vicio de incompetencia manifiesta, presume demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
De esta forma, se puede inferir que el vicio de incompetencia manifiesta, presume demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
En este mismo sentido, vale destacar el criterio establecido por la Sala Político-administrativa en sentencia N°. 01041 de fecha 28/07/2011, en la cual se estableció, lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“Respecto a la denuncia de incompetencia planteada, esta Sala estima necesario efectuar las siguientes consideraciones:
Entre las condiciones necesarias para la validez y eficacia de los actos administrativos, se encuentra la referente a la competencia, entendida como aquel ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así sus funciones, las cuales se materializan, en la mayoría de los casos, en actos administrativos.
Al respecto, cuando se analiza la configuración de los actos administrativos, se observa que es una actividad perfectamente reglada, prevista en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y, en consecuencia, carente de discrecionalidad alguna.
Por otra parte, ese mismo texto legal prevé a la incompetencia manifiesta como un vicio de nulidad absoluta, concretamente en el artículo 19, numeral 4 de la citada Ley Orgánica, en los términos siguientes:
(omissis)
Causal de nulidad incorporada en el artículo 240, numeral 4 del vigente Código Orgánico Tributario, cuando dispone:
(omissis)
De lo anterior, la Sala concluye que el vicio de incompetencia manifiesta, supone demostrar que la Administración ha actuado sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.”
En consideración a lo expuesto, podemos señalar que la competencia es uno de los requisitos imperiosos para la validez y eficacia de los actos administrativos, la cual comprende el ámbito de actuación otorgado por la ley a un órgano o ente de la Administración Pública, para llevar a cabo su actividad administrativa y cumplir así con sus funciones y que se materializa, generalmente, mediante la emisión de actos administrativos; por lo cual, se considera el vicio de incompetencia como un vicio de nulidad absoluta, el cual se manifiesta cuando la Administración no tiene legitimidad previa a su actuación.
Adaptando lo anterior al caso sub íudice, se observa que, en primer lugar, la recurrente denuncia la incompetencia de los funcionarios actuantes, esto es, la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), lo cual conduce a la violación del debido procedimiento administrativo y al derecho a la defensa y que se encuentra acompañado de la denuncia del vicio por desviación de poder, lo cual, según alega, es violatorio del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
Al respecto, precisa el Tribunal que estos derechos están previstos en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en los siguientes términos:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley.
(…)
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. (…)” (Resaltado de este Juzgado).
Sobre este aspecto, la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha establecido lo siguiente:
“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses”. (Sentencias números 04904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
En cuanto a la referida norma constitucional, se debe destacar el criterio pacífico sostenido por la Sala Político-administrativa con respecto a que los derechos a la defensa y al debido proceso, comprenden: 1) el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna si el administrado no cuenta con esta posibilidad; 2) el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio y a conocer los hechos que se le imputan; 3) el derecho a tener acceso al expediente, con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento las actas que lo componen; 4) el derecho que tiene el administrado a presentar, controlar y contradecir pruebas en el procedimiento; 5) el derecho que tiene el particular a ser informado de los recursos y medios de defensa; y 6) el derecho a recurrir la decisión que considere gravosa a sus intereses, todo esto conforme a lo previsto en el citado artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. (Vid., sentencia número 00898 del 11 de octubre de 2023).
En este orden de ideas y en lo que respecta al caso en cuestión, este Tribunal considera necesario transcribir las normas que sirven de fundamento y que establecen la competencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, comenzando por lo señalado en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario 2020, el cual dispone:
“Artículo 204. La Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación en los siguientes casos:
1. Cuando por causa sobrevenida tengan conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto.
2. Cuando existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción.
Parágrafo Único: En ejercicio de la potestad de control posterior tributario, la Administración Tributaria podrá anular Resoluciones y Actas que se encuentren firmes en sede administrativa y ejercer las facultades que le confiere la Sección Segunda del Capítulo I del Título IV de este Decreto Constituyente, debiendo respetar en todo momento el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente”.
De lo anterior se evidencia, que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), tiene la facultad de ejecutar procedimientos de verificación, fiscalización y determinación a los sujetos pasivos en el llamado “control posterior”, es decir, que la referida Gerencia actuará sobre las resultas de un procedimiento que se haya practicado previamente a un contribuyente o responsable, siempre y cuando: i) se tenga conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto; o ii) existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción. (Vid. sentencia número 00055 del 16 de febrero de 2023, dictada por la Sala Político-administrativa, caso: Proveedores de Licores Prolicor, C.A. y Distribuidora Nube Azul, C.A.).
A la par, se debe hacer notar que conforme a lo previsto en el Parágrafo Único del mismo artículo 204, la Administración Tributaria, en ejercicio de la potestad de control posterior tributario, podrá anular Resoluciones y Actas que se encuentren firmes en sede administrativa y ejercer las facultades de fiscalización y determinación tipificadas en el Código Orgánico Tributario; debiendo respetar en todo momento el derecho a la defensa y al debido proceso del contribuyente.
En este mismo sentido, es importante citar el contenido de la Providencia SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108, de la misma fecha, en especial, su artículo 4, numerales 3 y 4, normas éstas que distribuyen –parcialmente- las competencias dentro del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), donde la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, sin perjuicio de las competencias asignadas a otras unidades del Servicio, tiene una serie de atribuciones, dentro de las cuales se encuentran:
“3. Ejercer investigaciones sobre las actuaciones de los funcionarios del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), vinculados con las actividades de fiscalización y determinación de las obligaciones aduaneras y tributarias.
4. Ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación dentro de los límites establecidos en el Parágrafo Único del artículo 187 del Código Orgánico Tributario, a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas”.
De la normativa transcrita, se observa que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue creada con el fin de, entre otras funciones, ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación “…a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas…”, tal como lo indica la citada Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009.
En otras palabras, es evidente que nos encontramos ante unas facultades de “control”, las cuales deben ser ejercidas adecuadamente y conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario y demás normas de carácter sublegal, como resulta de la Providencia SNAT/2009/0015, antes identificada, por lo cual, es necesario que cuando la Administración Tributaria efectúe una investigación o actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento, que puede perfectamente realizarse a través de los procedimientos de verificación, de determinación o fiscalización por mandato del propio Código Orgánico Tributario, debe existir un procedimiento previo ya resuelto por alguna otra Gerencia de la Administración Tributaria, toda vez que las facultades descritas en la normativa citada, atribuidas a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, corresponden a aquellas de control posterior.
Siendo ello así, ante tales circunstancias es necesaria la existencia de dos presupuestos importantes: el primero, que exista una determinación previa y, el segundo, que la investigación señale cuál es el acto administrativo objeto de revisión desde el inicio, esto es, a través de la Providencia autorizadora que se requiere para iniciar el procedimiento; por lo cual, el acto administrativo debe indicar cuál de los supuestos establecidos en el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, se configuró para que la Administración Tributaria ejerza estas actuaciones de control posterior tributario, sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación.
Por consiguiente, en la Providencia Autorizatoria debe expresamente señalarse que la investigación se está realizando sobre la fiscalización o determinación previamente efectuada, sea por haber aparecido de manera sobrevenida documentos no disponibles para el momento o porque se presume la comisión de un hecho punible conforme a la Ley Contra la Corrupción. Se reitera, que es sólo en esos casos y con el señalamiento expreso en la Providencia Autorizatoria de tales supuestos, conforme al artículo 204 del Código Orgánico Tributario, que la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación; apreciándose que en el caso bajo estudio, no se observan tales circunstancias de las actuaciones desplegadas por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, conforme se puede apreciar del expediente.
En otros términos, la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario no puede realizar fiscalizaciones o verificaciones sobre hechos que no han sido objeto de fiscalización o verificación previo por parte de las Gerencias competentes; además, debe cumplir con los supuestos del artículo 204 del Código Orgánico Tributario, ya que cualquier Providencia Autorizatoria debe señalar a cuál investigación se refiere y, por lo tanto, no puede realizarse una actuación constitutiva sino de control de actos constitutivos previos.
Sobre este particular en cuestión, recientemente la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, mediante fallo número 0490 de fecha 30 de octubre de 2024, declaró con lugar la acción de amparo constitucional ejercida contra el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), específicamente, con relación a la División de Control Posterior adscrita a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), señalando en dicha decisión, lo que a continuación se transcribe parcialmente:
“(…) La parte demandante cimentó la acción restitutiva de índole constitucional con que se inició la presente causa, de la manera siguiente:
Que el 2 de marzo de 2021, fue notificada de la providencia administrativa de fiscalización identificada con las siglas SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/ IVA/ 2021/ PA-0010, suscrita por la entidad administrativa tributaria que calificó como presunta agraviante, mediante la cual autorizó a funcionarios actuantes, adscritos a la División de Control Posterior Tributario, para fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de la sociedad mercantil “COMPLEJO INDUSTRIAL LICORERO DEL CENTRO, C.A.”, “…en su condición de [c]ontribuyente del [i]mpuesto [s]obre la [r]enta e [i]mpuesto al [v]alor [a]gregado, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos desde el 01/07/2014 al 30/06/2015 y desde el 01/07/2017 al 30/06/2018 (…) a los fines de detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos, dentro de los límites establecidos en el parágrafo único del artículo 197 del Código Orgánico Tributario” (Corchetes de esta Sala).
(omissis)
De manera que, basta una simple lectura al numeral 4 del artículo 4 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2009/0015 de fecha veintiocho (28) de [e]nero de 2009, publicada en igual fecha en la Gaceta Oficial Nº 39.108 de la República Bolivariana de Venezuela, por medio de la cual se crea la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del SENIAT, para evidenciar que la norma es perfectamente clara, al establecer que ‘La Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, sin perjuicio de las competencias asignadas a otras unidades del servicio, tiene las siguientes atribuciones: …omissis… 4. Ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación (…) a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas’.
(omissis)
De las [a]ctas [c]onstancia que cursan insertas en autos (folios 28 29, 30 y 31), identificadas en la narrativa del presente fallo, de la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] reeditada (folio 128), como de las defensas esbozadas a lo largo del procedimiento por los apoderados judiciales de la quejosa fácilmente se puede evidenciar, que lo m[á]s grave, es que el ciudadano Alexander de Jesús Román, en su carácter de [g]erente [g]eneral de [c]ontrol [a]duanero y [t]ributario del SENIAT, incurrió en una extralimitación de funciones consistente en la realización de un acto para el cual no tiene competencia expresa, como lo es la emisión de la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0029 de fecha veintiuno (21) de [a]bril de 2021, vulnerando los derechos constitucionales de la agraviada al autorizar un procedimiento para el cual no está facultado, lesionando la garantía de igualdad ante la ley, del derecho a la defensa y al debido proceso, reflejadas en el artículo 21 y 49 Constitucional.
La accionante en amparo durante el iter procesal administrativo y luego judicial puso en conocimiento a la agraviante, que no existían actuaciones previas de fiscalización y determinación, que la facultasen a iniciar y continuar con el procedimiento ordenado mediante la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] reeditada, de la cual se destaca, no señala información alguna referente a las actuaciones fiscales previas sometidas a control posterior.
Los actos de un procedimiento, no son elementos aislados, los mismos siguen un orden consecutivo legal con etapas de preclusión, de manera que tanto la solicitud de acceso al expediente administrativo, como su negativa, son consecuencia el acto que dio inicio al [p]rocedimiento, materializado a través de la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0010 de fecha ocho (8) de [f]ebrero de 2021, y continuado por la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/ GGCAT/ GCT/ DCPT/ ISLR/ IVA/ 2020/ PA-0029 de fecha veintiuno (21) de [a]bril de 2021, por tanto la declaratoria de inconstitucionalidad declarada del acto originado por la extralimitación de funciones del ciudadano Alexander de Jesús Román, en su carácter de [g]erente [g]eneral de [c]ontrol [a]duanero y Tributario del SENIAT, alcanza al resto de las actuaciones llevadas a cabo en el transcurso del procedimiento. Así se declara.
(omissis)

-III–
D E C I S I Ó N
Por las razones que anteceden, este Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, actuando en sede constitucional, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la ley, declara CON LUGAR la acción de acción de amparo constitucional interpuesta por los ciudadanos Ricardo Arturo Navarro Urbáez y Gladys María Rodríguez Bogady, ya identificados, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil ‘COMPLEJO INDUSTRIAL LICORERO DEL CENTRO, C.A.’, y en consecuencia se ordena el restablecimiento de la situación jurídica infringida, por tanto carecen de legitimidad y efectos todas las actuaciones y actos administrativos derivados como consecuencia de la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/PA-0010 de fecha ocho (8) de [f]ebrero de 2021 (dejada sin efecto por el órgano emisor), incluida la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0029 de fecha veintiuno (21) de [a]bril de 2021, notificada el veintiséis (26) de [a]bril de 2021, ambas suscritas por el ciudadano Alexander de Jesús Román, en su carácter de [g]erente [g]eneral de [c]ontrol [a]duanero y [t]ributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) (…)
(omissis)
Siendo esto así, la Sala comparte el criterio del tribunal de primera instancia que detectó infracciones en el inicio del procedimiento administrativo de fiscalización tributaria que afectaron la esfera de los derechos constitucionales que asisten a la quejosa por “…una extralimitación de funciones consistente en la realización de un acto para el cual [el órgano identificado como presunto agraviante] no t[enía] competencia expresa, como lo es la emisión de la [p]rovidencia [a]dministrativa [de fiscalización] Nº SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0029 de fecha veintiuno (21) de [a]bril de 2021, vulnerando los derechos constitucionales de la agraviada al autorizar un procedimiento para el cual no está facultado, lesionando la garantía de igualdad ante la ley, del derecho a la defensa y al debido proceso, reflejadas en el artículo 21 y 49 Constitucional..”.
Denótese así como acertadamente ante la inminencia del agravio delatado se desplegó el poder constitucional del tribunal de primera instancia en pro de garantizar el debido proceso que debe imperar incluso en sede administrativa -como antes se indicó- y que fue afectado por el ente identificado como presunto agraviante que además no le permitió tener acceso a las actas del procedimiento administrativo para así acceder a una justa defensa; por tanto, esta Sala Constitucional como tribunal de alzada, siendo que el actuar del tribunal a quo resultó acorde con los criterios aseverados por este órgano jurisdiccional, son razones por la que resulta forzoso declarar improcedente el recurso de apelación aquí ejercido y confirmar el fallo recurrido, tal y como se establecerá de seguidas en la parte dispositiva de esta decisión. Así se decide”. (…)
Ahora bien, circunscribiéndonos a la situación fáctica planteada, esta Juzgadora observa de las actas procesales que en el caso de autos, se inició un procedimiento mediante Providencia Administrativa SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ ISLR/IVA/2021/PA-0025 de fecha 21 de abril de 2021 (folio 6, 2° pieza del expediente judicial), suscrita por el ciudadano Alexander de Jesús Román, Gerente General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT): “…a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo arriba identificado, en su condición de Contribuyente del Impuesto Sobre La Renta, correspondiente al ejercicio fiscal 2019, con el objeto de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; a los fines de detectar y sancionar los posibles ilícitos tributarios cometidos…”; y que a su vez, durante ese procedimiento, se le requirió a la recurrente una serie de documentos para establecer el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Bajo el análisis de la documentación presentada, en especial, la ya mencionada Providencia Autorizatoria, el Tribunal aprecia del contenido de la misma que no especifica el acto administrativo de contenido tributario que está siendo objeto de revisión o control posterior, vale decir, no indica el acto administrativo que haya resultado de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación efectuado previamente; sólo se limita a llenar los extremos para el inicio de un procedimiento de determinación y que, si bien indica los ejercicios objeto de revisión, estos deben concordar con períodos y ejercicios fiscalizados o determinados mediante un procedimiento previo.
En esta perspectiva, es importante resaltar una vez más, cuál es la competencia atribuida tanto legal (artículo 204 del Código Orgánico Tributario, 2020), como sublegalmente (Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009), a la tantas veces mencionada Gerencia General de Control, esto es: i) la Administración Tributaria podrá realizar actuaciones de control posterior tributario sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación, cuando por causa sobrevenida tengan conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado hubieren producido un resultado distinto o ii) ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas.
Considerando lo expuesto, iniciar un procedimiento sin que se cumplan con tales requisitos, demuestra la incompetencia de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), para desplegar dicho procedimiento, al no constatarse en el presente caso que la recurrente haya sido sometida a actuaciones previas que pudieran ser objeto de fiscalización o determinación posterior, por parte de la Gerencia General de Control Aduanero, como lo establece la referida Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, ni que por causa sobrevenida se haya tenido conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido hubieren producido un resultado distinto o que existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 de la Ley contra la Corrupción, tal como lo establece el Código Orgánico Tributario.
Se quiere con ello exponer, que siendo una de las atribuciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, ejercer el procedimiento de fiscalización y determinación a los sujetos que hayan sido sometidos a actuaciones previas, al apreciarse del contenido de los actos recurridos que la sociedad recurrente no estuvo sometida a una actuación previa por parte de la Administración Tributaria, por lo tanto, tal situación demuestra de manera fehaciente la configuración del vicio de incompetencia, el cual constituye un vicio de nulidad absoluta que se manifiesta cuando la Administración no tiene legitimidad previa a su actuación, tal como ocurre en el presente caso, al haber actuado la Gerencia General de Control sin un poder jurídico previo que legitime su actuación.
En este contexto, es evidente que en el caso sub íudice la sociedad recurrente no conoció con precisión los hechos sobre los cuales la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario realizaría las actuaciones de control posterior; tampoco se observa que hayan tenido conocimiento de la causa sobrevenida por la cual la Administración Tributaria considera que se pueda producir un resultado distinto, en un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación que se le hubiere ejecutado previamente.
Vale destacar igualmente que, en fecha reciente, la Sala Político-administrativa del Tribunal Supremo de Justicia se pronunció mediante sentencia N°. 00750 de fecha 17/10/2024, en cuanto a las atribuciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), entre otros aspectos, señaló que:
“Así, también el artículo 4 numerales 2 y 4, artículo 11 numeral 6 y artículo 13 numerales 3 y 4 de la Providencia Administrativa número SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108, referida a las atribuciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, señalan:
(omissis)
En este sentido, resulta oportuno señalar que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue creada con el fin de, entre otras funciones, ejercer el procedimiento de verificación y de fiscalización y determinación a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas, tal y como lo indica la Providencia Administrativa número SNAT/2009/0015 de fecha 28 de Enero de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.108. (Vid., fallo de esta Sala número 0400 de fecha 13 de junio de 2024, caso: C.A. Venezolana de Ascensores Cavenas).
En sentencia de fecha 16 de febrero de 2023, esta Sala en sentencia número 00055, caso: Proveedores de Licores Prolicor, C.A. y Distribuidora Nube Azul, C.A., indicó:
“(…) De lo anterior, se evidencia que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del mencionado Servicio Autónomo, tiene la facultad de ejecutar procedimientos de verificación, fiscalización y determinación a los sujetos pasivos, en el marco del llamado ‘control posterior’, es decir, que la referida Gerencia actuará sobre las resultas de un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación que se haya practicado previamente a un contribuyente o responsable, siempre y cuando: i) se tenga conocimiento de hechos, elementos o documentos que de haberse conocido o apreciado, hubieren producido un resultado distinto; o ii) existan elementos que hagan presumir que el funcionario responsable del procedimiento verificación o fiscalización y determinación, se encuentre incurso en el delito establecido en el artículo 62 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley contra la Corrupción.
Circunscribiendo el análisis a la situación concreta, esta Máxima Instancia observa de la simple lectura de las Providencias Administrativas Nros. SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0022 y SNAT/GGC AT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0031, con las cuales –según las recurrentes–, la Administración Tributaria materializó las actuaciones materiales o vías de hecho denunciadas, se aprecia que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió las prenombradas providencias en los siguientes términos.
Desde esta perspectiva, surge evidente que las empresas accionantes no conocieron con precisión los hechos sobre los cuales la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario realizará las actuaciones de control posterior tributario, así como tampoco tuvieron conocimiento de la causa sobrevenida, por la cual la Administración Tributaria considera que se pueda producir un resultado distinto, en un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación que se le hubiere ejecutado previamente, que también es desconocido (…)”.
Desde esta perspectiva, surge evidente que las empresas accionantes no conocieron con precisión los hechos sobre los cuales la mencionada Gerencia General de Control Aduanero y Tributario realizará las actuaciones de control posterior tributario, así como tampoco tuvieron conocimiento de la causa sobrevenida, por la cual la Administración Tributaria considera que se pueda producir un resultado distinto, en un procedimiento de verificación o fiscalización y determinación que se le hubiere ejecutado previamente, que también es desconocido (…)”.
En el caso de autos, pudo constatar esta Alzada que para realizar la referida fiscalización a la contribuyente, el Gerente de Control Tributario de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó Providencia Administrativa, identificada con letras y números SNAT/GGCAT/GCT/ DCPT/ISLR/IVA/2020/PA-0009 de fecha 17 de junio de 2020, notificada el 29 de junio de 2020, y por medio de ésta designó a los funcionarios actuantes Miguel Ángel Ortiz Calcurian, Joanna Isabel Hernández García, Yorman José Montana Martínez, Oswelcaris Rosa Gil Hernández, Oriana Daniela Pérez Rumbos y Julio Densi Quintero Gómez, previamente identificados, adscritos a la División de dicha gerencia General de Control Posterior del aludido Servicio Autónomo, para que en ejercicio de sus cargos se llevase a cabo la referida revisión a los fines de fiscalizar y determinar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del sujeto pasivo, en su condición de contribuyente del impuesto sobre la renta e impuesto al valor agregado, correspondiente a los ejercicios fiscales 2017 y 2018. (Folio 2 de la carpeta número 1 del expediente administrativo, consignado a través de medios electrónicos, en este caso CD).
De igual forma, de las actas procesales no se verificó la actuación previa por parte del órgano fiscal, relacionada con la materia de impuesto al valor agregado, para el período de “2017/2018”, con relación a la sociedad de comercio Mi Negocio Supermercados, C.A., es decir, no se constató la realización conforme a derecho del procedimiento legalmente establecido en la fiscalización realizada por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según lo dispuesto en la Providencia Administrativa número SNAT/2009/0015 de fecha 28 de Enero de 2009, al no comprobarse el ejercicio previo de un procedimiento de fiscalización y determinación al recurrente.
Por tal razón, esta Sala constata la violación del artículo 19 numeral 4 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que indica: “Los actos de la administración serán absolutamente nulos en los siguientes casos: (…) Cuando hubieren sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes, o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido”, a su vez afectando de indefensión a la sociedad de comercio Mi Negocio Supermercados, C.A.
Por consiguiente, esta Alzada en virtud del análisis anteriormente efectuado, estima improcedente el alegato de la representación judicial del Fisco Nacional, referido al vicio de falso supuesto de derecho en el que incurrió el Juez a quo al declarar la incompetencia. Así se decide” (…)
Mediante el fallo citado, la Sala Político-administrativa señaló que la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), fue creada con el fin de, entre otras funciones, ejercer el procedimiento de verificación y de fiscalización y determinación a los sujetos pasivos que hayan sido sometidos a actuaciones previas, tal y como lo indica la Providencia Administrativa SNAT/2009/0015 de fecha 28 de enero de 2009.
En ese caso, la Sala Político-administrativa declaró que de las actas procesales no se verificó la actuación previa por parte del órgano fiscal, esto es, que no constató la realización conforme a derecho del procedimiento legalmente establecido, en la fiscalización realizada por parte de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), conforme a lo establecido en la mencionada Providencia Administrativa SNAT/2009/0015, al no comprobarse el ejercicio previo de un procedimiento de fiscalización y determinación al recurrente; motivo por el cual, la Sala confirmó la violación del artículo 19, numeral 4, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y a su vez, la indefensión de la sociedad recurrente.
Considerando los criterios expuestos, al quedar demostrado que en el presente caso la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario actuó sin el respaldo de una disposición expresa que la facultara para dictar los actos administrativos impugnados, ya que, no está facultada para iniciar un procedimiento de fiscalización o determinación si no se ha realizado una verificación, fiscalización o determinación, previamente, por parte del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en cualquiera de sus Gerencias, reiterando, que su función es ejercer actuaciones de control posterior sobre las resultas de un procedimiento ya efectuado; por lo tanto, al iniciar un procedimiento sin estar facultada legalmente para ello y para el cual estuviere legalmente autorizada, trae como consecuencia que se configure en el presente caso el vicio de incompetencia manifiesta. Así se declara.
En consecuencia, los actos impugnados constituyen actos dictados por una autoridad manifiestamente incompetente y siendo esta incompetencia manifiesta, tales actos administrativos se encuentran viciados de nulidad absoluta, conforme a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el numeral 4 del artículo 270 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En razón de lo expuesto, siendo que las actuaciones de la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), están viciadas de nulidad por manifiesta incompetencia, tal situación acarrea igualmente la violación al principio de legalidad y, por ende, con tal actuar se produjo un quebrantamiento al derecho al debido proceso (debido procedimiento administrativo) y al derecho a la defensa, al encontrarse limitado el ejercicio del derecho a la defensa de las sociedades recurrentes, por el desconocimiento de los hechos y actos administrativos sobre los cuales se está realizando la investigación fiscal por parte de la mencionada Gerencia, con funciones de Control Posterior tributario.
Aunado a lo anterior, si bien la incompetencia genera la nulidad absoluta de todas las actuaciones desplegadas a raíz de Providencia Autorizatoria y que igualmente, acarrea la violación al derecho a la defensa, legalidad y debido procedimiento, no se debe dejar a un lado la denuncia sobre desviación de poder.
Sobre este punto, este Tribunal debe recalcar que la figura de desviación de poder es definida doctrinariamente, como la utilización de normas legales con fines distintos a los que la ratio legis orienta, dándole una apariencia de legalidad o, en otras palabras, dictar un acto que persigue un objetivo distinto de aquel que el legislador quiso que se obtuviera al acordar la facultad de actuar.
Así, al emitirse en el presente caso una serie de actos en el ejercicio de potestades administrativas con fines distintos a los previstos en el ordenamiento jurídico, conduce a la materialización de la desviación de poder, ya que como se indicó, el artículo 204 del Código Orgánico Tributario, cuyo fin último es que se realicen actos de control, tal como lo señala la normativa que crea y asigna a la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario esa facultad, por lo que esos actos en función contralora o de revisión, se insiste, requieren de un acto administrativo previo de contenido tributario sobre los cuales sobrevenidamente aparezcan documentos que pueden arrojar un resultado distinto al de la fiscalización previa o que busque la responsabilidad de un funcionario por presuntos hechos de corrupción, tipificados en la Ley Contra la Corrupción.
Realizar tales actos con fines de determinación o fiscalización, sin la existencia de una actuación previa de las Gerencias competentes -como por ejemplo una fiscalización realizada por las Gerencias de Tributos Internos-, se traduce en actos constitutivos de obligaciones tributarias y no de actuaciones típicas de control, lo cual es una evidente desviación de poder, conforme a la definición antes esbozada.
Razones éstas adicionales para anular todas las actuaciones efectuadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario, con respecto al presente asunto judicial, al constituir las vías de hecho actos desviados de la legalidad; en atención a la norma constitucional prevista en el artículo 259 de nuestra Carta Magna, según la cual, los tribunales de la jurisdicción contencioso tributaria son de plena jurisdicción y, por lo tanto, son competentes no sólo para anular actos administrativos contrarios a derecho sino también para ejercer el control de los actos de la Administración en cualquiera de sus manifestaciones, incluso por desviación de poder, de conformidad con los artículos 25, 26, 27 y el mencionado 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Así se declara.
En consecuencia, siendo tales actuaciones írritas, prueba de la denunciada vía de hecho, al haberse constatado la vulneración de los mencionados derechos constitucionales y habiendo quedado así satisfecha la pretensión de nulidad de la sociedad recurrente a través del recurso interpuesto, es razón suficiente para que este Juzgado Superior declare con lugar el presente recurso contencioso tributario y por ende, se declare la nulidad de los actos impugnados en el presente caso. Así se declara.
En virtud de ello, este Tribunal estima inoficioso pronunciarse sobre el resto de las denuncias expuestas, al haberse declarado la nulidad de los actos recurridos según los términos expuestos en el presente fallo.
V
DECISIÓN
En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FRÍO Y SERVICIOS MACARACUAY, C.A., contra la Providencia Administrativa SNAT/GGCAT/GCT/DCPT/ISLR/IVA/2021/ PA-0025, de fecha 21 de abril de 2021, así como contra las actuaciones subsiguientes, concluyendo con la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/GGCAT/GCT/DSA/ISLR/IVA/2021/PA-0024-19, de fecha 10 de junio de 2022, y contra las vías de hecho desplegadas por la Gerencia General de Control Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en consecuencia:
1.- Se declara la NULIDAD de los actos administrativos y demás actuaciones impugnadas, según los términos expresados en el presente fallo.
2.- No procede la condenatoria en costas procesales a la República, en atención a lo dispuesto por la Sala Constitucional de nuestro Máximo Tribunal, en sentencia número 1238 de fecha 30 de septiembre de 2009 (caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz), dado el régimen de prerrogativas procesales consagradas a favor de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Procurador General de la República, de conformidad con lo establecido en el artículo 98 del Decreto Con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la Sociedad Mercantil FRÍO Y SERVICIO MACARACUAY FRIMACA, C.A.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia en la Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada, en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los once (11) días del mes de junio del año 2025. Años 215° de la Independencia y 165° de la Federación.
LA JUEZA,

Ruth Isis Joubi Saghir
EL SECRETARIO,

Jean Carlos López Guzmán

La anterior decisión se publicó en su fecha siendo las tres y diez de la tarde (03:10pm).-
EL SECRETARIO,

Jean Carlos López Guzmán.

Asunto: AP41-U-2022-000307
RIJS/JEAN/lf.-